C-88/03

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO L.A. GEELHOEDA przedstawiona w dniu 20 października 2005 r.1(1) Sprawa C‑88/03 Republika Portugalska przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich Obniżenie stawki podatku dochodowego od osób fizycznych i osób prawnych mających miejsce zamieszkania lub siedzibę dla celów podatkowych na Azorach I –    Wstęp 1.        Składając niniejszą skargę na podstawie art. 230 WE, Republika Portugalska wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji Komisji 2003/442/WE z dnia 11 grudnia 2002 r. (zwanej dalej „zaskarżoną decyzją”)(2) w zakresie, w jakim uznaje ona za pomoc państwa obniżenia stawek podatku dochodowego dla rezydentów Regionu Autonomicznego Azorów, stanowiące część portugalskiego systemu przystosowującego krajowy system podatkowy do szczególnych cech Azorów. Alternatywnie Republika Portugalska wnosi o stwierdzenie nieważności tej części zaskarżonej decyzji, która stanowi, że obniżenia stawek podatku dla firm świadczących usługi finansowe oraz usługi w ramach grupy kapitałowej są niezgodne ze wspólnym rynkiem. 2.        W niniejszej sprawie podniesiona została interesująca kwestia, dotycząca zakresu zastosowania art. 87 ust. 1 WE, a mianowicie: w jakich okolicznościach zróżnicowanie krajowych stawek podatkowych mające zastosowanie wyłącznie dla określonego obszaru geograficznego danego państwa członkowskiego mieści się w zakresie definicji pomocy państwa. Kwestia ta zyskuje szczególne znaczenie w kontekście aktualnych tendencji do delegowania kompetencji na rzecz niektórych regionów państw członkowskich, w tym kompetencji podatkowych, oraz porusza po raz kolejny zagadnienie rozgraniczenia pomiędzy regułami pomocy państwa a wyłącznymi, co do zasady, kompetencjami państw członkowskich w zakresie podatków bezpośrednich. II – Ramy prawne A –    Prawo wspólnotowe 3.        Artykuł 87 ust. 1 WE stanowi: „Z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w niniejszym traktacie, wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi”. 4.        Artykuł 87 ust. 3 WE wymienia pięć sytuacji, w których pomoc państwa może, na zasadzie wyjątku od zakazu zawartego w art. 87 ust. 1 WE, zostać uznana za zgodną ze wspólnym rynkiem. Wśród tych sytuacji w niniejszej sprawie znaczenie mają: –        pomoc przeznaczona na sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów, w których poziom życia jest nienormalnie niski lub regionów, w których istnieje poważny stan niedostatecznego zatrudnienia [art. 87 ust. 3 lit. a)]; –        pomoc przeznaczona na ułatwianie rozwoju niektórych działań gospodarczych lub niektórych regionów gospodarczych, o ile nie zmienia warunków wymiany handlowej w zakresie sprzecznym ze wspólnym interesem [art. 87 ust. 3 lit. c)]. 5.        Komisja wydała dwa zbiory wytycznych mających znaczenie dla niniejszej sprawy: obwieszczenie w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej („obwieszczenie dotyczące opodatkowania bezpośredniego”) wydane w 1998 r. w kontekście podejmowania skoordynowanych działań na szczeblu wspólnotowym, zmierzających do zwalczania szkodliwej konkurencji podatkowej(3); oraz wytyczne w sprawie krajowej pomocy regionalnej („wytyczne w sprawie krajowej pomocy regionalnej”), ustanawiające ramy dla oceny zgodności z prawem wspólnotowym pomocy udzielanej regionom(4). B –    Uregulowania wspólnotowe dotyczące regionów peryferyjnych 6.        Artykuł 299 ust. 2 WE stanowi: „Postanowienia niniejszego traktatu stosują się do francuskich departamentów zamorskich, Azorów, Madery i Wysp Kanaryjskich. Jednakże, biorąc pod uwagę strukturalną sytuację gospodarczą i społeczną francuskich departamentów zamorskich, Azorów, Madery i Wysp Kanaryjskich, pogorszoną ich oddaleniem, charakterem wyspiarskim, niewielkimi rozmiarami, trudną topografią i klimatem, ich zależnością gospodarczą od niewielkiej liczby produktów, podczas gdy trwałość i łączne występowanie tych czynników poważnie szkodzą ich rozwojowi, Rada, stanowiąc większością kwalifikowaną na wniosek Komisji i po konsultacji z Parlamentem Europejskim, przyjmuje specyficzne środki zmierzające w szczególności do określenia warunków stosowania niniejszego traktatu do tych regionów, w tym wspólnych polityk. Rada, przyjmując środki określone w drugim akapicie, uwzględnia takie dziedziny, jak polityki celne i handlowe, polityka fiskalna, strefy wolnocłowe, polityki w dziedzinach rolnictwa i rybołówstwa, warunki zaopatrzenia w surowce i dobra konsumpcyjne pierwszej potrzeby, pomoc państwową i warunki dostępu do funduszy strukturalnych oraz programów horyzontalnych Wspólnoty. Rada przyjmuje środki określone w drugim akapicie, biorąc pod uwagę szczególne cechy charakterystyczne i ograniczenia regionów peryferyjnych, bez podważania integralności i spójności wspólnotowego porządku prawnego, w tym rynku wewnętrznego i wspólnych polityk”. C –    Prawo portugalskie 7.        Konstytucja Republiki Portugalskiej z dnia 2 kwietnia 1976 r. ze zmianami (zwana dalej „konstytucją”) stanowi w art. 6 ust. 2, że archipelagi Azorów i Madery są regionami autonomicznymi posiadającymi status polityczno‑administracyjny oraz własne organy rządowe. Tytuł VII trzeciej części konstytucji zawiera szereg postanowień regulujących uprawnienia tych regionów autonomicznych oraz ich organów politycznych i administracyjnych(5). Dotyczy to zwłaszcza niektórych uprawnień legislacyjnych(6), wykonawczych(7), politycznych(8), administracyjnych i finansowych(9). 8.        Artykuł 227 ust. 1 lit. j) konstytucji stanowi, że regiony autonomiczne otrzymują własne wpływy z tytułu podatków, jak również cześć państwowych wpływów podatkowych, zgodnie z zasadą solidarności narodowej. Artykuł 227 ust. 1 lit. i) stanowi, że regiony autonomiczne mają prawo do wykonywania swych własnych kompetencji podatkowych na warunkach określonych przez ustawę, jak również prawo do dostosowywania krajowych regulacji podatkowych do specyfiki regionalnej na warunkach, które określi ustawa ramowa uchwalona przez Assembleia da Republica. 9.        W wykonaniu tych postanowień, ustawą nr 13/98 z dnia 24 lutego 1998 r. (zwaną dalej „ustawą nr 13/98”) Republika Portugalska ustanowiła system i ogólne zasady regionalnej autonomii finansowej, regionalnych wpływów podatkowych, regionalnego długu publicznego oraz dostosowania krajowego systemu podatkowego do specyfiki regionalnej. Artykuł 4 ust. 1 ustawy ustanawia zasadę solidarności narodowej, która rozciąga się na całe terytorium kraju i ma na celu zapewnienie odpowiedniego poziomu usług publicznych oraz równych zasad działalności prywatnej. Artykuł 5 ustawy określa zasady współpracy pomiędzy państwem a regionami autonomicznymi. Na mocy art. 10 regiony autonomiczne mają prawo do określonych składników państwowych wpływów podatkowych. Artykuł 33 ustawy nr 13/98 stanowi, że organy regionalne posiadają szereg uprawnień podatkowych wykonywanych przez regionalne zgromadzenie ustawodawcze, w tym uprawnienie do ustanawiania i regulowania podatków obowiązujących wyłącznie na obszarze regionów autonomicznych, zgodnie z ustawą nr 13/98, oraz uprawnienie do dostosowywania podatków państwowych do specyfiki regionalnej w granicach określonych przez prawo oraz w zgodności z pozostałą częścią ustawy nr 13/98. Artykuł 37 ust. 4 ustawy 13/98 stanowi, że regionalne zgromadzenia ustawodawcze mogą także, na warunkach określonych w ustawie, obniżać krajowe stawki podatku dochodowego od osób fizycznych, osób prawnych oraz podatku VAT maksymalnie o 30%, jak również szczególne podatki konsumpcyjne, zgodnie z obowiązującym prawem. 10.      Na mocy regionalnego dekretu z mocą ustawy nr 2/99/A z dnia 20 stycznia 1999 r. ze zmianami (zwanego dalej „dekretem nr 2/99/A”) regionalne zgromadzenie ustawodawcze Regionu Azorów przyjęło dla terytorium Azorów uregulowanie dotyczące wykonywania kompetencji podatkowych na szczeblu regionalnym oraz wykonywania uprawnień w zakresie dostosowywania podatków państwowych, zgodnie z ustawą nr 13/98. Artykuły 4 i 5 dekretu przewidują obniżone stawki podatków dochodowych od osób prawnych i fizycznych dla podmiotów gospodarczych, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi w zakresie, w jakim podlegają one tym podatkom. Obniżki te zostały ustalone na 15% w roku 1999 i 20% począwszy od stycznia 2000 r. dla podatku dochodowego od osób fizycznych oraz 30% dla podatku dochodowego od osób prawnych. III – Okoliczności faktyczne 11.      Pismem z dnia 5 stycznia 2000 r. władze portugalskie zgłosiły Komisji system przystosowujący krajowy system podatkowy do szczególnych cech Regionu Autonomicznego Azorów. Ponieważ system ten miał wejść w życie przed jego zatwierdzeniem przez Komisję oraz ze względu na to, że zgłoszenie wpłynęło z opóźnieniem, w odpowiedzi na żądanie udzielenia informacji wystosowane przez Komisję, został on wpisany do rejestru pomocy niezgłoszonej. 12.      Po licznych żądaniach udzielenia dodatkowych informacji pochodzących ze strony Komisji, w kwietniu 2002 r. poinformowała ona rząd portugalski, że wobec braku zastrzeżeń odnośnie do tej części systemu, która dotyczy obniżenia podstawy opodatkowania oraz ulg podatkowych w podatku dochodowym, postanowiła wszcząć procedurę przewidzianą w art. 88 ust. 2 WE dla tej części systemu, która dotyczy obniżenia stawek podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych. Komisja otrzymała uwagi dotyczące swej decyzji, sformułowane przez rząd portugalski, jak również przez rząd regionalny Wysp Alandzkich (Finlandia), który przychylił się do stanowiska Portugalii. IV – Zaskarżona decyzja i postępowanie przed Trybunałem A –    Zaskarżona decyzja 13.      Ustalając, że obniżenia stawek podatków wprowadzone na Azorach stanowiły „pomoc” w rozumieniu art. 87 ust. 1 WE, Komisja rozpoczęła od przypomnienia, że całkowite lub częściowe obniżenie zobowiązań podatkowych firmy stanowi „korzyść” w rozumieniu art. 87 ust. 1 WE, zwalniając ją od opłaty obciążającej normalnie jej budżet(10). Korzyść ta pochodzi z „zasobów państwowych”, ponieważ przyznanie obniżenia podatku oznacza utratę wpływów podatkowych(11). Komisja zauważyła ponadto, że ze względu na sektorowy charakter tych środków oraz w zakresie, w jakim przynajmniej niektóre z branych pod uwagę firm prowadzić będą działalność obejmującą wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi, obniżenie stawek podatku wywiera wpływ na konkurencję i wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi w rozumieniu art. 87 ust. 1 WE. 14.      W odniesieniu do kryterium specyficzności Komisja rozpoczęła od przytoczenia swego obwieszczenia dotyczącego opodatkowania bezpośredniego, które stwierdza, iż „[d]otychczasowa praktyka decyzyjna Komisji pokazuje, że tylko środki, których zakres rozciąga się na całe terytorium państwa, wymykają się kryterium specyficzności, o którym mowa w art. 87 ust. 1”, oraz że „traktat sam w sobie kwalifikuje jako pomoc środki, które są zaprojektowane dla promowania rozwoju gospodarczego regionu”(12). Ponieważ omawiane obniżki podatków dotyczyły tylko firm opodatkowanych na Azorach, a nie firm aktywnych gospodarczo w innych częściach Portugalii, Komisja doszła do wniosku, że przyznane korzyści „sprzyjały” tym przedsiębiorstwom w rozumieniu art. 87 ust. 1 WE. 15.      Na poparcie swego wniosku Komisja przedstawiła następującą argumentację. 16.      Po pierwsze, ponieważ kryterium selektywności oparte było na porównaniu pomiędzy dwoma grupami firm (tj. tymi, którym przyznane zostało obniżenie stawki podatku, a tymi, których obniżenie to nie dotyczyło), mogło ono zostać zastosowane dopiero po ustaleniu poziomu „normalnego” opodatkowania. Zdaniem Komisji: „Teoretycznie, ze struktury traktatu, który dotyczy pomocy przyznawanej przez państwa lub przy użyciu zasobów państwowych oraz z podstawowej roli centralnych władz państw członkowskich w określaniu środowiska politycznego i gospodarczego, w którym działają przedsiębiorstwa, za pomocą podejmowanych przez nie środków, świadczonych usług oraz ewentualnie za pomocą dokonywanych przez nie transferów finansowych, jednocześnie wynika, że kontekstem, w którym powinno być dokonywane to porównanie, jest obszar gospodarczy państwa członkowskiego. Pod tym względem sam tekst traktatu, który kwalifikuje środki zmierzające do »sprzyjania rozwojowi gospodarczemu« danego regionu [art. 87 ust. 3 lit. a) i c)] jako pomoc państwa, którą można uznać za zgodną ze wspólnym rynkiem, wskazuje, że korzyści, których zakres ograniczony jest do części terytorium państwa podlegającego regulacjom dotyczącym pomocy, mogą stanowić korzyści selektywne […]. Z drugiej strony, utrwalona praktyka Komisji potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości polega na uznawaniu za pomoc państwa systemów podatkowych, które mają zastosowanie na określonych terytoriach lub w określonych regionach i które mają charakter korzystniejszy w porównaniu do systemu ogólnego danego państwa członkowskiego”(13). 17.      Po drugie, Komisja stwierdziła, że przy definiowaniu „pomocy” dla tych celów, dokonywanie rozróżnienia wyłącznie na podstawie organu, który decyduje o zastosowaniu danego środka (tj. czy jest to organ centralny, czy terytorialny), byłoby niewystarczające. Zdaniem Komisji, dokonywanie takiego rozróżnienia podważałoby obiektywny charakter pojęcia pomocy, które obejmuje wszelką pomoc polegającą na obniżeniu kosztów obciążających zwykle budżet jednej lub większej liczby firm, niezależnie od jej celu, uzasadnienia, zadań lub statusu organu publicznego, który ją ustanowił, lub którego budżet obciąża taka opłata. Komisja dodała, że „należy także zauważyć, iż niniejsza decyzja nie dotyczy mechanizmu pozwalającego ogółowi jednostek samorządu terytorialnego określonego szczebla (regiony, gminy i inne) na ustanawianie i pobieranie podatków lokalnych, niemających żadnego związku z krajowym systemem podatkowym. Przeciwnie, w niniejszym przypadku chodzi o obniżenie stawki podatku – stosowane wyłącznie na Azorach – ustalonej w ustawodawstwie krajowym i mającej zastosowanie w kontynentalnej części Portugalii. W tych okolicznościach nie budzi wątpliwości, że system przyjęty przez władze regionalne stanowi odstępstwo od krajowego systemu podatkowego”(14). 18.      Po trzecie, ponieważ obniżenie stawek opodatkowania nie było wynikiem zastosowania zasad opodatkowania proporcjonalnego czy progresywnego, ale sprzyjało firmom z jednego regionu, bez względu na ich sytuację finansową nie mogą one zostać uznane za uzasadnione charakterem ogólnego portugalskiego systemu podatkowego. 19.      Uznawszy zatem, że obniżenie stawek opodatkowania stanowiło pomoc oraz że pomoc ta została zastosowana niezgodnie z art. 88 ust. 3 WE, Komisja zbadała dalej, czy pomoc ta mieściła się w zakresie któregokolwiek z wyjątków przewidzianych przez traktat. Pod tym względem, ponieważ pomoc miała charakter ciągły, a jej zadaniem było przezwyciężenie trwałych przeszkód strukturalnych wynikających z położenia geograficznego Azorów, stanowiła ona pomoc operacyjną. W rezultacie pomoc taka byłaby dozwolona tylko wówczas, gdyby jej celem było zmniejszenie dodatkowych kosztów wykonywania działalności gospodarczej nierozerwalnie związanych z przeszkodami wskazanymi w art. 299 ust. 2 WE, zgodnie z wytycznymi w sprawie krajowej pomocy regionalnej. 20.      W odniesieniu do tej kwestii Komisja uznała na wstępie, że z uwagi na ograniczone możliwości osiągnięcia efektu skali przez firmy oraz zwiększone koszty spowodowane położeniem geograficznym, region Azorów jest „faktycznie jednym z najsłabiej rozwiniętych obszarów w Unii Europejskiej”(15). Jednak zdaniem Komisji, należy tu dokonać rozróżnienia pomiędzy sektorem finansowym a niefinansowym. 21.      Jeżeli chodzi o firmy funkcjonujące poza sektorem finansowym, w świetle analiz przedłożonych przez władze portugalskie, Komisja doszła do wniosku, że obniżenie stawek podatku dochodowego od osób prawnych powinno pozwolić tym firmom na polepszenie ich sytuacji finansowej, a przez to przyczynić się do rozwoju regionu(16). W rezultacie w zakresie, w jakim obniżenia stawek opodatkowania miały zastosowanie do tych firm, pomoc była zgodna ze wspólnym rynkiem w ramach wyłączenia na mocy art. 87 ust. 3 lit. a) WE(17). 22.      Jeżeli chodzi o firmy funkcjonujące w sektorze finansowym, Komisja stwierdziła, że obniżenie stawek podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych „nie jest uzasadnione przyczynianiem się do rozwoju regionalnego, a jego poziom jest nieproporcjonalny do przeszkód, które ma ono wyrównać”(18). Nie będąc w posiadaniu danych liczbowych umożliwiających określenie „obiektywnego poziomu dodatkowych kosztów obciążających firmy prowadzące działalność finansową, podlegające opodatkowaniu na Azorach”, Komisja doszła do wniosku, że w przypadku firm finansowych(19) obniżenia stawek opodatkowania nie kwalifikują się jako dozwolona krajowa pomoc regionalna na mocy w art. 87 ust. 3 lit. a) ani żadnego innego wyłączenia przewidzianego w traktacie. W szczególności ze względu na to, że pomoc ta ma charakter pomocy operacyjnej, nie jest objęta zakresem wyłączenia z art. 87 ust. 3 lit. c). Według Komisji, kwalifikacja ta dotyczy także świadczenia „usług wewnątrzgrupowych”(20), ponieważ działalność taka nie przyczynia się na tyle wystarczająco do rozwoju regionu, aby mieścić się w zakresie regulacji art. 87 ust. 3 lit. a) WE. 23.      Na mocy art. 3 ust. 1 decyzji Portugalia została zobowiązana do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu odzyskania od firm prowadzących działalność w zakresie usług finansowych i wewnątrzgrupowych środków pomocowych, przyznanych im dzięki obniżeniu stawek podatków dochodowych od osób fizycznych i prawnych, wprowadzonemu na podstawie art. 4 i 5 dekretu 2/99/A(21). B –    Postępowanie przed Trybunałem 24.      W dniu 24 lutego 2003 r. Republika Portugalska wniosła niniejszą skargę o stwierdzenie nieważności. Zjednoczone Królestwo złożyło następnie wniosek o dopuszczenie do sprawy w charakterze interwenienta, na podstawie art. 93 regulaminu. W dniu 6 września 2005 r. odbyła się rozprawa, podczas której ustne uwagi przedstawiły Republika Portugalska, Komisja, Zjednoczone Królestwo, a także – na podstawie art. 93 ust. 7 regulaminu – Królestwo Hiszpanii. V –    Argumentacja stron A –    Republika Portugalska 25.      Republika Portugalska podnosi trzy zarzuty na poparcie swojej skargi. 26.      Przede wszystkim, Republika Portugalska twierdzi, że decyzja narusza prawo przez błędne zastosowanie art. 87 ust. 1 WE w dwóch aspektach: po pierwsze, w zakresie zastosowania kryterium selektywności; a po drugie, poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że obniżenie stawek opodatkowania jest usprawiedliwione charakterem i strukturą portugalskiego systemu podatkowego. 27.      Jeżeli chodzi o kryterium selektywności, zdaniem Republiki Portugalskiej, błędem było przyjęcie przez Komisję całego terytorium Portugalii jako ram odniesienia. Omawiane obniżenia stawek opodatkowania są rezultatem wykonywania swych kompetencji przez regionalny organ ustawodawczy Azorów i mają zastosowanie do wszystkich podmiotów gospodarczych posiadających miejsce zamieszkania albo siedzibę dla celów podatkowych w obrębie tego regionu i, jako takie, nie „sprzyjają niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów”. 28.      Co więcej, obniżenia te wynikają z zasad redystrybucji zawartych w portugalskiej konstytucji, która zmierza do wyrównania nierówności w rozwoju gospodarczym spowodowanych izolacją regionu, a szczególnie z zasady solidarności narodowej wyrażonej w art. 4 ust. 1 ustawy nr 13/98. Obniżenia stawek opodatkowania stanowią zatem rezultat wykonywania suwerennych uprawnień konstytucyjnych i zostały szczegółowo umotywowane czynnikami wskazanymi w art. 299 ust. 2 WE, a mianowicie wyspiarskim charakterem, trudnym klimatem i zależnością ekonomiczną Azorów od niewielkiej liczby produktów. Republika Portugalska wnosi do Trybunału o określenie przy tej okazji prawidłowego podejścia do zagadnień selektywności regionalnych obniżek stawek opodatkowania, aby wyeliminować istniejącą obecnie niepewność w tej dziedzinie. 29.      Jeżeli chodzi o charakter i strukturę portugalskiego systemu podatkowego, Republika Portugalska podkreśla, że obniżki stawek opodatkowania wynikają z ustawy nr 13/98, a także z konstytucji jako całości, zawierającej wiele odwołań do roli redystrybucji i równości pomiędzy Portugalią kontynentalną a Azorami(22). Ponadto argument Komisji, że obniżki stawek opodatkowania nie wynikają z „obiektywnych różnic pomiędzy podatnikami”, jest błędny, bowiem wszystkie przedsiębiorstwa działające na Azorach ponoszą te same niedogodności, a zatem konieczne jest wprowadzenie na Azorach ogólnej obniżki stawek opodatkowania we wszystkich sektorach działalności. 30.      Drugim zarzutem skargi wniesionej przez Republikę Portugalską jest to, że decyzja narusza art. 253 WE poprzez brak wystarczającego uzasadnienia ustaleń, zgodnie z którymi obniżki stawek opodatkowania znacząco zakłóciłyby konkurencję oraz wywarłyby wpływ na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi. Ponadto Komisja nie określiła dostatecznie precyzyjnie potencjalnych beneficjentów obniżki stawek opodatkowania, przez co wpływ tych środków na handel wewnątrzwspólnotowy nie mógł zostać prawidłowo zbadany. 31.      Po trzecie, Republika Portugalska podnosi, że Komisja popełniła oczywisty błąd w ocenie, przyjmując, że obniżenie podatków w sektorze usług finansowych i wewnątrzgrupowych jest niezgodne ze wspólnym rynkiem. Przedsiębiorstwa finansowe takie jak banki, które są na ogół większe od innych przedsiębiorstw działających na Azorach, także zostałyby dotknięte, na przykład dodatkowymi kosztami energii czy brakiem wykwalifikowanego personelu technicznego. Ponieważ Komisja zadowoliła się oszacowaniem dodatkowych kosztów wynikających ze specyficznych uwarunkowań Azorów dotyczących firm nieprowadzących działalności finansowej in abstracto, bez osobnego odnoszenia się do każdego sektora działalności, powinna była objąć zakresem takiego rozumowania także firmy finansowe. Skoro tego nie uczyniła, naruszyła zasady dobrej administracji, niedyskryminacji i proporcjonalności. B –    Komisja 32.      Dla obrony swego stanowiska Komisja przedstawiła zasadniczo następujące argumenty. 33.      Po pierwsze, odnośnie do zarzucanego błędu dotyczącego zastosowania kryterium selektywności Komisja odwołuje się do pkt 24–33 decyzji. Komisja twierdzi w szczególności, że podejście polegające na przyjęciu czysto krajowego punktu odniesienia dla określenia, czy dany środek jest selektywny, czy nie, zostało zasadniczo zaakceptowane przez rzecznika generalnego A. Saggia w jego opinii wydanej w sprawie Juntas Generales de Guipúzcoa(23). Według Komisji, skoro omawiane obniżki stawek opodatkowania sprzyjają przedsiębiorstwom podlegającym opodatkowaniu na Azorach, w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami portugalskimi, wystarczy to, aby uznać te obniżki za selektywne w rozumieniu art. 87 ust. 1 WE. Taka interpretacja jest w ocenie Komisji podyktowana samą konstrukcją traktatu. W efekcie, okoliczność, że obniżki zostały uchwalone przez organ inny niż samo państwo portugalskie, nie ma tu znaczenia: przy ocenie pomocy państwa pod uwagę brać należy jedynie skutki podjęcia danego środka, a nie jego formę. 34.      Ponadto Komisja utrzymuje, że charakter autonomii przyznanej Azorom jest w istocie ograniczony: centralne organy państwa portugalskiego w dalszym ciągu odgrywają fundamentalną rolę przy określaniu gospodarczych ram dla działalności przedsiębiorstw. Na przykład, przedsiębiorstwa działające na Azorach mogą w dalszym ciągu korzystać z infrastruktury finansowanej centralnie przez państwo oraz z systemu zabezpieczeń społecznych, którego równowaga finansowa zapewniana jest również centralnie. W rzeczywistości zatem, korzyści podatkowe przyznane przez Azory prowadzą do uszczuplenia wpływów podatkowych w tym regionie, co wyrównywane jest z kolei przez państwo, zgodnie z zasadą solidarności narodowej. Komisja podkreśla, że, jak stwierdziła w swej decyzji, gdyby w obrębie terytorium państwa członkowskiego wszystkie lokalne organy władzy tego samego szczebla dysponowały takimi samymi uprawnieniami w zakresie nakładania pewnych podatków i ustalania ich stawek, nie stanowiłoby to selektywnego przyznawania korzyści w rozumieniu art. 87 ust. 1 WE. Odnośnie do tej kwestii, w odpowiedzi na interwencję Zjednoczonego Królestwa, Komisja zauważa, że stan faktyczny niniejszej sprawy różni się od sytuacji panującej w Szkocji – gdzie uprawnienie parlamentu szkockiego do zmiany wysokości stawek podatkowych dotyczy tylko podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie podatku dochodowego od osób prawnych – oraz w Irlandii Północnej. 35.      W odniesieniu do argumentu, że obniżki stawek opodatkowania są uzasadnione charakterem i strukturą portugalskiego systemu podatkowego, Komisja podnosi, że mogłoby tak być tylko w przypadku, gdyby omawiane korzyści podatkowe wynikały z obiektywnych różnic pomiędzy podatnikami. Jednak w niniejszej sprawie obniżki wynikały ze specyfiki gospodarczej regionu, co stanowiło dla systemu podatkowego czynnik o charakterze zewnętrznym. Komisja dodaje, że jej zdaniem, gdy środek podjęty przez państwo członkowskie spełnia pozostałe przesłanki uznania go za pomoc państwa, ciężar udowodnienia, że środek ten jest uzasadniony charakterem i strukturą systemu, spoczywa na państwie członkowskim. 36.      Po drugie, Komisja odpiera zarzut, według którego nie uzasadniła ona wystarczająco swego wniosku, że obniżki stawek opodatkowania mogły wpłynąć na wewnątrzwspólnotową wymianę handlową i spowodować zakłócenie konkurencji, powołując się w szczególności na orzecznictwo Trybunału stwierdzające, że Komisja nie jest zobowiązana do szczegółowego uzasadniania tych kwestii w swych decyzjach(24). Wystarczające jest raczej wykazanie, że podjęty środek wywiera wpływ na wymianę handlową w odniesieniu do przynajmniej niektórych beneficjentów tego środka. 37.      Na koniec, odnośnie do zarzucanego oczywistego błędu w ocenie oraz naruszenia zasad dobrej administracji, równego traktowania i proporcjonalności, Komisja stwierdza po pierwsze, że przy dokonywaniu oceny zgodności pomocy państwa ze wspólnym rynkiem dysponuje ona szerokim zakresem swobodnego uznania, ze względu na konieczność przeprowadzenia analiz ekonomicznych i społecznych. Co więcej, opracowanie sporządzone przez Centre for European Policy Studies, na które powołuje się Republika Portugalska, nie opisuje liczbowo wpływu zwiększonych kosztów na poszczególne sektory gospodarki(25). Komisja podkreśla, że przy dokonywaniu oceny ewentualnej zgodności ze wspólnym rynkiem pomocy udzielanej na szczeblu regionalnym, to na zainteresowanym państwie członkowskim spoczywa obowiązek oszacowania dodatkowych kosztów oraz wykazania powiązania z czynnikami wymienionymi w art. 299 ust. 2 WE, jak również proporcjonalności proponowanego środka pomocowego w stosunku do tych kosztów. C –    Zjednoczone Królestwo i Hiszpania 38.      Zjednoczone Królestwo, jako interwenient po stronie Republiki Portugalskiej, skupia swoją argumentację na ocenie kryterium selektywności. Odrzucając argument Komisji, według którego kryterium selektywności z art. 87 ust. 1 WE jest automatycznie spełnione, jeżeli obniżenie stawek opodatkowania nie rozciąga się na całe terytorium państwa członkowskiego, twierdzi, że obniżone stawki podatkowe wprowadzone przez regiony zdecentralizowane lub autonomiczne, które znajdują zastosowanie na całym terytorium objętym ich właściwością i nie odznaczają się specyfiką sektorową, nie zawsze spełniają to kryterium. Zdaniem Zjednoczonego Królestwa, ocena charakteru regionalnego systemu podatkowego z punktu widzenia pomocy państwa rodzi szersze problemy dotyczące autonomii regionalnej, które nabierają wielkiego znaczenia na gruncie konstytucyjnym. Jeżeli argumentacja Komisji zostałaby podzielona, zdaniem Zjednoczonego Królestwa, zakwestionowany mógłby zostać jego system konstytucyjny decentralizacji „asymetrycznej”, zwłaszcza gdy chodzi o sytuację Szkocji (w której szkocki parlament uprawniony jest do zmiany podstawowej brytyjskiej stawki podatku dochodowego dla podatników szkockich maksymalnie do wysokości 3 pensów na funt, bez konieczności pokrycia różnicy lub udzielenia subwencji przez rząd centralny)(26); i Irlandii Północnej (w której zgromadzenie Irlandii Północnej jest uprawnione do nakładania podatków, niemających zasadniczo tego samego charakteru co podatki ogólnie stosowane na obszarze Zjednoczonego Królestwa)(27). 39.      Zjednoczone Królestwo jest zdania, że przy rozstrzyganiu, czy nakładanie regionalnych stawek podatkowych w wysokości niższej niż stawka krajowa stanowi pomoc państwa, Komisja powinna była wziąć pod uwagę zakres autonomii organu szczebla regionalnego, który ustanowił obniżoną stawkę podatku, uwzględniając szereg czynników, jak to, czy decyzja o obniżeniu podatków została podjęta przez organ, którego skład został wybrany przez mieszkańców danego regionu lub który ponosi przed nimi odpowiedzialność, oraz to, czy konsekwencje finansowe decyzji zostaną poniesione przez ten region, a nie pokryte z subwencji lub składek pochodzących z innych regionów lub od władz centralnych. 40.      Królestwo Hiszpanii, także jako interwenient po stronie Republiki Portugalskiej, podkreśla, że decentralizacja, tam gdzie została wprowadzona, stanowi część porządku konstytucyjnego państwa członkowskiego. Postępowanie zgodne ze stanowiskiem Komisji wiązałoby się z brakiem poszanowania tej struktury konstytucyjnej, zwłaszcza że polityka w zakresie podatków bezpośrednich pozostaje w ramach wyłącznych kompetencji państw członkowskich. VI – Analiza A –    Czy zakwestionowane obniżenia podatków stanowią pomoc państwa w rozumieniu art. 87 ust. 1 WE? 41.      Większość argumentów przedstawionych przez strony skupiała się, całkiem słusznie, wokół pierwszej części skargi, tj. wokół kwestii, czy omawiane obniżki stawek opodatkowania mieszczą się w zakresie art. 87 ust. 1 WE. 42.      Mówiąc bardziej ogólnie, wyłania się tu ważne pytanie wykraczające poza zakres niniejszej sprawy: jakie zasady znajdują zastosowanie dla oceny, czy zmiany krajowych stawek podatkowych uchwalone wyłącznie dla wyznaczonego obszaru geograficznego danego państwa członkowskiego mieszczą się w zakresie regulacji wspólnotowych dotyczących pomocy państwa? 43.      W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał nigdy nie ustosunkował się do tego pytania(28). Moim zdaniem jednak, niezbędne jest tu sformułowanie „testu” lub zasad dokonywania oceny. Wynika to po pierwsze i przede wszystkim stąd, że przy planowaniu swych własnych systemów podatkowych państwa członkowskie mogą oczekiwać pewności prawa. W szczególności, bez ustalenia jasnych kryteriów pozwalających określić, kiedy zmiany podatkowe dotyczące ograniczonego obszaru geograficznego mieszczą się w zakresie art. 87 ust. 1 WE, państwa członkowskie nie są w stanie przewidzieć, kiedy podlegać będą wynikającemu z art. 88 ust. 3 WE obowiązkowi zawiadomienia Komisji o planowanych zmianach podatkowych przed ich wprowadzeniem. Pragnę przypomnieć, że niewypełnienie tego obowiązku informacyjnego pociąga za sobą potraktowanie danego środka zgodnie z reżimem przewidzianym dla „pomocy przyznanej bezprawnie”, określonym w rozporządzeniu Rady (WE) 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającym szczegółowe zasady stosowania art. 93 traktatu WE(29). Interes pewności prawa, a w istocie także skuteczność regulacji dotyczących pomocy państwa wymagają zatem, aby dzięki jasnym kryteriom oceny, państwa członkowskie były w stanie poznać z wyprzedzeniem zakres tego obowiązku(30). 1.      Kiedy zmiany stawek podatkowych ograniczające się do określonego obszaru geograficznego stanowią pomoc państwa? a)      Zasady ogólne 44.      Aby zostać uznany za pomoc, środek podatkowy musi spełnić cztery kryteria określone w art. 87 ust. 1 WE, a mianowicie: –        środek ten musi „przyznawać odbiorcom przywileje zwalniające ich z obciążeń, które normalnie są pobierane z ich budżetu”(31). Wymóg ten jest oczywiście spełniony, gdy przedsiębiorstwo podlega niższej stawce podatkowej aniżeli ta, która byłaby stosowana w normalnym trybie; –        korzyść taka musi być „przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych”. Jak stwierdził Trybunał w sprawie Niemcy przeciwko Komisji, kryterium to jest spełnione w przypadku obniżek stawek podatkowych przyznanych przez władze regionalne, prowadzących do uszczuplenia dochodów państwa(32). –        środek ten musi sprzyjać „niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów”; innymi słowy, musi mieć charakter selektywny. Dany środek nie zostanie zakwalifikowany jako selektywny, jeżeli państwo członkowskie zdoła udowodnić, że jest on uzasadniony „charakterem lub ogólną strukturą” systemu(33). –        środek ten musi zakłócać lub zagrażać zakłóceniem konkurencji i wpływać na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi. 45.      Pojęcie selektywności ma kluczowe znaczenie dla określenia zakresu, w którym art. 87 ust. 1 rozciąga się na kwestie odrębności podatkowych ograniczających się do określonego obszaru geograficznego. Powód jest oczywisty. Odrębności te dotyczą z definicji jedynie przedsiębiorstw działających na określonej części terytorium państwa członkowskiego. Jeżeli, jak twierdzi Komisja, we wszystkich przypadkach należy przyjmować za punkt odniesienia całe terytorium państwa członkowskiego, wówczas wszelkie krajowe odrębności podatkowe ograniczające się do jednej z części geograficznych państwa członkowskiego powinny prima facie zostać zakwalifikowane jako „geograficznie” selektywne (w odróżnieniu od selektywności „materialnej”, gdzie dany środek uprzywilejowuje przedsiębiorstwa wybranej gałęzi przemysłu lub sektora gospodarki). W takim przypadku regulacje dotyczące pomocy państwa mogą zostać zastosowane do ograniczenia zakłóceń konkurencji. 46.      Jeżeli jednak, w pewnych przypadkach, jako punkt odniesienia powinien zostać przyjęty obszar geograficzny, którego te odrębności dotyczą, to tego rodzaju odrębności nie będą uznane za „selektywne”, ponieważ mają zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw funkcjonujących na tym obszarze. W takim przypadku jedynymi dostępnymi środkami traktatowymi w celu ograniczenia zakłóceń konkurencji są: art. 94 WE, umożliwiający podjęcie, w drodze jednomyślnej zgody państw członkowskich, środków harmonizujących przepisy mające bezpośredni wpływ na ustanowienie lub funkcjonowanie wspólnego rynku(34) oraz (rzadko stosowane) art. 96 i 97 WE, umożliwiające Komisji podjęcie konsultacji z państwami członkowskimi oraz ewentualnie podjęcie przez Radę działań zmierzających do wyeliminowania zakłóceń warunków konkurencji na obszarze wspólnego rynku wynikających z przepisów państw członkowskich. 47.      Zasadnicze znaczenie ma więc następujące pytanie: co powinno stanowić źródło porównawcze przy ustalaniu, czy zmiana krajowej stawki podatku ograniczona do danego obszaru geograficznego „sprzyja niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów” w rozumieniu art. 87 ust. 1 WE? b)      Kiedy zmiany krajowej stawki podatku ograniczone do danego obszaru geograficznego mają charakter selektywny? 48.      Dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie, należy najpierw dokonać rozróżnienia pomiędzy zwiększeniem krajowej stawki podatku dla określonego obszaru geograficznego wchodzącego w skład państwa członkowskiego a zmniejszeniem takiej stawki. 49.      Jeżeli chodzi o zwiększenie krajowej stawki podatku dla danego obszaru geograficznego, zakładając, że obszar ten stanowi mniejszą część całkowitego terytorium państwa członkowskiego, stanowi ono – jak określiłem to w mojej opinii wydanej w sprawie GIL Insurance – „obciążenie wyjątkowe” nałożone na ten region, a nie pomoc udzieloną podatnikom objętym ogólnym systemem, podlegającym „niższej” stawce podatkowej(35). Jak wyjaśniłem w rzeczonej opinii, sytuacja ta nie podlega w rezultacie regulacjom dotyczącym pomocy państwa. 50.      Jeżeli jednak chodzi o zmniejszenie krajowych stawek podatku dla danego obszaru geograficznego, należy rozróżnić trzy odmienne sytuacje. 51.      W pierwszej z nich rząd centralny państwa członkowskiego jednostronnie podejmuje decyzję o zastosowaniu na określonym obszarze geograficznym obniżonej stawki opodatkowani. Środek taki jest wyraźnie selektywny, jako podjęty przez pojedynczy organ i mający zastosowanie tylko do części terytorium podlegającego jego kompetencjom. 52.      W drugiej z sytuacji wszystkie władze lokalne tego samego stopnia (regiony, gminy i inne) dysponują uprawnieniami do swobodnego decydowania o stawce opodatkowania na terytorium należącym do ich kompetencji, nawet bez odniesienia do „krajowej” stawki podatku. 53.      Jak uznała Komisja w swej decyzji oraz w swych uwagach, środki podjęte przez władze lokalne zgodnie z ich uprawnieniami, stosowane generalnie na obszarze ich kompetencji, nie są selektywne w rozumieniu art. 87 ust. 1 WE – nawet jeśli jeden z tych organów uchwali niższe stawki podatkowe niż wszystkie pozostałe. W takim przypadku, gdy każdy z lokalnych organów władzy dysponuje swobodą w zakresie ustalania stawek podatku niezależnie od rządu centralnego, przyjmowanie całego terytorium państwa członkowskiego za punkt odniesienia dla celów kryterium selektywności pozbawione jest sensu. Przede wszystkim sztuczne byłoby przyjęcie „przeciętnej krajowej stawki podatku”, z którą porównywana byłaby stawka regionalna: w rzeczywistości stawki podatkowe prawdopodobnie byłyby różne w każdym z regionów. Tymczasem istota selektywności w dziedzinie podatków bezpośrednich polega na tym, że środek podatkowy powinien stanowić wyjątek albo odstępstwo od ogólnego systemu podatkowego(36). Sens pojęcia „wyjątku” lub „odstępstwa” zachowany jest jedynie wówczas, gdy można ustalić istnienie ogólnokrajowej „reguły” – co nie jest możliwe w sytuacji, gdy każdy z lokalnych organów władzy dysponuje uprawnieniami do swobodnego ustalania swych własnych stawek podatkowych(37). 54.      Dochodzimy w ten sposób do trzeciej z naszych sytuacji: stawka podatkowa niższa niż stawka krajowa uchwalona została przez lokalny organ władzy i stosowana jest wyłącznie na terytorium podlegającym tejże lokalnej władzy. Zasadniczym pytaniem jest tu, czy niższa stawka podatku jest skutkiem decyzji podjętej przez władzę lokalną rzeczywiście autonomiczną względem rządu centralnego państwa członkowskiego. Należy tu zasygnalizować, że pod pojęciem „rzeczywiście autonomiczna” rozumiem autonomię instytucjonalną, proceduralną oraz ekonomiczną, czyli: –        autonomia instytucjonalna: decyzja musi zostać podjęta przez lokalny organ władzy, którego status konstytucyjny, polityczny i administracyjny jest odrębny od statusu rządu centralnego; –        autonomia proceduralna: decyzja musi zostać podjęta przez lokalny organ władzy, zgodnie z procedurą, w której rząd centralny nie jest władny do bezpośredniego ingerowania w proces określania stawki podatku, a lokalny organ władzy, określając stawkę podatku, nie jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę interesu ogólnopaństwowego. –        autonomia ekonomiczna: niższa stawka podatkowa stosowana w regionie nie może podlegać subwencjonowaniu krzyżowemu ani finansowaniu przez rząd centralny, tj. skutki ekonomiczne tych obniżek powinny być ponoszone przez sam region(38). W takim przypadku decyzje w zakresie sposobu i wysokości opodatkowania należą do prerogatyw politycznych rządu regionalnego. Decyzje takie mają bezpośredni wpływ na wysokość wydatków rządowych przeznaczonych przykładowo na usługi publiczne czy infrastrukturę. Rząd regionalny może na przykład wybrać zastosowanie podejścia „opodatkuj i wydawaj”, oznaczającego nałożenie wyższych podatków połączone ze wzrostem wydatków na usługi publiczne, lub obniżyć podatki kosztem osłabienia sektora publicznego. Jeżeli skutki cięć podatkowych nie są pokrywane finansowaniem przez rząd centralny, taka decyzja polityczna wpływa na infrastrukturę i środowisko gospodarcze przedsiębiorstw działających w tym regionie. Przedsiębiorstwa utworzone w obrębie tego regionu i pochodzące spoza niego funkcjonują zatem w odmiennych uwarunkowaniach prawnych i ekonomicznych, które nie mogą być ze sobą porównywane. 55.      Jeżeli przy podejmowaniu przez lokalne organy władzy decyzji o wprowadzeniu stawki podatkowej niższej niż stawka krajowa występują wszystkie te rodzaje autonomii, decyzja taka nie może zostać uznana za „selektywną” w rozumieniu art. 87 ust. 1. W takich przypadkach odpada tak czy inaczej podstawowy argument uzasadniający stanowisko Komisji, tj. twierdzenie o „fundamentalnej roli”, jaką centralne organy władzy państwa członkowskiego sprawują „przy określaniu politycznego i gospodarczego środowiska, w którym funkcjonują firmy”(39). 56.      Jeżeli jednak jeden z tych rodzajów autonomii nie występuje, niższa stawka podatku powinna w mojej ocenie zostać uznana za selektywną w rozumieniu art. 87 ust. 1 WE. 57.      Powyższe rozważania stanowią podsumowanie tego, co postrzegam jako podstawowe zasady oceny, czy regionalne obniżki stawek opodatkowania powinny zostać zakwalifikowane jako „pomoc”. Tytułem uzupełnienia należałoby jednak rozważyć krótko jeszcze trzy argumenty podniesione w toku niniejszego postępowania przez Komisję. 58.      Według pierwszego z tych argumentów, okoliczność, że regionalne obniżki stawek opodatkowania wywołają lub mogą wywołać zakłócenie konkurencji wewnątrz Wspólnoty, jest wystarczająca, aby spełnione zostało kryterium selektywności(40). Jednak jak już wspomniałem, regulacje dotyczące pomocy państwa są tylko jedną z wielu dyspozycji traktatowych uprawniających Wspólnotę do podjęcia środków ograniczających zakłócenia konkurencji zgodnie z art. 3 lit. g) WE. Podczas gdy regulacje w zakresie pomocy państwa dotyczą selektywnych środków pomocowych, art. 94 WE, 96 WE oraz 97 WE mogą być wykorzystywane do ograniczania zakłóceń wywołanych przez środki podatkowe inne niż te objęte regulacjami dotyczącymi pomocy państwa, co było już przedmiotem mojej analizy w opiniach wydanych przeze mnie w sprawach GIL Insurance(41) oraz Streekgewest Westelijk Noord‑Brabant(42). Argument Komisji, według którego należy skupić się wyłącznie na tym, czy regionalna obniżka stawek opodatkowania skutkuje zakłóceniem konkurencji, mylnie prowadzi do zatarcia rozróżnienia pomiędzy tymi pojęciowo odrębnymi dyspozycjami(43). 59.      Według drugiego z argumentów zaprezentowanych przez Komisję uznanie, że pewne regionalne obniżki stawek opodatkowania nie mieszczą się w zakresie art. 87 ust. 1 WE, mogłoby zachęcić państwa członkowskie do obchodzenia przepisów o pomocy państwa poprzez reorganizację wewnętrznych kompetencji podatkowych w ramach ich własnych terytoriów(44). Z moich powyższych wyjaśnień powinno jednak jasno wynikać, że samo formalne umocowanie władz regionalnych do działania w dziedzinie podatków, podlegające warunkom określonym przez rząd centralny, bez istnienia prawdziwie autonomicznego procesu decyzyjnego, który opisałem wyżej, nie wystarcza dla wyjęcia danego środka spoza zakresu regulacji art. 87 ust. 1 WE. Koncepcja wykroczenia poza aspekt czysto formalny uzasadniona jest określeniem „w jakiejkolwiek formie” zawartym w art. 87 ust. 1 WE i została potwierdzona przez Trybunał, na przykład w sprawie Włochy przeciwko Komisji(45), a ostatnio także przez rzecznika generalnego Saggia w sprawie Juntas Generales de Guipúzcoa(46). 60.      Z drugiej strony ,,w przypadku gdy lokalny organ władzy podejmuje decyzję jako organ rzeczywiście autonomiczny (w opisanym przeze mnie znaczeniu) względem rządu centralnego, nie istnieją logiczne ani doktrynalne podstawy do dokonania rozróżnienia pomiędzy „symetrycznym” delegowaniem kompetencji podatkowych – jak w drugiej z opisanych powyżej sytuacji, w której każdy z lokalnych organów władzy dysponuje tymi samymi autonomicznymi kompetencjami podatkowymi – a „asymetrycznym” delegowaniem kompetencji podatkowych – jak w trzeciej z opisanych wyżej sytuacji, gdzie niektóre, lecz nie wszystkie lokalne organy władzy wyposażone są w autonomiczne kompetencje podatkowe. Jak zauważyło Zjednoczone Królestwo, wybór regionów danego państwa członkowskiego, którym przysługiwać powinny takie delegowane kompetencje podatkowe, jest jedną z kwestii polityki konstytucyjnej, mocno uzależnioną od szczególnych uwarunkowań historycznych i gospodarczych danego regionu. O ile decyzja w przedmiocie stawki podatkowej jest decyzją rzeczywiście autonomiczną, nie powinna ona podlegać przepisom o pomocy państwa. 61.      Końcowy argument podniesiony przez Komisję przeciwko dopuszczalności wyjęcia regionalnych obniżek stawek opodatkowania, w pewnych przypadkach, spod zakresu art. 87 ust. 1 dotyczy zasady pewności prawa. Komisja podkreśla, że skoro art. 87 ust. 1 wyznacza zakres środków, które państwa członkowskie zobowiązane są przedstawiać Komisji do oceny, państwa członkowskie powinny z wyprzedzeniem poznać dokładny zakres ich obowiązków informacyjnych. 62.      W odniesieniu do tej kwestii pragnę zauważyć, że o ile rola zasady pewności prawa jest oczywiście doniosła, to nie może ona sama w sobie usprawiedliwiać rozszerzenia zakresu art. 87 ust. 1 poza jego cel, który opisałem powyżej. W istocie definicja pomocy zawiera już (na chwilę obecną) pojęcie nieostre, a mianowicie „charakter i strukturę systemu”, stanowiące podstawę uzasadniania podejmowanych decyzji. 63.      Po sformułowaniu – w mojej ocenie ‑ zasad stosowania kryterium selektywności do regionalnych obniżek stawek opodatkowania, odniosę się teraz do zastosowania tych zasad w niniejszej sprawie. 2.      Czy obniżki stawek opodatkowania w niniejszej sprawie stanowią pomoc? 64.      Republika Portugalska ogranicza swoją argumentację dotyczącą naruszenia prawa przy zastosowaniu art. 87 ust. 1 WE do kwestii selektywności oraz uzasadnienia charakteru i konstrukcji systemu podatkowego. Nie jest zatem konieczne rozważanie kwestii, czy obniżenie stawek opodatkowania stanowiło korzyść przyznaną z zasobów państwowych, która mogła spowodować zakłócenie konkurencji. 65.      Na początek zajmę się odpowiedzią na pytanie, czy obniżki stawek opodatkowania spełniają kryterium selektywności, zgodnie z rozważaniami, które przedstawiłem powyżej. 66.      Według mnie, odpowiedź na to pytanie musi być twierdząca. 67.      Prawdą jest, że Azory określone zostały przez konstytucję portugalską jako „region autonomiczny”, posiadający swój status polityczno‑administracyjny oraz swe własne organy rządowe. Co więcej, organy te wyposażone są w swe własne kompetencje podatkowe, jak również w uprawnienie do dostosowywania krajowych przepisów podatkowych do specyfiki regionu, przy czym uprawnienia te wykonywane są na warunkach określonych w ustawie nr 13/98 i dekrecie nr 2/99/A. W rezultacie, można powiedzieć, że decyzja w przedmiocie zakwestionowanych obniżek stawek opodatkowania podjęta została w instytucjonalnie autonomiczny sposób. 68.      Moim zdaniem jednak, decyzja ta nie została podjęta w okolicznościach równoznacznych istnieniu autonomii proceduralnej i ekonomicznej w opisanym wyżej znaczeniu. 69.      Jeśli chodzi o autonomię proceduralną, Republika Portugalska podkreśla w swoich wystąpieniach, że obniżki stanowią przejaw zastosowania zasad redystrybucji zawartych w portugalskiej konstytucji, a zwłaszcza zasady solidarności narodowej wyrażonej w art. 4 ust. 1 ustawy nr 13/98, czyli zasady wzajemności rozciągającej się na całe terytorium państwowe, mającej na celu zapewnienie odpowiedniego poziomu usług publicznych i działalności prywatnej, bez jakichkolwiek nierówności. Artykuł 5 tej ustawy określa zasady współpracy pomiędzy państwem a autonomicznymi regionami, zmierzającej do osiągnięcia celu w postaci solidarności narodowej. 70.      Według mnie, okoliczność, że sporne obniżki stawek opodatkowania oparte zostały na zasadzie solidarności narodowej, sama w sobie neguje istnienie rzeczywistej autonomii proceduralnej w opisanym wyżej rozumieniu. Z samej istoty tej zasady wynika raczej, że zobowiązuje ona władze regionalne i centralne do współpracy w celu zapewnienia redystrybucji środków na całym terytorium Portugalii. 71.      Podobnie, jeśli chodzi o autonomię ekonomiczną, art. 5 ustawy nr 13/98 jasno stanowi, że w sferze finansowej zasada solidarności narodowej wymaga przekazywania środków budżetowych(47) oraz że państwo powinno współpracować z władzami regionów autonomicznych w celu osiągnięcia rozwoju gospodarczego i wyeliminowania nierówności. Zasady te zostały z kolei wprowadzone w życie przez art. 10 ustawy nr 13/98, który uprawnia regiony autonomiczne do uzyskiwania określonych wpływów podatkowych. Co więcej, Republika Portugalska nie wykazała (ani nie próbowała wykazać), że Azory nie otrzymują z budżetu państwa żadnych funduszy przeznaczonych na zrównoważenie spadku wpływów podatkowych spowodowanego wprowadzeniem obniżek stawek opodatkowania. Byłoby to zresztą niespójne z motywem wprowadzenia obniżek stawek opodatkowania, tj. usuwaniem nierówności w zakresie rozwoju gospodarczego wynikających z izolacji regionalnej Azorów: osiągnięcie tego celu zostałoby najprawdopodobniej utrudnione, a nie ułatwione, poprzez obniżenie podatku dochodowego od osób prawnych o 30% bez jednoczesnego pokrycia różnicy z budżetu centralnego Portugalii. 72.      Uważam więc, że decyzja zgromadzenia regionalnego Azorów o wprowadzeniu spornych obniżek stawek opodatkowania nie została podjęta w sposób rzeczywiście autonomiczny względem władz centralnych Portugalii, dla celów stosowania art. 87 ust. 1 WE. W rezultacie, obniżki te muszą zostać uznane za selektywne, z zastrzeżeniem ich ewentualnego uzasadnienia charakterem i strukturą systemu podatkowego. 73.      W odniesieniu do tej kwestii Republika Portugalska podnosi, że sporne obniżki stawek opodatkowania są uzasadnione charakterem i ogólną strukturą systemu podatkowego, ponieważ obniżki te są wynikiem realizacji założeń redystrybucji sformułowanych w portugalskiej konstytucji, a ich celem jest przeciwdziałanie poważnym problemom strukturalnym, których doświadczają przedsiębiorstwa działające na Azorach. 74.      W tym zakresie, chociaż granice uzasadniania zastosowania danego środka „charakterem i ogólną strukturą” systemu podatkowego nie zostały w sposób wyczerpujący zdefiniowane przez Trybunał, nijak też w praktyce Komisji, następujące kwestie nie budzą wątpliwości. 75.      Po pierwsze, ciężar udowodnienia istnienia takiego uzasadnienia spoczywa na państwie członkowskim(48). 76.      Po drugie, istota tego uzasadnienie polega na tym, że odstępstwa od stosowania systemu podatkowego powinny wynikać bezpośrednio z „podstawowych lub kierujących zasad systemu podatkowego w zainteresowanym państwie członkowskim”(49). W odniesieniu do tej kwestii dokonane zostało rozróżnienie pomiędzy „zewnętrznymi” zadaniami systemu podatkowego – na przykład zadaniami społecznymi lub regionalnymi – które nie mieszczą się w zakresie uzasadnienia, a zadaniami, które „same w sobie są właściwe systemowi podatkowemu” – jak na przykład skuteczność poboru podatków czy progresywność opodatkowania(50). Dlatego zastosowanie tego kryterium będzie się istotnie różnić w zależności od specyficznych zadań realizowanych przez poszczególne systemy podatkowe. 77.      Republika Portugalska nie zdołała w mojej ocenie udowodnić istnienia takiego uzasadnienia. Nawet jeśli, tak jak w przypadku opodatkowania progresywnego, celem obniżenia stawek opodatkowania na Azorach może być redystrybucja dochodów pomiędzy bogatszymi a biedniejszymi regionami, metoda, dzięki której została ona osiągnięta, polega raczej na wprowadzeniu regionalnego wyjątku od znajdującego w pozostałym zakresie zastosowanie ogólnego portugalskiego systemu podatkowego, niż na szczególnym zastosowaniu ogólnych zasad obowiązujących w ramach krajowego systemu podatkowego. Przez analogię odwołam się do wyroku wydanego przez Sąd Pierwszej Instancji w sprawie Diputación Foral de Álava, która dotyczyła pomocy podatkowej udzielonej w formie obniżenia podstawy opodatkowania dla firm w niektórych prowincjach Hiszpanii(51). Odrzucając argumentację skarżących, według których system podatkowy prowincji znajduje swe podstawy w konstytucji hiszpańskiej i jest uzasadniony jako niezbędny dla realizacji zadań polegających na promowaniu inwestycji oraz tworzeniu miejsc pracy, Trybunał zważył, iż „okoliczność, że na podstawie konstytucji hiszpańskiej władze Kraju Basków uzyskały określone uprawnienia w dziedzinie podatków, nie oznacza, aby wszelkie korzyści podatkowe przyznane przez te władze były uzasadnione charakterem lub strukturą systemu podatkowego”(52). W szczególności „cel gospodarczy realizowany przez dany środek nie może powodować jego wyjęcia z zakresu definicji pomocy państwa w rozumieniu art. 87 ust. 1 WE […]”(53). 78.      Podobnie, w niniejszej sprawie, celem obniżenia stawek opodatkowania jest zasadniczo według samej Republiki Portugalskiej wyrównanie mniej korzystnej sytuacji przedsiębiorstw spowodowanej problemami strukturalnymi Azorów. O ile cel może być brany pod uwagę przy dokonywaniu oceny, czy pomoc mieści się w zakresie wyłączenia przewidzianego w art. 87 ust. 3 WE, to nie stanowi on odpowiedniego uzasadnienia opartego o charakter i strukturę portugalskiego systemu podatkowego. 79.      Z tych powodów Trybunał powinien oddalić zarzut podniesiony w skardze Republiki Portugalskiej kwestionujący uznanie przez Komisję spornych obniżek stawek opodatkowania za pomoc państwa. B –    Obowiązek uzasadnienia 80.      Zgodnie z drugim zarzutem podniesionym w skardze Republiki Portugalskiej Komisja nie przedstawiła odpowiedniego uzasadnienia swego stanowiska sformułowanego w pkt 24 tiret trzecie decyzji, według którego rzekoma pomoc zakłóciłaby lub mogłaby zakłócić konkurencję w obrębie Wspólnoty. 81.      Ten argument mnie nie przekonuje. Prawdą jest, jak stwierdził Trybunał, że „nawet jeśli same okoliczności, w których udzielona została pomoc, wskazują, że pomoc ta może wpłynąć na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi i może zakłócać lub grozić zakłóceniem konkurencji, Komisja musi przynajmniej wymienić te okoliczności w uzasadnieniu swej decyzji(54). Jednak według mnie, wydając swą decyzję, Komisja spełniła ten obowiązek. Szczegółowo opisując w swej decyzji charakter i zakres obniżek stawek opodatkowania(55), jak również uwarunkowania geograficzne, gospodarcze i inne występujące na Azorach(56), Komisja w wystarczający sposób określiła okoliczności, które doprowadziły ją do wniosku, że obniżki te mogły spowodować zakłócenie konkurencji i wpłynąć na międzypaństwową wymianę handlową. W szczególności, wobec szerokiego zakresu sektorowego (obejmującego wszystkie podmioty gospodarcze, tj. zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne podlegające opodatkowaniu na Azorach) oraz znacznego rozmiaru (30% podatku dochodowego od osób prawnych) omawianych obniżek podatkowych, nie uważam, aby Komisja przekroczyła swe kompetencje, wywodząc z tych okoliczności, że przynajmniej niektóre z firm objętych obniżkami stawek opodatkowania prowadzą działalność w zakresie handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz że obniżki te mogły mieć wpływ na międzypaństwową wymianę handlową(57). 82.      Pragnę dodać, że stosunkowo niewielki rozmiar geograficzny Azorów jest tu bez znaczenia; Trybunał konsekwentnie twierdzi bowiem, że „stosunkowo niewielki wymiar pomocy lub stosunkowo niewielki rozmiar przedsiębiorstwa, które tę pomoc otrzymuje, sam w sobie nie przesądza o wykluczeniu możliwości przyjęcia, że pomoc ta mogłaby mieć wpływ na wewnątrzwspólnotową wymianę handlową”(58). 83.      Drugi z zarzutów podniesionych przez Republikę Portugalską powinien więc, w mojej ocenie, zostać oddalony. C –    Oczywisty błąd w oceny polegający na zastosowaniu art. 87 ust. 3 lit. a) WE do sektora usług finansowych oraz usług wewnątrzgrupowych. 84.      Według ostatniego z zarzutów podniesionych przez Republikę Portugalską, uznając, że obniżki stawek opodatkowania nie są objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 87 ust. 3 lit. a) w zakresie, w jakim dotyczą one sektora usług finansowych oraz usług wewnątrzgrupowych, Komisja popełniła oczywisty błąd w ocenie oraz naruszyła zasady dobrej administracji, równego traktowania i proporcjonalności, postępując wbrew postanowieniom zawartym w art. 299 ust. 2 WE. W ocenie Republiki Portugalskiej przedsiębiorstwa finansowe mogą ponosić dokładnie takie same dodatkowe koszty wynikające z położenia geograficznego Azorów, a zatem powinny być traktowane w taki sam sposób. 85.      Aby ocenić ten argument, chciałbym na początek przypomnieć, że badając, czy dany środek objęty jest zakresem jednego z wyłączeń przewidzianych w art. 87 ust. 1 WE, Komisji przysługuje szeroki zakres swobodnego uznania, z uwagi na złożoność oceny zagadnień gospodarczych i społecznych wiążących się z wydaniem decyzji. W ramach kontroli legalności Trybunał musi więc ograniczyć się do ustalenia, czy Komisja nie przekroczyła przysługującego jej zakresu swobodnego uznania, zniekształcając stan faktyczny lub popełniając oczywisty błąd w jego ocenie, lub też nadużywając władzy lub dopuszczając się nadużyć proceduralnych(59). 86.      Mając to na względzie, sprawdzę teraz, czy wyłączenie przewidziane w art. 87 ust. 3 lit. a) ma tu zastosowanie. Jak stanowią wytyczne Komisji w sprawie krajowej pomocy regionalnej, pomoc operacyjna – tj. pomoc ukierunkowana na zmniejszenie bieżących wydatków firm, za którą oczywiście uznać należy także obniżki stawek podatkowych – jest co do zasady zabroniona. Wyjątkowo pomoc taka może zostać udzielona regionom spełniającym kryteria wyłączenia przewidzianego w art. 87 ust. 3 lit. a) WE, „pod warunkiem że i) jest ona uzasadniona w kategoriach jej wkładu w rozwój regionalny i jej charakteru, oraz ii) jej poziom jest proporcjonalny do niedostatków, które powinna zniwelować”(60). Wytyczne stanowią także, że w regionach peryferyjnych podlegających wyłączeniom przewidzianym w art. 87 ust. 3 lit. a) i c) WE, „dopuszczalna może być w specjalnych warunkach pomoc mająca na celu częściowe zrekompensowanie dodatkowych kosztów transportu”(61). To na państwie członkowskim spoczywa jednak ciężar udowodnienia wysokości dodatkowych kosztów spowodowanych przez te czynniki. 87.      W niniejszej sprawie Komisja postanowiła wykluczyć spod zakresu omawianego wyłączenia sektor usług finansowych oraz usług wewnątrzgrupowych po uznaniu, na podstawie art. 299 ust. 2 WE, że niewielki rozmiar rynków regionalnych oraz położenie geograficzne Azorów oznaczają, że możliwości osiągnięcia efektu skali przez firmy tam działające, ponoszące dodatkowe koszty produkcji oraz dodatkowe koszty dostępu do rynku, są znacznie ograniczone(62). Pogłębiona analiza dokonana w oparciu o te czynniki doprowadziła Komisję do przyjęcia, że firmy działające poza sektorem finansowym objęte są zakresem regulacji art. 87 ust. 3 lit. a) WE. 88.      Prawdą jest, że, jak wskazuje Republika Portugalska, podejmując decyzję, Komisja była gotowa dopuścić dowód na okoliczność dodatkowych kosztów ponoszonych przez przedsiębiorstwa w skali całej gospodarki regionu, bez rozbijania tych kosztów na poszczególne sektory; z drugiej zaś strony, w przypadku sektora finansowego Komisja nalegała na przedstawienie „danych liczbowych umożliwiających obiektywne ustalenie poziomu dodatkowych kosztów ponoszonych przez firmy finansowe podlegające opodatkowaniu na Azorach” – których Republika Portugalska nie była w stanie przedstawić. 89.      Nie uważam jednak, aby takie stanowisko Komisji stanowiło oczywisty błąd w ocenie. Jak wspomniałem wyżej, to na państwie członkowskim spoczywa ciężar udowodnienia, że kwestionowana pomoc jest uzasadniona i proporcjonalna w porównaniu z rzeczywistymi kosztami dodatkowymi ponoszonymi przez przedsiębiorstwa działające w regionie. O ile Komisja mogła zaakceptować ogólne dane międzysektorowe dla przedsiębiorstw spoza sektora finansowego, to zasadniczo była uprawniona do zażądania odrębnego konkretnego dowodu na okoliczność ponoszenia tych kosztów przez sektor finansowy – zwłaszcza, że analiza ekonometryczna przedstawiona przez Portugalię w celu wykazania tych kosztów nie obejmowała sektora finansowego. Republika Portugalska nie zaprzecza, że nie zdołała przedstawić tego rodzaju odrębnego dowodu w toku dochodzenia prowadzonego przez Komisję(63). 90.      Z tych powodów Trybunał powinien także oddalić trzeci zarzut postawiony przez Republikę Portugalską. VII – Wnioski 91.      W tym stanie rzeczy jestem zdania, że Trybunał powinien: 1)         oddalić w całości skargę o stwierdzenie nieważności decyzji Komisji 2003/442/WE z dnia 11 grudnia 2002 r. w sprawie części systemu przystosowującego krajowy system podatkowy do szczególnych cech Regionu Autonomicznego Azorów, dotyczącego obniżenia stawek podatku dochodowego; 2)         obciążyć Republikę Portugalską kosztami poniesionymi przez Komisję; oraz 3)         orzec, że interwenienci ponoszą swoje własne koszty. – Język oryginału: angielski. 2 – Decyzja Komisji 2003/442/WE z dnia 11 grudnia 2002 r. w sprawie części systemu przystosowującego krajowy system podatkowy do szczególnych cech Regionu Autonomicznego Azorów, dotyczącego obniżenia stawek podatku dochodowego, Dz.U. 2003, L 150, str. 52. 3 – Dz.U. 1998, C 384, str. 3. 4 – Dz.U. 1998, C 74, str. 9, ze zmianami. 5 – Artykuł 225–234 konstytucji. 6 – Artykuł 227 ust. 1 lit. a), b), c) oraz i). 7 – Artykuł 227 ust. 1 lit. d). 8 – Artykuł 227 ust. 1 lit. g), r) oraz s). 9 – Artykuł 227 ust. 1 lit. h) oraz j)–q). 10 – Decyzja, pkt 24. 11 – Decyzja, pkt 24. 12 – Decyzja, pkt 24, przywołujący obwieszczenie dotyczące opodatkowania bezpośredniego, pkt 17. 13 –      Komisja uzasadniła te twierdzenia, powołując się na szereg swoich własnych decyzji, jak również na wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C‑156/98 Niemcy przeciwko Komisji, Rec. str. I‑6857. 14 – Decyzja, pkt 31. 15 – Decyzja, pkt 36. 16 – Materiał dowodowy zawarty w tym opracowaniu obejmował: a) badanie grupy 1 083 firm podlegających podatkowi dochodowemu od osób prawnych, z których 100 zlokalizowanych było na Azorach, co zdaniem Portugalii, na podstawie wszystkich zastosowanych wskaźników (tj. rentowności sprzedaży, niezależności finansowej, ogólnej wypłacalności i zwrotu z kapitału) dowodziło, że firmy zlokalizowane na Azorach osiągały wartości znacząco niższe od wartości osiąganych przez firmy zlokalizowane w kontynentalnej Portugalii; b) dowód z analizy ekonometrycznej opartej na danych za 1997 r. dla tej samej grupy firm, w której stwierdzono, że przy takim samym poziomie innych czynników, zyski firm zlokalizowanych na Azorach były średnio o 33,6% niższe niż zyski innych firm. 17 – Komisja zauważyła, że władze portugalskie zobowiązały się zawiadomić ją w odpowiednim czasie o zastosowaniu systemu przystosowującego krajowy system podatkowy do szczególnych cech Azorów po dniu 31 grudnia 2006 r., w którym traci ważność mapa pomocy regionalnej (decyzja, pkt 38). 18 – Decyzja, pkt 39. 19 – Zgodnie z częścią J (kody 65, 66 i 67) klasyfikacji statystycznej działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (NACE Rev. 1.1). 20 – Działalność, której podstawą ekonomiczną było świadczenie usług na rzecz firm należących do tej samej grupy, taka jak koordynacja, centra finansowe i dystrybucyjne (według części K, kod 74 statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (NACE Rev. 1.1). 21 – Komisja dodała, że negatywna decyzja w sprawie programu pomocowego nie wyklucza możliwości uznania, że niektóre korzyści przyznane w ramach programu mogą, na podstawie cech im właściwych, zostać zakwalifikowane jako niebędące pomocą lub stanowiące pomoc zgodną ze wspólnym rynkiem: decyzja, pkt 44. 22 – Republika Portugalska powołuje się w tej kwestii na analizę ekonometryczną, którą przedstawiła Komisji, a także na analizę z dnia 13 listopada 1999 r. sporządzoną przez Centre for European Policy Studies, dla podkreślenia szczególnej sytuacji Azorów. 23 – Postanowienie z dnia 16 lutego 2000 r. w sprawach połączonych C‑400/97, C‑401/97 i C‑402/97 Juntas Generales de Guipúzcoa et Diputación Foral de Guipúzcoa, Rec. str. I‑1073. 24 – Wyrok z dnia 7 marca 2002 r. w sprawie C‑310/99 Włochy przeciwko Komisji, Rec. str. I‑2289; wyrok z dnia 24 lipca 2003 r. w sprawie C‑280/00 Altmark Trans, Rec. str. I‑7747, pkt 77–81. 25 – Establishing suitable strategies to improve sustainable development in the Portuguese ultraperipheral regions of Madeira and the Azores, Peter Ludlow, Vitor Martins i Jorge Núñez Ferrer, CEPS. 26 – Scotland Act z 1998 r., s. 73. 27 – Zobacz Northern Ireland Act z 1998 r., Ch. 47, s. 4(1) oraz Schedule 2(9); Northern Ireland Constitution Act z 1973 r., Ch. 36,.s. 2 oraz Schedule 2(B); Government of Ireland Act z 1920 r., s. 21. 28 – W swej opinii wydanej w sprawach połączonych C‑400/97, C‑401/97 oraz C‑402/97 Juntas Generales de Guipúzcoa et Diputación Foral de Guipúzcoa, przywołanej powyżej w przypisie 23, rzecznik generalny A. Saggio był najbliższy rozważenia tej kwestii. Sprawa ta dotyczyła zgodności z traktatem środków podatkowych podjętych w celu wspierania inwestycji i stymulowania działalności gospodarczej w Kraju Basków w Hiszpanii. Rzecznik generalny stwierdził jednak, że przepisy te stanowiły „środki krótkoterminowe zmierzające do poprawy konkurencyjności przedsiębiorstw, do których mają one zastosowanie” (pkt 38), a zatem nie formułowały ogólnych zasad rozpatrywania zmian podatkowych ograniczających się do określonego obszaru geograficznego. Sprawa została wycofana przed wydaniem wyroku przez Trybunał. 29 – Dz.U. 1999 L 83, str. 1. – Chciałbym dodać, że oprócz określenia znaczenia obowiązku informacyjnego zakres pojęcia pomocy ma oczywiście dalszą istotną konsekwencję praktyczną: jeżeli zmiany podatkowe zakwalifikowane zostaną jako „pomoc”, ciężar udowodnienia, że pomoc ta spełnia warunki pozwalające na skorzystanie z wyłączenia przewidzianego w art. 87 ust. 3 lit. a) lub c), jak wynika z wytycznych Komisji w sprawie krajowej pomocy regionalnej, zostaje przerzucony na państwo członkowskie. 31 – Obwieszczenie dotyczące opodatkowania bezpośredniego, pkt 9. 32 – W odniesieniu do kwestii ogólnych obniżek stawek podatkowych zob. wyrok z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie C‑143/99 Adria Wien, Rec. str. I‑8365, pkt 38 i 39; a w odniesieniu do regionalnych obniżek stawek podatkowych, wyrok z dnia 14 października 1987 r. w sprawie 248/84 Niemcy przeciwko Komisji, Rec. str. 4013, pkt 17: „[…] okoliczność, że program pomocowy został przyjęty przez państwo federacyjne lub przez władzę regionalną, a nie federalną lub centralną, nie wyklucza zastosowania art. 92 ust. 1 traktatu, jeżeli spełnione zostaną stosowne warunki. Mówiąc o »pomocy udzielanej przez państwo członkowskie lub pochodzącej z wpływów państwowych w jakiejkolwiek formie«, art. 92 ust. 1 dotyczy wszelkiej pomocy finansowanej ze środków publicznych”. 33 – Zobacz wyrok z dnia 2 lipca 1974 r. w sprawie 173/73 Włochy przeciwko Komisji, Rec. str. 709 oraz Obwieszczenie dotyczące opodatkowania bezpośredniego, pkt 12. 34– Z uwagi na trudności związane z osiągnięciem jednomyślności w zakresie proponowanych regulacji wspólnotowych dotyczących podatków bezpośrednich, jak dotąd podjęto w tej dziedzinie bardzo niewiele środków harmonizujących przewidzianych w tym artykule. – Opinia rzecznika generalnego Geelhoeda z dnia 18 września 2003 r. w sprawie C‑308/01 GIL Insurance i in., niepublikowana dotąd w Zbiorze (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., Rec. str. I‑4777). 36 – W Obwieszczeniu dotyczącym opodatkowania bezpośredniego Komisja stwierdza zatem, że „[g]łówne kryterium w stosowaniu art. 92 ust. 1 do środków podatkowych jest takie, że środek, faworyzując niektórych przedsiębiorców w państwie członkowskim, zapewnia wyjątek od zastosowania systemu podatkowego. Odpowiedni wspólny system powinien być zatem wcześniej określony”, pkt 16. 37 – Przesłanka ta wypływa z wyroku wydanego przez Trybunał w sprawie Adria Wien, który stwierdza, że „dla zastosowania art. 92 traktatu […] należy jedynie ustalić, czy dany system ustawowy przewiduje, że środek państwowy sprzyja niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów w rozumieniu art. 91 ust. 1 traktatu w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami, których sytuacja prawna i faktyczna jest porównywalna, w świetle celu realizowanego przez dany środek”. Wyróżnienie moje. Wyrok w sprawie C‑143/99 Adria Wien, przywołany powyżej w przypisie 32. 38 – Tytułem przykładu, jak wynika z uwag przedstawionych przez Zjednoczone Królestwo, w wyniku delegacji kompetencji podatkowych na rzecz Szkocji, na mocy Scotland Act z 1998 r. i po przeprowadzeniu w tej sprawie referendum, parlament szkocki dysponuje uprawnieniami w zakresie obniżania i podwyższania podstawowej brytyjskiej stawki podatku dochodowego dla podatników w Szkocji, maksymalnie do wysokości trzech pensów na funt. Skorzystanie z tego uprawnienia nie powoduje powstania po stronie brytyjskiego rządu centralnego obowiązku pokrycia różnicy lub udzielenia subwencji. Szkocja ponosi więc „ryzyko” finansowe swych decyzji w zakresie ustalania odrębnych stawek podatku. – Decyzja, pkt 26. – Komisja odwołuje się w szczególności do wyroku wydanego w wymienionej wyżej w przypisie 33 sprawie 173/73 Włochy przeciwko Komisji, pkt 13. – Wyrok w sprawie C‑308/01 GIL Insurance, cytowany powyżej w przypisie 35. – Sprawa C‑174/02 Streekgewest Westelijk Noord‑Brabant, opinia z dnia 4 marca 2004 r. niepublikowana dotąd w Zbiorze Orzeczeń. – Ponadto jak zauważyło Zjednoczone Królestwo, jeżeli przy definiowaniu „pomocy” decydującym kryterium jest po prostu zakłócenie konkurencji, powinno to także dotyczyć przypadku, w którym wszystkie władze lokalne tego samego stopnia dysponują takimi samymi uprawnieniami w zakresie podatków regionalnych – co w ocenie Komisji nie stanowi pomocy. – Zobacz opinia rzecznika generalnego A. Saggia wydana w ww. w przypisie 23 sprawach połączonych C‑400/97, C‑401/97 oraz C‑402/97 Juntas Generales de Guipúzcoa et Diputación Foral de Guipúzcoa, pkt 37. – Zobacz ww. w przypisie 33 wyrok z dnia 2 lipca 1974 r. w sprawie 173/73 Włochy przeciwko Komisji, pkt 27, w której Trybunał odrzucił argument Włoch, według którego rzekomy cel społeczny obniżenia opłat socjalnych w przemyśle tekstylnym oznacza, że obniżenie to nie podlega dyspozycjom obecnego art. 87 WE, stwierdzając, że „art. 93 nie dokonuje rozróżnienia pomiędzy omawianymi środkami interwencyjnymi państwa poprzez odniesienie do ich przyczyn lub celów, lecz definiuje je poprzez odniesienie do ich skutków”. – Wymienione wyżej w przypisie 23 wyroki w sprawach połączonych C‑400/97, C‑401/97 i C‑402/97 Juntas Generales de Guipúzcoa et Diputación Foral de Guipúzcoa, w pkt 37: „okoliczność, że omawiane środki zostały podjęte przez władze regionalne w ramach ich wyłącznych kompetencji wynikających z prawa krajowego, jest […] zaledwie kwestią formalną, która nie stanowi wystarczającego usprawiedliwienia dla preferencyjnego traktowania przedsiębiorstw podlegających prawodawstwu stanowionemu na szczeblu regionalnym”. – Artykuł 5 ust. 2 ustawy nr 13/98. – Obwieszczenie dotyczące opodatkowania bezpośredniego, pkt 23. – Ibidem, pkt 16. – Ibidem, pkt 26. – Wyrok z dnia 23 października 2002 r. w połączonych sprawach od T‑346/99 do T‑348/99 Diputación Foral de Álava, Rec. str. II‑4259. – Ibidem, pkt 62. – Ibidem, pkt 63. – Zobacz wyrok z dnia 7 czerwca 1988 r. w sprawie 57/86 Grecja przeciwko Komisji, Rec. str. 2855, pkt 15; wyrok z dnia 24 października 1996 r. w połączonych sprawach C‑329/93, C‑62/95, C‑63/95 Niemcy i in. przeciwko Komisji, Rec. str. I‑5151, pkt 52 oraz ww. w przypisie 13 wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C‑156/98 Niemcy przeciwko Komisji, pkt 98. – Zobacz np. decyzja, pkt 7–9. – Zobacz np. decyzja, pkt 36 i 37 (chociaż opis ten sporządzony został w kontekście oceny zgodności na podstawie art. 87 ust. 3 lit. a) WE). – Zobacz także ww. w przypisie 24 wyrok z dnia 7 marca 2002 r. w sprawie C‑310/99 Włochy przeciwko Komisji, pkt 88 i 89. W sprawie tej Trybunał uznał, że obowiązek Komisji w zakresie zawarcia w decyzji w sprawie pomocy państwa uzasadnienia dla dokonanego przez nią ustalenia, że istnieje potencjalne zakłócenie konkurencji, został spełniony poprzez ogólne wyjaśnienie, że zastosowany środek stanowił wymierną korzyść dla jego adresatów w porównaniu z ich konkurentami oraz że środek ten prowadził zasadniczo do uprzywilejowania przedsiębiorstw zaangażowanych w wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi. W ocenie Trybunału Komisja „nie była zobowiązana analizować tego zagadnienia w sposób bardziej szczegółowy”. – Wyrok z dnia 14 września 1994 r. w sprawach połączonych od C‑278/92 do C‑280/92 Hiszpania przeciwko Komisji, Rec. str. I‑4103, pkt 42 oraz ww. w przypisie 24 wyrok z dnia 7 marca 2002 r. w sprawie C‑310/99 Włochy przeciwko Komisji, pkt 86. – Zobacz przykładowo wyrok z dnia 15 czerwca 1993 r. w sprawie C‑225/91 Matra przeciwko Komisji, Rec. str. I‑3202, pkt 24. – Wytyczne w sprawie krajowej pomocy regionalnej, pkt 4.15. – Ibidem, pkt 4.16. – Decyzja, pkt 36. – Zobacz decyzja, która w pkt 18 stanowi, że „władze portugalskie […] tłumaczyły nieobecność firm sektora finansowego pośród firm składających się na podstawową próbkę badawczą, po prostu brakiem danych statystycznych dotyczących tego sektora, przyjmując odpowiednio, że wobec tych firm nie było możliwości precyzyjnego wykazania, że w odniesieniu do ich działalności omawiane obniżki stawek podatkowych miały taki charakter i poziom, który pozwala na rozwiązanie specyficznych problemów występujących na Azorach”.