C-64/15

WYROK TRYBUNAŁU (szósta izba) z dnia 28 stycznia 2016 r. ( *1 ) „Odesłanie prejudycjalne — Podatki — Ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego — Dyrektywa 2008/118/WE — Wystąpienie nieprawidłowości w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych — Przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy — Wyroby brakujące w momencie dostawy — Pobór podatku akcyzowego w braku dowodu zniszczenia lub utraty wyrobów” W sprawie C‑64/15 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) postanowieniem z dnia 11 listopada 2014 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 12 lutego 2015 r., w postępowaniu: BP Europa SE przeciwko Hauptzollamt Hamburg-Stadt, TRYBUNAŁ (szósta izba), w składzie: A. Arabadjiev, prezes izby, J.C. Bonichot (sprawozdawca) i E. Regan, sędziowie, rzecznik generalny: M. Bobek, sekretarz: A. Calot Escobar, uwzględniając pisemny etap postępowania, rozważywszy uwagi przedstawione: — w imieniu BP Europa SE przez D. Völkera oraz A. Grin, Rechtsanwälte, — w imieniu Hauptzollamt Hamburg‑Stadt przez J. Thalera, działającego w charakterze pełnomocnika, — w imieniu rządu włoskiego przez G. Palmieri, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez A. Collabollettę, avvocato dello Stato, — w imieniu Komisji Europejskiej przez F. Tomat oraz M. Wasmeiera, działających w charakterze pełnomocników, podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii, wydaje następujący Wyrok Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. 2009, L 9, s. 12). Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy BP Europa SE (zwaną dalej „spółką BP Europa”) a Hauptzollamt Hamburg‑Stadt (głównym urzędem celnym miasta Hamburga) w przedmiocie podatku żądanego od spółki BP Europa tytułem podatku energetycznego nałożonego na nią na podstawie brakującej ilości oleju gazowego stwierdzonej w trakcie dostawy tego wyrobu do składu podatkowego położonego w Niemczech. Ramy prawne Prawo Unii Dyrektywa 2008/118 Dyrektywa 2008/118 zawiera między innymi następujące motywy: „(1) Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania [(Dz.U. L 76, s. 1)] była kilkakrotnie zmieniana w istotny sposób. W związku z wprowadzeniem kolejnych zmian dyrektywę tę należy zastąpić, aby zapewnić jasność przepisów. (2) W celu zapewnienia właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego warunki poboru podatku akcyzowego od wyrobów objętych dyrektywą 92/12/EWG […] muszą pozostać zharmonizowane. […] (8) W związku z tym, że dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same we wszystkich państwach członkowskich, należy doprecyzować na poziomie Wspólnoty, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji i kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. (9) Ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone. […]”. Zgodnie z art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118: „Niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej »wyrobami akcyzowymi«: a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą [Rady] 2003/96/WE [z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. L 283, s. 51)]; […]”. Artykuł 4 dyrektywy 2008/118 stanowi: „Na użytek niniejszej dyrektywy oraz jej przepisów wykonawczych stosuje się następujące definicje: […] 7) »procedura zawieszenia poboru akcyzy« oznacza procedurę podatkową stosowaną w odniesieniu do produkcji, przetwarzania, przechowywania lub przemieszczania wyrobów akcyzowych nieobjętych zawieszającą procedurą celną, przy zawieszonym poborze akcyzy; […] 11) »skład podatkowy« oznacza miejsce, w którym wybory akcyzowe są produkowane, przetwarzane, przechowywane, odbierane lub wysyłane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy w ramach jego działalności, z zastrzeżeniem pewnych warunków określonych przez właściwe organy państwa członkowskiego, w którym znajduje się skład podatkowy”. Zgodnie z art. 7 omawianej dyrektywy: „1.   Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. 2.   Na użytek niniejszej dyrektywy »dopuszczenie do konsumpcji« oznacza: a) opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami; […] 4.   Za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub – jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty – państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy. […]”. Artykuł 10 tejże dyrektywy przewiduje: „1.   Jeżeli w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiła nieprawidłowość prowadząca do ich dopuszczenia do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), dopuszczenie do konsumpcji następuje w państwie członkowskim, w którym wystąpiła nieprawidłowość. 2.   Jeżeli w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wykryto nieprawidłowość prowadzącą do ich dopuszczenia do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), i jeśli ustalenie miejsca wystąpienia nieprawidłowości jest niemożliwe, uznaje się, że wystąpiła ona w państwie członkowskim, w którym została wykryta, i w momencie jej wykrycia. 3.   W sytuacjach, o których mowa w ust. 1 i 2, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym wyroby dopuszczono lub uznaje się, że dopuszczono do konsumpcji, informują właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki. 4.   Jeżeli wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania, chyba że w ciągu czterech miesięcy od rozpoczęcia przemieszczania zgodnie z art. 20 ust. 1, właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki otrzymają wystarczające dowody, że przemieszczanie dobiegło końca zgodnie z art. 20 ust. 2, lub potwierdzające miejsce wystąpienia nieprawidłowości. […] 6.   Na użytek niniejszego artykułu »nieprawidłowość« oznacza sytuację, do której dochodzi w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, inną niż sytuacja, o której mowa w art. 7 ust. 4, i powodującą, że przemieszczenie lub część przemieszczenia wyrobów akcyzowych nie zakończyły się zgodnie z art. 20 ust. 2”. Na podstawie art. 16 ust. 2 lit. c) i d) dyrektywy 2008/118 uprawniony prowadzący skład podatkowy powinien prowadzić ewidencję zapasów i przemieszczania wyrobów akcyzowych dla każdego składu podatkowego i wprowadzać wszelkie wyroby akcyzowe przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do jego składu podatkowego oraz księgować je zaraz po zakończeniu przemieszczania. Artykuł 17 ust. 1 rzeczonej dyrektywy stanowi: „Wyroby akcyzowe mogą być przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terytorium Wspólnoty, także wtedy, gdy wyroby przemieszczane są przez państwo lub terytorium trzecie: a) ze składu podatkowego do: (i) innego składu podatkowego; […]”. Artykuł 19 ust. 2 lit. c) tej dyrektywy przewiduje, że zarejestrowany odbiorca ma obowiązek wyrażać zgodę na wszelkie kontrole umożliwiające właściwym organom państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzenie, że określone wyroby zostały faktycznie odebrane. Zgodnie z art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/118: „Przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy kończy się, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (i) […], w momencie gdy odbiorca przyjął dostawę wyrobów akcyzowych […]”. Dyrektywa 2003/96 Zgodnie z art. 1 i 2 dyrektywy 2003/96 państwa członkowskie pobierają podatek, w szczególności od oleju gazowego objętego kodem 2710 19 41 nomenklatury scalonej. Prawo niemieckie Na podstawie § 8 Energiesteuergesetz (ustawy o podatku energetycznym) z dnia 15 lipca 2006 r. (BGBl. 2006 I, s. 1534, zwanej dalej „EnergieStG”), zatytułowanego „Powstanie obowiązku podatkowego przy dopuszczeniu do konsumpcji”: „(1)   Obowiązek podatkowy powstaje w ten sposób, że produkty energetyczne w rozumieniu § 4 opuszczają skład podatkowy bez włączenia ich do procedury zawieszenia poboru akcyzy lub opuszczają go w celu wykorzystania lub konsumpcji w ramach składu podatkowego (dopuszczenie do konsumpcji). Jeżeli po dopuszczeniu do konsumpcji następuje procedura zwolnienia z podatku (§ 24 ust. 1), obowiązek podatkowy nie powstaje. (1a)   Obowiązek podatkowy nie powstaje, jeżeli produkty energetyczne uległy całkowitemu zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone, a zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej. Produkty energetyczne są uważane za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, jeżeli nie mogą zostać już wykorzystane jako takie. Całkowite zniszczenie oraz nieodwracalną utratę produktów energetycznych należy wystarczająco udowodnić. […]”. Paragraf 11 EnergieStG, zatytułowany „Przemieszczanie z i do innych państw członkowskich”, stanowi: „(1)   Produkty energetyczne w rozumieniu § 4 mogą być przemieszczane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy także przez państwa lub terytoria trzecie, […] 2.   ze składów podatkowych w innych państwach członkowskich lub przez zarejestrowanych wysyłających z miejsca importu w innych państwach członkowskich: a) do składu podatkowego […] na terytorium podatkowym; […] (4)   […] W wypadkach przewidzianych w ust. 1 pkt 2 przemieszczanie w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się wraz z przyjęciem produktów energetycznych w przyjmującym składzie podatkowym […]”. Paragraf 14 EnergieStG, zatytułowany „Nieprawidłowości podczas przemieszczania”, stanowi: „(1)   »Nieprawidłowość« oznacza sytuację, do której dochodzi w trakcie przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, inną niż sytuacja, o której mowa w § 8 ust. 1a, i powodującą, że przemieszczenie lub część przemieszczenia wyrobów akcyzowych nie zakończyły się prawidłowo. […] (3)   Jeżeli w trakcie przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego do innego państwa członkowskiego lub z miejsca importu do innego państwa członkowskiego na terytorium podatkowym wykryto nieprawidłowość i jeśli ustalenie miejsca wystąpienia nieprawidłowości jest niemożliwe, uznaje się, że wystąpiła ona na terytorium podatkowym, na którym została wykryta, i w momencie jej wykrycia. (4)   Jeżeli produkty energetyczne w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zostały wysłane z terytorium podatkowego do innego państwa członkowskiego (§ 11 ust. 1 pkt 1, § 13 ust. 1) i nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości, uznaje się, że nieprawidłowość na podstawie ust. 1 wystąpiła na terytorium podatkowym w momencie rozpoczęcia przemieszczania, chyba że w ciągu czterech miesięcy od rozpoczęcia przemieszczania wysyłający dostarczy wystarczające dowody, że produkty energetyczne: 1. dotarły do miejsca przeznaczenia, a przemieszczanie zakończyło się prawidłowo, lub 2. ze względu na nieprawidłowość, jaka wystąpiła poza terytorium podatkowym, nie dotarły do miejsca przeznaczenia. […]”. Postępowanie główne i pytania prejudycjalne Ze składu podatkowego położonego w Niderlandach w styczniu 2011 r. spółka BP Europa wysłała statkiem 2,4 mln litrów oleju gazowego objętego kodem 2710 19 41 nomenklatury scalonej do składu podatkowego znajdującego się w Niemczech. Transport miał miejsce w ramach przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, takiego jak przewidziane w art. 17–31 dyrektywy 2008/118. Na miejscu przeznaczenia, po dostarczeniu oleju gazowego, skład podatkowy znajdujący się w Niemczech stwierdził, że otrzymał ilość mniejszą o 4854 litrów od ilości podanej w elektronicznym dokumencie administracyjnym sporządzonym w celu zastosowania procedury zawieszenia, czyli 0,202% zadeklarowanej ilości, i poinformował o tym organy celne w raporcie odbioru. Decyzją z dnia 16 stycznia 2012 r. urząd celny miasta Hamburga wymierzył podatek energetyczny w wysokości 24,93 EUR od brakującej ilości oleju, która przekraczała próg tolerancji wynoszący 0,2% ogólnie dopuszczalny przez organy niemieckie. Finanzgericht Hamburg (sąd finansowy w Hamburgu) oddalił skargę spółki BP Europa wniesioną na ten wymiar podatku. Uznał on bowiem, że brakująca ilość oleju wynikała z nieprawidłowości uznanej za popełnioną na terytorium podatkowym, której skutkiem było dopuszczenie tego wyrobu do konsumpcji. Rozpatrujący skargę rewizyjną Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) zastanawia się, czy ta ocena prawna sporu, wynikająca z zastosowania prawa krajowego, które dokonało transpozycji dyrektywy 2008/118, spełnia wymogi owej dyrektywy, w szczególności te, które dotyczą przesłanek wymagalności podatku akcyzowego i ustalenia państwa członkowskiego właściwego do jego poboru, jeżeli tylko część produktów przemieszczanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy nie dotarła do miejsca przeznaczenia. W powyższych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i przedłożyć Trybunałowi następujące pytania prejudycjalne: „1) Czy art. 10 ust. 4 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że przesłanki tego przepisu są spełnione tylko wówczas, jeżeli całość wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarła do miejsca przeznaczenia, albo czy przepis ten może być stosowany przy uwzględnieniu art. 10 ust. 6 dyrektywy 2008/118 także w przypadkach, w których tylko część wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarła do miejsca przeznaczenia? 2) Czy art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się dopiero wówczas, gdy odbiorca dokonał całkowitego rozładunku środka transportu, który do niego dotarł, tak że stwierdzenie brakującej części przesyłki w trakcie rozładunku następuje jeszcze podczas przemieszczania? 3) Czy art. 10 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2008/118 stoi na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, zgodnie z którym właściwość państwa przeznaczenia do poboru podatku (poza wyłączeniem przypadków uregulowanych w art. 7 ust. 4 [tej dyrektywy]) została uzależniona jedynie od stwierdzenia wystąpienia nieprawidłowości i niemożliwości ustalenia miejsca wystąpienia nieprawidłowości albo dodatkowo wymagane jest stwierdzenie, że wyroby akcyzowe poprzez ich wycofanie z procedury zawieszenia poboru akcyzy zostały wprowadzone do konsumpcji? 4) Czy art. 7 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że przy stwierdzeniu nieprawidłowości zgodnie z art. 10 ust. 2 dyrektywy 2008/118 należy przyjąć dopuszczenie do konsumpcji przewożonych wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy i które nie dotarły do miejsca przeznaczenia we wszystkich przypadkach, w których nie można przedstawić przewidzianego w art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118 dowodu całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty stwierdzonej brakującej części towaru?”. W przedmiocie pytań prejudycjalnych Uwagi wstępne Zgodnie z art. 2 dyrektywy 2008/118 wyroby wymienione w art. 1 tej dyrektywy, wśród których znajdują się produkty energetyczne objęte dyrektywą 2003/96, podlegają podatkowi akcyzowemu w czasie ich produkcji na terytorium Unii Europejskiej lub w czasie przywozu na to terytorium. Jako że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy jest więc produkcja lub przywóz danych wyrobów na to terytorium, na podstawie art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118 podatek ten staje się wymagalny dopiero w momencie dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji. Zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (i) dyrektywy 2008/118 wyroby akcyzowe mogą być przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terytorium Unii, w szczególności, jak w postępowaniu głównym, ze składu podatkowego znajdującego się w jednym państwie członkowskim do składu podatkowego znajdującego się w innym państwie członkowskim. Taki system zawieszenia charakteryzuje się tym, że należności akcyzowe związane z produktami nim objętymi nie są jeszcze wymagalne, chociaż powstało już zdarzenie podatkowe prowadzące do ich zastosowania (zob. podobnie wyrok Cipriani, C‑395/00, EU:C:2002:751, pkt 42). Zatem jeśli chodzi o wyroby akcyzowe, system ten powoduje opóźnienie wymagalności podatku akcyzowego do czasu spełnienia przesłanki wymagalności (zob. podobnie wyrok Dansk Transport og Logistik, C‑230/08, EU:C:2010:231, pkt 78). Dla takich wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy za dopuszczenie do konsumpcji na podstawie art. 7 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2008/118 uważa się opuszczenie tej procedury, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami. Podczas gdy zgodnie z art. 6 ust. 1 dyrektywy 92/12 akt ten przewidywał, że podatek stawał się wymagalny nie tylko w momencie dopuszczenia do konsumpcji danych wyrobów, lecz także „w momencie wystąpienia ubytków”, dyrektywa 2008/118 nie przejęła tego wypadku wymagalności dotyczącego ubytków. Poprzez swoje pytania sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, jakim zasadom wymagalności powinny podlegać, na podstawie dyrektywy 2008/118, wyroby przemieszczane w procedurze zawieszenia, jeżeli przy dostawie stwierdzono brak części wyrobów w stosunku do ilości w miejscu wysyłki. Ze względu na to, że na podstawie art. 7 ust. 2 lit. a) dyrektywa 2008/118 łączy wymagalność podatku dla produktów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy z opuszczeniem tej procedury, należy najpierw odpowiedzieć na pytanie drugie, które dotyczy przepisu art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/118, zgodnie z którym przemieszczanie takich wyrobów kończy się, gdy odbiorca przyjął dostawę wyrobów akcyzowych. W przedmiocie pytania drugiego Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się, w rozumieniu tego przepisu, w sytuacji takiej jak ta w postępowaniu głównym, w chwili gdy odbiorca tych wyrobów po całkowitym rozładunku środka transportu zawierającego dane wyroby stwierdził, że brakuje części tych wyrobów w stosunku do ilości, jaka miała zostać dostarczona. Ze względu na to, że dyrektywa 2008/118 nie zdefiniowała, co należy rozumieć przez wyrażenie, zgodnie z którym „odbiorca przyjął dostawę wyrobów akcyzowych”, należy przypomnieć, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału dla celów wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględnić łącznie jego brzmienie, kontekst i cele (zob. w szczególności wyrok Hiszpania/Parlament i Rada, C‑44/14, EU:C:2015:554, pkt 44). W pierwszej kolejności, jeśli chodzi o brzmienie art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/118, należy stwierdzić, że dotyczy ono samych wyrobów, bez jakiegokolwiek odniesienia do środków, jakimi są one transportowane. Zatem w celu określenia momentu dostawy produktów jako takich należy brać pod uwagę faktyczny ich odbiór przez odbiorcę, a nie tylko sam transport do odbiorcy ich zawartości, jaka by nie była. W drugiej kolejności, jeśli chodzi o kontekst, w jaki wpisują się rozpatrywane przepisy dyrektywy 2008/118, należy stwierdzić, że art. 20 tej dyrektywy należy do jej rozdziału IV, zatytułowanego „Przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy”. Wśród przepisów tego rozdziału znajduje się art. 19 ust. 2 lit. c) omawianej dyrektywy, zgodnie z którym odbiorca ma obowiązek wyrażać zgodę na wszelkie kontrole umożliwiające właściwym organom państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzenie, że określone wyroby zostały faktycznie odebrane. Prawodawca Unii zamierzał zatem uczynić z tego faktycznego odbioru wyrobów czynnik determinujący warunki, na jakich przemieszczanie tych produktów w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy należy oceniać przy ich dostawie. Żaden inny przepis tego rozdziału nie przemawia za odmienną interpretacją. W trzeciej kolejności przepisy art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/118, uściślając, kiedy kończy się przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, mają na celu określenie momentu, w którym uważa się, że takie wyroby – jak wskazano w pkt 23 niniejszego wyroku – zostały dopuszczone do konsumpcji, i w konsekwencji ustalenie momentu, w którym podatek od tych wyrobów staje się wymagalny. Ponadto, ze względu na to, iż akcyza jest podatkiem od konsumpcji, jak stanowi motyw 9 dyrektywy 2008/118, opartym na ilości wyrobów oferowanych do konsumpcji, moment wymagalności tego podatku należy określić w taki sposób, aby można było dokładnie zmierzyć ilość danych wyrobów. Uwzględniając ten cel, art. 20 ust. 2 owej dyrektywy, poprzez wyjaśnienie, iż przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy kończy się w momencie, gdy odbiorca przyjął dostawę tych wyrobów, powinno się interpretować w ten sposób, że przyjęcie dostawy należy uważać za następujące w chwili, gdy odbiorca jest w stanie poznać dokładną ilość faktycznie odebranych wyrobów. Gdyby przyjęcie dostawy należało uważać za dokonane od chwili, w której środek transportu wyrobów akcyzowych dotarł na miejsce przeznaczenia, gdy jednak odbiorca nie mógł jeszcze zmierzyć faktycznie dostarczonej ilości, wymagalność podatku następowałaby wówczas z naruszeniem wymogów związanych z samym charakterem rozpatrywanego podatku, który zakłada, jak stwierdzono w punkcie poprzednim, dokładne poznanie ilości wyrobów dopuszczonych do konsumpcji. Z tego względu w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym przyjęcie dostawy danych wyrobów nie może być uważane za dokonane przed całkowitym rozładunkiem środka transportu zawierającego te wyroby. Ponadto, wymagając od prowadzącego skład podatkowy, zgodnie z art. 16 ust. 2 lit. d) dyrektywy 2008/118, aby wprowadzał on do składu podatkowego i księgował wszelkie wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zaraz po zakończeniu przemieszczania, i koordynując w ten sposób te czynności materialne i księgowe z zakończeniem przemieszczania, prawodawca Unii zamierzał umieścić to zakończenie w momencie, w którym dane wyroby zostały faktycznie odebrane przez prowadzącego skład i w którym ich ilość mogła zostać dokładnie zmierzona do celów zaksięgowania w dokumentach składu. W tych okolicznościach na pytanie drugie powinno się odpowiedzieć, iż art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się, w rozumieniu tego przepisu, w sytuacji takiej jak ta w postępowaniu głównym, w chwili gdy odbiorca tych wyrobów po całkowitym rozładunku środka transportu zawierającego dane wyroby stwierdził, że brakuje części tych wyrobów w stosunku do ilości, jaka miała zostać dostarczona. W przedmiocie pytań trzeciego i czwartego Poprzez pytania trzecie i czwarte, które należy zbadać w drugiej kolejności łącznie, sąd odsyłający zasadniczo dąży do ustalenia, czy przepisy art. 7 ust. 2 lit. a) w związku z art. 10 ust. 2 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że regulowane przez nie sytuacje są wyłączone z sytuacji, o której mowa w art. 7 ust. 4 tej dyrektywy, i w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisowi prawa krajowego, który transponując art. 10 ust. 2 wskazanej dyrektywy, nie uzależnia jego stosowania od warunku, aby wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji poprzez opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z art. 10 ust. 2 dyrektywy 2008/118, jeżeli w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wykryto nieprawidłowość prowadzącą do ich dopuszczenia do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a) tej dyrektywy i jeśli ustalenie miejsca wystąpienia nieprawidłowości jest niemożliwe, uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim, w którym została wykryta, i w momencie jej wykrycia. Z przepisów tych wynika, że dotyczą one wypadku, w którym nieprawidłowość stwierdzona w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy doprowadziła do dopuszczenia owych wyrobów do konsumpcji poprzez opuszczenie tej procedury. Zatem przepis krajowy, który transponuje art. 10 ust. 2 dyrektywy 2008/118, co do zasady nie może przewidywać, iż uważa się, że taka nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim, w którym została wykryta, i w momencie jej wykrycia, bez uzależnienia tego domniemania od przesłanki, że owa nieprawidłowość doprowadziła do dopuszczenia do konsumpcji danych wyrobów. Jest bezsporne, że § 14 EnergieStG, który dokonuje tej transpozycji, nie wymienia takiej przesłanki. Jednakże z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stosując prawo wewnętrzne, sądy krajowe zobowiązane są tak dalece, jak jest to możliwe, dokonywać jego wykładni w świetle brzmienia i celu rozpatrywanej dyrektywy, by osiągnąć przewidziany w niej rezultat, a zatem dostosować się do art. 288 akapit trzeci TFUE. Ten obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego zgodnej z prawem Unii jest w istocie nierozerwalnie związany z systemem traktatu FUE, gdyż zezwala sądom krajowym na zapewnienie, w ramach ich właściwości, pełnej skuteczności prawa Unii przy rozpoznawaniu zawisłych przed nimi sporów (zob. w szczególności wyrok Dominguez, C‑282/10, EU:C:2012:33, pkt 24). W tym względzie należy przypomnieć, że do celów art. 10 dyrektywy 2008/118 ust. 6 tego artykułu definiuje „nieprawidłowość” jako sytuację, do której dochodzi w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, inną niż sytuacja, o której mowa w art. 7 ust. 4 tej dyrektywy, i powodującą, że przemieszczenie lub część przemieszczenia wyrobów akcyzowych nie zakończyły się zgodnie z art. 20 ust. 2 rzeczonej dyrektywy. Stwierdzenie braków przy dostawie wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy ukazuje sytuację koniecznie przeszłą, w której brakujące wyroby nie były objęte tą dostawą, a ich przemieszczenie w rezultacie nie zakończyło się zgodnie z art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/118. Sytuacja ta stanowi zatem nieprawidłowość w rozumieniu art. 10 ust. 6 tej dyrektywy. Tego rodzaju nieprawidłowość bezwzględnie skutkuje opuszczeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w konsekwencji dopuszczeniem do konsumpcji takim jak to przyjęte zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a) rzeczonej dyrektywy. W tym kontekście, jeśli przepis krajowy transponujący art. 10 ust. 2 dyrektywy 2008/118, taki jak § 14 EnergieStG, nie wskazuje, że jego stosowanie jest uzależnione od przesłanki, aby nieprawidłowość prowadziła do dopuszczenia do konsumpcji danych wyrobów, takie zaniechanie nie stoi na przeszkodzie stosowaniu tego przepisu krajowego przy stwierdzeniu braków, które bezwzględnie prowadzą do takiego dopuszczenia do konsumpcji. Ponadto należy stwierdzić, że nieprawidłowość, jaką reguluje art. 10 ust. 2 dyrektywy 2008/118, dotyczy sytuacji, jak przypomniano w pkt 42 niniejszego wyroku, innej niż ta, o której mowa w art. 7 ust. 4 tej dyrektywy, czyli innej niż sytuacja „całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty [wyrobów akcyzowych]”. Jeśli zatem przedstawiono dowód takiego całkowitego zniszczenia lub takiej nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, w tej sytuacji nie może mieć miejsca dopuszczenie do konsumpcji w rozumieniu art. 7 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2008/118 ani w konsekwencji stosowanie art. 10 ust. 2 tej dyrektywy. Zatem sytuacje objęte tymi przepisami są niewątpliwie wyłączone z sytuacji, o której mowa w art. 7 ust. 4 rzeczonej dyrektywy. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na pytania trzecie i czwarte powinno się odpowiedzieć, iż przepisy art. 7 ust. 2 lit. a) w związku z art. 10 ust. 2 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że: — sytuacje uregulowane w tych przepisach są wyłączone z sytuacji, o której mowa w art. 7 ust. 4 tej dyrektywy, oraz — okoliczność, iż przepis krajowy transponujący art. 10 ust. 2 dyrektywy 2008/118, taki jak będący przedmiotem postępowania głównego, nie stanowi wyraźnie, że nieprawidłowość regulowana przez ten przepis dyrektywy powinna była spowodować dopuszczenie do konsumpcji danych wyrobów, nie stoi na przeszkodzie stosowaniu tego przepisu krajowego przy stwierdzeniu braków, które bezwzględnie prowadzą do takiego dopuszczenia do konsumpcji. W przedmiocie pytania pierwszego Poprzez pytanie pierwsze, które należy przeanalizować na końcu, sąd odsyłający zasadniczo dąży do ustalenia, czy art. 10 ust. 4 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie nie tylko wtedy, gdy całość wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarła do miejsca przeznaczenia, lecz także w przypadkach, w których tylko część tych wyrobów nie dotarła do miejsca przeznaczenia. Należy przypomnieć, że według tego przepisu, jeżeli wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2008/118, uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania. Zatem samo brzmienie art. 10 ust. 4 dyrektywy 2008/118 w żaden sposób nie zastrzega stosowania tego przepisu jedynie do wypadku, w którym całość wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarła do miejsca przeznaczenia. Ani kontekst, ani cel rzeczonego przepisu nie mogą prowadzić do przyznania mu innego znaczenia. Po pierwsze, tak jak przepisy ust. 1 i 2 art. 10 dyrektywy 2008/118, przepisy ust. 4 tego artykułu regulują wypadki, w których nieprawidłowości wystąpiły w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jak przypomniano w pkt 42 niniejszego wyroku, ust. 6 powyższego artykułu na jego użytek definiuje „nieprawidłowość” jako sytuację powodującą, że przemieszczenie lub część przemieszczenia wyrobów akcyzowych nie zakończyły się zgodnie z art. 20 ust. 2 tej dyrektywy. Artykuł 10 ust. 4 dyrektywy 2008/118 wpisuje się zatem w kontekst, jakim prawodawca Unii zamierzał objąć wszystkie sytuacje nieprawidłowości, a więc w tym też sytuacje dotyczące tylko części przemieszczania. Po drugie, celem przepisów art. 10 dyrektywy 2008/118 jest określenie zasad ustalenia państwa członkowskiego, w którym wyroby akcyzowe w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy powinny być uważane za dopuszczone do konsumpcji w wyniku nieprawidłowości, jakie wystąpiły w trakcie przemieszczania. W świetle tego celu nic nie pozwala na przypuszczenie, że przyjmując ust. 4 tego artykułu, który dotyczy sytuacji nieprawidłowości, jaka nawet jeśli wystąpiła w trakcie przemieszczania, to jednak nie została wówczas stwierdzona, prawodawca Unii zamierzał zastrzec stosowanie systemu ustanowionego w tym ustępie tylko do przypadku, w jakim całość wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarła do miejsca przeznaczenia. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na pytanie pierwsze powinno się odpowiedzieć, iż art. 10 ust. 4 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie nie tylko wtedy, gdy całość wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarła do miejsca przeznaczenia, lecz także w przypadkach, w których tylko część tych wyrobów nie dotarła do miejsca przeznaczenia. W przedmiocie kosztów Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.   Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:   1) Artykuł 20 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, należy interpretować w ten sposób, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się, w rozumieniu tego przepisu, w sytuacji takiej jak ta w postępowaniu głównym, w chwili gdy odbiorca tych wyrobów po całkowitym rozładunku środka transportu zawierającego dane wyroby stwierdził, że brakuje części tych wyrobów w stosunku do ilości, jaka miała zostać dostarczona.   2) Przepisy art. 7 ust. 2 lit. a) w związku z art. 10 ust. 2 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że: — sytuacje uregulowane w tych przepisach są wyłączone z sytuacji, o której mowa w art. 7 ust. 4 tej dyrektywy, oraz — okoliczność, iż przepis krajowy transponujący art. 10 ust. 2 dyrektywy 2008/118, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie stanowi wyraźnie, że nieprawidłowość regulowana przez ten przepis dyrektywy powinna była spowodować dopuszczenie do konsumpcji danych wyrobów, nie stoi na przeszkodzie stosowaniu tego przepisu krajowego przy stwierdzeniu braków, które bezwzględnie prowadzą do takiego dopuszczenia do konsumpcji.   3) Artykuł 10 ust. 4 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie nie tylko wtedy, gdy całość wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarła do miejsca przeznaczenia, lecz także w przypadkach, w których tylko część tych wyrobów nie dotarła do miejsca przeznaczenia.   Podpisy ( *1 )   Język postępowania: niemiecki.