C-754/23

Wydanie tymczasowe OPINIA RZECZNIK GENERALNEJ JULIANE KOKOTT przedstawiona w dniu 26 marca 2026 r.(1) Sprawa C‑754/23 P St. Jude Medical Coordination Center (SJM Coordination Center) przeciwko Komisji Europejskiej Odwołanie – Pomoc państwa – Program pomocy wdrożony przez Królestwo Belgii – Interpretacja indywidualna prawa podatkowego (tax ruling) – Zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków – Kryterium kontroli pomocy państwa w prawie podatkowym – Sprzeczna z prawem praktyka administracyjna jako pomoc państwa I.      Wprowadzenie 1.        Czy w ramach badania praktyki organów podatkowych państw członkowskich pod kątem prawa pomocy państwa, Komisja i sądy Unii są związane stosowaną przez państwo członkowskie wykładnią przepisu krajowego prawa podatkowego, jeżeli wykładania ta jest niezgodna z brzmieniem tego przepisu? 2.        Kwestia ta stanowi sedno odwołania wniesionego przez SJM Coordination Center (zwaną dalej „wnoszącą odwołanie”) od wyroku Sądu z dnia 20 września 2023 r.(2) (zwanego dalej „zaskarżonym wyrokiem”). Niniejsze odwołanie stanowi jedno z szeregu odwołań, w przedmiocie których przedstawiam dzisiaj opinie(3). 3.        Zaskarżony wyrok odnosi się do decyzji Komisji z dnia 11 stycznia 2016 r.(4) (zwanej dalej „sporną decyzją”), w której Komisja za niezgodną z rynkiem wewnętrznym pomoc państwa uznała tak zwane „zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków” (zwane dalej „sporną praktyką podatkową”), stosowane przez belgijskie organy podatkowe w latach 2004–2014. Sporna praktyka podatkowa umożliwiała obniżenie podlegającego opodatkowaniu zysku przedsiębiorstw prowadzących działalność w Belgii, będących częścią międzynarodowej grupy przedsiębiorstw, w drodze interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (tax rulings) (praktyka ta zwana jest również niekiedy „zwolnieniem z opodatkowania nadmiernych zysków” lub „Excess Profits”). 4.        Belgijskie organy podatkowe wywiodły tę praktykę z przepisu belgijskiego prawa podatkowego, a mianowicie z art. 185 § 2 lit. b) Code des impôts sur les revenus 1992 (ustawy o podatku dochodowym z 1992 r., zwanej dalej „CIR 92”). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu możliwa jest korekta zysków przedsiębiorstwa w przypadkach, w których na zysk wpływ miały porozumienia odbiegające od warunków rynkowych. Głównym przypadkiem zastosowania wydaje się być porozumienie w sprawie cen transferowych nieodzwierciedlających warunków rynkowych(5). Zarówno Komisja w spornej decyzji, jak i Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdzili, że sporna praktyka podatkowa stanowi odstępstwo od belgijskich przepisów regulujących podatek dochodowy od osób prawnych w ich całokształcie (jako ram odniesienia). 5.        Odwołanie wniesione w niniejszej sprawie daje Trybunałowi okazję do ustalenia, w jakim zakresie Komisja i Sąd są związane krajową wykładnią przepisu przy określaniu „normalnego” krajowego prawa podatkowego jako ram odniesienia dla oceny w świetle prawa pomocy państwa. Kwestię tę należy rozstrzygnąć zwłaszcza w niniejszej sprawie, jako że sporna praktyka podatkowa, oparta na art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, stanowi w Belgii utrwaloną praktykę administracyjną. II.    Ramy prawne A.      Prawo Unii 6.        Ramy prawa Unii tworzą art. 107 i 108 TFUE. B.      Prawo belgijskie 7.        W Belgii zasady opodatkowania dochodów zostały skodyfikowane w CIR 92. Zgodnie z art. 1 § 1 CIR 92 podatkiem dochodowym jest między innymi podatek dochodowy od osób prawnych, rozumiany jako podatek od wszystkich dochodów osób prawnych będących rezydentami. 8.        Ustawą z dnia 21 czerwca 2004 r., zmieniającą CIR 92 i ustawę z dnia 24 grudnia 2002 r.(6), Belgia wprowadziła nowe przepisy dotyczące transakcji transgranicznych dokonywanych przez spółki należące do grupy, pozwalające na korektę zysku w przypadku porozumień nieodzwierciedlających warunków rynkowych. 9.        Artykuł 185 § 2 CIR 92 stanowi, co następuje: „ [W] odniesieniu do dwóch spółek należących do wielonarodowej grupy przedsiębiorstw powiązanych i w zakresie ich wzajemnych stosunków transgranicznych: a)      jeżeli dwie spółki w swoich stosunkach handlowych lub finansowych podlegają uzgodnionym lub narzuconym warunkom różniącym się od warunków, jakie zostałyby uzgodnione między spółkami niezależnymi, zyski, które jedna z tych spółek osiągnęłaby bez tych warunków, lecz których w wyniku tych warunków nie osiągnęła, mogą zostać zaliczone do zysków tej spółki; b)      jeżeli do zysków jednej spółki zalicza się zyski, które zalicza się również do zysków drugiej spółki, i jeżeli te zaliczone zyski zostałyby zrealizowane przez tę drugą spółkę, gdyby warunki uzgodnione między obiema spółkami były takie, jakie byłyby warunki ustalone między dwiema spółkami niezależnymi, zyski pierwszej spółki podlegają odpowiedniej korekcie. Akapit pierwszy stosuje się w drodze interpretacji indywidualnej bez uszczerbku dla stosowania Konwencji w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania”. 10.      Z uzasadnienia ustawy wynika, że przepis ten ma na celu wdrożenie zasady ceny rynkowej w odniesieniu do sytuacji transgranicznych(7). 11.      Stanowisko belgijskich organów podatkowych w przedmiocie wykładni tego przepisu wynika z pisma okólnego z dnia 4 lipca 2006 r., w którym zasadniczo powtórzono uzasadnienie ustawy(8). Również belgijski minister finansów, w szczególności w odpowiedzi na szereg pytań poselskich, zajął stanowisko w przedmiocie stosowania art. 185 § 2 lit. b) CIR 92(9). III. Stan faktyczny i dotychczasowe postępowanie A.      Okoliczności powstania sporu 12.      W latach 2004–2014 organ właściwy w zakresie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego dokonał, w drodze 66 interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, obniżenia podlegającego opodatkowaniu w Belgii zysku w odniesieniu do 55 podmiotów mających w Belgii status rezydenta i należących do grup wielonarodowych. 13.      Na wniosek podatników właściwy organ nie oparł się przy tym na samodzielnie ustalonych cenach transferowych, lecz porównał zysk belgijskich spółek ze średnim zyskiem porównywalnego samodzielnego przedsiębiorstwa(10). Wynik tego porównania był wartością procentową wyrażającą różnicę między rzeczywistym zyskiem podatników a hipotetycznym średnim zyskiem samodzielnego przedsiębiorstwa. Do wysokości tej wartości procentowej zysk nie podlegał opodatkowaniu w ciągu kolejnych pięciu lat. Na wniosek podatników zmianie uległy zatem charakter i wysokość podstawy opodatkowania, którą stanowiła jedynie obniżona wartość zysku a nie rzeczywiście osiągnięty zysk (odzwierciedlający zgodnie z belgijską ustawą podatkową rzeczywistą zdolność płatniczą). W tym sensie można z całą pewnością mówić o opodatkowaniu hipotetycznego średniego zysku(11). 14.      W spornej decyzji Komisja stwierdziła, że korekty zysku przyznane przez właściwy organ belgijski w drodze tej praktyki podatkowej stanowią pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, która to pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym i została wdrożona z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE. 15.      Ponadto Komisja nakazała odzyskanie tak przyznanej pomocy od beneficjentów, których ostateczny wykaz miał zostać następnie sporządzony przez Belgię. W załączniku do spornej decyzji Komisja wskazała jednak, dla celów informacyjnych, w oparciu o dane przedstawione przez Belgię wykaz 55 beneficjentów, wśród których wymieniła wnoszącą odwołanie. Na dodatek Komisja nakazała odzyskanie wszystkich kwot, które nie mogą zostać odzyskane od beneficjentów, „od grupy przedsiębiorstw, do której należy beneficjent”. B.      Postępowanie przed Sądem i zaskarżony wyrok 16.      W dniu 29 lipca 2016 r. wnosząca odwołanie wniosła skargę o stwierdzenie nieważności spornej decyzji, którą zarejestrowano pod numerem sprawy T‑420/16. 17.      Na poparcie swojej skargi wnosząca odwołanie podniosła w pierwszej instancji dziesięć zarzutów(12). Zarzuty te dotyczyły zasadniczo zakwalifikowania przez Komisję spornej praktyki podatkowej jako programu pomocy oraz jako selektywnej korzyści. Zakwestionowała ona ponadto właściwość Komisji do wydania zaskarżonej decyzji, powołała się na naruszenie swojego prawa do bycia wysłuchaną, niewystarczające uzasadnienie spornej decyzji oraz różnorakie naruszenia prawa dotyczące nakazu odzyskania pomocy. 18.      Postanowieniem z dnia 16 lutego 2018 r. Sąd między innymi zawiesił postępowanie w leżącej u podstaw zaskarżonego wyroku sprawie T‑420/16, do czasu wydania orzeczenia kończącego postępowanie w sprawach T‑131/16 i T‑263/16. 19.      Wyrokiem z dnia 14 lutego 2019 r.(13), wydanym w dwóch ostatnich z wymienionych spraw, Sąd stwierdził nieważność spornej decyzji, ponieważ Komisja błędnie przyjęła istnienie programu pomocy. W następstwie wniesionego przez Komisję odwołania od tego wyroku Trybunał wydał wyrok z dnia 16 września 2021 r.(14) Uchylił w nim wyrok Sądu ze względu na to, że przyjęcie istnienia programu pomocy przez Komisję nie budziło jego zastrzeżeń, i przekazał sprawę Sądowi do ponownego rozpoznania. W ramach pierwszego rozpoznania sprawy Sąd nie badał jeszcze, czy interpretacje indywidualne prawa podatkowego stanowiły pomoc państwa i czy słusznie nakazano odzyskanie tej pomocy. Sąd powinien dokonać odpowiednich ustaleń w ramach ponownego rozpoznania sprawy(15). 20.      W dniu 26 kwietnia 2022 r. Sąd postanowił, zgodnie z art. 71 § 3 regulaminu postępowania, kontynuować postępowanie. 21.      Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2023 r. Sąd oddalił skargi. IV.    Postępowanie przed Trybunałem 22.      W dniu 6 grudnia 2023 r. wnosząca odwołanie wniosła odwołanie w niniejszej sprawie. Wnosi ona do Trybunału o: –      uchylenie zaskarżonego wyroku; –      stwierdzenie nieważności spornej decyzji; –      tytułem żądania ewentualnego – uchylenie spornej decyzji w zakresie, w jakim nakazuje ona odzyskanie pomocy od wnoszącej odwołanie; –      tytułem dalszego żądania ewentualnego – przekazanie sprawy Sądowi do ponownego rozpoznania, –       obciążenie Komisji kosztami poniesionymi przez wnoszącą odwołanie w niniejszej sprawie oraz w sprawach przed Sądem. 23.      Komisja wnosi do Trybunału o oddalenie odwołania i obciążenie wnoszącej odwołanie kosztami postępowania. 24.      Wszystkie strony postępowania przedstawiły Trybunałowi uwagi na piśmie. Na podstawie art. 76 § 2 regulaminu postępowania Trybunał odstąpił od przeprowadzenia rozprawy. V.      Ocena prawna 25.      Wnosząca odwołanie podnosi jedenaście zarzutów. W ramach pierwszych czterech zarzutów kwestionuje ona ustalenie Sądu, zgodnie z którym Komisja prawidłowo określiła ramy odniesienia a także słusznie uznała, że sporna praktyka podatkowa stanowi odstępstwo od tych ram (zob. śródtytuł A poniżej). W ramach zarzutów piątego i szóstego podnosi ona, że Sąd błędnie uznał sporną praktykę podatkową za środek selektywny (zob. śródtytuł B poniżej). Zarzuty siódmy i ósmy skierowane są przeciwko stwierdzeniu istnienia korzyści (zob. śródtytuł C poniżej). W ramach zarzutów dziewiątego i dziesiątego wnosząca odwołanie kwestionuje naruszenie obowiązku uzasadnienia oraz przysługującego jej prawa do dobrej administracji (zob. śródtytuły D i E poniżej). Wreszcie obarczone wadą prawną mają być zawarte w spornej decyzji wywody dotyczące metody odzyskania pomocy (w przedmiocie zarzutu jedenastego zob. śródtytuł F poniżej). A.      W przedmiocie określenia ram odniesienia 26.      W pierwszych czterech zarzutach wnosząca odwołanie powołuje się w istocie na naruszenia prawa, których Sąd miał się dopuścić przy określaniu ram odniesienia. Zarzuca ona Sądowi przede wszystkim to, że przy określaniu ram odniesienia nie uwzględnił on przyjętej w Belgii praktyki wykładni art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, a zamiast tego – naruszając prawo – oparł się na własnej wykładni prawa belgijskiego (zob. pkt 31 i nast. poniżej). Miałoby to wynikać w pierwszym rzędzie stąd, że jako warunek przyznania korekty podatku na korzyść podatnika Sąd niezgodnie z prawem wymaga wcześniejszej korekty dokonanej przez inny organ podatkowy (zob. pkt 55 i nast. poniżej). 1.      Określenie ram odniesienia jako warunek badania pomocy państwa 27.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem(16) Trybunału uznanie danego środka krajowego za „pomoc państwa” w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga, aby po pierwsze, miała miejsce interwencja państwa lub interwencja przy użyciu zasobów państwowych. Po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Po trzecie, musi ona przyznawać selektywną korzyść beneficjentowi. Po czwarte, musi ona zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. 28.      Jedyny problem stanowi kwestia tego, czy w niniejszej sprawie można mówić o selektywnej korzyści. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem(17) Trybunału w przypadku środków podatkowych selektywność należy określać w kilku krokach. W tym celu należy, w pierwszym kroku, ustalić obowiązujący w danym państwie członkowskim powszechny lub „normalny” system podatkowy jako tak zwane ramy odniesienia. Biorąc za punkt wyjścia ten powszechny lub „normalny” system podatkowy, należy w drugim kroku ocenić, czy przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od owych powszechnych ram odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym powszechnym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Jeżeli stwierdzono odstępstwo od „normalnego opodatkowania”, należy w ostatnim kroku zbadać, czy odstępstwo to jest uzasadnione. 2.      Ustalenia Sądu 29.      Sąd podziela argumentację Komisji przedstawioną w spornej decyzji, zgodnie z którą sporna praktyka podatkowa stanowi odstępstwo od belgijskiego prawa podatkowego jako ram odniesienia(18). Takiej praktyki nie przewiduje żaden z przepisów CIR 92, a w szczególności nie można jej oprzeć na art. 185 § 2 lit. b) CIR 92. Sąd podkreśla, że Komisja nie wyłączyła z ram odniesienia samego przepisu art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, lecz jego (naruszające prawo) stosowanie(19). 30.      Belgijskie organy podatkowe, obniżając zysk w ramach interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, systemowo stosowały ten przepis contra legem. Z jednej strony, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 ma zastosowanie tylko wtedy, gdy istnieje transgraniczna współpraca między dwiema powiązanymi spółkami, a zysk podlegający korekcie został również(20) uwzględniony w ramach zysku innego przedsiębiorstwa, a ten w taki sposób uwzględniony zysk jest tym zyskiem, który zostałby osiągnięty przez to inne przedsiębiorstwo na warunkach rynkowych(21). Z drugiej strony praktyka polegająca na wyłączeniu z podatku dochodowego od osób prawnych określonej wartości procentowej zysku jako nadmiernego zysku nie znajduje żadnej podstawy w tekście ustawy(22). 3.      W przedmiocie określenia ram odniesienia przez Sąd 31.      W celu rozstrzygnięcia, czy ustalenia Sądu nie naruszają prawa, zajmę się najpierw zarzutem wnoszącej odwołanie, jakoby Sąd naruszył prawo w zakresie, w jakim potwierdził on określone przez Komisję ramy odniesienia, nie uwzględniając przyjętej w Belgii praktyki wykładni art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, a opierając się zamiast tego na własnej wykładni tego przepisu. W tej kwestii wyjaśnię, w jakim zakresie Komisja i sądy Unii są związane wykładnią krajowego przepisu podatkowego dokonywaną przez państwo członkowskie, kiedy określają one ramy odniesienia (a tym samym też oceniają, czy zachodzi odstępstwo od tych ram) (pkt 32 i nast. oraz pkt 37 i nast. poniżej)(23). Następnie zbadam, czy Sąd nie naruszył prawa, stosując to kryterium i czy sporna praktyka podatkowa słusznie nie została uznana za część ram odniesienia (pkt 46 i nast. poniżej). a)      Zasada: związanie oceną państwa członkowskiego przy określaniu ram odniesienia 32.      Przy określaniu ram odniesienia Komisja i sądy Unii są co do zasady związane ukształtowaniem i wykładnią krajowego prawa podatkowego przez państwo członkowskie(24). Owo związanie systemem krajowym służy przede wszystkim ochronie autonomii podatkowej państw członkowskich. Stanowi ono również wyraz zasady legalizmu podatkowego, którą Trybunał uznał za ogólną zasadę porządku prawnego Unii(25). 33.      W konsekwencji również Trybunał słusznie wychodzi z założenia, że państwom członkowskim przysługuje pewien zakres swobody w odniesieniu do kształtowania programów pomocy poprzez powszechnie obowiązujące przepisy podatkowe oraz że w tym samym zakresie ograniczone są kompetencje Komisji i sądów Unii do stosowania własnych kryteriów oceny(26). Trybunał podkreśla, że w obecnym stanie harmonizacji unijnego prawa podatkowego państwa członkowskie mają swobodę ustanawiania systemu opodatkowania, jaki uznają za najbardziej odpowiedni(27). Ten zakres swobody państw członkowskich obejmuje określenie podstawowych cech każdego podatku i ma zastosowanie w szczególności do wdrażania i koncepcji zasady ceny rynkowej w odniesieniu do transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi(28). 34.      W ten sposób należy rozumieć wyroki Trybunału w sprawach Amazon i Engie(29). W sprawie Engie Trybunał wyjaśnił, że przy określaniu ram odniesienia Komisja jest co do zasady zobowiązana zaakceptować wykładnię właściwych przepisów prawa krajowego dokonaną przez dane państwo członkowskie, o ile wykładnia ta jest zgodna z brzmieniem tych przepisów(30). W sprawie Amazon Trybunał stwierdził między innymi, że stosując wytyczne OECD w sprawie cen transferowych i nie wykazując przy tym, że wytyczne te zostały w całości lub w części wyraźnie przejęte do prawa luksemburskiego, Komisja działała w niedopuszczalny sposób(31). 35.      Kontynuując tę linię orzeczniczą Trybunał podkreślił w sprawie Prezydent Miasta Mielca autonomię podatkową państw członkowskich. W związku z tym przy określaniu konstytutywnych cech podatku państwa członkowskie mogłyby realizować, oprócz celu czysto budżetowego, inne cele, które również stanowią część odpowiednich ram odniesienia(32). Z tego powodu Trybunał uznał, że ogólne zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowi część ram odniesienia(33). 36.      W tym zakresie punkt wyjścia dla zarzutu sformułowanego przez wnoszącą odwołanie jest prawidłowy: ramy odniesienia należy co do zasady określać na podstawie ukształtowania i wykładni prawa podatkowego dokonywanych przez państwo członkowskie. b)      Wyjątek: oczywista niespójność ukształtowania prawa podatkowego lub stosowanie prawa w sposób oczywisty contra legem 37.      Granice tej swobody państw członkowskich przy określaniu ram odniesienia są jednak przekroczone wtedy, gdy ustawa podatkowa jest ukształtowana w sposób oczywiście niespójny (zob. pkt 41 poniżej) lub gdy organy krajowe w sposób oczywisty stosują ustawę podatkową contra legem (a zatem niespójnie) (zob. pkt 42 i nast. poniżej). Kryterium oceny, jakie należy zastosować, ogranicza się wtedy do zwykłej kontroli wiarygodności (zob. pkt 38 i nast. poniżej). 1)      W przedmiocie kryterium oceny: kontrola wiarygodności 38.      Komisja i sądy Unii ograniczają się do kontroli wiarygodności badając, czy krajowe przepisy podatkowe są ukształtowane w sposób niespójny lub są stosowane contra legem(34). 39.      To ograniczenie do kontroli wiarygodności zapobiega, po pierwsze, nałożeniu na Komisję i sądy Unii obowiązku dokonywania prawidłowej co do szczegółów wykładni 27 różnych podatkowych porządków prawnych, co już z czysto ilościowego punktu widzenia stanowiłoby „nadmierny wymóg”(35). Z drugiej strony zapobiega to sytuacji, w której Komisja de facto stałaby się najwyższym organem podatkowym, a sądy Unii – sprawując kontrolę nad decyzjami wydawanymi przez Komisję – niejako najwyższymi trybunałami ds. finansowych. W przypadku kontroli ograniczonej do wiarygodności zwykłe naruszenie prawa w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie stanowi bowiem odstępstwa od ram odniesienia. W konsekwencji Komisja i sądy Unii nie są również zobowiązane do badania ich wszystkich pod kątem ich zgodności z prawem(36). 40.      Na szczeblu unijnym pozostaje więc jedynie zbadać, czy ukształtowanie krajowych przepisów podatkowych nie jest w sposób oczywisty niespójne bądź też czy ich stosowanie przez organy krajowe nie dokonuje się w sposób oczywisty contra legem. Jest tak w przypadku, gdy ich ukształtowania i stosowania nie da się przekonująco wyjaśnić osobom trzecim, takim jak Komisja czy sądy Unii(37). 2)      Oczywiście niespójne ukształtowanie krajowych przepisów podatkowych 41.      Granice swobody państw członkowskich w kształtowaniu ich systemów podatkowych są mianowicie przekroczone wówczas, gdy państwa członkowskie nadużywają swojego prawa podatkowego, aby przyznawać poszczególnym przedsiębiorstwom korzyści „przy obejściu prawa w dziedzinie pomocy państwa”(38). Takie nadużycie autonomii podatkowej można przyjąć w sytuacji oczywiście niespójnego ukształtowania prawa podatkowego(39). W swoim najnowszym orzecznictwie Trybunał uznaje więc ogólne decyzje w przedmiocie obciążenia podejmowane na gruncie przepisów podatkowych za sprzeczne z prawem Unii, gdy zostały one sformułowane w sposób oczywiście dyskryminujący, aby obejść wymogi, które wynikają z prawa Unii w dziedzinie pomocy państwa(40). Ogólne różnicowanie w krajowym prawie podatkowym nie stanowi zatem części ram odniesienia, jeżeli w tych ramach odniesienia, tj. w krajowym prawie podatkowym, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia(41). 3)      Stosowanie prawa w sposób oczywisty contra legem 42.      Granice swobody państw członkowskich w określaniu ram odniesienia są jednak przekroczone także i wtedy, gdy krajowe prawo podatkowe jest w sposób oczywisty stosowane sprzecznie z brzmieniem przepisów podatkowych. Jeżeli więc organy krajowe stosują przepis podatkowy w sposób oczywisty sprzecznie z jego brzmieniem, Komisja i sądy Unii nie są związane tą praktyką stosowania przy określaniu ram odniesienia. 43.      W takim bowiem przypadku działanie organów krajowych stoi w sprzeczności z „normalnym” krajowym prawem podatkowym przyjętym przez ustawodawcę krajowego w ramach wykonywania jego autonomii podatkowej. Z zasady legalizmu podatkowego(42) wynika również, że z autonomii podatkowej państwa członkowskiego korzysta w pierwszym rzędzie ustawodawca krajowy. Wynika z tego, że prawo krajowe stanowi główny punkt odniesienia dla określenia ram odniesienia. Prawdą jest, że co do zasady decydujące znaczenie ma w tym względzie praktyka stosowania przez organy krajowe. Jeżeli jednak zachodzi oczywista sprzeczność między brzmieniem ustawy a praktyką jej stosowania, to brzmienie ustawy ma decydujące znaczenie dla określenia ram odniesienia. 44.      Zgodnie z powyższym, w swoich niedawnych orzeczeniach Trybunał stwierdził, że przy określaniu ram odniesienia Komisja jest co do zasady zobowiązana zaakceptować wykładnię właściwych przepisów prawa krajowego dokonaną przez dane państwo członkowskie, „o ile wykładnia ta jest zgodna z brzmieniem tych przepisów”(43). 45.      Z autonomii podatkowej wynika zatem, po pierwsze, że brzmienie ustawy stanowi punkt odniesienia dla badania ram odniesienia. Po drugie, badanie odstępstwa od brzmienia ustawy ogranicza się do kontroli wiarygodności(44). c)      W przedmiocie zastosowania kryterium oceny 46.      W świetle tego kryterium Sąd nie naruszył prawa, potwierdzając ramy odniesienia określone przez Komisję poprzez uznanie nie samego art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, lecz jego oczywiście niezgodnego z prawem stosowania za odstępstwo od ram odniesienia, czyli belgijskiego prawa regulującego podatek dochodowy od osób prawnych. 1)      Oczywista niespójność systemowa art. 185 § 2 lit. b) CIR 92? 47.      Artykuł 185 § 2 lit. b) CIR 92 nie jest oczywiście niespójny systemowo. Przeciwnie, wpisuje się on w spójny sposób w belgijski system podatkowy, ponieważ ma na celu zapewnienie właściwego opodatkowania w danym kraju. Jednocześnie pozwala on uniknąć w wymiarze ekonomicznym podwójnego opodatkowania w przypadku korekty przyjętych w ramach grupy wielonarodowej warunków nieodpowiadających warunkom rynkowym a mających wpływ na zysk (głównym przypadkiem zastosowania są zapewne korekty cen transferowych(45)). 48.      Zgodnie z brzmieniem art. 185 § 2 lit. a) i b) CIR 92 właściwy organ może na przykład dostosować pod względem podatkowym ceny w transakcjach transgranicznych między dwoma przedsiębiorstwami należącymi do grupy wielonarodowej stosując zasadę ceny rynkowej. Oznacza to, że dla celów podatkowych za usługę świadczoną między dwoma powiązanymi przedsiębiorstwami przyjmuje się cenę, którą uzgodniłyby między sobą niezależne od siebie przedsiębiorstwa. Artykuł 185 § 2 lit. a) CIR 92 pozwala na przypisanie dla celów podatkowych zysku ustalonego na podstawie takiej (hipotetycznej) ceny „właściwemu” przedsiębiorstwu. Analogicznie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 pozwala na obniżenie zysku z transakcji transgranicznej (poprzez dostosowanie ceny zgodnie z zasadą ceny rynkowej), jeżeli zysk ten jest też częścią zysku innego przedsiębiorstwa. W ten sposób – tj. uwzględniając w efekcie cenę transferową skorygowaną w innym państwie – można w wymiarze ekonomicznym uniknąć podwójnego opodatkowania tego samego zysku przez dwóch wierzycieli podatkowych. 2)      Oczywiście niezgodne z prawem stosowanie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 w postaci spornej praktyki podatkowej 49.      Władze belgijskie stoją natomiast na stanowisku, że art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 ma na celu zagwarantowanie, iż belgijskie przedsiębiorstwo należące do grupy wielonarodowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem tylko od takich zysków, jakie osiągnęłoby również samodzielne przedsiębiorstwo. Zyski przekraczające ten poziom należałoby uznać za wynik synergii, korzyści skali lub innych korzyści wynikających z udziału w grupie wielonarodowej. Korzyści te nie istnieją w przypadku porównywalnego samodzielnego przedsiębiorstwa i w związku z tym powinny być zwolnione z podatku(46). Z tego powodu na wniosek podatników opodatkowaniu podlegał jedynie (hipotetyczny) zysk porównywalnego samodzielnego przedsiębiorstwa. 50.      Taka wykładnia i wynikająca z niej sporna praktyka podatkowa są w oczywisty sposób niezgodne z brzmieniem art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, a zatem nie stanowią części ram odniesienia. 51.      Artykuł 185 § 2 lit. b) CIR 92 zakłada, że „warunki uzgodnione między tymi spółkami były takie, jakie byłyby warunki ustalone między dwiema spółkami niezależnymi”. Ponadto, jak wynika ze zdania otwierającego art. 185 § 2 CIR 92, przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do „wzajemnych stosunków transgranicznych” przedsiębiorstw powiązanych. 52.      Natomiast kryterium konkretnego transgranicznego stosunku handlowego i ewentualnych związanych z nim uzgodnień nie odgrywa żadnej roli w spornej praktyce podatkowej. Obniżenia zysku udzielano niezależnie od transgranicznych stosunków handlowych. Nie było ono powiązane z zastosowaniem zasady ceny rynkowej, choćby do cen transferowych, lecz polegało na obniżeniu całkowitego zysku belgijskiego przedsiębiorstwa do wysokości hipotetycznego zysku. Nie jest nawet jasne, w jakim zakresie wnosząca odwołanie uzgodniła w rozpatrywanym okresie ceny za świadczenia wewnątrzgrupowe (dostawy towarów i świadczenie usług) w ramach stosunków transgranicznych. 53.      Takiego zastosowania przepisu wbrew jego brzmieniu nie da się wiarygodnie wyjaśnić. Wymóg istnienia konkretnego transgranicznego stosunku handlowego i ustalenie warunków współpracy pomiędzy dwoma przedsiębiorstwami wynika bowiem z tego przepisu w tak samo oczywisty sposób, jak oczywisty jest brak spełnienia tych warunków w przypadku spornej praktyki podatkowej. d)      Wniosek pośredni 54.      Jest oczywiste, że spornej praktyki podatkowej nie da się oprzeć na przepisie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92. Tak więc Sąd słusznie potwierdził wykładnię Komisji, zgodnie z którą praktyka ta nie stanowi części ram odniesienia, lecz stanowi od nich odstępstwo. Należy zatem uznać, że bezzasadny jest zarzut szczegółowy drugi sformułowany w ramach zarzutu pierwszego odwołania. 4.      W przedmiocie jednostronnej korekty zysku na korzyść podatnika 55.      W konsekwencji nie jest konieczne ustalenie, czy sporna praktyka podatkowa jest również z innych powodów oczywiście sprzeczna z brzmieniem art. 185 § 2 lit. b) CIR 92. Nawet bowiem gdyby nie miały miejsca inne działania w sposób oczywisty sprzeczne z brzmieniem tego przepisu – jak twierdzi wnosząca odwołanie w zarzucie drugim – nie oznaczałoby to, że zarzut pierwszy odwołania należy uznać za zasadny. 56.      Dotyczy to w szczególności zastrzeżenia wnoszącej odwołanie, że Sąd błędnie uznał, iż przesłanką zastosowania art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 była pierwotna korekta podatku dokonana już za granicą (pierwsza korekta podatku w górę). Jedynie tytułem uzupełnienia należy zauważyć, że argumentacja wnoszącej odwołanie opiera się na błędnej interpretacji zaskarżonego wyroku. Sąd nie oparł się bowiem na okoliczności, że zwolnione z opodatkowania w Belgii „nadmierne zyski” zostały również opodatkowane w innym państwie. Sąd uznał jedynie za konieczne, aby zyski te zostały również uwzględnione w zyskach innego przedsiębiorstwa należącego do grupy. 5.      Wnioski z analizy zarzutu pierwszego odwołania 57.      W konsekwencji Sąd nie naruszył prawa stwierdzając, że – ze względu na oczywistą wykładnię contra legem – Komisja słusznie uznała, iż sporna praktyka podatkowa nie stanowi części ram odniesienia belgijskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Pierwsze cztery zarzuty odwołania są zatem bezzasadne. B.      W przedmiocie uznania za środek selektywny 58.      W ramach zarzutów piątego i szóstego wnosząca odwołanie kwestionuje ustalenie Sądu, zgodnie z którym Komisja nie naruszyła prawa, przyjmując, że sporna praktyka podatkowa ma selektywny charakter. W ocenie wnoszącej odwołanie sporna praktyka podatkowa nie wprowadza nierównego traktowania przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji, a w każdym razie odstępstwo od ram odniesienia uzasadnione jest tym, że sporna praktyka podatkowa prowadzi do uniknięcia podwójnego opodatkowania. 59.      Zastrzeżenia te odnoszą się do kwestii, które należy zbadać w drugim i trzecim kroku, a mianowicie, czy dany środek podatkowy stanowi odstępstwo od powszechnego systemu, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się – w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi – w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (krok drugi), a jeżeli tak jest, czy to zróżnicowanie jest uzasadnione (krok trzeci, zob. pkt 28 powyżej). 60.      Zgodnie z ustaleniami Sądu regulacja podatkowa dotycząca m.in. nadmiernych zysków prowadzi do selektywnego nierównego traktowania przedsiębiorstw, które nie są częścią grupy wielonarodowej(47). Celem belgijskiego systemu podatku od osób prawnych jest bowiem opodatkowanie zysku wszystkich podlegających opodatkowaniu przedsiębiorstw, niezależnie od tego, czy są one samodzielne, czy też należą do grupy wielonarodowej(48). W przeciwieństwie do tego sporna praktyka podatkowa zapewniała beneficjentowi obniżenie podatku, poprzez umożliwienie mu pomniejszenia podstawy opodatkowania o część jego zysków, przy czym tych zwolnionych z opodatkowania zysków nie uwzględniono w zyskach innej należącej spółki grupy(49). Oznacza to, że przedsiębiorstwa należące do grup wielonarodowych są inaczej traktowane niż inne przedsiębiorstwa, które – zgodnie ze zwykłymi zasadami belgijskiego podatku od osób prawnych – podlegają opodatkowaniu od całości wypracowanego zysku(50). Odstępstwa tego nie można uzasadnić, w szczególności zaś sporna praktyka podatkowa nie służy uniknięciu rzeczywistego lub potencjalnego podwójnego opodatkowania(51). 61.      Wnosząca odwołanie twierdzi, że przedsiębiorstwa należące do wielonarodowej grupy nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją przedsiębiorstw nienależących do żadnej grupy lub należących do grupy działającej wyłącznie na rynku krajowym. 62.      Należy zatem zbadać, czy w świetle celu realizowanego przez ramy odniesienia (równomierne opodatkowanie zysków odpowiadające rzeczywistej zdolności płatniczej) przedsiębiorstwa należące do grup wielonarodowych znajdują się w sytuacji faktycznej i prawnej porównywalnej z sytuacją samodzielnych przedsiębiorstw i przedsiębiorstw należących do grup krajowych. 63.      Wnosząca odwołanie wprawdzie słusznie podnosi, że w przeciwieństwie do grup wielonarodowych przedsiębiorstwa prowadzące działalność wyłącznie na rynku krajowym nie są narażone na ryzyko podwójnego opodatkowania, które może wynikać z korekty cen transferowych. 64.      Sporna praktyka podatkowa nie jest jednak właśnie powiązana z ryzykiem takiego podwójnego opodatkowania, ponieważ nie jest uzależniona od transakcji transgranicznych. Przeciwnie, sporna praktyka podatkowa została skonstruowana w taki sposób, że pozostawia ona beneficjentom możliwość zmiany modelu opodatkowania – z opodatkowania na podstawie rzeczywiście osiągniętego zysku (odzwierciedlającego rzeczywistą zdolność płatniczą) na opodatkowanie oparte o hipotetyczny średni zysk samodzielnego przedsiębiorstwa. W rezultacie podatnicy należący do wielonarodowej grupy mogą dokonać wyboru, by nie płacić podatku dochodowego od osób prawnych od pewnej części odnotowanych przez nich zysków. Samodzielne przedsiębiorstwo nie ma takiego wyboru. 65.      W związku z tym ryzyko podwójnego opodatkowania nie może uzasadniać nierównego traktowania wynikającego ze spornej praktyki podatkowej w świetle celu, jakim jest opodatkowanie zysków przedsiębiorstw zgodnie z ich zdolnością płatniczą. W tym bowiem zakresie przedsiębiorstwa należące do grup wielonarodowych znajdują się w sytuacji faktycznej i prawnej porównywalnej z sytuacją samodzielnych przedsiębiorstw i przedsiębiorstw należących do grup krajowych. Osiągnięcie celu polegającego na równomiernym opodatkowaniu zysków wręcz się oddala, gdy przedsiębiorstwa wielonarodowe muszą opodatkować swoje zyski tylko do wysokości hipotetycznego średniego zysku, podczas gdy wszyscy inni podatnicy muszą opodatkować cały swój rzeczywisty zysk. 66.      Ponieważ obniżenie podatku nie jest dostępne w takim samym zakresie dla wszystkich podatników, lecz jedynie dla belgijskich przedsiębiorstw należących do grup wielonarodowych, Sąd nie naruszył prawa uznając, że sporna praktyka podatkowa jest przejawem nierównego traktowania przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu, jakiemu służyć ma powszechny system podatkowy – to jest równomiernego opodatkowania zysków w zależności od zdolności finansowej. 67.      W konsekwencji już z tego powodu zarzuty odwołania piąty i szósty są bezzasadne. Komisja i Sąd nie naruszyły prawa, przyjmując, że sporna praktyka podatkowa ma charakter selektywny. 68.      Z tego względu bez znaczenia jest to, czy dwa pozostałe zróżnicowania, wskazane przez Komisję i uznane przez Sąd za nienaruszające prawa(52), także skutkują nierównym traktowaniem podmiotów gospodarczych znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej(53). Jest tak dlatego, że każdy z trzech przytoczonych przez Komisję powodów samodzielnie pozwala uzasadnić nierówne traktowanie. C.      W przedmiocie istnienia korzyści 69.      W zarzutach siódmym i ósmym wnosząca odwołanie kwestionuje ustalenie Sądu, zgodnie z którym sporna praktyka podatkowa skutkuje powstaniem korzyści. 1.      W przedmiocie zarzutu siódmego 70.      Jej zdaniem Sąd niesłusznie przyjął, iż Komisja w wymagany prawem sposób wykazała powstanie korzyści już z tego względu, że beneficjenci przedmiotowego programu pomocy nie zostali opodatkowani na podstawie rzeczywiście osiągniętego zysku, lecz na podstawie zysku hipotetycznego. 71.      Zastrzeżenie to nie zasługuje na uwzględnienie. Jak słusznie bowiem ustalił Sąd(54), sporna praktyka podatkowa zmniejszyła obciążenie podatkowe przedsiębiorstw będących jej beneficjentami względem tego obciążenia podatkowego, które wynikałoby z normalnego opodatkowania belgijskim podatkiem od osób prawnych. Wprawdzie to ostatnie obejmuje również zastosowanie przewidzianych ustawą korekt – jak ta z art. 185 ust. 2 lit. b) CIR 92. Jak wskazałam powyżej (w pkt. 49 i nast.), jego przesłanki w sposób oczywisty nie zostały spełnione. Korzyść płynąca dla będących beneficjentami spornej praktyki podatkowej przedsiębiorstw polegała zatem na skorygowaniu, na ich wniosek, rodzaju i wysokości podstawy opodatkowania, przy czym korekta ta nie była przewidziana w belgijskich przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. 72.      Wbrew zastrzeżeniu wnoszącej odwołanie przedstawienie przez Komisję dalszych dowodów nie jest konieczne. Należy bowiem założyć już, że wnosząca odwołanie nie złożyła wniosku o opodatkowanie wyższego (hipotetycznego) zysku niż zysk rzeczywiście osiągnięty. 73.      Nawet gdyby w konkretnym przypadku wystąpiła – mało prawdopodobna – sytuacja, w której przedsiębiorstwa będące beneficjentami także bez decyzji podatkowych uzyskanych w drodze spornej praktyki podatkowej nie podlegałyby wyższemu obciążeniu podatkowemu, nie wpłynie to na zgodność z prawem spornej decyzji. Na tym etapie Komisja musi bowiem jedynie zbadać, czy sporna praktyka podatkowa zapewnia beneficjentom wymierną przewagę nad ich konkurentami ze względu na przewidziane w niej warunki(55). Komisja nie musi przeprowadzać analizy pomocy przyznanej w konkretnym przypadku, w szczególności jej dokładnej kwoty. Konkretna sytuacja każdej z zainteresowanych stron może zostać uwzględniona na etapie odzyskiwania pomocy. W konsekwencji należy również oddalić zarzut siódmy odwołania. 2.      W przedmiocie zarzutu ósmego 74.      W ramach zarzutu ósmego wnosząca odwołanie twierdzi, że przedstawione przez Sąd uzasadnienie wyroku jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony Sąd przy określaniu korzyści wziął pod uwagę wyłącznie należącą do grupy spółkę, która w ramach spornej praktyki podatkowej była adresatem interpretacji indywidualnej. Z drugiej strony, na potrzeby odzyskania pomocy, uznał on za beneficjenta pomocy całą grupę. 75.      Jak wynika z wywodów przytoczonych w odwołaniu, wnosząca odwołanie kieruje to zastrzeżenie przeciwko ustaleniom Sądu dotyczącym istnienia korzyści, a nie przeciwko nakazowi odzyskania pomocy. Argumentuje ona, że dla rozstrzygnięcia kwestii, czy korzyść rzeczywiście powstała, należało uwzględnić wpływ spornej praktyki podatkowej na całą grupę. 76.      Zastrzeżenie to nie zasługuje na uwzględnienie. Jak słusznie bowiem ustalił Sąd(56), sporna praktyka podatkowa zmniejszyła obciążenie podatkowe przedsiębiorstw będących jej beneficjentami względem tego obciążenia podatkowego, które wynikałoby z normalnego opodatkowania belgijskim podatkiem od osób prawnych. Korzyść tę przyznawały belgijskie organy podatkowe poprzez wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, gwarantujących określone opodatkowanie w ramach belgijskiego systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Adresatem takiej indywidualnej interpretacji podatkowej jest siłą rzeczy konkretny, będący płatnikiem podatku podmiot prawny, podlegający kompetencji podatkowej państwa wydającego interpretację indywidualną. W konsekwencji także tylko ten podmiot prawny należy uwzględnić przy określaniu korzyści, ponieważ interpretacja indywidualna nie może odnosić się do opodatkowania w innym państwie. Sąd zatem zgodnie z prawem przyjął, że dla określenia korzyści miarodajne jest wyłącznie belgijskie przedsiębiorstwo należące do grupy. D.      W przedmiocie naruszenia obowiązku wystarczającego uzasadnienia 77.      W ramach zarzutu dziewiątego wnosząca odwołanie podnosi naruszenie obowiązku uzasadnienia z art. 36 i art. 53 akapit pierwszy statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zarzuca ona Sądowi, że odrzucił jej argumenty bez wystarczającego uzasadnienia. Argumenty te odnosiły się, po pierwsze,, do kwestii, dlaczego ramy odniesienia zgodnie z belgijskim prawem podatkowym pozwalają na jednostronną korektę po drugie, do kwestii, dlaczego główna argumentacja przedstawiona w spornej decyzji w celu uzasadnienia selektywnego charakteru pomocy nie wytrzymuje krytyki bez argumentacji pomocniczej, po trzecie, do kwestii, dlaczego ramy odniesienia stanowi belgijska zasada ceny rynkowej, wreszcie, po czwarte, do wyroku Rechtbank van eerste aanleg Brussel (sądu pierwszej instancji w Brukseli, Belgia) w przedmiocie zgodności jednostronnej korekty nadmiernych zysków z belgijskim prawem. 78.      Także ten zarzut odwołania nie może zostać uwzględniony. 79.      Spoczywającego na Sądzie na mocy art. 36 i art. 53 akapit pierwszy statutu Trybunału Sprawiedliwości obowiązku uzasadnienia wyroku nie należy rozumieć w ten sposób, że nakazuje on Sądowi przedstawienia wywodów, które w wyczerpujący sposób podejmowałyby punkt po punkcie argumentację przedstawioną przez strony sporu(57). Decydujące znaczenie ma umożliwienie wnoszącej odwołanie poznania argumentów, na których oparł się Sąd. 80.      Tak jest w rozpatrywanym przypadku. Z wywodów Sądu wynika, dlaczego sporna praktyka podatkowa stanowi odstępstwo od ram odniesienia i dlaczego sąd przyjął, że sporna praktyka podatkowa ma selektywny charakter(58). Okoliczność, że Sąd nie odniósł się do relacji między argumentacją główną i argumentacją pomocniczą przedstawioną w spornej decyzji w celu uzasadnienia selektywnego charakteru pomocy pozostaje tutaj nieistotna. Wnosząca odwołanie w swojej skardze w pierwszej instancji wyraźnie nierozstrzygnięte pozostawia bowiem pytanie o związek tych dwóch linii argumentacji, twierdząc, że nie zachodzi ani odstępstwo od belgijskiego prawa dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych (argumentacja główna), ani też od zasady ceny rynkowej (argumentacja pomocnicza). Nie można wymagać od Sądu, by odnosił się do wywodów, które nie są istotne dla rozstrzygnięcia sporu. 81.      Wreszcie Sąd nie naruszył obowiązku uzasadnienia również dlatego, że nie uwzględnił wyroku Rechtbank van eerste aanleg Brussel (sądu pierwszej instancji w Brukseli) z dnia 21 czerwca 2019 r. Sama tylko okoliczność, że – jedyne do tej pory – orzeczenie sądu stwierdza zgodność z krajowym systemem podatkowym, nie podważa bowiem ani odstąpienia przez sporną praktykę podatkową od brzmienia ustawy, ani też tego, że odstąpienie to było oczywiste. W świetle powyższych kryteriów nie można zatem zarzucić Sądowi braku uzasadnienia. E.      W przedmiocie naruszenia prawa do dobrej administracji 82.      W zarzucie dziesiątym wnosząca odwołanie podnosi naruszenie prawa do dobrej administracji przewidzianego w art. 51 Karty. Zarzut ten składa się z dwóch zarzutów szczegółowych, a mianowicie, po pierwsze, zarzutu dotyczącego naruszenia obowiązku uzasadnienia oraz, po drugie, zarzutu dotyczącego naruszenia prawa do bycia wysłuchanym. 83.      Kwestionuje ona w istocie z jednej strony to, że Komisja zmieniła swoje uzasadnienie w spornej decyzji względem uzasadnienia z decyzji o wszczęciu postępowania. Instytucja ta naruszyła w ten sposób zarówno obowiązek uzasadnienia, jak i prawo do bycia wysłuchanym. Z drugiej strony Komisja naruszyła obowiązek uzasadnienia, ponieważ nie wykazała, że belgijskie przedsiębiorstwa tworzą wraz z przedsiębiorstwami wielonarodowymi jednostkę gospodarczą. 84.      Powyższego zarzutu szczegółowego nie można uwzględnić. Bez znaczenia pozostaje, czy podnoszone po raz pierwszy w odwołaniu naruszenie obowiązku uzasadnienia podlega oddaleniu już z tego względu, że stanowi nowy argument w rozumieniu art. 127 § 1 w zw. z art. 190 § 1 regulaminu postępowania, czy też stanowi bezwzględną przeszkodę procesową, która podlega rozpatrzeniu z urzędu(59). Komisja dochowała bowiem w każdym razie spoczywającego na niej obowiązku uzasadnienia. 85.      Zgodnie z art. 41 ust. 2 lit. a) Karty prawo do dobrej administracji obejmuje również – ujęte także w art. 296 ust. 2 TFUE – zobowiązanie Komisji do uzasadniania swoich decyzji. Wymóg sporządzenia uzasadnienia służy z jednej strony dochodzeniu przez zainteresowany podmiot przysługujących mu praw, z drugiej zaś ma umożliwić sądowi Unii sprawowanie kontroli prawnej(60). Uzasadnienie musi zatem zostać sporządzone w taki sposób, by zainteresowany podmiot mógł zrozumieć tok rozumowania organu administracji i ocenić, czy chce odwołać się od danej decyzji. Z tej perspektywy należy uznać, że Komisja dochowała obowiązku uzasadnienia. Na ile możliwość ta została umniejszona przez to, że Komisja w spornej decyzji doprecyzowała swoją ocenę prawną względem tej z decyzji o wszczęciu postępowania, ani nie zostało wykazane, ani nie wynika z akt sprawy. Również w zakresie, w jakim wnosząca odwołanie wywodzi naruszenie obowiązku uzasadnienia z faktu, że Komisja nie wykazała istnienia jednostki gospodarczej, podniesiony zarzut jest nieskuteczny. To, czy dana okoliczność została wykazana, nie jest kwestią obowiązku uzasadnienia, ale merytorycznej oceny. 86.      W zakresie, w jakim wnosząca odwołanie podnosi naruszenie prawa do bycia wysłuchanym z art. 41 ust. 2 lit. a) Karty, stwierdzić należy, że jako beneficjent pomocy nie jest ona adresatem decyzji w sprawie pomocy państwa, lecz jedynie zainteresowaną stroną w rozumieniu art. 1 lit. h) rozporządzenia 2015/1589. Nie przysługuje jej zatem tak szerokie prawo do obrony, jak państwu członkowskiemu będącemu adresatem decyzji, a jedynie ograniczone prawa proceduralne(61). 87.      Zgodnie z art. 24 ust. 1 rozporządzenia 2015/1589 każda zainteresowana strona może po decyzji o wszczęciu formalnej procedury dochodzenia przedłożyć Komisji swoje uwagi(62). Strony mają rozsądną możliwość przedłożenia takich uwag jedynie wtedy, gdy decyzja o wszczęciu postępowania wyraźnie i jasno przedstawia istotne zagadnienia faktyczne i prawne(63). Zaliczają się do nich w pierwszym rzędzie te kwestie, które powinny zostać zbadane pod kątem wydania ostatecznej decyzji w sprawie(64). W związku z tym większe zaangażowanie zainteresowanych stron (lub nawet opublikowanie uzupełniającej lub skorygowanej decyzji o wszczęciu postępowania) może być konieczne, jeżeli po opublikowaniu decyzji o wszczęciu postępowania zostaną ustalone nowe fakty lub wystąpią istotne zmiany we właściwych ramach prawnych(65). 88.      Ostatecznie Sąd trafnie stwierdził, że Komisja spełniła te wymogi(66). Decyzja wszczynająca postępowania przedstawia bowiem wyraźnie i jasno istotne zagadnienia faktyczne i prawne. W spornej decyzji Komisja jedynie doprecyzowała swoją wstępną(67) ocenę prawną zawartą w decyzji o wszczęciu postępowania zgodnie z art. 6 rozporządzenia 2015/1589, nie odnosząc się do istotnych nowych faktów ani do zmienionych ram prawnych. Z decyzji o wszczęciu postępowania wynika, że zwolnienie podatkowe „nadmiernych zysków” odbiega od „zwykłych” przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych(68). W spornej decyzji Komisja rozwinęła wyraźnie tę ocenę – w decyzji o wszczęciu postępowania niekiedy całkiem mylącą – stwierdzając, że art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 stanowi wprawdzie część ram odniesienia, ale sporna praktyka podatkowa nie może się opierać na tym przepisie. Nie wykazano ani nie wynika z akt sprawy, w jakim stopniu to doprecyzowanie oceny prawnej mogło ograniczyć możliwość przedstawienia właściwego stanowiska przez wnoszącą odwołanie. Wnosząca odwołanie miała pełną swobodę przedstawienia swojej oceny stanu faktycznego i prawnego w ramach formalnego postępowania wyjaśniającego. Nie skorzystała ona jednak z tej możliwości. F.      W przedmiocie wytycznych dotyczących odzyskania pomocy 89.      W zarzucie jedenastym wnosząca odwołanie wydaje się sprzeciwiać zawartym w spornej decyzji wyjaśnieniom dotyczącym metody odzyskania pomocy, mającej służyć określeniu podlegających zwrotowi kwot. W ocenie wnoszącej odwołanie wytyczne te idą zbyt daleko, naruszając art. 107 TFUE i art. 16 rozporządzenia 2015/1589. 90.      Zastrzeżenie to nie zasługuje na uwzględnienie. Jak bowiem słusznie stwierdził Sąd(69), Komisja – wbrew argumentacji wnoszącej odwołanie – nie wykluczyła, że podlegające odzyskaniu kwoty zostaną określone indywidualnie dla każdego przypadku. Przeciwnie – w spornej decyzji Komisja wyraźnie wskazała na konieczność uwzględnienia w ramach postępowania zmierzającego do odzyskania pomocy indywidualnej sytuacji każdego beneficjenta. 91.      W efekcie chybione jest również kolejne zastrzeżenie, jakoby nakazane przez Komisję odzyskanie pomocy państwa prowadziło do podwójnego opodatkowania. Jak słusznie stwierdził Sąd(70), okoliczność ta jest nieistotna dla oceny zgodności z prawem spornej decyzji. Ewentualne podwójne opodatkowanie należy uwzględnić na etapie odzyskiwania pomocy(71). G.      W przedmiocie kosztów 92.      Zgodnie z art. 184 § 2 regulaminu postępowania, jeżeli odwołanie jest zasadne i Trybunał wydaje orzeczenie kończące postępowanie w sprawie, rozstrzyga on również o kosztach. Zgodnie z art. 138 § 1 regulaminu postępowania, mającym zastosowanie do postępowania odwoławczego na podstawie art. 184 § 1 tego regulaminu, kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. 93.      Ponieważ wnosząca odwołanie przegrała sprawę w całości, a Komisja złożyła wniosek o obciążenie jej kosztami, wnosząca odwołanie zostaje obciążona własnymi kosztami oraz kosztami poniesionymi przez Komisję. VI.    Wnioski 94.      W świetle powyższych rozważań proponuję Trybunałowi, aby w sprawie C‑754/23 P orzekł w następujący sposób: 1)      Odwołanie zostaje oddalone. 2)      Wnosząca odwołanie zostaje obciążona kosztami postępowania odwoławczego. 1      Język oryginału: niemiecki. 2      Wyrok z dnia 20 września 2023 r., SJM Coordination Center/Komisja (T-420/16, EU:T:2023:563). 3      Dotyczy to postępowań w sprawach C‑734/23 P i C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P do C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑755/23 P i C‑756/23 P, a także C‑757/23 P i C‑758/23 P. Niniejsza opinia odpowiada w dużej mierze argumentacji przedstawionej w moich opiniach w sprawach C‑734/23 P i C‑735/23 P. 4      Decyzja Komisji (UE) 2016/1699 z dnia 11 stycznia 2016 r. w sprawie programu pomocy państwa dotyczącego zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) wdrożonego przez Belgię (Dz.U. 2016, L 260, s. 61). 5      Ceny transferowe są cenami ustalanymi przez przedsiębiorstwo dla dostawy towarów materialnych lub gospodarczych dóbr niematerialnych dla powiązanych z nim przedsiębiorstw, ewentualnie dla świadczenia usług na rzecz powiązanych z nim przedsiębiorstw; por. wytyczne OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych z 2022 r., s. 15 i 16. 6      Belgisches Staatsblatt z dnia 9 lipca 2004 r. 7      Punkty 57, 58 i 61 zaskarżonego wyroku oraz motyw 34 spornej decyzji. 8      Punkty 59 i 61 zaskarżonego wyroku, odsyłające do motywu 38 spornej decyzji. 9      Punkty 62 i 63 zaskarżonego wyroku, odsyłające do motywów 39–42 spornej decyzji; zobacz ponadto oświadczenie ministra finansów z dnia 30 listopada 2023 r., stanowiące załącznik R.4. 10      Zobacz szczegółowo pkt 64 zaskarżonego wyroku. 11      Ustalono bowiem rzeczywiście wartość procentową, wynikającą z porównania szacunkowego hipotetycznego średniego zysku samodzielnego przedsiębiorstwa z szacunkowym rzeczywistym zyskiem podatnika. Tę ostatnią wartość odliczono od rzeczywistego zysku podatnika w kolejnych pięciu latach. 12      Zobacz szczegółowo pkt 12 i 13 zaskarżonego wyroku. 13      Wyrok z dnia 14 lutego 2019 r., Belgia i Magnetrol International/Komisja (T‑131/16 i T‑263/16, EU:T:2019:91). 14      Wyrok z dnia 16 września 2021 r., Komisja/Belgia i Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741). 15      Wyrok z dnia 16 września 2021 r., Komisja/Belgia i Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, pkt 156–158, a także 169 i nast.). 16      Wyroki: z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 36); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 105); a także z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 27). 17      W tym zakresie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 44); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 107); a także z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 31, 32). 18      Punkt 53 i następne, w szczególności pkt 67 zaskarżonego wyroku. 19      Punkt 53 zaskarżonego wyroku. 20      Co prawda w angielskiej wersji wyroku użyto sformułowania „already included”, a nie „also included”. Jednak z wywodów sądu oraz z porównania z wersją francuską („également repris”) wynika, że jest to błąd w tłumaczeniu. 21      Punkt 60 zaskarżonego wyroku. 22      Punkt 64 zaskarżonego wyroku. 23      Porównaj już moje opinie w sprawach: Komisja/Luksemburg i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, pkt 91 i nast.); Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:383, pkt 86 i nast.); a także Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, pkt 147 i nast.). 24      Porównaj już moja opinia w sprawie Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, pkt 27). 25      Wyroki: z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 119); z dnia 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, pkt 39); zob. moja opinia w sprawie Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:383, pkt 99). 26      Porównaj wyroki: z dnia 14 grudnia 2023 r., Komisja/Amazon.com i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, pkt 56); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 115 i nast.); a także z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 95 i nast.). 27      Wyroki: z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 48); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 112); a także z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 37); por. w tym znaczeniu również w odniesieniu do swobód podstawowych wyroki: z dnia 3 marca 2020 r., Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, pkt 49); a także z dnia 3 marca 2020 r., Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo). 28      Wyroki: z dnia 14 grudnia 2023 r., Komisja/Amazon.com i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, pkt 42); a także z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 95 i nast.). 29      Wyroki: z dnia 14 grudnia 2023 r., Komisja/Amazon.com i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948). 30      Wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 120). 31      Wyrok z dnia 14 grudnia 2023 r., Komisja/Amazon.com i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, pkt 56). 32      Wyrok z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 51). 33      Wyrok z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 80). 34      Porównaj także moja opinia w sprawie Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑454/21 P i C‑451/21 P, EU:C:2023:383, pkt 101). 35      Porównaj moje opinie w sprawach: Komisja/Luksemburg i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, pkt 98 i nast.); Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑454/21 P i C‑451/21 P, EU:C:2023:383, pkt 94 i nast.). 36      Porównaj moja opinia w sprawie Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑454/21 P i C‑451/21 P, EU:C:2023:383, pkt 96). 37      Porównaj także moje opinie w sprawach: Komisja/Luksemburg i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, pkt 94); Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑454/21 P i C‑451/21 P, EU:C:2023:383, pkt 92). 38      Wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 96–107). 39      Zobacz także moja opinia w sprawie Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑454/21 P i C‑451/21 P, EU:C:2023:383, pkt 91). 40      Wyroki: z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 53); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 114); z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Węgry (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, pkt 48 i nast.); a także z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 42 i nast.). 41      Porównaj moje opinie w sprawach: Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, pkt 34); Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, pkt 151). 42      Zobacz wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 119). Zasada ta wymaga, aby wszystkie istotne elementy stanowiące materialnoprawne aspekty podatku zostały uregulowane przez ustawodawcę krajowego. 43      Wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 120). 44      Jeżeli organy unijne w wyniku takiej kontroli dojdą do wniosku, że organy krajowe w sposób oczywisty stosują krajowe prawo podatkowe wbrew brzmieniu ustawy, to oparta na takim stosowaniu prawa praktyka podatkowa nie stanowi elementu ram odniesienia, lecz od nich odbiega. To, czy stanowi ona także selektywną korzyść, można stwierdzić przeprowadzając drugi i trzeci etap opisanego wyżej (pkt 28), trójetapowego testu. Zobacz wyrok z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 60); a także moją opinię w sprawie Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, pkt 28). 45      Ceny transferowe są cenami ustalanymi przez przedsiębiorstwo dla dostawy towarów materialnych lub gospodarczych dóbr niematerialnych dla powiązanych z nim przedsiębiorstw, ewentualnie dla świadczenia usług na rzecz powiązanych z nim przedsiębiorstw; por. wytyczne OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych z 2022 r., s. 15 i 16. 46      Przedstawienie stanowiska Belgii w motywie 14 spornej decyzji. 47      Punkt 107 i nast. zaskarżonego wyroku. 48      Punkt 109 zaskarżonego wyroku. 49      Punkt 110 zaskarżonego wyroku. 50      Punkt 112 zaskarżonego wyroku. 51      Punkt 158 i nast., w szczególności pkt 163 zaskarżonego wyroku. 52      Punkt 116 i nast. oraz 124 i nast. zaskarżonego wyroku. 53      Zobacz dalsze uwagi w moich opiniach w sprawach C‑734/23 P i C‑735/23 P(pkt 89 i nast.). 54      Punkt 75 zaskarżonego wyroku. 55      Zobacz szczegółowo wyrok z dnia 16 września 2021 r., Komisja/Belgia i Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, pkt 77). 56      Punkt 75 zaskarżonego wyroku. 57      Wyroki: z dnia 8 marca 2016 r., Grecja/Komisja (C‑431/14 P, EU:C:2016:145, pkt 38); z dnia 20 września 2016 r., Mallis i in./Komisja i EBC (C‑105/21 P i C‑109/21 P, EU:C:2016:702, pkt 45). 58      Punkt 24 i nast. oraz 69 i nast. zaskarżonego wyroku. 59      Wyrok z dnia 11 września 2025 r., Austria/Komisja („Elektrownia jądrowa Paks II”) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, pkt 99) i przytoczone tam orzecznictwo. 60      Zobacz wyrok z dnia 15 lipca 2021 r., Komisja/Landesbank Baden-Württemberg i SRB (C‑584/20 P i C‑621/20 P, EU:C:2021:601, pkt 103 i nast.) i przytoczone tam orzecznictwo. 61      Tak utrwalone orzecznictwo, począwszy od wyroku Falck i Acciaierie di Bolzano/Komisja (C‑74/00 P i C‑75/00 P, EU:C:2002:524, pkt 81–83). 62      Porównaj także wyrok z dnia 29 lipca 2024 r., Koiviston Auto Helsinki/Komisja (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). 63      Wyrok z dnia 29 lipca 2024 r., Koiviston Auto Helsinki/Komisja (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo). 64      Wyrok z dnia 29 lipca 2024 r., Koiviston Auto Helsinki/Komisja (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, pkt 51). 65      Wyrok z dnia 29 lipca 2024 r., Koiviston Auto Helsinki/Komisja (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo). 66      Punkt 185 zaskarżonego wyroku. 67      Z natury rzeczy wstępna ocena może ulec zmianie lub doprecyzowaniu w trakcie postępowania. 68      Motyw 84 decyzji Komisji z dnia 3 lutego 2015 r. w sprawie SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) w sprawie belgijskiego systemu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego dotyczących opodatkowania nadmiernych zysków – Artykuł 185 ust. 2 lit. b) CIR 92 [Dz.U. 2015, C 188, s. 24 (41)]. 69      Punkt 174 zaskarżonego wyroku. 70      Punkt 202 zaskarżonego wyroku. 71      Zobacz moje wywody w opinii w sprawie C‑752/23 P, pkt 94, 95.