C-782/22

WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba) z dnia 7 listopada 2024 r. ( *1 ) Odesłanie prejudycjalne – Artykuł 63 ust. 1 TFUE – Swobodny przepływ kapitału – Ograniczenia – Przepisy podatkowe – Podatek dochodowy od osób prawnych – Opodatkowanie dywidend – Równe traktowanie spółek będących rezydentami i niebędących rezydentami – Przepisy krajowe zastrzegające dla spółek będących rezydentami możliwość odliczenia od podlegającego opodatkowaniu dochodu z tytułu dywidend obciążeń odpowiadających ich zobowiązaniom wobec klientów w ramach umów ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym i zaliczenia opodatkowania dywidend w całości na poczet podatku dochodowego od osób prawnych W sprawie C‑782/22 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Gerechtshof’s-Hertogenbosch (sąd apelacyjny w ’s-Hertogenbosch, Niderlandy) postanowieniem z dnia 14 grudnia 2022 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 14 grudnia 2022 r., w postępowaniu: XX przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst, TRYBUNAŁ (pierwsza izba), w składzie: T. von Danwitz, wiceprezes Trybunału, pełniący obowiązki prezesa pierwszej izby, A. Arabadjiev i I. Ziemele (sprawozdawczyni), sędziowie, rzecznik generalny: P. Pikamäe, sekretarz: A. Calot Escobar, uwzględniając pisemny etap postępowania, rozważywszy uwagi, które przedstawili: – w imieniu XX – R.A. van der Jagt, belastingadviseur, – w imieniu rządu niderlandzkiego – M.K. Bulterman i A. Hanje, w charakterze pełnomocników, – w imieniu rządu niemieckiego – J. Möller i R. Kanitz, w charakterze pełnomocników, – w imieniu rządu hiszpańskiego – I. Herranz Elizalde, w charakterze pełnomocnika, – w imieniu Komisji Europejskiej – A. Ferrand i W. Roels, w charakterze pełnomocników, podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii, wydaje następujący Wyrok Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 63 ust. 1 TFUE. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy XX, spółką z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, a Inspecteur van de Belastingdienst (inspektorem organu podatkowego, Niderlandy) w przedmiocie zwrotu podatku od dywidend pobranego w Niderlandach z tytułu dywidend otrzymanych przez tę spółkę w latach 2003–2010 (zwanych dalej „okresem rozpatrywanym w postępowaniu głównym”). Prawo niderlandzkie Artykuł 3.8 Wet inkomstenbelasting 2001 (ustawy o podatku dochodowym z 2001 r.), w brzmieniu obowiązującym w okresie rozpatrywanym w postępowaniu głównym, stanowi: „Zysk przedsiębiorstwa (zysk) to kwota agregowanych korzyści, które niezależnie od nazwy i formy pochodzą od przedsiębiorstwa”. Artykuł 3 ust. 1 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 1969 r.), w brzmieniu mającym zastosowanie w okresie rozpatrywanym w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą CIT 1969”), w związku z art. 17 tej ustawy przewiduje, że podatnicy niebędący rezydentami podlegają w Niderlandach podatkowi dochodowemu od osób prawnych wyłącznie w zakresie, w jakim osiągają dochody w tym państwie członkowskim. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy od podatników będących rezydentami podatek jest pobierany w zależności od podstawy opodatkowania, na którą składa się podlegający opodatkowaniu zysk osiągnięty w danym roku, pomniejszony o podlegające odliczeniu straty. Artykuł 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, że zysk ustala się w szczególności zgodnie z art. 3.8 ustawy o podatku dochodowym z 2001 r., w brzmieniu mającym zastosowanie w okresie rozpatrywanym w postępowaniu głównym. Artykuł 25 ust. 1 ustawy CIT 1969 stanowi, że podatek od dywidend uznaje się za zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych, z wyjątkiem sytuacji, gdy podatek od dywidend jest pobierany od dochodów lub zysków, które nie stanowią zysku podlegającego opodatkowaniu lub dochodu uzyskanego w Niderlandach w ciągu roku. Artykuł 1 ust. 1 Wet op de dividendbelasting 1965 (ustawy o podatku od dywidend z 1965 r.), w brzmieniu obowiązującym w okresie rozpatrywanym w postępowaniu głównym, stanowi, że podatek bezpośredni zwany „podatkiem od dywidend” pobierany jest od osób, które bezpośrednio lub za pośrednictwem świadectw uzyskują dochód z akcji lub udziałów w spółkach akcyjnych, prywatnych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkach komandytowych i innych spółkach, których kapitał jest podzielony w całości lub w części na akcje lub udziały, z siedzibą w Niderlandach. Zgodnie z art. 2 tej ustawy podatek od dywidend jest pobierany od dochodu z akcji lub udziałów, o których mowa w art. 1 tej ustawy. Artykuł 3 ust. 1 lit. a) tej ustawy stanowi, że dochód obejmuje bezpośrednie lub pośrednie wypłaty zysku, niezależnie od nazwy lub formy, w tym zysk wypłacony w związku z nabyciem akcji lub udziałów, z wyjątkiem czasowych wkładów, powyżej średniego kapitału wniesionego w odniesieniu do danych akcji. Artykuł 5 ustawy o podatku od dywidend z 1965 r. w brzmieniu obowiązującym w okresie rozpatrywanym w postępowaniu głównym stanowi, że podatek od dywidend wynosi 15 % od dochodu. Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne XX jest zarejestrowana w Zjednoczonym Królestwie jako zakład ubezpieczeń i zawiera ze swoimi klientami, będącymi głównie instytucjami ubezpieczeń emerytalnych i pracodawcami mającymi siedzibę w Zjednoczonym Królestwie, umowy określane jako „umowy ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym”. Zgodnie z tymi umowami XX inwestuje składki otrzymywane od swoich klientów w celu uzyskania zwrotu z inwestycji, podczas gdy ryzyko ubezpieczeniowe związane z umowami emerytalnymi zawartymi między klientami a osobami trzecimi ponoszą klienci. Składki otrzymywane od klientów są przydzielane do jednego lub kilku koszyków papierów wartościowych powiązanych z jednostkami uczestnictwa, a w zamian te „jednostki” przydziela się klientom. Tym ostatnim przyznaje się wartość odpowiadającą liczbie tych jednostek pomnożoną przez wartość jednostki w momencie, w którym mają prawo do wypłaty. Jest to zazwyczaj moment, w którym klienci są zobowiązani do wypłaty świadczeń emerytalnych swoim ubezpieczonym. Z wyjątkiem określenia profilu ryzyka klienci XX nie mają wpływu na wybór papierów wartościowych, w które inwestują, i nie mają żadnego prawa do tych papierów wartościowych, lecz jedynie pochodny interes gospodarczy co do wartości papierów wartościowych, w które zainwestowane są jednostki. Wynagrodzenie XX z tytułu działalności inwestycyjnej oferowanej klientom odpowiada procentowi wartości aktywów zarządzanych dla tych klientów i zależy częściowo od uzyskanych zwrotów z inwestycji. W okresie rozpatrywanym w postępowaniu głównym koszyki obejmowały akcje spółek mających siedzibę w Niderlandach. Dywidendy wypłacone przez te spółki zostały opodatkowane w tym państwie członkowskim podatkiem od dywidend według stawki 15 %. W Zjednoczonym Królestwie XX podlega podatkowi dochodowemu i nie może zaliczać na jego poczet podatku od dywidend pobranego przez Królestwo Niderlandów. Zarówno wniosek XX o zwrot podatku od dywidend za okres rozpatrywany w postępowaniu głównym w odniesieniu do dywidend otrzymanych w Niderlandach, jak i późniejsze odwołanie zostały oddalone przez organ podatkowy, w związku z czym XX wniosła skargę do rechtbank Zeeland-West-Brabant (sądu rejonowego dla Zelandii i zachodniej Brabancji, Niderlandy), który wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2020 r. oddalił skargę jako bezzasadną. XX wniosła apelację od tego wyroku do Gerechtshof’s-Hertogenbosch (sądu apelacyjnego w ’s-Hertogenbosch, Niderlandy), który jest sądem odsyłającym. Sąd ten wskazuje, że w odniesieniu do dywidend otrzymanych w Niderlandach XX poddana jest odmiennemu traktowaniu pod względem podatkowym w porównaniu z podatnikami będącymi rezydentami. Dywidendy otrzymane przez XX podlegają bowiem podatkowi w wysokości 15 % ich kwoty brutto, podczas gdy podatnik będący rezydentem, który otrzymuje te same dywidendy i wykonuje ponadto działalność porównywalną z działalnością XX, nie podlegałby w rzeczywistości opodatkowaniu od tych dywidend. Chociaż bowiem podatnicy będący rezydentami również podlegają podatkowi od dywidend, to zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy CIT 1969 podatek ten stanowi dla nich zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, który będą zobowiązani zapłacić. Podatek od dywidend, któremu podlegają podatnicy będący rezydentami, podlega w ten sposób w całości zaliczeniu na poczet należnego podatku dochodowego od osób prawnych, a jeżeli ten ostatni podatek jest niższy od pobranego podatku od dywidend, różnica zostanie im zwrócona. Sąd odsyłający zauważa, że gdyby XX miała siedzibę w Niderlandach, podatek dochodowy od osób prawnych byłby pobierany wyłącznie od wynagrodzenia, które otrzymuje za usługi świadczone na rzecz swoich klientów. Podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych netto z tytułu otrzymanych dywidend byłaby zerowa, ponieważ przy ustalaniu zysku uwzględniono by jako obciążenia wzrost zobowiązań wobec klientów z tytułu umów ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. O ile otrzymanie dywidend jako takie nie ma wpływu na poszczególne pozycje bilansu XX, ani na aktywa, ani na pasywa, o tyle istnieje jednak bezpośredni związek przyczynowy między zwrotem z inwestycji XX i wahaniami jej zobowiązań wobec klientów. Ponieważ dywidendy są wypłaconymi zyskami, istnieje związek gospodarczy między tymi dywidendami, które stanowią część zwrotu z inwestycji zrealizowanych przez XX, a zmianami poziomu zobowiązań wobec klientów. Biorąc pod uwagę ten związek, gdyby XX miała siedzibę w Niderlandach, nie podlegałaby ona podatkowi dochodowemu od osób prawnych od tych dywidend. Sąd odsyłający uważa, że takie odmienne traktowanie rezydentów i nierezydentów w odniesieniu do dywidend otrzymywanych w Niderlandach może stanowić ograniczenie swobodnego przepływu kapitału w rozumieniu art. 63 ust. 1 TFUE. Jeśli chodzi o kwotę brutto dywidend, sytuacja XX jest porównywalna z sytuacją podatnika będącego rezydentem, który otrzymuje te same dywidendy, ponieważ w obu przypadkach Królestwo Niderlandów opodatkowuje te dywidendy. Niemniej jednak w zakresie, w jakim XX inwestuje w szczególności w akcje w Niderlandach w celu pokrycia swoich zobowiązań wobec klientów w ramach umów z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym i w zakresie, w jakim, pomijając wynagrodzenie, jakie XX otrzymuje za świadczenie swoich usług i nieznaczne koszty, uzyskane zwroty z inwestycji prowadzą do odpowiedniej zmiany wartości jej zobowiązań wobec klientów z tytułu tych umów, powstaje pytanie, czy XX jest również porównywalna z rezydentem otrzymującym dywidendy z punktu widzenia obciążeń, jakie pociąga za sobą to zwiększenie zobowiązań wobec klientów. Sąd odsyłający uważa zasadniczo, że zgodności z prawem Unii traktowania pod względem podatkowym dywidend wypłaconych na rzecz XX nie można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa Trybunału. W tych okolicznościach Gerechtshof’s-Hertogenbosch (sąd apelacyjny w ’s-Hertogenbosch) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: „Czy art. 63 ust. 1 TFUE stoi na przeszkodzie przepisom takim jak rozpatrywane w niniejszej sprawie, zgodnie z którymi dywidendy wypłacane przez spółki (giełdowe) z siedzibą w Niderlandach na rzecz mającej siedzibę w innym państwie członkowskim spółki, która zainwestowała je między innymi w akcje tych spółek (giełdowych) celem pokrycia wypłat przyszłych zobowiązań, podlegają pobraniu podatku u źródła w wysokości 15 % od kwoty brutto wypłaconych dywidend, podczas gdy opodatkowanie wypłaconych dywidend w przypadku spółki z siedzibą w Niderlandach byłoby w identycznych okolicznościach zerowe, ponieważ przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, któremu podlegałaby ta ostatnia spółka, uwzględniono by obciążenia poniesione z powodu zwiększenia wypłat przyszłych zobowiązań takiej spółki, które to zwiększenie niemal całkowicie odpowiadałoby zmianom (na plus) wartości aktywów inwestycyjnych, nawet jeśli otrzymanie dywidend samo w sobie nie prowadziłoby do zmiany wartości tych zobowiązań?”. W przedmiocie pytania prejudycjalnego Poprzez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 63 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których dywidendy wypłacane przez spółkę będącą rezydentem spółce niebędącej rezydentem, która zainwestowała w akcje tej pierwszej spółki w celu pokrycia zobowiązań do wypłat w przyszłości, są objęte podatkiem od dywidend w wysokości 15 % ich kwoty brutto, podczas gdy dywidendy wypłacane spółce będącej rezydentem podlegają podatkowi od dywidend pobranemu u źródła, który może zostać w całości zaliczony na poczet podatku dochodowego od osób prawnych należnego od tej ostatniej spółki i podlegać zwrotowi, co prowadzi do tego, że obciążenie podatkowe tych dywidend jest zerowe ze względu na uwzględnienie przy obliczaniu podstawy podatku dochodowego od osób prawnych tej ostatniej spółki kosztów spowodowanych zwiększeniem jej zobowiązań do wypłat w przyszłości. W przedmiocie istnienia ograniczenia zakazanego przez art. 63 ust. 1 TFUE Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału do środków zakazanych przez art. 63 ust. 1 TFUE, stanowiących ograniczenia w przepływie kapitału, zaliczają się w szczególności te środki, które mogą zniechęcić osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w danym państwie członkowskim lub mogące zniechęcać osoby będące rezydentami wspomnianego państwa członkowskiego do dokonywania ich w innych państwach (wyroki: z dnia 13 listopada 2019 r., College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, pkt 48; z dnia 29 lipca 2024 r., Keva i in., C‑39/23, EU:C:2024:648, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo). W szczególności okoliczność, że państwo członkowskie traktuje dywidendy wypłacane spółkom niebędącym rezydentami w sposób mniej korzystny niż dywidendy wypłacane spółkom będącym rezydentami, może zniechęcać spółki z siedzibą w państwie innym niż to państwo członkowskie do inwestowania w tym samym państwie członkowskim i w konsekwencji stanowi ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału, zakazane co do zasady poprzez art. 63 ust. 1 TFUE [zob. podobnie wyroki: z dnia 13 listopada 2019 r., College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 7 kwietnia 2022 r., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Zwolnienie kontraktowych funduszy inwestycyjnych),C‑342/20, EU:C:2022:276, pkt 50]. Stosowanie do dywidend wypłacanych spółkom niebędącym rezydentami większego obciążenia podatkowego niż obciążenie ponoszone przez spółki będące rezydentami z tytułu tych samych dywidend stanowi takie mniej korzystne traktowanie. To samo dotyczy całkowitego lub istotnego zwolnienia dywidend wypłaconych spółce będącej rezydentem, podczas gdy dywidendy wypłacone spółce niebędącej rezydentem podlegają ostatecznemu podatkowi u źródła (zob. podobnie wyrok z dnia 13 listopada 2019 r., College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo). W sytuacji gdy podatek od dywidend jest pobierany u źródła przez państwo członkowskie od dywidend wypłacanych przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim, Trybunał orzekł już, że w celu dokonania oceny, czy przepisy tego państwa członkowskiego są zgodne z art. 63 ust. 1 TFUE, do danego sądu krajowego, który jako jedyny może ustalić rozpoznawane przez siebie okoliczności faktyczne, należy zbadanie, czy zastosowanie podatku u źródła do dywidend wypłacanych spółce niebędącej rezydentem prowadzi do tego, że spółka ta ostatecznie ponosi większe obciążenie podatkowe w tym samym państwie członkowskim niż obciążenie ponoszone przez rezydentów w odniesieniu do tych samych dywidend (zob. podobnie wyrok z dnia 17 września 2015 r., Miljoen i in., C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14, EU:C:2015:608, pkt 48). Taka weryfikacja powinna zostać przeprowadzona w świetle, po pierwsze, podatku od dywidend należnego od podatnika niebędącego rezydentem, a po drugie, podatku od dywidend oraz podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatnika będącego rezydentem, którego podstawa opodatkowania zawiera dochód z akcji, z których pochodzą dywidendy (zob. podobnie wyrok z dnia 17 września 2015 r., Miljoen i in., C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14, EU:C:2015:608, pkt 74). W niniejszej sprawie, jak wskazuje sąd odsyłający, na mocy przepisów niderlandzkich rozpatrywanych w postępowaniu głównym zarówno dywidendy wypłacane spółce niebędącej rezydentem, jak i dywidendy wypłacone spółce będącej rezydentem podlegają podatkowi od dywidend. W odniesieniu do spółki niebędącej rezydentem, która otrzymuje dywidendy, podatek ten jest pobierany ostatecznie, tak że dywidendy są opodatkowane w wysokości 15 % ich kwoty brutto. Natomiast w przypadku spółki będącej rezydentem, która otrzymuje dywidendy, mamy do czynienia z zaliczką na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, który będzie należny, która to zaliczka może zostać w całości zaliczona na poczet tego podatku oraz podlegać zwrotowi, w przypadku gdy podatek od dywidend przekracza podatek dochodowy od osób prawnych należny od tej spółki. W konsekwencji, zgodnie z wyjaśnieniami sądu odsyłającego spółka będąca rezydentem faktycznie nie podlega opodatkowaniu od otrzymanych dywidend, ponieważ przy ustalaniu zysku podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych uwzględnia się jako obciążenia zwiększenie zobowiązań wobec klientów z tytułu umów ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, co prowadzi do tego, że podstawa podatku dochodowego od osób prawnych netto z tytułu tych dywidend wynosi zero. W tym względzie rząd niderlandzki kwestionuje twierdzenie sądu odsyłającego, zgodnie z którym obciążenie podatkowe dywidend wypłacanych spółkom będącym rezydentami jest zerowe, i podnosi, że obciążenie, jakie stanowi podatek w wysokości 15 % od dywidend brutto, któremu podlegają dywidendy wypłacane spółkom niebędącym rezydentami, należy porównać z obciążeniem podatkowym wynikającym z podatku dochodowego od osób prawnych, który w okresie rozpatrywanym w postępowaniu głównym wynosił od 20 % do 34 % od dywidend netto, któremu podlegają dywidendy wypłacane spółkom będącym rezydentami. Należy jednak przypomnieć, że w odniesieniu do wykładni przepisów krajowych Trybunał jest co do zasady zobowiązany do oparcia się na stwierdzeniach wynikających z postanowienia odsyłającego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunał nie jest bowiem właściwy do orzekania w przedmiocie wykładni prawa krajowego danego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Deutsche Wohnen, C‑807/21, EU:C:2023:950, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Należy zatem oprzeć się na założeniu przedstawionym przez sąd odsyłający i uznać, że nawet jeśli podatek pobierany jest zarówno od dywidend wypłacanych spółkom będącym rezydentami, jak i od dywidend wypłacanych spółkom niebędącym rezydentami, zastosowanie mechanizmu zaliczenia podatku od dywidend na poczet podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki będącej rezydentem oraz zwrotu tego podatku, w przypadku gdy należny podatek dochodowy od osób prawnych jest niższy od pobranego podatku od dywidend, przewidziane przez rozpatrywane w postępowaniu głównym przepisy niderlandzkie, w połączeniu ze sposobami obliczania podstawy opodatkowania spółki będącej rezydentem umożliwiającymi odliczenie obciążeń związanych ze zwiększeniem zobowiązań wobec klientów z tytułu umów ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, prowadzi do tego, że dywidendy wypłacane spółkom będącym rezydentami są zwolnione z podatku. Wynika z tego, że dywidendy wypłacane spółkom niebędącym rezydentami podlegają mniej korzystnemu traktowaniu pod względem podatkowym niż dywidendy wypłacane spółkom będącym rezydentami, ponieważ te pierwsze podlegają ostatecznemu opodatkowaniu w wysokości 15 %, podczas gdy te drugie są ostatecznie zwolnione z podatku. Takie niekorzystne traktowanie dywidend przez państwo członkowskie może zniechęcać spółki niebędące rezydentami do inwestowania w tym państwie członkowskim i w konsekwencji stanowi ograniczenie swobodnego przepływu kapitału zakazane co do zasady przez art. 63 ust. 1 TFUE. Niemniej jednak zgodnie z art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE art. 63 TFUE nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników, którzy nie znajdują się w takiej samej sytuacji ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE, stanowiący odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, powinien być przedmiotem ścisłej wykładni. Dlatego też postanowienia tego nie można interpretować w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania lub siedziby bądź państwo inwestowania ich kapitału są automatycznie zgodne z traktatem FUE [wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Zwolnienie kontraktowych funduszy inwestycyjnych),C‑342/20, EU:C:2022:276, pkt 67 i przytoczone tam orzecznictwo]. Odmienne traktowanie dozwolone w art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE nie powinno bowiem stanowić, zgodnie z art. 65 ust. 3 TFUE, arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia. W związku z tym Trybunał orzekł, że takie odmienne traktowanie można dopuścić tylko wtedy, gdy dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub w przeciwnym razie gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego [wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Zwolnienie kontraktowych funduszy inwestycyjnych),C‑342/20, EU:C:2022:276, pkt 68 i przytoczone tam orzecznictwo]. W przedmiocie istnienia sytuacji obiektywnie porównywalnych Z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że istnienie lub brak porównywalnego charakteru sytuacji transgranicznej i sytuacji wewnętrznej należy badać z uwzględnieniem celu realizowanego przez rozpatrywane przepisy krajowe, a także przedmiotu i treści tych przepisów, a po drugie, że przy ocenie, czy wynikająca z rozpatrywanych przepisów różnica w traktowaniu odzwierciedla obiektywnie istniejącą różnicę sytuacji, należy brać pod uwagę jedynie ustanowione w tych przepisach właściwe kryteria rozróżniające (zob. podobnie wyrok z dnia 29 lipca 2024 r., Keva i in., C‑39/23, EU:C:2024:648, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie sąd odsyłający zastanawia się, czy XX znajduje się w sytuacji porównywalnej z sytuacją spółki będącej rezydentem, otrzymującej dywidendy z punktu widzenia obciążeń, jakie pociąga za sobą zwiększenie zobowiązań wobec klientów z tytułu umów ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, które to zwiększenie jest konsekwencją osiągania zysków przez spółki, w których akcje zainwestowała XX. Należy zauważyć, że sąd ten nie precyzuje konkretnego celu, jaki realizują rozpatrywane w postępowaniu głównym przepisy niderlandzkie, pozwalając spółce będącej rezydentem na odliczenie od podstawy opodatkowania obciążeń wynikających ze zwiększenia zobowiązań wobec klientów takiej spółki, która zawarła umowy takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, i ogranicza się do stwierdzenia, że odliczenie to dokonywane jest tytułem poniesionych kosztów. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w odniesieniu do wydatków, takich jak koszty uzyskania przychodu, bezpośrednio związanych z działalnością, z tytułu której osiągnięte zostały dochody podlegające opodatkowaniu w danym państwie członkowskim, rezydenci i nierezydenci tego państwa znajdują się w porównywalnej sytuacji (zob. w szczególności wyroki: z dnia 24 lutego 2015 r., Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, pkt 29; z dnia 8 listopada 2012 r.,Komisja/Finlandia, C‑342/10, EU:C:2012:688, pkt 37; z dnia 17 września 2015 r., Miljoen i in., C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14, EU:C:2015:608, pkt 57; a także z dnia 13 listopada 2019 r., College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, pkt 74). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału pozostają w bezpośrednim związku z daną działalnością wydatki spowodowane przez tę działalność, a tym samym konieczne dla jej wykonywania (wyroki: z dnia 24 lutego 2015 r., Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 13 lipca 2016 r., Brisal i KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, pkt 46; a także z dnia 6 grudnia 2018 r., Montag, C‑480/17, EU:C:2018:987, pkt 33). Trybunał orzekł, że w odniesieniu do dochodu uzyskanego w formie dywidend taki bezpośredni związek istnieje jedynie w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z samym uzyskaniem dywidend (zob. podobnie wyrok z dnia 17 września 2015 r., Miljoen i in., C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14, EU:C:2015:608, pkt 58, 59). Zatem taki związek nie istnieje w odniesieniu do odliczenia dywidendy zawartej w cenie nabycia akcji, ponieważ takie odliczenie ma na celu ustalenie rzeczywistej ceny ich nabycia, ani w odniesieniu do kosztów finansowania, ponieważ odnoszą się one do posiadania, jako takiego, akcji będących źródłem dywidend (zob. podobnie wyrok z dnia 17 września 2015 r., Miljoen i in., C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14, EU:C:2015:608, pkt 60). Prawdą jest, że wzrost zobowiązań wobec klientów nie wydaje się być związany z samym uzyskaniem dywidend w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 50 niniejszego wyroku. Jednakże sam ten fakt nie pozwala na stwierdzenie braku porównywalności sytuacji beneficjentów dywidend będących rezydentami i niebędących rezydentami w świetle ustawodawstwa niderlandzkiego rozpatrywanego w postępowaniu głównym. W pkt 55 i 81 wyroku z dnia 13 listopada 2019 r., College Pension Plan of British Columbia (C‑641/17, EU:C:2019:960), późniejszego niż wyrok z dnia 17 września 2015 r., Miljoen i in. (C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14, EU:C:2015:608) Trybunał orzekł bowiem w istocie, że fundusz emerytalny niebędący rezydentem, który przeznacza otrzymane dywidendy na tworzenie rezerw emerytalnych, które będzie musiał wypłacić w przyszłości, czy to celowo, czy też na podstawie prawa obowiązującego w państwie jego siedziby, znajduje się w sytuacji porównywalnej z sytuacją funduszu emerytalnego będącego rezydentem w świetle uregulowania krajowego, na mocy którego dla celów obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych pobór dywidend przez taki fundusz emerytalny będący rezydentem prowadzi do bardzo niewielkiego zwiększenia jego zysku podlegającego opodatkowaniu, a nawet, w niektórych przypadkach, do braku zwiększenia tego zysku. Trybunał rzeczywiście zauważył w tym pkt 55, że takie otrzymywanie dywidend prowadzi do proporcjonalnego zwiększenia rezerw technicznych, a podlegający opodatkowaniu zysk funduszu emerytalnego będącego rezydentem zwiększa się jedynie w przypadku, gdy zwroty z inwestycji pozarachunkowych nie są zaliczane na poczet poszczególnych umów tego funduszu. W pkt 79 i 80 wyroku z dnia 13 listopada 2019 r., College Pension Plan of British Columbia (C‑641/17, EU:C:2019:960) Trybunał uznał bowiem, po pierwsze, że w sprawie, w której zapadł ten wyrok, pomiędzy otrzymaniem dywidend, zwiększeniem rezerw matematycznych i innych pozycji pasywów oraz niezwiększeniem podstawy opodatkowania funduszu emerytalnego będącego rezydentem istnieje związek przyczynowo‑skutkowy, a po drugie, że takie uregulowanie krajowe umożliwiające całkowite lub niemalże całkowite zwolnienie dywidend wypłacanych funduszom emerytalnym będącym rezydentami ułatwia tym samym gromadzenie kapitału takich funduszy, podczas gdy wszystkie fundusze emerytalne są co do zasady zobowiązane do inwestowania składek ubezpieczeniowych na rynku kapitałowym w celu uzyskiwania dochodów w postaci dywidend, które umożliwią im wywiązywanie się z przyszłych zobowiązań z tytułu umów ubezpieczenia. Trybunał uznał zatem, że zobowiązania funduszy emerytalnych dotyczące inwestowania składek ubezpieczeniowych i przeznaczenia otrzymanych dywidend na tworzenie rezerw emerytalnych mogą uzasadniać porównywalność funduszy emerytalnych będących rezydentami i funduszy emerytalnych niebędących rezydentami w świetle przepisów krajowych, które za pomocą metod obliczania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych umożliwiają zwolnienie w całości lub prawie w całości dywidend otrzymywanych przez fundusz emerytalny będący rezydentem, jeżeli istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy otrzymaniem dywidend a kosztami wiążącymi się z tymi zobowiązaniami obowiązków i wynikającymi z działalności takich funduszy. W niniejszej sprawie sąd odsyłający wskazuje, że o ile spółka taka jak XX nie stanowi funduszu emerytalnego, o tyle jej działalność charakteryzuje się jednak tym, że spółka ta inwestuje w szczególności w akcje w Niderlandach w celu pokrycia swoich zobowiązań wobec klientów w ramach umów z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, oraz że zwroty z inwestycji uzyskane przez tę spółkę powodują odpowiednią zmianę wartości jej zobowiązań wobec klientów z tytułu tych umów. Sąd odsyłający uważa ponadto, że istnieje bezpośredni związek przyczynowy między zwrotem z inwestycji a zmianami wysokości jej zobowiązań i że to właśnie ze względu na ten związek spółka będąca rezydentem nie podlega opodatkowaniu od tych dywidend z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ dywidendy te stanowią wypłacone zyski i istnieje związek gospodarczy między tymi dywidendami a zmianą poziomu zobowiązań wobec klientów. Tymczasem, jeśli okaże się, biorąc pod uwagę szczególny cel działalności inwestycyjnej, że przepisy krajowe uwzględniają taki bezpośredni związek między dywidendami otrzymywanymi przez spółki będące rezydentami a zmianą poziomu zobowiązań wobec klientów tych spółek, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego, należałoby uznać, że spółka niebędąca rezydentem znajduje się w sytuacji obiektywnie porównywalnej z sytuacją spółki będącej rezydentem w odniesieniu do dywidend pochodzenia niderlandzkiego, ponieważ taka spółka niebędąca rezydentem prowadzi tę samą działalność, a otrzymane przez nią dywidendy pociągają za sobą zmianę poziomu zobowiązań wobec jej klientów. Ponadto, o ile przepisy krajowe uznają bezpośredni związek pomiędzy dywidendami otrzymywanymi przez spółki będące rezydentami a zmianą poziomu zobowiązań wobec klientów tych spółek, która może zostać odliczona od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o tyle do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy taki mechanizm nie ma na celu zwykłego zwolnienia z opodatkowania dywidend wypłacanych spółkom będącym rezydentami zawierającym umowy z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (zob. podobnie wyrok z dnia 8 listopada 2012 r., Komisja/Finlandia,C‑342/10, EU:C:2012:688, pkt 42). W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału z chwilą, gdy państwo członkowskie jednostronnie bądź w drodze umowy obciąża podatkiem dochodowym nie tylko podatników będących rezydentami, lecz także podatników niebędących rezydentami w zakresie dywidend, jakie otrzymują oni od spółki będącej rezydentem, sytuacja wskazanych podatników niebędących rezydentami upodabnia się do sytuacji podatników będących rezydentami (wyroki: z dnia 17 września 2015 r., Miljoen i in., C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14, EU:C:2015:608, pkt 67; z dnia 13 listopada 2019 r., College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, pkt 66 i przytoczone tam orzecznictwo). Samo bowiem wykonywanie kompetencji podatkowych przez to właśnie państwo członkowskie, niezależnie od opodatkowania w innym państwie członkowskim, może wywołać ryzyko opodatkowania kaskadowego lub podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym. W takim wypadku, aby pobierający dywidendy podatnicy niebędący rezydentami nie spotykali się z ograniczaniem w swobodnym przepływie kapitału, co do zasady zakazanym przez art. 63 ust. 1 TFUE, państwo członkowskie siedziby spółki dokonującej wypłaty musi zapewnić, by w ramach przewidzianych w prawie krajowym rozwiązań mających na celu zapobieganie opodatkowaniu kaskadowemu lub podwójnemu opodatkowaniu w wymiarze ekonomicznym albo zmniejszanie tego rodzaju opodatkowania podatnicy niebędący rezydentami podlegali takiemu samemu traktowaniu jak podatnicy będący rezydentami (wyrok z dnia 17 września 2015 r., Miljoen i in., C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14, EU:C:2015:608, pkt 68 i przytoczone tam orzecznictwo). W przypadku gdyby sąd odsyłający stwierdził, że spółka niebędąca rezydentem znajduje się w sytuacji obiektywnie porównywalnej z sytuacją spółki będącej rezydentem, należałoby zgodnie z orzecznictwem, o którym mowa w pkt 44 niniejszego wyroku, zbadać, czy odmienne traktowanie będące przedmiotem postępowania głównego może w danym wypadku być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. W przedmiocie istnienia nadrzędnego względu interesu ogólnego Na wstępie należy zauważyć, że takie względy nie zostały przywołane ani we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, ani przez rząd niderlandzki. W tych okolicznościach do sądu odsyłającego należy w razie potrzeby zbadanie ewentualnego uzasadnienia w świetle celów realizowanych przez przepisy krajowe rozpatrywane w postępowaniu głównym. Niemniej jednak rząd niemiecki podnosi w uwagach na piśmie, że w niniejszej sprawie ewentualne ograniczenie swobodnego przepływu kapitału jest uzasadnione koniecznością zachowania zarówno podziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi, jak i spójności krajowego systemu podatkowego. W celu udzielenia użytecznej odpowiedzi umożliwiającej sądowi odsyłającemu rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu należy zbadać, czy te nadrzędne względy interesu ogólnego mogą uzasadniać takie ograniczenie. Rząd niemiecki twierdzi, po pierwsze, że brak możliwości odliczenia obciążeń związanych ze zwiększeniem zobowiązań do wypłat wynikających z umów o inwestowanie składek ubezpieczeniowych służy zachowaniu podziału kompetencji podatkowych uzgodnionego między państwami, ponieważ można zakładać, że XX może odliczyć obciążenia podatkowe związane ze zwiększeniem zobowiązań wobec klientów ze względu na związek z działalnością polegającą na inwestowaniu składek ubezpieczeniowych na rachunek instytucji emerytalno-rentowych i wynikającym z tego wynagrodzeniem w państwie, w którym jest rezydentem. Tymczasem dodatkowe odliczenie przy opodatkowaniu dochodów z dywidend w Niderlandach prowadziłoby w konsekwencji do podwójnej korzyści podatkowej, sprzecznej z dokonanym podziałem kompetencji podatkowych. Po drugie, istnieje zależność pomiędzy daną ulgą podatkową a wyrównaniem tej korzyści przez określone obciążenie podatkowe, co pozwala na przyjęcie uzasadnienia opartego na konieczności zachowania spójności systemu podatkowego danego państwa członkowskiego. Wydatki podatkowe XX wynikające w danym przypadku ze wzrostu zobowiązań wobec klientów są bowiem bezpośrednio związane z wynagrodzeniem, które otrzymała z tytułu inwestowania składek ubezpieczeniowych i które nie podlega opodatkowaniu w Niderlandach. Wyłączenie możliwości odliczenia ewentualnych wydatków związanych ze zwiększeniem zobowiązań wobec klientów w ramach opodatkowania dywidend otrzymanych przez XX jest zatem zgodne z logiką symetryczną i stanowi odpowiednik braku opodatkowania wynagrodzeń wynikających z inwestowania składek ubezpieczeniowych. W pierwszej kolejności z orzecznictwa Trybunału wynika, że zachowanie zrównoważonego podziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi należy do nadrzędnych względów interesu ogólnego mogących uzasadniać ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, takie jak środek krajowy mający na celu zapobieganie zachowaniom, które mogłyby zagrażać prawu państwa członkowskiego do wykonywania przysługującej mu kompetencji podatkowej w związku z działalnością wykonywaną na jego terytorium (wyrok z dnia 16 czerwca 2022 r., ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo). Niemniej jednak taki wzgląd nie może uzasadniać opodatkowania spółek niebędących rezydentami, które pobierają dywidendy, przez państwo członkowskie, które zdecydowało się nie opodatkowywać spółek będących rezydentami w zakresie tego typu dochodów (wyrok z dnia 16 czerwca 2022 r., ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie, o ile Królestwo Niderlandów postanowiło wykonywać swoją kompetencję podatkową w odniesieniu do wszystkich dywidend otrzymanych zarówno przez spółki będące rezydentami, jak i przez spółki niebędące rezydentami, o tyle to państwo członkowskie postanowiło również, jak wynika z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, w całości zneutralizować obciążenie podatkiem u źródła, któremu podlegają te dywidendy, jeżeli dywidendy te są wypłacane spółkom będącym rezydentami. W tych okolicznościach zachowanie zrównoważonego podziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi nie może uzasadniać opodatkowania spółek mających siedzibę w innych państwach członkowskich w odniesieniu do tego rodzaju dochodów (zob. podobnie wyrok z dnia 16 czerwca 2022 r., ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, pkt 55). W drugiej kolejności, w zakresie, w jakim w ramach argumentu dotyczącego podziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi rząd niemiecki powołuje się w rzeczywistości na wolę zapobiegania podwójnemu odliczaniu obciążeń, należy zauważyć, że państwo członkowskie ma prawo zbadać, czy dotyczące dywidend obciążenia, o których odliczenie wniesiono, nie mogą być uznane w innym państwie członkowskim za obciążające inne dochody, takie jak dochody wynikające z wynagrodzenia wypłacanego przez klientów spółki za dokonane inwestycje, i czy z tego tytułu nie są one odliczane od wspomnianych dochodów w tym innym państwie członkowskim. Jednakże ograniczając się do przywołania, bez dalszych uściśleń, ewentualnego ryzyka, że w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym obciążenia dotyczące dywidend mogą zostać odliczone po raz drugi w państwie siedziby spółki otrzymującej dywidendy, bez wykazania przy tym, dlaczego nie dałoby się uniknąć tego ryzyka dzięki wdrożeniu przepisów dyrektywy Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dz.U. 1977, L 336, s. 15), zmienionej dyrektywą Rady 2004/106/WE z dnia 16 listopada 2004 r. (Dz.U. 2004, L 359, s. 30), obowiązującej w okresie rozpatrywanym w postępowaniu głównym, rząd niemiecki nie umożliwia Trybunałowi oceny zakresu tego argumentu (zob. podobnie wyroki: z dnia 24 lutego 2015 r., Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, pkt 52; z dnia 13 lipca 2016 r., Brisal i KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, pkt 38). W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o argument dotyczący konieczności zachowania spójności systemu podatkowego Królestwa Niderlandów, należy stwierdzić, że opiera się on na założeniu, zgodnie z którym obciążenia związane ze zwiększeniem zobowiązań wobec klientów nie mają bezpośredniego związku z działalnością, z tytułu której osiągnięte zostały dochody podlegające opodatkowaniu w tym państwie członkowskim w postaci dywidend, lecz odnoszą się do wynagrodzenia otrzymywanego przez spółkę otrzymującą dywidendy od jej klientów z tytułu inwestycji dokonanych na ich rzecz. W przypadku spółki niebędącej rezydentem, takiej jak XX, takie wynagrodzenie nie podlega zaś opodatkowaniu w Niderlandach. Jednakże, jak wynika z pkt 59 niniejszego wyroku, spółka niebędąca rezydentem znajduje się w sytuacji porównywalnej z sytuacją spółki będącej rezydentem w odniesieniu do uwzględnienia obciążeń związanych ze zwiększeniem zobowiązań wobec klientów tylko wtedy, gdy system podatkowy państwa członkowskiego siedziby spółki wypłacającej te dywidendy uznaje bezpośredni związek pomiędzy tymi dywidendami a rzeczonymi obciążeniami. Tymczasem Królestwo Niderlandów posiada uprawnienie do opodatkowania dywidend pochodzenia niderlandzkiego wypłacanych zarówno spółkom będącym rezydentami, jak i niebędącym rezydentami. Nie można zatem powoływać się na konieczność zachowania podziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi, zapobiegania podwójnemu uwzględnieniu obciążeń i zachowania spójności krajowego systemu podatkowego w celu uzasadnienia ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału, o którym mowa w postępowaniu głównym. W świetle całości powyższych rozważań odpowiedź na zadane pytanie powinna brzmieć następująco: art. 63 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których dywidendy wypłacane przez spółkę będącą rezydentem spółce niebędącej rezydentem, która zainwestowała w akcje tej pierwszej spółki w celu pokrycia zobowiązań do wypłat w przyszłości, są objęte podatkiem od dywidend w wysokości 15 % ich kwoty brutto, podczas gdy dywidendy wypłacane spółce będącej rezydentem podlegają podatkowi od dywidend pobranemu u źródła, który może zostać w całości zaliczony na poczet podatku dochodowego od osób prawnych należnego od tej ostatniej spółki i podlegać zwrotowi, co prowadzi do tego, że obciążenie podatkowe tych dywidend jest zerowe ze względu na uwzględnienie przy obliczaniu podstawy podatku dochodowego od osób prawnych tej ostatniej spółki kosztów spowodowanych zwiększeniem jej zobowiązań do wypłat w przyszłości. W przedmiocie kosztów Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.   Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:   Artykuł 63 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których dywidendy wypłacane przez spółkę będącą rezydentem spółce niebędącej rezydentem, która zainwestowała w akcje tej pierwszej spółki w celu pokrycia zobowiązań do wypłat w przyszłości, są objęte podatkiem od dywidend w wysokości 15 % ich kwoty brutto, podczas gdy dywidendy wypłacane spółce będącej rezydentem podlegają podatkowi od dywidend pobranemu u źródła, który może zostać w całości zaliczony na poczet podatku dochodowego od osób prawnych należnego od tej ostatniej spółki i podlegać zwrotowi, co prowadzi do tego, że obciążenie podatkowe tych dywidend jest zerowe ze względu na uwzględnienie przy obliczaniu podstawy podatku dochodowego od osób prawnych tej ostatniej spółki kosztów spowodowanych zwiększeniem jej zobowiązań do wypłat w przyszłości.   Podpisy ( *1 ) Język postępowania: niderlandzki.