C-737/23

Wydanie tymczasowe OPINIA RZECZNIK GENERALNEJ JULIANE KOKOTT przedstawiona w dniu 26 marca 2026 r.(1) Sprawy połączone od C‑737/23 P do C‑742/23 P Capsugel Belgium (C‑737/23 P), VF Europe BVBA (C‑738/23 P), Belgacom International Carrier Services (C‑739/23 P), Zoetis Belgium (C‑740/23 P), Ineos Aromatics Ltd, dawniej BP Aromatics Ltd (C‑741/23 P), Eval Europe NV (C‑742/23 P) przeciwko Komisji Europejskiej Odwołania – Pomoc państwa – Program pomocy wdrożony przez Królestwo Belgii – Interpretacja indywidualna prawa podatkowego (tax ruling) – Zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków – Kryterium kontroli pomocy państwa w prawie podatkowym – Sprzeczna z prawem praktyka administracyjna jako pomoc państwa I.      Wprowadzenie 1.        Czy w ramach badania praktyki organów podatkowych państw członkowskich pod kątem prawa pomocy państwa, Komisja i sądy Unii są związane stosowaną przez państwo członkowskie wykładnią przepisu krajowego prawa podatkowego, jeżeli wykładania ta jest niezgodna z brzmieniem tego przepisu? 2.        Kwestia ta stanowi sedno odwołań wniesionych przez Capsugel Belgium, VF Europe BVBA, Belgacom International Carrier Services, Zoetis Belgium, Ineos Aromatics Ltd i Eval Europe NV (zwanych dalej „wnoszącymi odwołania”) od wyroku Sądu z dnia 20 września 2023 r.(2) (zwanego dalej „zaskarżonym wyrokiem”). Odwołania te wchodzą w skład większej grupy odwołań, w przedmiocie których przedstawiam dzisiaj opinie(3). 3.        Zaskarżony wyrok odnosi się do decyzji Komisji z dnia 11 stycznia 2016 r.(4) (zwanej dalej „sporną decyzją”), w której Komisja za niezgodną z rynkiem wewnętrznym pomoc państwa uznała tak zwane „zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków” (zwane dalej „sporną praktyką podatkową”), stosowane przez belgijskie organy podatkowe w latach 2004–2014. Sporna praktyka podatkowa umożliwiała obniżenie podlegającego opodatkowaniu zysku przedsiębiorstw prowadzących działalność w Belgii, będących częścią międzynarodowej grupy przedsiębiorstw, w drodze interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (tax rulings) (praktyka ta zwana jest również niekiedy „zwolnieniem z opodatkowania nadmiernych zysków” lub „Excess Profits”). 4.        Belgijskie organy podatkowe wywiodły tę praktykę z przepisu belgijskiego prawa podatkowego, a mianowicie z art. 185 § 2 lit. b) Code des impôts sur les revenus 1992 (ustawy o podatku dochodowym z 1992 r., zwanej dalej „CIR 92”). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu możliwa jest korekta zysków przedsiębiorstwa w przypadkach, w których na zysk wpływ miały porozumienia odbiegające od warunków rynkowych. Głównym przypadkiem zastosowania wydaje się być porozumienie w sprawie cen transferowych nieodzwierciedlających warunków rynkowych(5). Zarówno Komisja w spornej decyzji, jak i Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdzili, że ta sporna praktyka podatkowa stanowi odstępstwo od całokształtu belgijskich przepisów regulujących podatek dochodowy od osób prawnych (jako ram odniesienia). 5.        Odwołania wniesione w niniejszych sprawach dają Trybunałowi okazję do ustalenia, w jakim zakresie Komisja i Sąd są związane krajową wykładnią przepisu przy określaniu „normalnego” krajowego prawa podatkowego jako ram odniesienia dla oceny w świetle prawa pomocy państwa. Kwestię tę należy rozstrzygnąć zwłaszcza w niniejszych sprawach, jako że sporna praktyka podatkowa, oparta na art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, stanowi w Belgii utrwaloną praktykę administracyjną. II.    Ramy prawne A.      Prawo Unii 6.        Ramy prawa Unii tworzą art. 107 i 108 TFUE. B.      Prawo belgijskie 7.        W Belgii zasady opodatkowania dochodów zostały skodyfikowane w CIR 92. Zgodnie z art. 1 § 1 CIR 92 podatkiem dochodowym jest między innymi podatek dochodowy od osób prawnych, rozumiany jako podatek od wszystkich dochodów osób prawnych będących rezydentami. 8.        Ustawą z dnia 21 czerwca 2004 r., zmieniającą CIR 92 i ustawę z dnia 24 grudnia 2002 r.(6), Belgia wprowadziła nowe przepisy dotyczące transakcji transgranicznych dokonywanych przez spółki należące do grupy, pozwalające na korektę zysku w przypadku porozumień nieodzwierciedlających warunków rynkowych. 9.        Artykuł 185 § 2 CIR 92 stanowi, co następuje: „[W] odniesieniu do dwóch spółek należących do wielonarodowej grupy przedsiębiorstw powiązanych i w zakresie ich wzajemnych stosunków transgranicznych: a)      jeżeli dwie spółki w swoich stosunkach handlowych lub finansowych podlegają uzgodnionym lub narzuconym warunkom różniącym się od warunków, jakie zostałyby uzgodnione między spółkami niezależnymi, zyski, które jedna z tych spółek osiągnęłaby bez tych warunków, lecz których w wyniku tych warunków nie osiągnęła, mogą zostać zaliczone do zysków tej spółki; b)      jeżeli do zysków jednej spółki zalicza się zyski, które zalicza się również do zysków drugiej spółki, i jeżeli te zaliczone zyski zostałyby zrealizowane przez tę drugą spółkę, gdyby warunki uzgodnione między obiema spółkami były takie, jakie byłyby warunki ustalone między dwiema spółkami niezależnymi, zyski pierwszej spółki podlegają odpowiedniej korekcie. Akapit pierwszy stosuje się w drodze interpretacji indywidualnej bez uszczerbku dla stosowania Konwencji w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania”. 10.      Z uzasadnienia ustawy wynika, że przepis ten ma na celu wdrożenie zasady ceny rynkowej w odniesieniu do sytuacji transgranicznych(7). 11.      Stanowisko belgijskich organów podatkowych w przedmiocie wykładni tego przepisu wynika z pisma okólnego z dnia 4 lipca 2006 r., w którym zasadniczo powtórzono uzasadnienie ustawy(8). Również belgijski minister finansów, w szczególności w odpowiedzi na szereg pytań poselskich, zajął stanowisko w przedmiocie stosowania art. 185 § 2 lit. b) CIR 92(9). III. Stan faktyczny i dotychczasowy przebieg postępowania A.      Okoliczności powstania sporu 12.      W latach 2004–2014 organ właściwy w zakresie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego dokonał, w drodze 66 interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, obniżenia podlegającego opodatkowaniu w Belgii zysku w odniesieniu do 55 podmiotów mających w Belgii status rezydenta i należących do grup wielonarodowych. 13.      Na wniosek podatników właściwy organ nie oparł się przy tym na samodzielnie ustalonych cenach transferowych, lecz porównał zysk belgijskich spółek ze średnim zyskiem porównywalnego samodzielnego przedsiębiorstwa(10). Wynik tego porównania był wartością procentową wyrażającą różnicę między rzeczywistym zyskiem podatników a hipotetycznym średnim zyskiem samodzielnego przedsiębiorstwa. Do wysokości tej wartości procentowej zysk nie podlegał opodatkowaniu w ciągu kolejnych pięciu lat. Na wniosek podatników zmianie uległy zatem charakter i wysokość podstawy opodatkowania, którą stanowiła jedynie obniżona wartość zysku a nie rzeczywiście osiągnięty zysk (odzwierciedlający zgodnie z belgijską ustawą podatkową rzeczywistą zdolność płatniczą). W tym sensie można z całą pewnością mówić o opodatkowaniu hipotetycznego średniego zysku(11). 14.      W spornej decyzji Komisja stwierdziła, że korekty zysku przyznane przez właściwy organ belgijski w drodze tej praktyki podatkowej stanowią program pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, który to program jest niezgodny z rynkiem wewnętrznym i został wdrożony z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE. 15.      Ponadto Komisja nakazała odzyskanie tak przyznanej pomocy od beneficjentów, których ostateczny wykaz miał zostać następnie sporządzony przez Belgię. W załączniku do spornej decyzji Komisja wskazała jednak, dla celów informacyjnych, w oparciu o dane przedstawione przez Belgię wykaz 55 beneficjentów, wśród których wymieniła wnoszące odwołania. B.      Postępowanie przed Sądem i zaskarżony wyrok 16.      W dniach od 27 do 20 lipca 2016 r. wnoszące odwołania wniosły skargi o stwierdzenie nieważności spornej decyzji, które zarejestrowano pod numerami spraw T‑266/16, T‑324/16, T‑351/16, T‑363/16, T‑371/16 i T‑388/16. 17.      Wnoszące odwołania podniosły w postępowaniu pierwszoinstancyjnym cztery zarzuty, które przedstawiły w niemal identycznie sformułowanych skargach. Zarzuty te dotyczyły zasadniczo stwierdzenia przez Komisję istnienia programu pomocy, zakwalifikowania spornej praktyki podatkowej jako pomocy państwa, nakazania odzyskania pomocy, a nadto przekroczenia przez Komisje kompetencji poprzez naruszenie belgijskiej suwerenności podatkowej. 18.      Postanowieniem z dnia 16 lutego 2018 r. Sąd między innymi zawiesił postępowania w leżących u podstaw zaskarżonego wyroku sprawach T‑266/16, T‑324/16, T‑351/16, T‑363/16, T‑371/16 i T‑388/16, do czasu wydania orzeczenia kończącego postępowanie w sprawach T‑131/16 i T‑263/16. 19.      Wyrokiem z dnia 14 lutego 2019 r.(12), wydanym w dwóch ostatnich z wymienionych spraw, Sąd stwierdził nieważność spornej decyzji, ponieważ Komisja błędnie przyjęła istnienie programu pomocy. W następstwie wniesionego przez Komisję odwołania od tego wyroku Trybunał wydał wyrok z dnia 16 września 2021 r.(13) Uchylił w nim wyrok Sądu ze względu na to, że przyjęcie istnienia programu pomocy przez Komisję nie budziło jego zastrzeżeń, i przekazał sprawę Sądowi do ponownego rozpoznania. W ramach pierwszego rozpoznania sprawy Sąd nie badał jeszcze, czy interpretacje indywidualne prawa podatkowego stanowiły pomoc państwa i czy słusznie nakazano odzyskanie tej pomocy. Sąd powinien dokonać odpowiednich ustaleń w ramach ponownego rozpoznania sprawy(14). 20.      W dniu 26 kwietnia 2022 r. Sąd postanowił, zgodnie z art. 71 ust. 3 regulaminu postępowania, kontynuować postępowanie. 21.      Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2023 r. Sąd oddalił skargi. IV.    Postępowanie przed Trybunałem 22.      W dniu 30 listopada 2023 r. wnoszące odwołania wniosły odwołania w niniejszych sprawach. Wnoszą one do Trybunału o: -      uchylenie zaskarżonego wyroku; -      stwierdzenie nieważności spornej decyzji; -      tytułem żądania ewentualnego, przekazanie sprawy Sądowi do ponownego rozpoznania; -      obciążenie Komisji kosztami postępowania odwoławczego i kosztami postępowania przed Sądem. 23.      Komisja wnosi do Trybunału o oddalenie odwołań i obciążenie wnoszących odwołania kosztami postępowania. 24.      Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2024 r. Prezes Trybunału połączył odwołania do celów etapu pisemnego i etapu ustnego postępowania, jak również do celów wydania wyroku. 25.      Wszyscy uczestnicy postępowania przedstawili Trybunałowi uwagi na piśmie. Na podstawie art. 76 § 2 regulaminu postępowania Trybunał odstąpił od przeprowadzenia rozprawy. V.      Ocena prawna 26.      W niemal identycznie sformułowanych odwołaniach wnoszące odwołania podnoszą cztery zarzuty. W pierwszych dwóch zarzutach podnoszą one naruszenie prawa przez Sąd przy określaniu ram odniesienia (zob. śródtytuł A). W ramach zarzutu trzeciego podnoszą one, że Sąd naruszył prawo przyjmując istnienie korzyści (zob. śródtytuł B). Wreszcie Sąd miał niesłusznie przyjąć selektywny charakter spornej praktyki podatkowej (w przedmiocie zarzutu czwartego odwołań zob. śródtytuł C). A.      W przedmiocie dwóch pierwszych zarzutów odwołań: określenie ram odniesienia 27.      W ramach pierwszych dwóch zarzutów wnoszące odwołania zarzucają Sądowi wadliwą wykładnię belgijskiego prawa podatkowego i przeinaczenie przytoczonych dla jej uzasadnienia środków dowodowych. Przy określaniu ram odniesienia Sąd nie uwzględnił przyjętej w Belgii praktyki w zakresie wykładni art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, a zamiast tego – naruszając prawo – oparł się na własnej wykładni prawa belgijskiego (w przedmiocie zarzutu pierwszego odwołań zob. pkt 32 i nast. poniżej). Wbrew ustaleniom Sądu środki dowodowe przedstawione w tej sprawie wskazują, że art. 185 ust. 2 lit. b) CIR 92 zezwala belgijskim organom podatkowym na jednostronną korektę zysków na korzyść podatnika (w przedmiocie zrzutu drugiego odwołań zobacz pkt 57 i nast.). 1.      Określenie ram odniesienia jako warunek badania pomocy państwa 28.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem(15) Trybunału uznanie danego środka krajowego za „pomoc państwa” w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga, aby, po pierwsze, miała miejsce interwencja państwa lub interwencja przy użyciu zasobów państwowych. Po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Po trzecie, musi ona przyznawać selektywną korzyść beneficjentowi. Po czwarte, musi ona zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. 29.      Jedyny problem stanowi kwestia tego, czy w niniejszej sprawie można mówić o selektywnej korzyści. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem(16) Trybunału w przypadku środków podatkowych selektywność należy określać w kilku krokach. W tym celu należy w pierwszym kroku ustalić obowiązujący w danym państwie członkowskim powszechny lub „normalny” system podatkowy jako tak zwane ramy odniesienia. Biorąc za punkt wyjścia ten powszechny lub „normalny” system podatkowy, należy w drugim kroku ocenić, czy przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od owych powszechnych ram odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym powszechnym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Jeżeli stwierdzono odstępstwo od „normalnego opodatkowania”, należy w ostatnim kroku zbadać, czy odstępstwo to jest uzasadnione. 2.      Ustalenia Sądu 30.      Sąd podziela argumentację Komisji przedstawioną w spornej decyzji, zgodnie z którą sporna praktyka podatkowa stanowi odstępstwo od belgijskiego prawa podatkowego jako ram odniesienia(17). Takiej praktyki nie przewiduje żaden z przepisów CIR 92, a w szczególności nie można jej oprzeć na art. 185 § 2 lit. b) CIR 92. Sąd podkreśla, że Komisja nie wyłączyła z ram odniesienia samego przepisu art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, lecz jego (naruszające prawo) stosowanie(18). 31.      Belgijskie organy podatkowe, obniżając zysk w ramach interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, systemowo stosowały ten przepis contra legem(19). Z jednej strony, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 ma zastosowanie tylko wtedy, gdy między dwiema spółkami powiązanymi istnieje stosunek transgraniczny i zysk podlegający korekcie został również(20) uwzględniony w zysku innego przedsiębiorstwa, a ten w taki sposób uwzględniony zysk jest tym zyskiem, który zostałby osiągnięty przez to inne przedsiębiorstwo na warunkach rynkowych(21). Z drugiej strony praktyka polegająca na wyłączeniu z podatku dochodowego od osób prawnych określonej wartości procentowej zysku jako nadmiernego zysku nie znajduje żadnej podstawy w tekście ustawy(22). 3.      W przedmiocie określenia ram odniesienia przez Sąd 32.      W celu rozstrzygnięcia, czy ustalenia Sądu nie naruszają prawa, zajmę się najpierw zarzutem wnoszących odwołania, jakoby Sąd naruszył prawo w zakresie, w jakim potwierdził on określone przez Komisję ramy odniesienia, nie uwzględniając przyjętej w Belgii praktyki wykładni art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, a opierając się zamiast tego na własnej wykładni tego przepisu. W tej kwestii wyjaśnię, w jakim zakresie Komisja i sądy Unii są związane wykładnią krajowego przepisu podatkowego dokonywaną przez państwo członkowskie, kiedy określają one ramy odniesienia (a tym samym też oceniają, czy ma miejsce odstępstwo od tych ram) (pkt 33 i nast. oraz pkt 38 i nast.)(23). Następnie zbadam, czy Sąd nie naruszył prawa, stosując to kryterium i czy sporna praktyka podatkowa słusznie nie została uznana za część ram odniesienia (pkt 47 i nast.). a)      Zasada: związanie oceną państwa członkowskiego przy określaniu ram odniesienia 33.      Przy określaniu ram odniesienia Komisja i sądy Unii są co do zasady związane ukształtowaniem i wykładnią krajowego prawa podatkowego przez państwo członkowskie(24). Owo związanie systemem krajowym służy przede wszystkim ochronie autonomii podatkowej państw członkowskich. Stanowi ono również wyraz zasady legalizmu podatkowego, którą Trybunał uznał za ogólną zasadę porządku prawnego Unii(25). 34.      W konsekwencji również Trybunał słusznie wychodzi z założenia, że państwom członkowskim przysługuje pewien zakres swobody w odniesieniu do kształtowania programów pomocy poprzez powszechnie obowiązujące przepisy podatkowe oraz że w tym samym zakresie ograniczone są kompetencje Komisji i sądów Unii do stosowania własnych kryteriów oceny(26). Trybunał podkreśla, że w obecnym stanie harmonizacji unijnego prawa podatkowego państwa członkowskie mają swobodę ustanawiania systemu opodatkowania, jaki uznają za najbardziej odpowiedni(27). Ten zakres swobody państw członkowskich obejmuje określenie podstawowych cech każdego podatku i ma zastosowanie w szczególności do wdrażania i koncepcji zasady ceny rynkowej w odniesieniu do transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi(28). 35.      W ten sposób należy rozumieć wyroki Trybunału w sprawach Amazon i Engie(29). W sprawie Engie Trybunał wyjaśnił, że przy określaniu ram odniesienia Komisja jest co do zasady zobowiązana zaakceptować wykładnię właściwych przepisów prawa krajowego dokonaną przez dane państwo członkowskie, o ile wykładnia ta jest zgodna z brzmieniem tych przepisów(30). W sprawie Amazon Trybunał stwierdził między innymi, że stosując wytyczne OECD w sprawie cen transferowych i nie wykazując przy tym, że wytyczne te zostały w całości lub w części wyraźnie przejęte do prawa luksemburskiego, Komisja działała w niedopuszczalny sposób(31). 36.      Kontynuując tę linię orzeczniczą Trybunał podkreślił w sprawie Prezydent Miasta Mielca autonomię podatkową państw członkowskich. W związku z tym przy określaniu konstytutywnych cech podatku państwa członkowskie mogłyby realizować, oprócz celu czysto budżetowego, inne cele, które również stanowią część odpowiednich ram odniesienia(32). Z tego powodu Trybunał uznał, że ogólne zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowi część ram odniesienia(33). 37.      W tym zakresie podstawa zarzutu sformułowanego w tym punkcie przez wnoszące odwołania jest prawidłowa: ramy odniesienia należy co do zasady określać na podstawie ukształtowania i wykładni prawa podatkowego dokonywanych przez państwo członkowskie. b)      Wyjątek: oczywista niespójność ukształtowania prawa podatkowego lub stosowanie prawa w sposób oczywisty contra legem 38.      Granice tej swobody państw członkowskich przy określaniu ram odniesienia są jednak przekroczone wtedy, gdy ustawa podatkowa jest ukształtowana w sposób oczywiście niespójny (zob. pkt 42 poniżej) lub gdy organy krajowe w sposób oczywisty stosują ustawę podatkową contra legem (a zatem niespójnie) (zob. pkt 43 i nast. poniżej). Kryterium oceny, jakie należy zastosować, ogranicza się wtedy do zwykłej kontroli wiarygodności (zob. pkt 39 i nast. poniżej). 1)      W przedmiocie kryterium oceny: kontrola wiarygodności 39.      Komisja i sądy Unii ograniczają się do kontroli wiarygodności badając, czy krajowe przepisy podatkowe są ukształtowane w sposób niespójny lub są stosowane contra legem(34). 40.      To ograniczenie do kontroli wiarygodności zapobiega, po pierwsze, nałożeniu na Komisję i sądy Unii obowiązku dokonywania prawidłowej co do szczegółów wykładni 27 różnych podatkowych porządków prawnych, co już z czysto ilościowego punktu widzenia stanowiłoby „nadmierny wymóg”(35). Z drugiej strony zapobiega to sytuacji, w której Komisja de facto stałaby się najwyższym organem podatkowym, a sądy Unii – sprawując kontrolę nad decyzjami wydawanymi przez Komisję – niejako najwyższymi trybunałami ds. finansowych. W przypadku kontroli ograniczonej do wiarygodności zwykłe naruszenie prawa w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie stanowi bowiem odstępstwa od ram odniesienia. W konsekwencji Komisja i sądy Unii nie są również zobowiązane do badania ich wszystkich pod kątem ich zgodności z prawem(36). 41.      Na szczeblu unijnym pozostaje więc jedynie zbadać, czy ukształtowanie krajowych przepisów podatkowych nie jest w sposób oczywisty niespójne bądź też czy ich stosowanie przez organy krajowe nie dokonuje się w sposób oczywisty contra legem. Jest tak w przypadku, gdy ich ukształtowania i stosowania nie da się przekonująco wyjaśnić osobom trzecim, takim jak Komisja czy sądy Unii(37). 2)      Oczywiście niespójne ukształtowanie krajowych przepisów podatkowych 42.      Granice swobody państw członkowskich w kształtowaniu ich systemów podatkowych są mianowicie przekroczone wówczas, gdy państwa członkowskie nadużywają swojego prawa podatkowego, aby przyznawać poszczególnym przedsiębiorstwom korzyści „przy obejściu prawa w dziedzinie pomocy państwa”(38). Takie nadużycie autonomii podatkowej można przyjąć w sytuacji oczywiście niespójnego ukształtowania prawa podatkowego(39). W swoim najnowszym orzecznictwie Trybunał uznaje więc ogólne decyzje w przedmiocie obciążenia podejmowane na gruncie przepisów podatkowych za sprzeczne z prawem Unii, gdy zostały one sformułowane w sposób oczywiście dyskryminujący, aby obejść wymogi, które wynikają z prawa Unii w dziedzinie pomocy państwa(40). Ogólne różnicowanie w krajowym prawie podatkowym nie stanowi zatem części ram odniesienia, jeżeli w tych ramach odniesienia, tj. w krajowym prawie podatkowym, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia(41). 3)      Stosowanie prawa w sposób oczywisty contra legem 43.      Granice swobody państw członkowskich w określaniu ram odniesienia zostają jednak przekroczone również wtedy, gdy krajowe prawo podatkowe jest w sposób oczywisty stosowane sprzecznie z brzmieniem przepisów podatkowych. Jeżeli więc organy krajowe stosują przepis podatkowy w sposób oczywisty sprzecznie z jego brzmieniem, Komisja i sądy Unii nie są związane tą praktyką stosowania przy określaniu ram odniesienia. 44.      W takim bowiem przypadku działanie organów krajowych stoi w sprzeczności z „normalnym” krajowym prawem podatkowym przyjętym przez ustawodawcę krajowego w ramach wykonywania jego autonomii podatkowej. Z zasady legalizmu podatkowego(42) wynika również, że z autonomii podatkowej państwa członkowskiego korzysta przede wszystkim ustawodawca krajowy. W konsekwencji to prawo krajowe stanowi główny punkt odniesienia dla określenia ram odniesienia. Prawdą jest, że co do zasady decydujące znaczenie ma w tym względzie praktyka stosowania przepisów przez organy krajowe. Jeżeli jednak zachodzi oczywista sprzeczność między brzmieniem ustawy a praktyką jej stosowania, to brzmienie ustawy ma decydujące znaczenie dla określenia ram odniesienia. 45.      Zgodnie z powyższym w swoich niedawnych orzeczeniach Trybunał stwierdził, że przy określaniu ram odniesienia Komisja jest co do zasady zobowiązana zaakceptować wykładnię właściwych przepisów prawa krajowego dokonaną przez dane państwo członkowskie, „o ile wykładnia ta jest zgodna z brzmieniem tych przepisów”(43). 46.      Z autonomii podatkowej wynika zatem, po pierwsze, że brzmienie ustawy stanowi punkt odniesienia dla badania ram odniesienia. Po drugie, badanie odstępstwa od brzmienia ustawy ogranicza się do kontroli wiarygodności(44). c)      W przedmiocie zastosowania kryterium oceny 47.      W świetle tego kryterium Sąd nie naruszył prawa, potwierdzając ramy odniesienia określone przez Komisję poprzez uznanie nie samego art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, lecz jego oczywiście niezgodnego z prawem stosowania za odstępstwo od ram odniesienia, czyli belgijskiego prawa regulującego podatek dochodowy od osób prawnych. 1)      Oczywista niespójność systemowa art. 185 § 2 lit. b) CIR 92? 48.      Artykuł 185 § 2 lit. b) CIR 92 nie jest oczywiście niespójny systemowo. Przeciwnie, wpisuje się on w spójny sposób w belgijski system podatkowy, ponieważ ma na celu zapewnienie właściwego opodatkowania w danym kraju. Jednocześnie pozwala on uniknąć w wymiarze ekonomicznym podwójnego opodatkowania w przypadku korekty przyjętych w ramach grupy wielonarodowej warunków nieodpowiadających warunkom rynkowym a mających wpływ na zysk (głównym przypadkiem zastosowania są zapewne korekty cen transferowych(45)). 49.      Zgodnie z brzmieniem art. 185 § 2 lit. a) i b) CIR 92 właściwy organ może na przykład dostosować pod względem podatkowym ceny w transakcjach transgranicznych między dwoma przedsiębiorstwami należącymi do grupy wielonarodowej zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Oznacza to, że dla celów podatkowych za usługę świadczoną między dwoma powiązanymi przedsiębiorstwami przyjmuje się cenę, którą uzgodniłyby między sobą niezależne od siebie przedsiębiorstwa. Artykuł 185 § 2 lit. a) CIR 92 pozwala na przypisanie dla celów podatkowych zysku ustalonego na podstawie takiej (hipotetycznej) ceny „właściwemu” przedsiębiorstwu. Analogicznie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 pozwala na obniżenie zysku z transakcji transgranicznej (poprzez dostosowanie ceny zgodnie z zasadą ceny rynkowej), jeżeli zysk ten jest też częścią zysku innego przedsiębiorstwa. W ten sposób – tj. uwzględniając w efekcie cenę transferową skorygowaną w innym państwie – można w wymiarze ekonomicznym uniknąć podwójnego opodatkowania tego samego zysku przez dwóch wierzycieli podatkowych. 2)      Oczywiście niezgodne z prawem stosowanie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 w postaci spornej praktyki podatkowej 50.      Władze belgijskie stoją natomiast na stanowisku, że art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 ma na celu zagwarantowanie, iż belgijskie przedsiębiorstwo należące do grupy wielonarodowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem tylko od takich zysków, jakie osiągnęłoby również samodzielne przedsiębiorstwo. Zyski przekraczające ten poziom należałoby uznać za wynik synergii, korzyści skali lub innych korzyści wynikających z udziału w grupie wielonarodowej. Korzyści te nie istnieją w przypadku porównywalnego samodzielnego przedsiębiorstwa i w związku z tym powinny być zwolnione z podatku(46). Z tego powodu na wniosek podatników opodatkowaniu podlegał jedynie (hipotetyczny) zysk porównywalnego samodzielnego przedsiębiorstwa. 51.      Taka wykładnia i wynikająca z niej sporna praktyka podatkowa są w oczywisty sposób niezgodne z brzmieniem art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, a zatem nie stanowią części ram odniesienia. 52.      Artykuł 185 § 2 lit. b) CIR 92 zakłada, że „warunki uzgodnione między tymi spółkami były takie, jakie byłyby warunki ustalone między dwiema spółkami niezależnymi”. Ponadto, jak wynika ze zdania otwierającego art. 185 § 2 CIR 92, przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w zakresie „wzajemnych stosunków transgranicznych” przedsiębiorstw powiązanych. 53.      Natomiast kryterium konkretnego transgranicznego stosunku handlowego i ewentualnych związanych z nim uzgodnień nie odgrywa żadnej roli w spornej praktyce podatkowej. Obniżenia zysku udzielano niezależnie od transgranicznych stosunków handlowych. Nie było ono powiązane z zastosowaniem zasady ceny rynkowej, choćby do cen transferowych, lecz polegało na obniżeniu całkowitego zysku belgijskiego przedsiębiorstwa do wysokości hipotetycznego zysku. Nie jest nawet jasne, w jakim zakresie wnoszące odwołanie uzgodniły w rozpatrywanym okresie ceny za świadczenia wewnątrzgrupowe (dostawy towarów i świadczenie usług) w ramach stosunków transgranicznych. 54.      Takiego zastosowania przepisu wbrew jego brzmieniu nie da się wiarygodnie wyjaśnić. Wymóg istnienia konkretnego transgranicznego stosunku handlowego i ustalenie warunków współpracy pomiędzy dwoma przedsiębiorstwami wynika bowiem z tego przepisu w tak samo oczywisty sposób, jak oczywisty jest brak spełnienia tych warunków w przypadku spornej praktyki podatkowej. 55.      W konsekwencji chybiony jest również zarzut wnoszących odwołania, że Sąd nie zbadał, czy sporna praktyka podatkowa w sposób oczywisty odbiega od ram odniesienia. Wprawdzie Sąd nie wspomniał wyraźnie o oczywistym charakterze rozbieżności, lecz zastosował zaproponowane tu kryterium, stwierdzając, że sporna praktyka podatkowa odbiega od brzmienia ustawy. d)      Wniosek pośredni 56.      Jest oczywiste, że spornej praktyki podatkowej nie da się oprzeć na przepisie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92. Tak więc Sąd słusznie potwierdził wykładnię Komisji, zgodnie z którą praktyka ta nie stanowi części ram odniesienia, lecz stanowi od nich odstępstwo. 4.      W przedmiocie jednostronnej korekty zysku na korzyść podatnika 57.      W konsekwencji bez znaczenia pozostaje zarzut wnoszących odwołania, jakoby Sąd przeinaczył dowody lub nie uwzględnił dowodów, które wykazują, iż art. 185 ust. 2 lit. b) CIR 92 pozwala dokonanie przez organy belgijskie jednostronnej korekty zysku na korzyść podatnika. Nawet bowiem gdyby tak było, to pierwsze dwa zarzuty okazują się być bezzasadne, ponieważ sporna praktyka podatkowa z przytoczonych właśnie powodów w oczywisty sposób odbiega od brzmienia art. 185 ust. 2 lit. b) CIR 92. 58.      Jedynie tytułem uzupełnienia należy zauważyć, że zarzut wnoszących odwołania opiera się na błędnej interpretacji zaskarżonego wyroku. Sąd nie oparł się bowiem na okoliczności, że zwolnione z opodatkowania w Belgii „nadmierne zyski” zostały również opodatkowane w innym państwie. Sąd uznał jedynie za konieczne, aby zyski te zostały również uwzględnione w zyskach innego przedsiębiorstwa należącego do grupy. 5.      Wnioski z analizy dwóch pierwszych zarzutów odwołań 59.      W konsekwencji Sąd nie naruszył prawa stwierdzając, że – ze względu na oczywistą wykładnię contra legem – Komisja słusznie uznała, iż sporna praktyka podatkowa nie stanowi części ram odniesienia belgijskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Pierwsze dwa zarzuty podniesione przez wnoszące odwołania są zatem bezzasadne. B.      W przedmiocie zarzutu trzeciego odwołań: istnienie korzyści 60.      W ramach zarzutu trzeciego wnoszące odwołania kwestionują ustalenie Sądu, że Komisja w spornej decyzji wystarczająco wykazała istnienie korzyści. Nie wystarczy do tego fakt, że beneficjenci spornej praktyki podatkowej zostali opodatkowani nie na podstawie rzeczywiście osiągniętego, ale na podstawie hipotetycznego zysku. 61.      Zastrzeżenie to nie zasługuje na uwzględnienie. Jak słusznie bowiem ustalił Sąd(47), sporna praktyka podatkowa zmniejszyła obciążenie podatkowe przedsiębiorstw będących jej beneficjentami względem tego obciążenia podatkowego, które wynikałoby z normalnego opodatkowania belgijskim podatkiem od osób prawnych. Wprawdzie to ostatnie obejmuje również zastosowanie przewidzianych ustawą korekt – jak ta z art. 185 ust. 2 lit. b) CIR 92. Jednakże, jak wskazałam powyżej (w pkt. 50 i nast.), jego przesłanki w sposób oczywisty nie zostały spełnione. Korzyść płynąca dla będących beneficjentami spornej praktyki podatkowej przedsiębiorstw polegała zatem na skorygowaniu, na ich wniosek, rodzaju i wysokości podstawy opodatkowania, przy czym korekta ta nie była przewidziana w belgijskich przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. 62.      Nie zmienia tego twierdzenie wnoszących odwołania, zgodnie z którym nawet w braku spornej praktyki podatkowej mogą one nie być już zobowiązane do zapłaty podatku. Należy bowiem już na wstępie założyć, że wnoszące odwołania nie złożyły wniosku o opodatkowanie wyższego (hipotetycznego) zysku niż zysk faktycznie osiągnięty. 63.      Nawet gdyby w konkretnym przypadku wystąpiła – mało prawdopodobna – sytuacja, w której przedsiębiorstwa będące beneficjentami także bez decyzji podatkowych uzyskanych w drodze spornej praktyki podatkowej nie podlegałyby wyższemu obciążeniu podatkowemu, nie miałoby to wpływu na zgodność z prawem spornej decyzji. Na tym etapie Komisja musiała bowiem jedynie zbadać, czy sporna praktyka podatkowa zapewnia beneficjentom wymierną przewagę nad ich konkurentami ze względu na przewidziane w niej warunki(48). Komisja nie musiała przeprowadzać analizy pomocy przyznanej w konkretnym przypadku, w szczególności jej dokładnej kwoty. Konkretna sytuacja każdej z zainteresowanych stron może zostać uwzględniona na etapie odzyskiwania pomocy. 64.      W związku z powyższym zarzut trzeci należy oddalić. C.      W przedmiocie zarzutu czwartego odwołań: zakwalifikowanie jako środka selektywnego 65.      W ramach zarzutu czwartego wnoszące odwołania kwestionują ustalenie Sądu, zgodnie z którym Komisja nie naruszyła prawa, gdy przyjęła, że sporna praktyka podatkowa ma charakter selektywny. 66.      Zarzut ten odnosi się do kwestii, którą należy zbadać w drugim kroku, a mianowicie, czy dany środek podatkowy stanowi odstępstwo od powszechnego systemu, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się – w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi – w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (w tym kontekście zob. pkt 29 powyżej). 67.      Zdaniem wnoszących odwołania żaden z trzech przytoczonych przez Komisję i potwierdzonych przez Sąd powodów nie uzasadnia tego rodzaju nierównego traktowania porównywalnych przedsiębiorstw w ramach spornej praktyki podatkowej. Ponieważ każdy z tych trzech powodów samodzielnie pozwala uzasadnić nierówne traktowanie, zarzut wnoszących odwołania jest uzasadniony jedynie wtedy, gdy wszystkie te powody okażą się być chybione. I odwrotnie – czwarty zarzut odwołania będzie należało oddalić, jeżeli jeden z tych powodów okaże się być właściwy. 1.      W przedmiocie niekorzystnego traktowania samodzielnych przedsiębiorstw i przedsiębiorstw należących do grupy działającej wyłącznie na rynku krajowym 68.      Zgodnie z ustaleniami Sądu regulacja podatkowa dotycząca nadmiernych zysków prowadzi do selektywnego niekorzystnego traktowania przedsiębiorstw, które nie są częścią grupy wielonarodowej(49). Celem belgijskiego systemu podatku od osób prawnych jest bowiem opodatkowanie zysku wszystkich podlegających opodatkowaniu przedsiębiorstw, niezależnie od tego, czy są one samodzielne, czy też należą do grupy wielonarodowej(50). 69.      W przeciwieństwie do tego sporna praktyka podatkowa zapewniała beneficjentowi obniżenie podatku, poprzez umożliwienie mu pomniejszenia podstawy opodatkowania o część jego zysków, przy czym tych zwolnionych z opodatkowania zysków nie uwzględniano w zyskach innej spółki należącej do grupy(51). Oznacza to, że przedsiębiorstwa należące do grup wielonarodowych są inaczej traktowane niż inne przedsiębiorstwa, które – zgodnie ze zwykłymi zasadami belgijskiego podatku od osób prawnych – podlegają opodatkowaniu od całości wypracowanego zysku(52). 70.      Wnoszące odwołania twierdzą, że przedsiębiorstwa należące do wielonarodowej grupy nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją przedsiębiorstw nienależących do żadnej grupy lub należących do grupy działającej wyłącznie na rynku krajowym. 71.      Należy zatem zbadać, czy w świetle celu realizowanego przez ramy odniesienia (równomierne opodatkowanie zysków odpowiadające rzeczywistej zdolności płatniczej) przedsiębiorstwa należące do grup wielonarodowych znajdują się w sytuacji faktycznej i prawnej porównywalnej z sytuacją samodzielnych przedsiębiorstw i przedsiębiorstw należących do grup krajowych. 72.      Prawdą jest, że wnoszące odwołania słusznie podnoszą, iż w przeciwieństwie do grup wielonarodowych przedsiębiorstwa prowadzące działalność wyłącznie na rynku krajowym nie są narażone na ryzyko podwójnego opodatkowania, które może wynikać z korekty cen transferowych. 73.      Sporna praktyka podatkowa nie jest jednak powiązana z ryzykiem takiego podwójnego opodatkowania, ponieważ nie jest uzależniona od transakcji transgranicznych. Przeciwnie, sporna praktyka podatkowa została skonstruowana w taki sposób, że pozostawia ona beneficjentom możliwość zmiany modelu opodatkowania – z opodatkowania na podstawie rzeczywiście osiągniętego zysku (odzwierciedlającego rzeczywistą zdolność płatniczą) na opodatkowanie oparte o hipotetyczny średni zysk samodzielnego przedsiębiorstwa. W rezultacie podatnicy należący do wielonarodowej grupy mogą dokonać wyboru, by nie płacić podatku dochodowego od osób prawnych od pewnej części rzeczywiście osiągniętych przez nich zysków. Samodzielne przedsiębiorstwo nie ma takiego wyboru. 74.      W związku z tym ryzyko podwójnego opodatkowania nie może uzasadniać nierównego traktowania wynikającego ze spornej praktyki podatkowej w świetle celu, jakim jest opodatkowanie zysków przedsiębiorstw zgodnie z ich zdolnością płatniczą. W tym bowiem zakresie przedsiębiorstwa należące do grup wielonarodowych znajdują się w sytuacji faktycznej i prawnej porównywalnej z sytuacją samodzielnych przedsiębiorstw i przedsiębiorstw należących do grup krajowych. Osiągnięcie celu polegającego na równomiernym opodatkowaniu zysków wręcz się oddala, gdy przedsiębiorstwa wielonarodowe muszą opodatkować swoje zyski tylko do wysokości hipotetycznego średniego zysku, podczas gdy wszyscy inni podatnicy muszą opodatkować cały swój rzeczywisty zysk. 75.      Ponieważ obniżenie podatku nie jest dostępne w takim samym zakresie dla wszystkich podatników, lecz jedynie dla belgijskich przedsiębiorstw należących do grup wielonarodowych, Sąd nie naruszył prawa, uznając, że sporna praktyka podatkowa jest przejawem nierównego traktowania przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu, jakiemu służyć ma powszechny system podatkowy – to jest równomiernego opodatkowania zysków w zależności od zdolności finansowej. 76.      W konsekwencji zarzut czwarty odwołań jest już z tego powodu bezzasadny. Komisja i Sąd nie naruszyły prawa, przyjmując, że dochodzi do nierównego traktowania. 2.      W przedmiocie niekorzystnego traktowania przedsiębiorstw, które między innymi nie inwestują w Belgii 77.      Kwestia tego, czy dwa pozostałe zróżnicowania, wskazane przez Komisję i uznane przez Sąd za nienaruszające prawa(53), także skutkują nierównym traktowaniem podmiotów gospodarczych znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, nie wymaga w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia(54). Jak bowiem wykazałam powyżej, zachodzi już nierówne traktowanie przedsiębiorstw należących do grup wielonarodowych z jednej strony oraz samodzielnych przedsiębiorstw i przedsiębiorstw należących do grupy działającej wyłącznie na rynku krajowym, z drugiej strony (zob. pkt 71 i nast. powyżej). 3.      Wnioski z analizy zarzutu czwartego odwołań 78.      Ponieważ Sąd słusznie oddalił zarzut wymierzony w kwalifikację spornej praktyki podatkowej jako środka selektywnego, zarzut czwarty odwołań jest również bezzasadny. D.      Wnioski z analizy zarzutów 79.      Ponieważ wszystkie cztery zarzuty są bezzasadne, odwołania należy oddalić w całości. VI.    Koszty 80.      Zgodnie z art. 184 § 2 regulaminu postępowania, jeżeli odwołanie jest zasadne i Trybunał wydaje orzeczenie kończące postępowanie w sprawie, rozstrzyga on również o kosztach. Zgodnie z art. 138 § 1 regulaminu postępowania, mającym zastosowanie do postępowania odwoławczego na podstawie art. 184 § 1 tego regulaminu, kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. 81.      Ponieważ wnoszące odwołania przegrały sprawę w całości, a Komisja złożyła wniosek o obciążenie ich kosztami, wnoszące odwołania zostają obciążone własnymi kosztami oraz kosztami poniesionymi przez Komisję. VII. Wnioski 82.      W świetle powyższych rozważań proponuję Trybunałowi, aby w sprawach od C‑737/23 P do C‑742/23 P orzekł w następujący sposób: 1)      Odwołania zostają oddalone. 2)      Wnoszące odwołania zostają obciążone kosztami postępowania odwoławczego. 1      Język oryginału: niemiecki. 2      Wyrok z dnia 20 września 2023 r. Capsugel Belgium i in./Komisja (T‑266/16, T‑324/16, T‑351/16, T‑363/16, T‑371/16 i T‑388, EU:T:2023:567). 3      Dotyczy to postępowań w sprawach C‑734/23 P i C‑735/ 23 P, C‑736/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P i C‑756/23 P, a także C‑757/23 P i C‑758/23 P. Niniejsza opinia odpowiada w dużej mierze argumentacji przedstawionej w moich opiniach w sprawach C‑734/23 P i C‑735/23 P. Nowe są jedynie rozważania zawarte w pkt 60 i następnych, odnoszące się do zarzutu dotyczącego stwierdzenia istnienia korzyści gospodarczej. 4      Decyzja Komisji (UE) 2016/1699 z dnia 11 stycznia 2016 r. w sprawie programu pomocy państwa dotyczącego zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) wdrożonego przez Belgię (Dz.U. 2016, L 260, s. 61). 5      Ceny transferowe są cenami ustalanymi przez przedsiębiorstwo dla dostawy towarów materialnych lub gospodarczych dóbr niematerialnych dla powiązanych z nim przedsiębiorstw, ewentualnie dla świadczenia usług na rzecz powiązanych z nim przedsiębiorstw; por. wytyczne OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych z 2022 r., s. 15 i 16. 6      Belgisches Staatsblatt z dnia 9 lipca 2004 r. 7      Punkty 66, 67 i 70 zaskarżonego wyroku oraz motyw 34 spornej decyzji. 8      Punkty 68 i 70 zaskarżonego wyroku, odsyłające do motywu 38 spornej decyzji. 9      Punkty 71 i 72 zaskarżonego wyroku, odsyłające do motywów 39–42 spornej decyzji, a także oświadczenie ministra finansów z dnia 30 listopada 2023 r., stanowiące załącznik A.10. 10      Zobacz szczegółowo pkt 73 zaskarżonego wyroku. 11      Ustalono bowiem rzeczywiście wartość procentową, wynikającą z porównania szacunkowego hipotetycznego średniego zysku samodzielnego przedsiębiorstwa z szacunkowym rzeczywistym zyskiem podatnika. Tę ostatnią wartość odliczono od rzeczywistego zysku podatnika w kolejnych pięciu latach. 12      Wyrok z dnia 14 lutego 2019 r., Belgia i Magnetrol International/Komisja (T‑131/16 i T‑263/16, EU:T:2019:91). 13      Wyrok z dnia 16 września 2021 r., Komisja/Belgia i Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741). 14      Wyrok z dnia 16 września 2021 r., Komisja/Belgia i Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, pkt 156–158, a także 169 i 170). 15      Wyroki: z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 36); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 105); a także z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 27). 16      W tym zakresie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 44); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 107); a także z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 31, 32). 17      Punkty 62 i nast., w szczególności pkt 75 zaskarżonego wyroku. 18      Punkt 62 zaskarżonego wyroku. 19      Punkt 74 zaskarżonego wyroku. 20      W angielskiej wersji językowej wyroku użyto wprawdzie określenia „already included” zamiast „also included”. Z rozważań przedstawionych przez Sąd oraz z porównania z francuską wersją językową („également repris”) wynika jednak, że jest to błąd w tłumaczeniu. 21      Punkt 69 zaskarżonego wyroku. 22      Punkt 73 zaskarżonego wyroku. 23      Porównaj także moje opinie w sprawach: Komisja/Luksemburg i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, pkt 91 i nast.); Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:383, pkt 86 i nast.); a także Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, pkt 147 i nast.). 24      Porównaj także moja opinia w sprawie Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, pkt 27). 25      Wyroki: z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 119); z dnia 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, pkt 39); zob. moja opinia w sprawie Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:383, pkt 99). 26      Porównaj wyroki: z dnia 14 grudnia 2023 r., Komisja/Amazon.com i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, pkt 56); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 115 i nast.); a także z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 95 i nast.). 27      Wyroki: z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 48); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 112); a także z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 37); zob. podobnie również w odniesieniu do swobód podstawowych wyroki: z dnia 3 marca 2020 r., Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, pkt 49); a także z dnia 3 marca 2020 r., Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, pkt 69), i przytoczone tam orzecznictwo. 28      Wyroki: z dnia 14 grudnia 2023 r., Komisja/Amazon.com i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, pkt 42); a także z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 95 i nast.). 29      Wyroki: z dnia 14 grudnia 2023 r., Komisja/Amazon.com i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948). 30      Wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 120). 31      Wyrok z dnia 14 grudnia 2023 r., Komisja/Amazon.com i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, pkt 56). 32      Wyrok z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 51). 33      Wyrok z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 80). 34      Porównaj także moja opinia w sprawie Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑454/21 P i C‑451/21 P, EU:C:2023:383, pkt 101). 35      Porównaj moje opinie w sprawach: Komisja/Luksemburg i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, pkt 98 i nast.); Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑454/21 P i C‑451/21 P, EU:C:2023:383, pkt 94 i nast.). 36      Porównaj moja opinia w sprawie Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑454/21 P i C‑451/21 P, EU:C:2023:383, pkt 96). 37      Porównaj także moje opinie w sprawach: Komisja/Luksemburg i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, pkt 94) oraz Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑454/21 P i C‑451/21 P, EU:C:2023:383, pkt 92). 38      Wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 96–107). 39      Zobacz także moja opinia w sprawie Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑454/21 P i C‑451/21 P, EU:C:2023:383, pkt 91). 40      Wyroki: z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 53); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 114); z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Węgry (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, pkt 48 i nast.); a także z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 42 i nast.). 41      Porównaj moje opinie w sprawach: Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, pkt 34); Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, pkt 151). 42      Zobacz wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 119). Zasada ta wymaga, aby wszystkie istotne elementy stanowiące materialnoprawne aspekty podatku zostały uregulowane przez ustawodawcę krajowego. 43      Wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 120). 44      Jeżeli organy unijne w wyniku takiej kontroli dojdą do wniosku, że organy krajowe w sposób oczywisty stosują krajowe prawo podatkowe wbrew brzmieniu ustawy, to oparta na takim stosowaniu prawa praktyka podatkowa nie stanowi elementu ram odniesienia, lecz od nich odbiega. To, czy stanowi ona także selektywną korzyść, można stwierdzić, przeprowadzając drugi i trzeci etap opisanego wyżej (pkt 29), trójetapowego testu. Zobacz wyrok z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 60), a także moja opinia w sprawie Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, pkt 28). 45      Ceny transferowe są cenami ustalanymi przez przedsiębiorstwo dla dostawy towarów materialnych lub gospodarczych dóbr niematerialnych dla powiązanych z nim przedsiębiorstw, ewentualnie dla świadczenia usług na rzecz powiązanych z nim przedsiębiorstw; por. wytyczne OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych z 2022 r., s. 15 i 16. 46      Przedstawienie stanowiska Belgii w motywie 14 spornej decyzji. 47      Punkt 28 zaskarżonego wyroku. 48      Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 16 września 2021 r., Komisja/Belgia i Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, pkt 77). 49      Punkt 95 i nast. zaskarżonego wyroku. 50      Punkt 98 zaskarżonego wyroku. 51      Punkt 99 zaskarżonego wyroku. 52      Punkt 101 zaskarżonego wyroku. 53      Punkt 102 i nast. oraz pkt 110 i nast. zaskarżonego wyroku. 54      Zobacz dalsze uwagi w moich opiniach w sprawach C‑734/23 P i C‑735/23 P (pkt 89 i nast.).