C-83/23

WYROK TRYBUNAŁU (siódma izba) z dnia 5 września 2024 r. ( *1 ) Odesłanie prejudycjalne – Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – VAT nienależnie wykazany na fakturze i wpłacony – Korekta faktury – Likwidacja dostawcy – Zwrot VAT na rzecz dostawcy – Odmowa dokonania przez organ podatkowy zwrotu VAT bezpośrednio na rzecz nabywcy – Pierwszeństwo w zakresie prawa do zwrotu VAT – Ryzyko podwójnego zwrotu VAT – Ryzyko utraty wpływów podatkowych W sprawie C‑83/23 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) postanowieniem z dnia 3 listopada 2022 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 15 lutego 2023 r., w postępowaniu: H GmbH przeciwko Finanzamt M, TRYBUNAŁ (siódma izba), w składzie: F. Biltgen (sprawozdawca), prezes izby, N. Wahl i M.L. Arastey Sahún, sędziowie, rzecznik generalny: T. Ćapeta, sekretarz: A. Calot Escobar, uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 11 stycznia 2024 r., rozważywszy uwagi, które przedstawili: – w imieniu H GmbH – M. Boche, M. von Einem oraz A. Graf, Rechtsanwälte, a także D. Hoffmanns oraz J. Scholz, Steuerberater, – w imieniu rządu niemieckiego – J. Möller oraz N. Scheffel, w charakterze pełnomocników, – w imieniu Komisji Europejskiej – B. Eggers oraz J. Jokubauskaitė, w charakterze pełnomocników, podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii, wydaje następujący Wyrok Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. 2010, L 189, s. 1) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”), oraz dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U. 2008, L 44, s. 23). Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy H GmbH, spółką z siedzibą w Niemczech, a Finanzamt M (organem podatkowym M, Niemcy) w przedmiocie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego oraz zwrotu tego podatku na zasadzie słuszności. Ramy prawne Prawo Unii Artykuł 167 dyrektywy VAT stanowi: „Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”. Artykuł 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi: „Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika”. Artykuł 178 lit. a) wspomnianej dyrektywy przewiduje: „W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia na mocy art. 168 lit. a) w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–6”. Zgodnie z art. 203 tej dyrektywy: „Każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT”. Prawo niemieckie UStG Paragraf 14 ust. 4 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (BGBl. 2013 I, s. 1809; zwanej dalej „UStG”), przewiduje: „Faktura musi zawierać następujące dane: […] 8. obowiązującą stawkę podatku oraz kwotę podatku należnego od wynagrodzenia, a w przypadku zwolnienia od podatku – wskazanie, że dostawa lub inne świadczenie podlega zwolnieniu od podatku”. Zgodnie z § 14c ust. 1 UStG: „Jeżeli przedsiębiorca odrębnie wykazał na fakturze za dostawę lub »inną usługę« kwotę podatku wyższą niż należna z tytułu transakcji na podstawie niniejszej ustawy (nieprawidłowe wykazanie podatku), odpowiada również za tę dodatkową kwotę. Jeżeli skoryguje on kwotę podatku w stosunku do odbiorcy świadczenia, przepis § 17 ust. 1 stosuje się odpowiednio. […]” Paragraf 15 ust. 1 UStG stanowi: „Przedsiębiorca może odliczyć następujące kwoty podatku naliczonego: 1. kwotę należnego na podstawie ustawy podatku od dostaw i innych usług wykonywanych przez innego przedsiębiorcę na rzecz jego przedsiębiorstwa. Skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego wymaga posiadania przez przedsiębiorcę faktury wystawionej zgodnie z §§ 14 i 14a […]”. AO Abgabenordnung (ordynacja podatkowa), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (BGBl. 2002 I, s. 3866; zwana dalej „AO”), zawiera § 163, zatytułowany „Określanie wymiaru podatku w drodze odstępstwa ze względów słuszności”, którego ust. 1 zdanie pierwsze stanowi: „Podatek może zostać wymierzony według niższej stawki, a poszczególne podstawy opodatkowania, które podwyższają podatek, mogą być pominięte przy wymierzaniu podatku, jeżeli pobranie podatku byłoby niesłuszne w okolicznościach danego przypadku”. Paragraf 227 AO stanowi: „Organy skarbowe mogą umorzyć w całości lub w części należności podatkowe, jeżeli ich ściągnięcie byłoby w okolicznościach danego przypadku niesłuszne; w tym samym wypadku kwoty już zapłacone mogą być zwrócone lub zaliczone”. Postępowanie główne i pytania prejudycjalne H, skarżąca w postępowaniu głównym, jest następcą prawnym spółki komandytowej z siedzibą w Niemczech (zwanej dalej „KG”), której przedmiotem działalności był wynajem ruchomości innym przedsiębiorstwom, w szczególności w formie transakcji sale‑and‑lease‑back. Spór w postępowaniu głównym dotyczy sześciu transakcji sale‑and‑lease‑back dokonanych przez KG na rzecz E‑GmbH, innej spółki z siedzibą w Niemczech, w latach 2007, 2008, 2010 i 2012. W ramach każdej z tych transakcji E‑GmbH kupowała od E‑sr, spółki z siedzibą we Włoszech, nową łódź motorową. Odpowiednie faktury zawierały wzmiankę „dostawa wewnątrzwspólnotowa” i nie zawierały VAT. E‑GmbH zapłaciła w całości cenę zakupu każdej łodzi. W następstwie każdego z tych zakupów spółki E‑GmbH i KG zawierały najpierw umowę sprzedaży i przeniesienia własności przewidującą, po pierwsze, sprzedaż łodzi na rzecz KG za cenę zakupu netto plus niemiecki VAT, a po drugie, porozumienie o zawarciu umowy leasingu z przeniesieniem na E‑GmbH prawa do używania tej łodzi. Następnie E‑GmbH wystawiała KG fakturę sprzedaży łodzi, na której wyraźnie wykazany został niemiecki VAT, deklarowała ten podatek w deklaracjach podatkowych i odprowadzała go Finanzamt X (organowi podatkowemu X, Niemcy), któremu podlegała. Faktura ta nie zawierała żadnej informacji na temat miejsca, w którym znajdowała się łódź w chwili sprzedaży. W swych deklaracjach VAT KG odliczyła z tytułu VAT naliczonego VAT wykazany na tej fakturze. Wreszcie E‑GmbH i KG zawierały umowę leasingu łodzi na okres 36 miesięcy. Przy okazji kontroli E‑GmbH dotyczącej 2008 r. organ podatkowy stwierdził, że w chwili, gdy E‑GmbH sprzedała łodzie KG, znajdowały się one nie w Niemczech, lecz we Włoszech. W październiku 2012 r. E‑GmbH poinformowała KG o tym, że błędnie wykazała niemiecki VAT na dwóch fakturach, wystawionych, odpowiednio, w kwietniu i październiku 2008 r., i poinformowała KG, że faktury te zostaną skorygowane. W wyniku kontroli VAT przeprowadzonej w pomieszczeniach KG kontroler uznał, że dostawy łodzi należy zakwalifikować jako dostawy bez transportu, które zgodnie z art. 31 dyrektywy VAT w związku z § 3 ust. 7 UStG podlegały opodatkowaniu nie w Niemczech, lecz we Włoszech, gdzie znajdowały się te łodzie w chwili ich sprzedaży. Kontroler uznał, że VAT wykazany przez spółkę E‑GmbH na fakturze wystawionej KG był należny na podstawie art. 203 dyrektywy VAT i § 14c UStG, ale nie podlegał odliczeniu przez KG jako VAT naliczony. Organ podatkowy M zgodził się z tą oceną i na podstawie § 173 ust. 1 pkt 1 AO wydał wobec KG decyzję określającą wysokość zobowiązania w VAT, obniżającą kwotę VAT odliczonego przez tę spółkę za 2008 r., w trakcie którego wystawiono dwie faktury sprzedaży łodzi. Następnie oddalił on jako bezzasadne odwołanie wniesione od tej decyzji. W latach 2006, 2010 i 2012 wystawiono cztery inne faktury w odniesieniu do sprzedaży łodzi. Organ podatkowy M wydał również decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za lata 2007 i 2010, dotyczące odliczenia VAT naliczonego z tytułu faktur wystawionych za lata 2006 i 2010. Ponieważ odwołanie wniesione od tych decyzji zostało oddalone jako bezzasadne przez organ podatkowy M, KG zwróciła organowi ten VAT. Wreszcie KG nie dokonała żadnego odliczenia VAT z tytułu sprzedaży łodzi objętych roczną deklaracją VAT za 2012 r. W 2014 r. wobec E‑GmbH otwarto postępowanie upadłościowe. Syndyk masy upadłości tej spółki skorygował sześć faktur dotyczących dostawy łodzi, usuwając błędnie zawarty w nich VAT. Organ podatkowy X stwierdził, że syndyk masy upadłości przedstawił skorygowane faktury w dniu 10 grudnia 2014 r. oraz że w dniu 8 stycznia 2015 r. złożył wniosek o dokonanie korekty. Organ podatkowy X rozpatrzył pozytywnie ten wniosek i dokonał zwrotu odnośnego VAT, który został przekazany do masy upadłości, informując jednocześnie przedstawiciela podatkowego syndyka masy upadłości, że jest on zobowiązany do opodatkowania transakcji VAT we Włoszech. Zdaniem skarżącej w postępowaniu głównym syndyk masy upadłości odmówił jednak wystawienia faktur zawierających włoski VAT. Skarżąca w postępowaniu głównym nie wystąpiła z powództwem przeciwko E‑GmbH o wystawienie takich faktur. KG, na podstawie § 163 AO, zwróciła się do organu podatkowego M o ponowne obliczenie wymiaru VAT za lata 2007, 2008, 2010 i 2012 ze względów słuszności. Organ podatkowy oddalił ten wniosek, a następnie oddalił również jako bezzasadne odwołanie KG od tej decyzji. Skarga wniesiona przez skarżącą w postępowaniu głównym do Finanzgericht Düsseldorf (sądu ds. finansowych w Dusseldorfie, Niemcy) została oddalona na tej podstawie, że organ podatkowy M nie był zobowiązany do zwrotu VAT, który został nienależnie wykazany na fakturze, ponieważ ten VAT został zwrócony do masy upadłości E‑GmbH. Ponadto zdaniem tego sądu skarżącej w postępowaniu głównym nie przysługiwało roszczenie cywilnoprawne wobec E‑GmbH o zwrot rzeczonego VAT, lecz przysługiwało jej jedynie roszczenie o wystawienie faktury z wykazanym włoskim VAT. Skarżąca w postępowaniu głównym wniosła skargę rewizyjną do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy). W pierwszej kolejności sąd odsyłający zauważa, że z orzecznictwa Trybunału, w szczególności z wyroku z dnia 15 marca 2007 r., Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167), wynika istnienie w pewnych okolicznościach „bezpośredniego roszczenia” odbiorcy faktury zawierającej nienależny VAT o zwrotu tego VAT od organu podatkowego. Ostatnio w wyroku z dnia 13 października 2022 r., HUMDA (C‑397/21, EU:C:2022:790) Trybunał orzekł na podstawie tego orzecznictwa, że uregulowanie krajowe, na mocy którego z jednej strony dostawca usług, który błędnie wpłacił VAT na rzecz organów podatkowych, może żądać jego zwrotu, a z drugiej strony odbiorca usług może wnieść przeciwko temu dostawcy powództwo cywilne o zwrot nienależnego świadczenia, jest zgodne z zasadami neutralności VAT i skuteczności, ponieważ umożliwia usługobiorcy, który poniósł ciężar VAT wykazanego na fakturze w wyniku błędu, otrzymanie zwrotu nienależnie zapłaconych kwot. W wyroku tym Trybunał orzekł również, że jeżeli zwrot VAT okaże się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony, w szczególności w przypadku niewypłacalności usługodawcy, usługobiorca może, na podstawie zasad neutralności VAT i skuteczności, uzyskać zwrot bezpośrednio od organów podatkowych. Zdaniem sądu odsyłającego Trybunał orzekł w tym wyroku, że ta ostatnia możliwość ma zastosowanie również wtedy, gdy z powodu omyłki co do właściwego miejsca dostawy podatek został zapłacony w niewłaściwym państwie członkowskim, jeżeli – przy braku nadużyć lub oszustw – z uwagi na to, iż zarówno odbiorca, jak i dostawca usług działają w dobrej wierze, nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Sąd odsyłający uważa, że sprawa rozpatrywana w postępowaniu głównym jest zbliżona ze względu na określone jej okoliczności do sprawy leżącej u podstaw wyroku z dnia 13 października 2022 r., HUMDA (C‑397/21, EU:C:2022:790). Ma on jednak wątpliwości, czy rozwiązanie przyjęte w tym wyroku może zostać zastosowane w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym. W szczególności wspomniany wyrok nie odpowiada na pytanie, czy istnieje „bezpośrednie roszczenie” o zwrot, w przypadku gdy, tak jak w niniejszej sprawie, należy zastąpić krajowy VAT widniejący na pierwotnej fakturze wyższym VAT z innego państwa członkowskiego. Sąd odsyłający zastanawia się, czy biorąc pod uwagę całą Unię Europejską i włączając państwo członkowskie, w którym usługa została rzeczywiście wykonana, nie istnieje raczej roszczenie o wystawienie faktury z włoskim podatkiem. W tym kontekście wspomniany wyrok nie rozstrzyga również kwestii, czy „bezpośrednie roszczenie” o zwrot mogłoby, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, być uzależnione od warunku, by nabywca wniósł powództwo cywilne w celu uzyskania od niewypłacalnego usługodawcy faktury wykazującej VAT z tego innego państwa członkowskiego. Powstaje ponadto pytanie, czy względy związane ze zwalczaniem oszustw mogą w takiej sytuacji mieć wpływ na prawo nabywcy do żądania bezpośrednio od organów podatkowych zwrotu VAT nienależnie wykazanego na fakturze i zapłaconego. W tym względzie sąd odsyłający podkreśla, że okoliczność, iż syndyk masy upadłości E‑GmbH nie zadeklaruje we Włoszech należnego na mocy ustawy włoskiego VAT, może w świetle prawa włoskiego prowadzić do oszustw w zakresie VAT w tym państwie. W drugiej kolejności sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym organ podatkowy powinien dać pierwszeństwo roszczeniu wystawcy faktury o zwrot na podstawie korekty faktury, czy „bezpośredniemu roszczeniu” odbiorcy faktury. Sąd ten zastanawia się w tym względzie, czy należy wziąć pod uwagę okoliczność, że zwykły łańcuch zwrotu nie może znaleźć zastosowania z powodu upadłości wystawcy faktury lub ze względu na szczególne aspekty czasowe, takie jak na przykład okoliczność, że w chwili zwrotu VAT wystawcy faktury organ podatkowy wiedział, że wystawca faktury był niewypłacalny i mógł w związku z tym dopuścić istnienie „bezpośredniego roszczenia” o zwrot odbiorcy faktury. W tych okolicznościach Bundesfinanzgericht (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1) Czy mającemu miejsce zamieszkania w Niemczech odbiorcy świadczenia przysługuje tzw. bezpośrednie roszczenie wobec krajowych organów podatkowych zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 marca 2007 r., Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167), jeżeli a) odbiorca otrzymuje od dostawcy, który również ma miejsce zamieszkania w Niemczech, fakturę, w której wykazano podatek do zapłacenia w Niemczech, odbiorca płaci tę fakturę, a dostawca należycie odprowadza podatek wykazany na fakturze; b) świadczenie, na które została wystawiona faktura, jest jednak świadczeniem wykonanym w innym państwie członkowskim; c) odbiorcy odmawia się zatem odliczenia podatku naliczonego w Niemczech, ponieważ podatek nie jest tam prawnie należny; d) dostawca koryguje następnie fakturę w taki sposób, aby nie był na niej wykazany podatek do zapłacenia w Niemczech, a zatem kwota faktury zostaje pomniejszona o kwotę wykazanego podatku; e) odbiorca nie może dochodzić roszczeń o zapłatę wobec dostawcy z powodu otwarcia postępowania upadłościowego w stosunku do majątku dostawcy; oraz f) możliwe jest, aby dostawca, który dotychczas nie był zarejestrowany w innym państwie członkowskim, został zarejestrowany do celów VAT w tym państwie członkowskim, tak aby mógł następnie, podając numer identyfikacji podatkowej nadany w tym państwie, wystawić odbiorcy fakturę wykazującą podatek do zapłaty w tym państwie członkowskim, co uprawniałoby odbiorcę do odliczenia tam podatku naliczonego zgodnie ze szczególną procedurą przewidzianą w dyrektywie [2008/9]? 2) Czy odpowiedź na to pytanie zależy od tego, czy krajowy organ podatkowy zwrócił dostawcy zapłatę podatku na podstawie samej korekty faktury, mimo że dostawca nie zwrócił nic odbiorcy z powodu otwarcia postępowania upadłościowego w stosunku do majątku tego dostawcy?”. W przedmiocie pytań prejudycjalnych Poprzez swoje dwa pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy dyrektywę VAT w związku z zasadami skuteczności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że odbiorca świadczenia może wystąpić bezpośrednio do organu podatkowego państwa członkowskiego, na terytorium którego ma siedzibę, o zwrot VAT zapłaconego dostawcy tego świadczenia, który w wyniku błędu wykazał na fakturze krajowy VAT tego państwa członkowskiego zamiast VAT należnego na mocy ustawy w innym państwie członkowskim i wpłacił go organom podatkowym pierwszego państwa członkowskiego, w przypadku gdy organy te zwróciły już VAT dostawcy świadczenia będącemu przedmiotem postępowania likwidacyjnego. Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zasada neutralności VAT, która leży u podstaw wspólnego systemu VAT ustanowionego przez przepisy Unii, jest zapewniona przez mechanizm prawa do odliczenia mający na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i gwarantujący w konsekwencji neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta sama podlega co do zasady opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 13 października 2022 r., HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). Po przyjęciu takiego założenia należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w braku w dyrektywie VAT przepisu dotyczącego dokonania przez wystawcę faktury korekty VAT nienależnie wykazanego na fakturze co do zasady do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich można dokonać korekty tego VAT (wyrok z dnia 13 października 2022 r., HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). W celu zapewnienia neutralności VAT to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich nienależnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże dobrą wiarę (wyrok z dnia 13 października 2022 r., HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). W rozpatrywanym tu przypadku sąd odsyłający zastanawia się nad możliwością zastosowania w niniejszej sprawie orzecznictwa wynikającego z wyroku z dnia 15 marca 2007 r., Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167), który dotyczył zasad neutralności, skuteczności i niedyskryminacji. W wyroku tym, w odniesieniu do kwestii, czy usługobiorca ma prawo żądać zwrotu VAT od dostawcy, który błędnie wykazał ten podatek na fakturze i który z kolei może żądać jego zwrotu od organu podatkowego, lub czy taki usługobiorca powinien mieć możliwość skierowania swojego żądania bezpośrednio do tego organu, Trybunał orzekł, że co do zasady system, w którym, po pierwsze, usługodawca, który w wyniku błędu zapłacił VAT organom podatkowym, może żądać jego zwrotu, a po drugie, usługobiorca może wnieść przeciwko dostawcy powództwo cywilne o zwrot nienależnego świadczenia, jest zgodny z zasadami neutralności i skuteczności. W istocie system taki umożliwia rzeczonemu usługobiorcy, który poniósł ciężar podatku wykazanego na fakturze w wyniku błędu, otrzymanie zwrotu kwot zapłaconych nienależnie (wyrok z dnia 15 marca 2007 r., Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, pkt 39). Trybunał dodał, że jeżeli zwrot VAT okaże się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony, w szczególności w przypadku niewypłacalności dostawcy, zasady te mogą wymagać, aby usługobiorca mógł skierować żądanie zwrotu bezpośrednio do organów podatkowych. Zatem państwa członkowskie w celu przestrzegania zasady skuteczności powinny określić środki i zasady proceduralne niezbędne dla umożliwienia rzeczonemu usługobiorcy odzyskania podatku nienależnie wykazanego na fakturze (wyrok z dnia 15 marca 2007 r., Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, pkt 41). W tym względzie należy dodać, że – jak wskazał sam sąd odsyłający we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – bezpośrednie roszczenie o zwrot VAT nienależnie wykazanego na fakturze wynikające z orzecznictwa Trybunału dotyczy krajowego VAT nienależnego w państwie członkowskim, w którym został on wykazany na fakturze i do budżetu którego został on wpłacony (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2022 r., HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, pkt 25). Bezpośrednie roszczenie o zwrot VAT nienależnie wykazanego na fakturze, które przysługuje pod pewnymi warunkami odbiorcy faktury, dotyczy zatem VAT, który dane państwo członkowskie otrzymało od wystawcy faktury. O ile prawdą jest, że spór w postępowaniu głównym dotyczy wniosków o zwrot VAT nienależnie wykazanego na fakturze i zapłaconego, o tyle należy jednak stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ podatkowy X zwrócił już VAT nienależnie zapłacony przez usługobiorcę do masy upadłości usługodawcy. W tych okolicznościach orzecznictwo wynikające z wyroku z dnia 15 marca 2007 r., Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167) nie może zostać zastosowane do sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym. Gdyby bowiem w przypadku VAT nienależnie wykazanego na fakturze i zapłaconego organ podatkowy, który na wniosek usługodawcy dokonał już zwrotu VAT, powinien był zgodnie z orzecznictwem wynikającym z wyroku z dnia 15 marca 2007 r., Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167) dokonać zwrotu tego VAT również usługobiorcy, wówczas organ podatkowy byłby zobowiązany do dwukrotnego zwrotu VAT. W tym względzie należy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie orzekał, iż w przypadku gdy dostawca błędnie wykazał na fakturze i zapłacił VAT, podatek ten powinien co do zasady zostać zwrócony temu dostawcy. Prawo do uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest bowiem konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa Unii w takim kształcie, jaki nadała im wykładnia dokonana przez Trybunał. Dane państwo członkowskie jest zatem co do zasady zobowiązane do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii. Wniosek o zwrot VAT nienależnie zapłaconego wchodzi w zakres prawa do zwrotu nienależnego świadczenia, które ma na celu usunięcie skutków niezgodności podatku z prawem Unii poprzez neutralizację ciężaru finansowego niesłusznie obciążającego podmiot, który go w ostateczności rzeczywiście ponosi. Otóż zasada neutralności VAT, stanowiąca podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, pkt 23–25). Okoliczność, że podobnie jak w sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 15 marca 2007 r., Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167) usługodawca w niniejszej sprawie jest w stanie likwidacji, nie ma w tym przypadku znaczenia. Orzecznictwo wynikające z tego wyroku nie ma bowiem na celu podważenia kolejności zaspokajania wierzycieli w ramach postępowań likwidacyjnych. W takich okolicznościach nie można było wprawdzie z góry wykluczyć, iż nabywca ten znalazłby się w sytuacji, w której wniesienie powództwa cywilnego przeciwko syndykowi masy upadłości tego usługodawcy w celu doprowadzenia do wystawienia faktury zawierającej włoski VAT byłoby niemożliwe lub nadmiernie utrudnione i że zostałby on następnie zmuszony do skierowania wniosku o zwrot bezpośrednio do organów podatkowych. Jednakże nie można bez nakładania na niego nadmiernego ciężaru wymagać od organu podatkowego, by uwzględnił okoliczność, że w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym zwykły łańcuch zwrotu został poważnie zakłócony, a nawet przerwany ze względu na fakt, że dostawca był w stanie likwidacji, w związku z czym VAT, który miał zostać mu zwrócony przez organ podatkowy, przechodził do masy upadłości i mógł nie zostać zwrócony nabywcy. Prawdą jest również, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, w związku z czym do organów podatkowych należy nie tylko dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i oszustw w zakresie VAT, ale również weryfikowanie deklaracji podatników, ich ksiąg rachunkowych oraz innych istotnych dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 62, 63 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże wymaganie w niniejszej sprawie od niemieckiego organu podatkowego, aby ustalił, czy okoliczność, że syndyk masy upadłości usługodawcy nie zadeklaruje we Włoszech włoskiego VAT należnego na mocy ustawy, stanowi w tym państwie członkowskim zgodnie z prawem krajowym oszustwo w zakresie VAT, wykracza poza to, czego można racjonalnie wymagać od krajowego organu podatkowego w świetle celu przypomnianego w poprzednim punkcie. Należy również przypomnieć, że przysługująca nabywcy lub usługobiorcy możliwość skierowania wniosku o zwrot VAT nienależnie wykazanego na fakturze i zapłaconego „bezpośrednio” do organu podatkowego, stanowi wyjątek i jest dopuszczalna, jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 33 niniejszego wyroku, tylko wtedy, gdy pobór tego podatku od dostawcy lub usługodawcy jest niemożliwy lub nadmiernie utrudniony, co zakłada, że nabywca lub usługobiorca nie zaniedbał żadnej możliwości dochodzenia swoich praw poza tą sytuacją. Otóż, jak wynika z postanowienia odsyłającego, a w szczególności z okoliczności przedstawionych przez sąd odsyłający w treści pytania pierwszego, w niniejszej sprawie dostawca, który nie jest jeszcze zarejestrowany w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, ma możliwość zarejestrowania się do celów VAT w tym państwie członkowskim, co oznacza, że mógłby on następnie, podając numer identyfikacji podatkowej tego państwa członkowskiego, skierować do odbiorcy świadczenia fakturę wskazującą podatek tego państwa członkowskiego, co uprawniałoby odbiorcę do odliczenia w tym państwie członkowskim naliczonego VAT. W konsekwencji, jak zauważył sąd odsyłający, w niniejszej sprawie skarżąca w postępowaniu głównym, aby nie ponosić kosztów odnośnego VAT, mogła wnieść powództwo cywilne przeciwko syndykowi masy upadłości usługodawcy w celu doprowadzenia do wystawienia faktury zawierającej włoski VAT, czego nie uczyniła. W świetle powyższych rozważań odpowiedź na pytania prejudycjalne powinna brzmieć tak, że dyrektywę VAT w świetle zasad skuteczności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że odbiorca świadczenia nie może wystąpić bezpośrednio do organu podatkowego państwa członkowskiego, na terytorium którego ma siedzibę, o zwrot VAT zapłaconego dostawcy tego świadczenia, który w wyniku błędu wykazał na fakturze krajowy VAT tego państwa członkowskiego zamiast VAT należnego na mocy ustawy w innym państwie członkowskim i wpłacił go organom podatkowym pierwszego państwa członkowskiego, w przypadku gdy organy te zwróciły już VAT dostawcy świadczenia będącemu przedmiotem postępowania likwidacyjnego. W przedmiocie kosztów Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.   Z powyższych względów Trybunał (siódma izba) orzeka, co następuje:   Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienioną dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad skuteczności i neutralności podatku od wartości dodanej (VAT)   należy interpretować w ten sposób, że:   odbiorca świadczenia nie może wystąpić bezpośrednio do organu podatkowego państwa członkowskiego, na terytorium którego ma siedzibę, o zwrot VAT zapłaconego dostawcy tego świadczenia, który w wyniku błędu wykazał na fakturze krajowy VAT tego państwa członkowskiego zamiast VAT należnego na mocy ustawy w innym państwie członkowskim i wpłacił go organom podatkowym pierwszego państwa członkowskiego, w przypadku gdy organy te zwróciły już VAT dostawcy świadczenia będącemu przedmiotem postępowania likwidacyjnego.   Podpisy ( *1 ) Język postępowania: niemiecki.