C-8/81

WYROK TRYBUNAŁU z dnia 19 stycznia 1982 r.(*) Skuteczność dyrektyw […] W sprawie 8/81 mającej za przedmiot, skierowany do Trybunału na podstawie art. 177 traktatu EWG, przez Finanzgericht (sąd do spraw podatkowych) w Münster, wniosek o wydanie, w ramach toczącego się przed tym sądem postępowania między: Ursulą Becker, pośrednikiem kredytowym prowadzącym działalność na własny rachunek, zamieszkałą w Münster, a Finanzamt Münster‑Innenstadt (urzędem podatkowym dla centrum miasta Münster), orzeczenia w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, TRYBUNAŁ, w składzie: M. J. Mertens de Wilmars, prezes, G. Bosco, A. Touffait i O. Due, prezesi izby, P. Pescatore, Mackenzie Stuart, A. O’Keeffe, T. Koopmans, U. Everling, A. Chloros i F. Grévisse, sędziowie, rzecznik generalny: Sir Gordon Slynn, sekretarz: A. Van Houtte, wydaje następujący Wyrok […]  Co do prawa 1        Postanowieniem z dnia 27 listopada 1980 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 14 stycznia 1981 r., Finanzgericht Münster, na podstawie art. 177 traktatu EWG, skierował do Trybunału pytanie prejudycjalne w sprawie wykładni art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”) w celu stwierdzenia, czy przepis ten można uznać za bezpośrednio stosowany w Republice Federalnej Niemiec począwszy od dnia 1 stycznia 1979 r., wobec nieprzyjęcia przez to państwo członkowskie w wyznaczonym terminie przepisów niezbędnych dla jego wykonania.  Okoliczności leżące u podstaw sporu 2        Należy przypomnieć, że szósta dyrektywa została wydana w dniu 17 maja 1977 r. oraz że zgodnie z jej art. 1 państwa członkowskie zobowiązane zostały najpóźniej do dnia 1 stycznia 1978 r. wydać przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne w celu dostosowania systemu podatku od wartości dodanej do wymogów dyrektywy. Ponieważ kilka państw członkowskich, w tym Republika Federalna Niemiec, nie było w stanie dokonać we właściwym czasie niezbędnych zmian, Rada dziewiątą dyrektywą 78/583 z dnia 26 czerwca 1978 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych (Dz.U. L 194, str. 16) przedłużyła tym państwom członkowskim termin wyznaczony w art. 1 szóstej dyrektywy do dnia 1 stycznia 1979 r. 3        Republika Federalna Niemiec zastosowała się do szóstej dyrektywy dopiero od dnia 1 stycznia 1980 r. ustawą z dnia 26 listopada 1979 r. (Bundesgesetzblatt I, str. 1953). 4        Z treści postanowienia odsyłającego wynika, że skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym, wykonująca na własny rachunek zawód pośrednika kredytowego, złożyła w miesięcznych deklaracjach dotyczących podatku obrotowego za okres od marca do czerwca 1979 r. wniosek o zwolnienie od podatku w zakresie dokonanych przez nią czynności, twierdząc, że szósta dyrektywa, której art. 13 część B lit. d) pkt 1 nakłada na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od podatku od wartości dodanej między innymi „udzielania oraz negocjacji [pośrednictwa] w sprawach kredytu”, stanowiła już od dnia 1 stycznia 1979 r. część prawa krajowego. 5        Z akt sprawy wynika, że skarżąca poinformowała Finanzamt o wysokości obrotów oraz o wysokości podatku naliczonego, powołując się jednocześnie na zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. d) ust. 1 szóstej dyrektywy. W konsekwencji za każdym razem deklarowała podatek należny w kwocie „zero” oraz odliczenia podatku naliczonego. 6        Finanzamt nie zaakceptował złożonych przez nią deklaracji i w decyzjach podatkowych dotyczących spornych miesięcy dokonał z urzędu, zgodnie z przepisami krajowymi, które nie były jeszcze wtedy zmienione, opodatkowania dokonanych przez skarżącą czynności podatkiem obrotowym z uwzględnieniem odliczenia podatku naliczonego. 7        Po oddaleniu odwołania skarżącej wniosła ona w oparciu o wyżej wymieniony przepis szóstej dyrektywy skargę na te decyzje do Finanzgericht. 8        W postępowaniu przed Finanzgericht Finanzamt bronił się, że w spornym okresie szósta dyrektywa nie została jeszcze wykonana w Republice Federalnej Niemiec. Wskazał ponadto, że zgodnie z koncepcją prezentowaną przez wszystkie państwa członkowskie nie można uznać, iż art. 13 część B przyznaje bezpośrednio skuteczne prawo, zważywszy, że przepis ten przyznaje państwom członkowskim pewną swobodę uznania. 9        Właśnie w celu rozwiązania tego sporu Finanzgericht skierował do Trybunału pytanie, sformułowane w następujący sposób: „Czy przepis w sprawie zwolnienia z podatku obrotowego pośrednictwa w sprawach kredytu zawarty w tytule X, art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – jest bezpośrednio stosowany w Republice Federalnej Niemiec począwszy od dnia 1 stycznia 1979 r.?”. 10      Skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym nie wskazała swojego przedstawiciela w postępowaniu przed Trybunałem. Jej stanowisko popiera Komisja, która przedstawiła Trybunałowi argumentację w celu wykazania, że jednostki mogą dochodzić korzyści wynikających z art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy. 11      Natomiast pozwane władze administracyjne oraz rząd Republiki Federalnej Niemiec przedstawiły szereg argumentów na poparcie tezy, że na sporny przepis nie można się było powoływać w okresie, kiedy odpowiednie przepisy wykonawcze nie zostały jeszcze wprowadzone w Republice Federalnej Niemiec, to znaczy w roku podatkowym 1979. Taki sam punkt widzenia przedstawił rząd Republiki Francuskiej.  Co do istoty 12      Pozwane władze administracyjne, rząd Republiki Federalnej Niemiec oraz rząd Republiki Francuskiej nie kwestionują faktu, że jednostki mogą w niektórych okolicznościach powoływać się na przepisy dyrektywy, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, ale utrzymują one, że takiego skutku nie można przypisać przepisowi będącemu przedmiotem sporu przed sądem krajowym. 13      Zdaniem rządu francuskiego dyrektywy w sprawach podatkowych służą stopniowej harmonizacji różnych krajowych systemów podatkowych, a nie zastąpieniu ich wspólnotowym systemem podatkowym. Jest tak również w przypadku szóstej dyrektywy, zawierającej wiele przepisów, których warunki stosowania zostały w znacznym stopniu pozostawione do uznania państw członkowskich. Ponieważ dyrektywa ta przyznaje państwom członkowskim w bardzo wielu kwestiach swobodę wyboru, rząd francuski ocenia, że dyrektywa ta, jako całość, nie wywiera żadnego skutku w państwach członkowskich, zanim nie zostaną ustanowione właściwe przepisy krajowe. 14      Jej zdaniem, przy czym rząd Republiki Federalnej Niemiec podziela to stanowisko, nie można w każdym razie przypisać art. 13 bezpośredniej skuteczności, zważywszy na zakres swobodnego uznania, uprawnienia oraz swobodę wyboru, przewidziane w tym artykule. 15      Pozwane władze administracyjne, popierane przez rząd Republiki Federalnej Niemiec zwracają również uwagę na spójność systemu podatkowego, który przewiduje dyrektywa, a w szczególności na problemy wynikające ze wzajemnego zazębiania się opodatkowania, charakterystycznego dla podatku od wartości dodanej. Władze administracyjne uważają, że nie sposób rozpatrywać zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 13 część B lit. d) pkt 1 w oderwaniu od całego kontekstu, bez zakłócenia działania całego mechanizmu rozważanego systemu podatkowego. 16      Wobec powyższych argumentów należy zbadać problem w kontekście samej dyrektywy, jak i rozważanego systemu podatkowego oraz w świetle orzecznictwa Trybunału odnoszącego się do skuteczności dyrektyw.  W przedmiocie skuteczności dyrektyw w ogólności 17      Zgodnie z art. 189 akapit trzeci traktatu „dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”. 18      Z cytowanego fragmentu wynika, że na państwach będących adresatami dyrektywy ciąży zobowiązanie rezultatu, które musi zostać wykonane w terminie wyznaczonym przez samą dyrektywę. 19      Wynika stąd, że we wszystkich przypadkach prawidłowego wykonania dyrektywy wywiera ona skutki wobec jednostek poprzez przepisy wykonawcze wydane przez dane państwo członkowskie (wyrok z dnia 6 maja 1980 r. w sprawie 102/79 Komisja przeciwko Belgii, Rec. str. 1473). 20      Natomiast problemy szczególnego rodzaju powstają, w przypadku gdy państwo członkowskie nie zapewniło poprawnego wykonania przepisów dyrektywy, a w szczególności, w przypadku gdy przepisy dyrektywy nie zostały wykonane mimo upływu terminu wyznaczonego do jej wykonania. 21      Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, a w ostatnim czasie z wyroku z dnia 5 kwietnia 1979 r. w sprawie 148/78 Ratti, Rec. str. 1629, wynika, że o ile na mocy art. 189 rozporządzenia są bezpośrednio stosowane, a w konsekwencji ze względu na swój charakter mogą być bezpośrednio skuteczne, o tyle jednak nie wynika z tego, że inne kategorie aktów, do których odnosi się ten artykuł, nie mogą nigdy wywołać analogicznych skutków. 22      Byłoby bowiem niezgodne z wiążącym charakterem, jaki mają dyrektywy na mocy art. 189, aby jednostki pozbawione były możliwości powoływania się na obowiązki ustanowione w dyrektywie. 23      Zwłaszcza w przypadku gdyby władze wspólnotowe nałożyły dyrektywą na państwa członkowskie obowiązek podjęcia określonych działań, skuteczność („effet utile”) takiego aktu zostałby osłabiony, gdyby zainteresowane podmioty nie mogły powołać się na ten akt przed sądem, a sądy krajowe nie mogły uwzględnić go jako elementu prawa wspólnotowego. 24      W konsekwencji państwo członkowskie, które nie wydało w wyznaczonym terminie przepisów wykonawczych wymaganych przez dyrektywę, nie może przeciwstawiać jednostkom niewykonania przez samo to państwo obowiązków ciążących na nim na mocy dyrektywy. 25      W ten sposób, jeśli przepisy dyrektywy z punktu widzenia ich treści wydają się bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, to wobec braku w wyznaczonych terminach przepisów wykonawczych można się na nie powołać wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą, bądź też jeśli ich charakter pozwala określić uprawnienia, jakich jednostki mogą dochodzić od państwa. 26      Celem pytania skierowanego przez Finanzgericht jest rozstrzygnięcie, czy charakter taki posiada art. 13 część B lit. d) pkt 1 dyrektywy, zgodnie z którym „państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: […] d) następujące transakcje: […] 1. udzielanie oraz negocjacje [pośrednictwo] w sprawach kredytu […]”.  W przedmiocie systemu ustanowionego przez dyrektywę oraz kontekstu 27      Przepis ten, jeśli go rozważać samodzielnie, w zakresie, w jakim określa zwolnione od podatku świadczenie i osobę uprawnioną do zwolnienia, jest wystarczająco precyzyjny, aby mogły się na niego powoływać zainteresowane podmioty oraz aby mógł być stosowany przez sądy. Jednakże konieczne jest jeszcze zbadanie, czy prawo do zwolnienia można uznać za bezwarunkowe, jeśli się weźmie pod uwagę system ogólny wprowadzony przez dyrektywę oraz kontekst art. 13, jak również szczególne cechy systemu podatkowego, w ramach którego ma być zastosowane to zwolnienie. 28      Jeżeli chodzi o system ogólny wprowadzony przez dyrektywę, to należy zbadać, po pierwsze, argument wynikający z okoliczności, że poruszany przez sąd krajowy przepis stanowi integralną część dyrektywy harmonizującej przepisy prawne, która przyznaje państwom członkowskim pod różnymi względami swobodę uznania, fakultatywne uprawnienia oraz swobodę wyboru. 29      O ile szósta dyrektywa przewiduje bez wątpienia w stosunku do państw członkowskich szerszy lub węższy zakres swobodnego uznania w zakresie wykonywania niektórych jej przepisów, o tyle nie można odmówić jednostkom prawa do powoływania się na te przepisy, które z punktu widzenia ich przedmiotu mogą zostać odłączone od pozostałych i stosowane samodzielnie. Tego rodzaju minimalna gwarancja dla osób, które ucierpiały wskutek niewykonania dyrektywy, wynika z wiążącego charakteru obowiązku ciążącego na państwach członkowskich na mocy art. 189 akapit trzeci traktatu. Obowiązek taki zostałby pozbawiony wszelkiej skuteczności, gdyby państwa członkowskie mogły, poprzez bezczynność, zniweczyć nawet te skutki, które pewne przepisy dyrektywy mogą wywoływać ze względu na ich przedmiot. 30      Tak więc nie można powoływać się na ogólny charakter omawianej dyrektywy, albo na swobodę, jaką pozostawia ona państwom członkowskim, w celu pozbawienia skuteczności przepisów, na które ze względu na ich przedmiot można się skutecznie powoływać przed sądem, mimo że nie została ona w całości wykonana. 31      Jeżeli chodzi o kontekst art. 13, to pozwane władze administracyjne, popierane przez rząd Republiki Federalnej Niemiec oraz rząd Republiki Francuskiej, zwracają raczej uwagę na pozostawiony państwom członkowskim zakres swobodnego uznania wyrażony w zdaniu wprowadzającym art. 13 część B, gdzie wyjaśnione zostało, iż zwolnienie z podatku przyznawane jest przez państwa członkowskie „na warunkach, które ustalają” w celu „zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku” i „zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom”. Podkreślają oni, że z uwagi na te zapisy postanowienia art. 13 dotyczące zwolnień nie są bezwarunkowe, a zatem nie można się na nie powoływać, zanim wspomniane warunki nie zostaną określone. 32      Należy w tym miejscu przede wszystkim zauważyć, że wspomniane „warunki” nie dotyczą w żaden sposób określenia przedmiotu zwolnienia. 33      Po pierwsze, wspomniane „warunki” mają na celu zapewnienie właściwego i prostego zastosowania przewidzianych zwolnień. Państwo członkowskie nie może przeciwstawić podatnikowi, który jest w stanie udowodnić, że jego sytuacja podatkowa należy faktycznie do jednej z kategorii zwolnień przewidzianych w dyrektywie, braku przyjęcia przepisów, których celem jest właśnie ułatwienie stosowania tego zwolnienia. 34      Po drugie, „warunki” dotyczą działań zapobiegających oszustwom podatkowym, unikania opodatkowania lub nadużyciom. Państwo członkowskie, które nie podjęło niezbędnych działań w tym celu, nie może powoływać się na własne zaniechanie, aby odmówić podatnikowi korzyści wynikającej ze zwolnienia podatkowego, którego ma on prawo się domagać na mocy dyrektywy, tym bardziej że nic nie stoi na przeszkodzie, by państwo to – wobec braku szczegółowych przepisów w tym zakresie – odwołało się do wszelkich przepisów należących do jego ogólnych regulacji podatkowych, których celem jest zwalczanie nadużyć. 35      Dlatego należy oddalić argument wywodzony ze zdania wprowadzającego art. 13 część B. 36      Kwestionując możliwość powoływania się na rozważany przepis, pozwane władze administracyjne, rząd Republiki Federalnej Niemiec oraz rząd Republiki Francuskiej odwołują się ponadto do art. 13 część C, który brzmi następująco: „Prawo wyboru. Państwa członkowskie mogą dać podatnikom prawo wyboru dotyczące opodatkowania w następujących przypadkach: […] b) przy transakcjach wymienionych w części B lit. d), […] państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres prawa wyboru i ustalają szczegóły korzystania z niego”. 37      Rząd niemiecki podkreśla, że możliwość wyboru przewidziana w tym przepisie została „zastrzeżona dla państw członkowskich” i że Republika Federalna Niemiec skorzystała z tej możliwości jedynie w art. 9 ustawy wykonawczej. Nie jest dopuszczalne uprzedzanie tej prawnej możliwości wyboru. Wziąwszy pod uwagę tę zastrzeżoną dla państw członkowskich możliwość oraz zawarte w niej uprawnienie do ograniczenia zakresu prawa wyboru i ustalenia sposobów korzystania z niego, nie można uznać przepisu, na który wskazuje skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym, za bezwarunkowy. 38      Argumentacja ta opiera się na błędnej ocenie zakresu art. 13 część C. W ramach uprawnienia przyznanego przez ten przepis państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom korzystającym ze zwolnień przewidzianych w dyrektywie możliwość rezygnacji ze zwolnienia we wszystkich przypadkach lub w pewnym zakresie, bądź wreszcie pod pewnymi warunkami. Należy jednakże podkreślić, że zgodnie z wyżej wymienionym przepisem, w przypadku gdy państwo członkowskie skorzysta z tego uprawnienia, korzystanie z prawa przyznanego w tych warunkach należy wyłącznie do podatnika, a nie do państwa. 39      Z powyższych uwag wynika, że art. 13 część C nie przyznaje państwom członkowskim możliwości poddawania w jakikolwiek sposób określonym warunkom lub ograniczania zwolnień przewidzianych w art. 13 część B. Zastrzega jedynie dla państw możliwość przyznania, w szerszym bądź węższym zakresie, osobom uprawnionym do tych zwolnień prawa do dokonania wyboru opodatkowania, jeżeli uznają one, że jest to w ich interesie. 40      Wydaje się zatem, że przepis, na który powołały się pozwane władze administracyjne oraz rząd niemiecki w celu wykazania warunkowego charakteru tego zwolnienia, nie ma znaczenia w sytuacji, w której podatnik wyraził chęć skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w dyrektywie, zważywszy, że wyrażenie takiej woli wyklucza w oczywisty sposób skorzystanie z prawa wyboru, o którym mowa w art. 13 część C.  W przedmiocie systemu podatku od wartości dodanej 41      Pozwane władze administracyjne, przy poparciu rządu Republiki Federalnej Niemiec, przedstawiły szczegółowo różne argumenty przemawiające przeciwko możliwości powoływania się przez jednostki na art. 13 część B lit. d) pkt 1 odwołujące się do szczególnych cech systemu podatkowego, o którym mowa w tym przypadku, a mianowicie charakterystycznego dla podatku od wartości dodanej wzajemnego zazębiania się w ramach mechanizmu prawa do odliczenia. Zdaniem władz administracyjnych przerwanie ciągłości tego łańcucha na skutek zwolnienia podatkowego mogłoby odbić się niekorzystnie zarówno na interesach samego korzystającego ze zwolnienia podatkowego, jak i innych podatników, którzy występują po nim lub nawet przed nim w owym łańcuchu transakcji. Dodatkowo Finanzamt zwraca uwagę na komplikacje, które może sprawić organom administracji podatkowej stosowanie przepisów dyrektywy, jeszcze przed dostosowaniem odpowiednich przepisów prawa krajowego. 42      W tym kontekście władze administracyjne podkreślają w pierwszej kolejności, że w zależności od okoliczności przewidziane w dyrektywie zwolnienie może być niekorzystne dla samego podatnika za każdym razem, kiedy świadczy usługi podatnikom spełniającym warunki odliczenia. Niekorzystne skutki dla osoby korzystającej ze zwolnienia mogą również wystąpić w przypadku korekty odliczeń w zakresie dóbr inwestycyjnych, która na mocy art. 20 dyrektywy może zostać dokonana w okresie pięciu lat. Władze administracyjne wskazują ponadto na problemy, które mogą wyniknąć ze stosowania przepisów odnoszących się do wystawiania faktur, zawartych w art. 22 ust. 3 lit. b) dyrektywy, zgodnie z którymi faktury wystawiane za świadczenie usług opodatkowanych powinny odrębnie wskazywać wysokość podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 lit. c) takie wskazanie powoduje w przypadku świadczenia usług zwolnionych od podatku powstanie odrębnego zobowiązania podatkowego; podatek należny na mocy tego przepisu nie może zostać w żadnym wypadku, zgodnie z art. 17 ust. 2, odliczony przez odbiorcę świadczenia jako podatek należny. Przyznanie zwolnienia z podatku byłoby więc niekorzystne dla pośredników kredytowych, którzy wystawili faktury wykazujące wysokość podatku. 43      Władze administracyjne podkreślają szczególnie utrudnienia wynikające z faktu, że żądanie zwolnienia może być dokonane a posteriori, ze szkodą dla innych podatników, którzy w stosunkach gospodarczych z korzystającym ze zwolnienia podatkowego następują po nim lub poprzedzają go w łańcuchu transakcji. 44      Należy tu zauważyć, że z ustanowionego przez dyrektywę systemu wynika, po pierwsze, że podatnicy uprawnieni do zwolnienia, ze względu na fakt korzystania z niego, obligatoryjnie rezygnują z prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz, po drugie, że skoro skorzystali ze zwolnienia, nie mogą przenieść obciążenia podatkowego na osoby następujące po nich w łańcuchu transakcji, z tym skutkiem, że co do zasady prawa osób trzecich nie mogą zostać naruszone. 45      Wydaje się więc, że argumenty, na które powołały się pozwane władze administracyjne oraz rząd niemiecki, dotyczące zakłócenia normalnego przebiegu przenoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, są bezzasadne w sytuacji, gdy podatnik wyraził wolę skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w dyrektywie, przyjmując na siebie tym samym konsekwencje tego wyboru. 46      Wreszcie, jeżeli chodzi o podniesiony przez władze administracyjne argument dotyczący zakłóceń wynikających ze zwolnień, których a posteriori domagają się podatnicy na mocy dyrektywy, należy stwierdzić, że takie zastrzeżenie nie ma znaczenia w przypadku podatnika, który skorzystał ze zwolnienia podatkowego w chwili składania deklaracji podatkowej oraz który w konsekwencji wstrzymał się od zafakturowania podatku odbiorcom jego usług z tym skutkiem, że prawa osób trzecich nie zostały naruszone. 47      Jeżeli chodzi o utrudnienia natury administracyjnej o bardziej ogólnym charakterze, które wynikają ze stosowania zwolnienia przewidzianego w dyrektywie w czasie, gdy ustawodawstwo podatkowe oraz praktyka administracyjna nie były jeszcze dostosowane do nowej sytuacji wynikającej z prawa wspólnotowego, to wystarczy zauważyć, że trudności te, o ile by powstały, wynikałyby z naruszenia przez państwo członkowskie terminu wykonania dyrektywy. Konsekwencje wynikłe z takiej sytuacji powinny ponieść władze administracyjne i nie mogą one zostać przeniesione na podatników powołujących się na obowiązek ciążący na państwie na mocy prawa wspólnotowego od dnia 1 stycznia 1979 r. 48      Z powyższych uwag wynika, że nieuzasadnione są argumenty dotyczące systemu podatkowego, który stanowi przedmiot dyrektywy. 49      Należy więc odpowiedzieć na przedstawione pytanie, że w przypadku niewykonania przez państwo dyrektywy pośrednik kredytowy, który powstrzymał się od naliczenia podatku swoim odbiorcom, może począwszy od dnia 1 stycznia 1979 r. powołać się na przepis przewidujący zwolnienie pośrednictwa kredytowego od podatku obrotowego, zawarty w art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, przy czym państwo to nie może przeciwstawić mu niewykonania dyrektywy.  W przedmiocie kosztów 50      Koszty poniesione przez rządy Republiki Federalnej Niemiec i Republiki Francuskiej, przez Radę oraz przez Komisję Wspólnot Europejskich, które przedstawiły Trybunałowi swoje uwagi, nie podlegają zwrotowi. Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Z powyższych względów TRYBUNAŁ, rozstrzygając w przedmiocie pytania przedłożonego mu przez Finanzgericht Münster postanowieniem z dnia 27 listopada 1980 r., orzeka, co następuje: W przypadku niewykonania przez państwo dyrektywy pośrednik kredytowy, który zaniechał naliczenia podatku swoim odbiorcom, może począwszy od dnia 1 stycznia 1979 r. powoływać się na przepis przewidujący zwolnienie pośrednictwa kredytowego od podatku obrotowego, zawarty w art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, przy czym państwo to nie może powołać się na jej niewykonanie. Mertens de Wilmars Bosco Touffait Due Pescatore            Mackenzie Stuart O’Keeffe Koopmans Everling            Chloros       Grévisse Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 19 stycznia 1982 r. Sekretarz        Prezes A. Van Houtte        J. Mertens de Wilmars * Język postępowania: niemiecki.