C-573/22

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO MACIEJA SZPUNARA przedstawiona w dniu 12 września 2024 r. ( ) Sprawa C‑573/22 A, B, Foreningen C przeciwko Skatteministeriet [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Østre Landsret (sąd apelacyjny regionu wschodniego, Dania)] Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 370 i pkt 2 w części A załącznika X – Odstępstwo – Zakres zastosowania – Działalność publicznych instytucji radia i telewizji finansowana z obowiązkowej opłaty od posiadaczy urządzeń do odbioru emisji radiowej i telewizyjnej Wprowadzenie 1. Duński abonament radiowo-telewizyjny nie dożył stu lat. Wprowadzony w 1926 r. jako abonament radiowy, po wielu przekształceniach został, pod nazwą abonamentu medialnego (medielicens), zniesiony w 2022 r. 2. Nadal jednak budzi on kontrowersje przynajmniej z jednego punktu widzenia, a mianowicie legalności jego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”). Od wprowadzenia bowiem tego podatku w Danii w 1967 r. był on naliczany od kwot płaconych tytułem abonamentu radiowo-telewizyjnego. 3. Z punktu widzenia prawa Unii było to uzasadnione na mocy odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT podobnego do odstępstwa, jakie Trybunał rozpatrywał w sprawie zakończonej wyrokiem GIS ( ). W niniejszej sprawie pojawia się jednak pytanie, czy wobec zmian, jakim duński abonament radiowo-telewizyjny podlegał w czasie swojego obowiązywania, wnioski z tego wyroku znajdują do niego w pełni zastosowanie. Zmiany te powodują bowiem, że nie jest możliwe przełożenie wprost wymienionego wyroku, lecz konieczne będą pewne uściślenia co do jego skutków w okolicznościach niniejszej sprawy. Ramy prawne Prawo Unii 4. Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( ) stanowi: „Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: […] c) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”. 5. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. q) tej dyrektywy: „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: […] q) działalność publicznych instytucji radia i telewizji, z wyłączeniem działalności komercyjnej”. 6. Artykuł 370 omawianej dyrektywy przewiduje: „Państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 1978 r. opodatkowywały transakcje, których wykaz znajduje się w załączniku X część A, mogą utrzymać opodatkowanie tych transakcji”. 7. Wreszcie załącznik X do dyrektywy 2006/112 w części A, zatytułowanej „Transakcje, które państwa członkowskie mogą nadal opodatkowywać”, wymienia w pkt 2 „działalność publicznych instytucji radia i telewizji, inn[ą] niż działalność komercyjna”. Prawo duńskie 8. Abonament radiowy został wprowadzony w prawie duńskim w 1926 r., a w 1951 r. stał się abonamentem radiowo-telewizyjnym. Na podstawie lov nr. 421 om radio- og fjernsynsivrkomshed (ustawy nr 421 o działalności radiowej i telewizyjnej) z dnia 15 czerwca 1973 r. został on określony jako „opłata z tytułu użytkowania odbiorników radiowych i telewizyjnych”. 9. Na podstawie ustawy o zmianie ustawy o działalności radiowej i telewizyjnej z dnia 27 grudnia 1996 r. przychody z tej opłaty mogły służyć finansowaniu nie tylko działalności publicznych nadawców radiowych i telewizyjnych, ale także „ewentualnych innych celów związanych z działalnością mediów”. 10. W drodze kolejnej zmiany ustawy o działalności radiowej i telewizyjnej, z dnia 20 grudnia 2006 r., abonament w części audiowizualnej został przemianowany na „abonament medialny”, który był pobierany od wszelkich urządzeń „mogących odbierać i odtwarzać programy i usługi audiowizualne nadawane publicznie”. 11. Abonament ten był stopniowo znoszony od 2013 r., aż wreszcie został ostatecznie zlikwidowany z dniem 1 stycznia 2022 r. na mocy ustawy o zmianie ustawy o działalności radiowej i telewizyjnej z dnia 18 grudnia 2018 r. Okoliczności faktyczne, przebieg postępowania i pytania prejudycjalne 12. A, B (osoby fizyczne) oraz Foreningen C (grupa osób fizycznych wnoszących powództwo zbiorowe) wystąpiły do sądu odsyłającego z powództwami przeciwko Skatteministeriet (ministerstwu finansów, Dania) o zwrot kwot zapłaconych przez nie z tytułu podatku VAT od abonamentu medialnego za lata 2007–2017. Powództwa te opierają się w pierwszym rzędzie na twierdzeniu, że ponieważ abonament medialny nie stanowi wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112, podatek VAT od tego abonamentu jest pobierany niezgodnie z wymienioną dyrektywą i powinien zostać zwrócony. Tytułem argumentu pomocniczego powodowie w postępowaniu głównym twierdzą, że nawet gdyby uznać pobór podatku VAT od abonamentu medialnego za legalny co do zasady na podstawie art. 370 dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 2 w części A załącznika X do tej dyrektywy, zmiany w uregulowaniach dotyczących tego abonamentu, jakie nastąpiły po dniu 1 stycznia 1978 r., modyfikują w sposób zasadniczy jego charakter, co uniemożliwia powołanie się na klauzulę standstill zawartą w tym przepisie. 13. Sąd odsyłający uznaje za bezdyskusyjne, że abonament medialny nie stanowi wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112, zgodnie z wnioskami, jakie płyną z wyroku Český rozhlas ( ). Sąd ten ma jednak wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 370 tej dyrektywy. 14. W tych okolicznościach Østre Landsret (sąd apelacyjny regionu wschodniego, Dania) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1) Czy art. 370 w związku z pkt 2 w części A załącznika X do [dyrektywy 2006/112] należy interpretować w ten sposób, że zezwala on państwom członkowskim, które są jego adresatami, na opodatkowanie podatkiem VAT ustawowej opłaty za abonament medialny, która służy finansowaniu niekomercyjnej działalności publicznych instytucji radia i telewizji, pomimo braku »odpłatnego świadczenia usług« w rozumieniu art. 2 ust. 1 owej dyrektywy? W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze wnosi się o udzielenie przez Trybunał odpowiedzi na następujące pytania prejudycjalne: 2) Czy art. 370 w związku z pkt 2 w części A załącznika X do [dyrektywy 2006/112] należy interpretować w ten sposób, że przysługująca państwu członkowskiemu możliwość opodatkowania podatkiem VAT ustawowej opłaty za abonament medialny, o której mowa w pytaniu pierwszym, może zostać utrzymana, jeżeli, po wejściu w życie w dniu 1 stycznia 1978 r. [szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( )], państwo członkowskie zmieniło system abonamentowy w ten sposób, iż przestało naliczać opłatę abonamentową za posiadanie odbiorników radiowych i telewizyjnych, natomiast zaczęło naliczać opłatę abonamentową za posiadanie dowolnego urządzenia umożliwiającego bezpośredni odbiór programów i usług audiowizualnych, w tym smartfonów, komputerów itp.? 3) Czy art. 370 w związku z pkt 2 w części A załącznika X do [dyrektywy 2006/112] należy interpretować w ten sposób, że przysługująca państwu członkowskiemu możliwość opodatkowania podatkiem VAT ustawowej opłaty za abonament medialny, o której mowa w pytaniu pierwszym, może zostać utrzymana, jeżeli, po wejściu w życie w dniu 1 stycznia 1978 r. [dyrektywy 77/388] państwo członkowskie zmieniło system abonamentowy w ten sposób, iż mniejsza część środków pochodzących z opłaty abonamentowej jest, według uznania ministra kultury, wykorzystywana w celu finansowania: (i) instytucji radia i telewizji, które otrzymują dotacje publiczne, lecz same nie są instytucjami publicznymi; oraz (ii) organizacji medialnych i kinematograficznych, które przyczyniają się do świadczenia radiowych i telewizyjnych usług nadawczych, lecz same ich nie świadczą?”. 15. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wpłynął do Trybunału w dniu 26 sierpnia 2022 r. Uwagi na piśmie złożyli skarżący w postępowaniu głównym, rządy duński i francuski oraz Komisja Europejska. Ci sami uczestnicy byli reprezentowani na rozprawie w dniu 14 marca 2024 r. 16. W dniu 26 października 2023 r. Trybunał wydał wyrok GIS. Analiza 17. W niniejszej sprawie sąd odsyłający skierował do Trybunału trzy pytania prejudycjalne. 18. Występując z pierwszym z tych pytań, sąd ten dąży w istocie do ustalenia, czy art. 370 dyrektywy 2006/112, w związku z pkt 2 w części A załącznika X do tej dyrektywy , należy interpretować w ten sposób, że pozwala on na pobór podatku VAT od opłaty mającej na celu finansowanie działalności publicznych instytucji radia i telewizji, takiej jak duński abonament medialny, mimo że opłata ta nie stanowi wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) wskazanej dyrektywy. 19. Odpowiedź na to pytanie wynika moim zdaniem wprost z wyroku GIS. Wyrok ten dotyczy wprawdzie art. 378 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Przepis ten jednak wprowadza w odniesieniu do Austrii odstępstwo co do istoty identyczne z odstępstwem zawartym w art. 370 tej dyrektywy, a odnoszącym się do państw, które były członkami Wspólnoty Europejskiej przed dniem 1 stycznia 1978 r. Artykuł 378 wskazanej dyrektywy dotyczy przy tym działalności określonej w pkt 2 w części A załącznika X do tej dyrektywy, a więc tego samego rodzaju działalności co działalność rozpatrywana w niniejszej sprawie. Ponadto duński abonament medialny jest opłatą tego samego rodzaju co opłata, o której mowa w sentencji wyroku GIS. Wykładnię art. 378 dyrektywy 2006/112, w związku z pkt 2 w części A załącznika X do tej dyrektywy, przyjętą w tym wyroku można zatem zastosować wprost w kontekście pierwszego pytania prejudycjalnego w niniejszej sprawie. 20. W związku z powyższym i zgodnie z życzeniem Trybunału ograniczę rozważania w niniejszej opinii, a także propozycje odpowiedzi, do dwóch pozostałych pytań prejudycjalnych. W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego 21. Występując z drugim pytaniem prejudycjalnym, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 370 dyrektywy 2006/112, w związku z pkt 2 w części A załącznika X do tej dyrektywy , należy interpretować w ten sposób, że znajduje on zastosowanie do opodatkowania działalności publicznych instytucji radia i telewizji finansowanej z opłaty ustawowej od posiadaczy urządzeń do odbioru programów nadawanych przez te instytucje, w sytuacji gdy po dniu 1 stycznia 1978 r. uregulowanie dotyczące tej opłaty zostało zmienione w taki sposób, że jest ona pobierana nie tylko z tytułu posiadania odbiornika radiowego lub telewizyjnego, jak to było pierwotnie, lecz także dowolnego innego urządzenia mogącego służyć do odbioru tych programów, jak smartfony, komputery itp., co potencjalnie poszerza krąg podmiotów zobowiązanych do jej wnoszenia. 22. Moim zdaniem na pytanie to należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. 23. Jak wynika per analogiam z wyroku GIS, omawiany przepis dyrektywy 2006/112 upoważnia wskazane w nim państwa członkowskie, do których należy Dania ( ), do utrzymania w mocy istniejącego w dniu 1 stycznia 1978 r. systemu opodatkowania działalności publicznych instytucji radia i telewizji, przy czym warunki tego opodatkowania powinny pozostawać co do zasady niezmienione ( ). Nie stoi to jednak na przeszkodzie wprowadzaniu w tym systemie opodatkowania zmian, które ograniczają się do uwzględniania zaistniałych w międzyczasie innowacji technologicznych, bez zmiany zdarzenia powodującego powstanie obowiązku uiszczenia opłaty służącej finansowaniu owej działalności ( ). 24. Zasady te wynikają z orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którym, co do istoty, przy stosowaniu klauzul standstill zamieszczonych w dyrektywie 2006/112 ( ) państwa członkowskie nie mają prawa rozszerzać zakresu odstępstw od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku VAT, mogą natomiast dostosowywać swoje przepisy krajowe do nowych okoliczności ( ). 25. Omawiana w ramach niniejszej analizy drugiego pytania prejudycjalnego zmiana w duńskich przepisach dotyczących abonamentu medialnego polegała na rozciągnięciu obowiązku zapłaty tego abonamentu, który pierwotnie dotyczył jedynie posiadaczy odbiorników radiowych i telewizyjnych, na posiadaczy innych urządzeń mogących służyć do odbioru programów radiowych i telewizyjnych, jak komputery, smartfony itp. Zmiana ta wiązała się z rozwojem technologicznym, który pozwolił na odbiór programów radiowych i telewizyjnych za pomocą innych urządzeń niż tylko specjalnie do tego przystosowane odbiorniki. 26. Zmiana ta nie rozszerzyła natomiast zakresu zastosowania odstępstwa ustanowionego w art. 370 dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 2 w części A załącznika X do tej dyrektywy. Przepis ten pozwala na utrzymanie w mocy opodatkowania działalności publicznych instytucji radia i telewizji. W systemie takim jak system duński opodatkowanie to następuje poprzez naliczenie podatku VAT od ustawowej opłaty służącej finansowaniu działalności owych publicznych instytucji radia i telewizji. Opłata będąca przedmiotem niniejszej sprawy, to jest abonament medialny, służy finansowaniu działalności publicznych instytucji radia i telewizji, niezależnie od kręgu podmiotów zobowiązanych do jej zapłaty. Z punktu widzenia omawianych przepisów dyrektywy 2006/112 sytuacja pozostaje więc niezmieniona. Z tego bowiem punktu widzenia istotne jest przeznaczenie przychodów z tej opłaty, a nie ich źródło. 27. Wniosku tego nie zmienia okoliczność, na którą zwraca uwagę sąd odsyłający, iż poszerzenie kategorii urządzeń powodujących powstanie obowiązku zapłaty abonamentu medialnego spowodowało jednocześnie powiększenie kręgu podmiotów zobowiązanych do jego zapłaty. Artykuł 370 dyrektywy 2006/112 nie zawiera bowiem żadnego wymogu, zgodnie z którym niezmieniona miałaby pozostać faktyczna wielkość podstawy opodatkowania dozwolonego na mocy tego przepisu. 28. Nietrafny jest też argument, podnoszony przez powodów w postępowaniu głównym oraz przez Komisję, że w odróżnieniu od odbiorników radiowych i telewizyjnych odbiór programów radiowych i telewizyjnych nie jest główną funkcją urządzeń takich jak komputery czy smartfony. 29. W wyroku Český rozhlas Trybunał stwierdził, że opłata tego rodzaju jak rozpatrywany w niniejszej sprawie abonament medialny nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług przez publicznych nadawców, między innymi z tego względu, że obowiązek zapłaty wiąże się z posiadaniem określonego urządzenia, niezależnie od rzeczywistego sposobu jego użytkowania ( ). Dlatego też opodatkowanie na podstawie art. 370 dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 2 w części A załącznika X do tej dyrektywy nie jest opodatkowaniem zharmonizowanym stanowiącym integralną część wspólnego systemu podatku VAT, lecz stanowi odstępstwo od zakresu zastosowania tego systemu ( ). Dla legalności opodatkowania opartego na tej podstawie nie jest zatem konieczne istnienie jakiegokolwiek związku między sposobem użytkowania urządzeń, których posiadanie powoduje powstanie obowiązku zapłaty kwot stanowiących podstawę tego opodatkowania, a opodatkowaną działalnością, to jest działalnością publicznych instytucji radia i telewizji. 30. W związku z powyższym proponuję odpowiedzieć na drugie pytanie prejudycjalne, iż art. 370 dyrektywy 2006/112, w związku z pkt 2 w części A załącznika X do tej dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że znajduje on zastosowanie do opodatkowania działalności publicznych instytucji radia i telewizji finansowanej z opłaty ustawowej od posiadaczy urządzeń do odbioru programów nadawanych przez te instytucje, w sytuacji gdy po dniu 1 stycznia 1978 r. uregulowanie dotyczące tej opłaty zostało zmienione w taki sposób, że jest ona pobierana nie tylko z tytułu posiadania odbiornika radiowego lub telewizyjnego, jak to było pierwotnie, lecz także dowolnego innego urządzenia mogącego służyć do odbioru tych programów, jak smartfony, komputery itp., nawet jeżeli potencjalnie poszerza to krąg podmiotów zobowiązanych do jej wnoszenia. W przedmiocie trzeciego pytania prejudycjalnego 31. Występując z trzecim pytaniem prejudycjalnym, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 370 dyrektywy 2006/112, w związku z pkt 2 w części A załącznika X do tej dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że znajduje on zastosowanie do opodatkowania działalności publicznych instytucji radia i telewizji finansowanej z opłaty ustawowej od posiadaczy urządzeń do odbioru programów nadawanych przez te instytucje, w sytuacji gdy po dniu 1 stycznia 1978 r. uregulowanie dotyczące tej opłaty zostało zmienione w taki sposób, że niewielka część przychodów z tej opłaty może być przeznaczona na finansowanie działalności innych podmiotów niż publiczni nadawcy programów radiowych i telewizyjnych. 32. Zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym niewielka (nieprzekraczająca 5 %) część przychodów z abonamentu medialnego była przeznaczana w latach 2007–2017 na finansowanie innych podmiotów niż publiczni nadawcy radiowi i telewizji. Dotyczyło to w szczególności: jednego nadawcy radiowego, który, jakkolwiek jest podmiotem prywatnym, realizuje misję mediów publicznych, podlega podobnym ograniczeniom prawnym jak nadawcy publiczni i jest finansowany w przeważającej mierze z przychodów z abonamentu medialnego, duńskiego instytutu filmowego, którego rolą jest finansowe wsparcie, we współpracy z publicznymi nadawcami radiowymi i telewizyjnymi, produkcji filmowej, a także szkoły filmowej dla dzieci i młodzieży prowadzonej przez fundację, której założycielami są, między innymi, publiczni nadawcy radiowi i telewizyjni. 33. To w tym kontekście faktycznym należy analizować trzecie pytanie prejudycjalne, jako że abonament medialny został ostatecznie zniesiony z dniem 1 stycznia 2022 r., nie będzie więc możliwości przeznaczenia przychodów z niego na inne cele niż wskazane powyżej. Nie chodzi tu zatem o abstrakcyjną ocenę przepisów prawa duńskiego dotyczących abonamentu medialnego, lecz o ocenę tych przepisów w świetle ich faktycznego zastosowania w okresie objętym sporem w postępowaniu głównym. 34. Artykuł 370 dyrektywy 2006/112, w związku z pkt 2 w części A załącznika X do tej dyrektywy, pozwala wskazanym tam państwom członkowskim utrzymać opodatkowanie działalności publicznych instytucji radia i telewizji innej niż komercyjna. Jak wskazuje geneza tego przepisu, szczegółowo omówiona przez sąd odsyłający we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, jego celem jest umożliwienie opodatkowania działalności instytucji radia i telewizji finansowanej za pomocą opłaty ustawowej takiej jak abonament medialny przez państwa członkowskie, które przed wejściem w życie dyrektywy 77/388 uznawały taką działalność za opodatkowaną, mimo że nie miała ona charakteru odpłatnego. 35. Przepis ten należy interpretować w świetle owego celu i w sposób pozwalający zapewnić jego skuteczność (effet utile) ( ). Taka interpretacja wymaga zaś moim zdaniem uznania, że pojęcie „działalności publicznych instytucji radia i telewizji innej niż komercyjna” w rozumieniu omawianego przepisu dyrektywy 2006/112 jest tożsame z działalnością finansowaną z ustawowej opłaty takiej jak abonament medialny będący przedmiotem niniejszej sprawy. Istotą odstępstwa przewidzianego w tym przepisie jest bowiem umożliwienie państwom członkowskim naliczania podatku VAT od takiej opłaty ( ). 36. Z tego punktu widzenia okoliczność, że niewielka część przychodów z abonamentu medialnego była przeznaczana na finansowanie, po pierwsze, nadawcy, który, jakkolwiek w formie podmiotu prywatnego, realizował misję podobną do misji nadawców publicznych i był finansowany w przeważającej mierze z owych przychodów, a po drugie podmiotów, które wprawdzie nie prowadzą działalności nadawczej, ale uczestniczą w inny sposób w realizacji misji publicznych instytucji radia i telewizji i są z nimi powiązane organizacyjnie i funkcjonalnie, nie zmienia omawianego uregulowania krajowego w sposób sprzeczny z celem art. 370 dyrektywy 2006/112, w związku z pkt 2 w części A załącznika X do tej dyrektywy . 37. Wykładnia ta nie jest też sprzeczna z literalnym brzmieniem omawianego przepisu dyrektywy 2006/112. Przepis ten pozwala na opodatkowanie działalności publicznych instytucji radia i telewizji, lecz nie określa, jakiego rodzaju ma to być działalność. Nie przesądza on w szczególności, że chodzi wyłącznie o działalność nadawczą i nie posługuje się pojęciem „nadawców”, lecz „instytucji”. W związku z tym nic moim zdaniem nie stoi na przeszkodzie temu, by zakresem zastosowania tego przepisu objąć inne rodzaje działalności, jak działalność produkcyjna lub edukacyjna, o ile mieszczą się one w misji powierzonej publicznym instytucjom radia i telewizji i są finansowane z ustawowej opłaty takiej jak abonament medialny rozpatrywany w niniejszej sprawie. 38. Omawiany przepis dyrektywy 2006/112 nie przesądza też formy prawnej ani struktury właścicielskiej owych instytucji. Jak słusznie zauważa rząd duński, w analogicznym przypadku zwolnienia uregulowanego w art. 132 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy Trybunał dopuścił wykładnię pojęcia „publicznych służb pocztowych” opartą na publicznym charakterze usług świadczonych przez te służby, a nie na ich formalnej kwalifikacji jako podmiotów prawa publicznego lub publicznej własności ( ). Podobne podejście można moim zdaniem przyjąć w niniejszym przypadku, w którym, jak informuje sąd odsyłający, część zadań publicznych instytucji radia i telewizji powierzono prywatnemu nadawcy radiowemu, finansowanemu jednak z przychodów z abonamentu medialnego. 39. Wobec powyższego proponuję na trzecie pytanie prejudycjalne odpowiedzieć, iż art. 370 dyrektywy 2006/112, w związku z pkt 2 w części A załącznika X do tej dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że znajduje on zastosowanie do opodatkowania działalności publicznych instytucji radia i telewizji finansowanej z opłaty ustawowej od posiadaczy urządzeń do odbioru programów nadawanych przez te instytucje, w sytuacji gdy po dniu 1 stycznia 1978 r. uregulowanie dotyczące tej opłaty zostało zmienione w taki sposób, że niewielka część przychodów z tej opłaty może być przeznaczona na finansowanie działalności innych podmiotów niż publiczni nadawcy programów radiowych i telewizyjnych. 40. Na wypadek jednak gdyby Trybunał nie przyjął mojej propozycji odpowiedzi na trzecie pytanie prejudycjalne, która – przyznaję – jest mniej oczywista niż odpowiedź na dwa pierwsze pytania, ewentualna niezgodność duńskiego systemu opodatkowania działalności publicznych instytucji radia i telewizji z dyrektywą 2006/112 dotyczyłaby moim zdaniem jedynie podatku VAT naliczanego od abonamentu medialnego w części przeznaczonej na finansowanie innych podmiotów niż publiczni nadawcy radiowi i telewizyjni. W pozostałej części natomiast system ten pozostaje zgodny z wymienioną dyrektywą, jak to wynika z odpowiedzi, jakich należy moim zdaniem udzielić na pierwsze i drugie pytanie prejudycjalne. Nie ma bowiem trudności z obliczeniem proporcji podatku VAT naliczonego od abonamentu medialnego, która przypada na część tego abonamentu przeznaczoną na finansowanie innych podmiotów niż publiczni nadawcy radiowi i telewizyjni. Nie widzę zatem powodu, dla którego ewentualna niezgodność z dyrektywą 2006/112 tej części podatku VAT miałaby skutkować niezgodnością z tą dyrektywą całości systemu. Wnioski 41. W związku z całością powyższych rozważań proponuję udzielić następującej odpowiedzi na drugie i trzecie pytania prejudycjalne skierowane do Trybunału przez Østre Landsret (sąd apelacyjny regionu wschodniego, Dania): 1) Artykuł 370 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w związku z pkt 2 w części A załącznika X do tej dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że: znajduje on zastosowanie do opodatkowania działalności publicznych instytucji radia i telewizji finansowanej z opłaty ustawowej od posiadaczy urządzeń do odbioru programów nadawanych przez te instytucje, w sytuacji gdy po dniu 1 stycznia 1978 r. uregulowanie dotyczące tej opłaty zostało zmienione w taki sposób, że jest ona pobierana nie tylko z tytułu posiadania odbiornika radiowego lub telewizyjnego, jak to było pierwotnie, lecz także dowolnego innego urządzenia mogącego służyć do odbioru tych programów, jak smartfony, komputery itp., nawet jeżeli potencjalnie poszerza to krąg podmiotów zobowiązanych do jej wnoszenia. 2) Artykuł 370 dyrektywy 2006/112, w związku z pkt 2 w części A załącznika X do tej dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że: znajduje on zastosowanie do opodatkowania działalności publicznych instytucji radia i telewizji finansowanej z opłaty ustawowej od posiadaczy urządzeń do odbioru programów nadawanych przez te instytucje, w sytuacji gdy po dniu 1 stycznia 1978 r. uregulowanie dotyczące tej opłaty zostało zmienione w taki sposób, że niewielka część przychodów z tej opłaty może być przeznaczona na finansowanie działalności innych podmiotów niż publiczni nadawcy programów radiowych i telewizyjnych. ( ) Język oryginału: polski. ( ) Wyrok z dnia 26 października 2023 r. (C‑249/22, zwany dalej wyrokiem GIS, EU:C:2023:813). ( ) Dz.U. 2006, L 347, s. 1. ( ) Wyrok z dnia 22 czerwca 2016 r. (C‑11/15, EU:C:2016:470). ( ) Dz.U. 1977, L 145, s. 1. ( ) Zobacz pkt 19 niniejszej opinii. ( ) Wyrok GIS (pkt 42, 43). ( ) Zobacz podobnie wyrok GIS (pkt 45, 47). ( ) Lub w poprzedzającej ją dyrektywie 77/388. ( ) Zobacz podobnie wyrok z dnia 2 maja 2019 r., Grupa Lotos (C‑225/18, EU:C:2019:349, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo); a także wyrok GIS (pkt 42). ( ) Wyrok z dnia 22 czerwca 2016 r. (C‑11/15, EU:C:2016:470, pkt 26, 28). ( ) Zobacz analogicznie wyrok GIS (pkt 51). ( ) Zobacz analogicznie wyrok GIS (pkt 46–49). ( ) Zobacz podobnie wyrok GIS (pkt 47). ( ) Zobacz wyrok z dnia 16 października 2019 r., Winterhoff i Eisenbeis (C‑4/18 i C‑5/18, EU:C:2019:860, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo). Prawda, że literalne brzmienie art. 132 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 w niektórych wersjach językowych (w szczególności angielskiej lub francuskiej) może sugerować, że chodzi w nim o usługi pocztowe, a nie o usługodawców. Trybunał już dawno wyjaśnił jednak (na gruncie odpowiedniego przepisu dyrektywy 77/388), że termin ten należy rozumieć w sposób podmiotowy (wyrok z dnia 11 lipca 1985 r., Komisja/Niemcy, 107/84, EU:C:1985:332, pkt 11). Ponadto inne wersje językowe art. 132 ust. 1 lit. a) wskazanej dyrektywy, w szczególności wersja polska („poczta państwowa”) czy niemiecka („öffentliche Posteinrichtungen”) wyraźnie wskazują na publicznoprawny charakter podmiotu objętego zwolnieniem, co nie przeszkodziło Trybunałowi przyjąć bardziej elastycznej wykładni. Dlatego też analogia z pkt 2 w części A załącznika X do tej dyrektywy jest moim zdaniem uzasadniona.