C-9/20

WYROK TRYBUNAŁU (piąta izba) z dnia 10 lutego 2022 r. ( *1 ) Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 66 akapit pierwszy lit. b) – Wymagalność VAT – Otrzymanie zapłaty ceny – Artykuł 167 – Powstanie i zakres prawa do odliczenia naliczonego VAT – Artykuł 167a – Odstępstwo – Metoda kasowa – Najem i podnajem nieruchomości przeznaczonej do wykorzystania przemysłowego lub handlowego W sprawie C‑9/20 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Finanzgericht Hamburg (sąd ds. finansowych w Hamburgu, Niemcy) postanowieniem z dnia 10 grudnia 2019 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 10 stycznia 2020 r., w postępowaniu: Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 przeciwko Finanzamt Hamburg-Oberalster, TRYBUNAŁ (piąta izba), w składzie: C. Lycourgos, prezes czwartej izby, pełniący obowiązki prezesa piątej izby, I. Jarukaitis (sprawozdawca) i M. Ilešič, sędziowie, rzecznik generalny: E. Tanchev, sekretarz: A. Calot Escobar, uwzględniając pisemny etap postępowania, rozważywszy uwagi, które przedstawili: – w imieniu Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 – M. Gerber, Steuerberater, – w imieniu rządu niemieckiego – początkowo J. Möller oraz S. Eisenberg, a następnie J. Möller, w charakterze pełnomocników, – w imieniu rządu szwedzkiego – O. Simonsson, C. Meyer-Seitz, M. Salborn Hodgson, H. Shev, H. Eklinder oraz R. Shahsavan Eriksson, w charakterze pełnomocników, – w imieniu Komisji Europejskiej – początkowo R. Pethke oraz N. Gossement, a następnie R. Pethke, w charakterze pełnomocników, po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 9 września 2021 r., wydaje następujący Wyrok Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. 2010, L 189, s. 1) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”). Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 (zwaną dalej „Kollaustraße”) a Finanzamt Hamburg‑Oberalster (urzędem skarbowym w Hamburgu‑Oberalster, Niemcy) (zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie ustalenia momentu powstania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT). Ramy prawne Prawo Unii Motyw 24 dyrektywy VAT stanowi: „Pojęcia »zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego« i »wymagalności VAT« powinny zostać zharmonizowane, aby wprowadzenie w życie i wszelkie późniejsze zmiany wspólnego systemu VAT mogły stać się skuteczne w tym samym terminie we wszystkich państwach członkowskich”. Motyw 4 dyrektywy 2010/45 przewiduje: „Aby pomóc małym i średnim przedsiębiorstwom, które mają trudności z płaceniem VAT właściwemu organowi przed otrzymaniem zapłaty od nabywców lub usługobiorców, państwa członkowskie powinny mieć możliwość wprowadzenia systemu rozliczania VAT przy użyciu metody kasowej, która pozwala dostawcy lub usługodawcy na wpłacenie VAT właściwemu organowi po otrzymaniu zapłaty za dostawę towaru lub usługę oraz która ustanawia jego prawo do odliczenia w momencie zapłaty za dostawę towaru lub usługę. Powinno to umożliwić państwom członkowskim wprowadzenie fakultatywnej metody kasowej, która nie ma negatywnego wpływu na przepływ pieniężny związany z ich wpływami z VAT”. Tytuł VI dyrektywy VAT, „Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku”, zawiera cztery rozdziały. Znajdujący się w rozdziale 2 „Dostawy towarów i świadczenie usług” tego tytułu art. 63 tej dyrektywy stanowi: „Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”. Artykuł 66 omawianej dyrektywy stanowi: „W drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65 państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: […] b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty; […]”. Tytuł X dyrektywy VAT, zatytułowany „Odliczenia”, zawiera pięć rozdziałów. W rozdziale 1 tego tytułu, pod nagłówkiem „Źródło i zakres prawa do odliczenia”, znajdują się między innymi art. 167, 167a i 168 tej dyrektywy. Artykuł 167 dyrektywy VAT stanowi: „Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”. Zgodnie z art. 167a owej dyrektywy: „Państwa członkowskie mogą postanowić w ramach fakultatywnego systemu, że prawo do odliczenia przysługujące podatnikowi, którego VAT staje się wymagalny wyłącznie zgodnie z art. 66 [akapit pierwszy] lit. b), zostaje odroczone do czasu zapłacenia VAT od dostarczonych mu towarów lub wykonanych na jego rzecz usług swemu dostawcy lub usługodawcy. […]”. Artykuł 168 wspomnianej dyrektywy stanowi: „Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; […]”. W rozdziale 4 tytułu X dyrektywy VAT, zatytułowanym „Przepisy regulujące korzystanie z prawa do odliczenia”, znajdują się między innymi art. 178 i 179 tej dyrektywy. Artykuł 178 lit. a) dyrektywy VAT stanowi: „W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–6”. Zgodnie z art. 179 owej dyrektywy: „Podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178. […]”. Tytuł XI wspomnianej dyrektywy, pod nagłówkiem „Obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami”, zawiera osiem rozdziałów, w tym rozdział 3 zatytułowany „Fakturowanie”. Artykuł 226 tej dyrektywy, znajdujący się w jego sekcji 4, zatytułowanej „Dane umieszczane na fakturach”, stanowi: „Bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221 do celów VAT zawierają wyłącznie następujące dane: […] 7a) w przypadku gdy VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania zapłaty zgodnie z art. 66 [akapit pierwszy] lit. b), a prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny – wyrazy »metoda kasowa«; […]”. Prawo niemieckie Umsatzsteuergesetz (ustawa o podatku obrotowym) z dnia 21 lutego 2005 r. (BGBl. 2005 I, s. 386), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwana dalej „UStG”), stanowi w § 13, zatytułowanym „Wymagalność podatku”: „1)   Podatek staje się wymagalny: 1. w odniesieniu do dostaw i innych świadczeń: a) w przypadku obliczenia podatku na zasadzie uzgodnionego wynagrodzenia (§ 16 ust. 1 zdanie pierwsze) – z upływem okresu rozliczeniowego, w którym wykonano świadczenia. Dotyczy to również świadczeń częściowych. Takie świadczenia występują, gdy w odniesieniu do określonej części świadczenia dającego się podzielić ze względów gospodarczych wynagrodzenie ustalone jest oddzielnie. Jeżeli wynagrodzenie lub jego część pobierane jest przed wykonaniem świadczenia lub świadczenia częściowego, to w tym zakresie podatek staje się wymagalny z upływem okresu rozliczeniowego, w którym pobrano wynagrodzenie lub wynagrodzenie częściowe, b) w przypadku obliczenia podatku na zasadzie pobranego wynagrodzenia (§ 20) – z upływem okresu rozliczeniowego, w którym wynagrodzenie zostało pobrane, […]”. Paragraf 15 tej ustawy, zatytułowany „Odliczenie podatku naliczonego”, przewiduje: „1)   Przedsiębiorca może odliczyć następujące kwoty z tytułu podatku naliczonego: 1. podatki podlegające zapłacie na mocy przepisów ustawowych za dostawy i inne świadczenia, które zostały wykonane na potrzeby jego przedsiębiorstwa przez innego przedsiębiorcę. Przesłanką odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez przedsiębiorcę faktury, która została wystawiona zgodnie z §§ 14 i 14a. […]”. Paragraf 16 wspomnianej ustawy, zatytułowany „Obliczanie podatku, okres rozliczeniowy i opodatkowanie indywidualne”, stanowi: „1)   O ile nie ma zastosowania § 20, podatek należy obliczać na podstawie uzgodnionego wynagrodzenia. Okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy […]. 2)   Od podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 odlicza się kwoty podatku naliczonego przypadające na dany okres rozliczeniowy i podlegające odliczeniu zgodnie z § 15”. Paragraf 20 UStG, zatytułowany „Obliczanie podatku na zasadzie pobranego wynagrodzenia”, stanowi: „Organ podatkowy może na wniosek zezwolić, by przedsiębiorca: 1) którego łączny obrót (§ 19 ust. 3) w poprzednim roku kalendarzowym nie przekroczył 500000 EUR lub 2) który zgodnie z § 148 Abgabenordnung [(ordynacji podatkowej)] zwolniony jest z obowiązku prowadzenia ksiąg oraz sporządzania okresowych sprawozdań na podstawie rocznej inwentaryzacji, lub 3) który dokonuje transakcji w ramach wykonywania wolnego zawodu w rozumieniu § 18 ust. 1 pkt 1 Einkommensteuergesetz [(ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)], obliczał podatek nie na podstawie uzgodnionego wynagrodzenia (§ 16 ust. 1 zdanie pierwsze), lecz na podstawie pobranego wynagrodzenia. […]”. Postępowanie główne i pytania prejudycjalne Kollaustraße, spółka cywilna, wynajęła grunt przeznaczony na cele przemysłowe i handlowe, którego sama była najemcą. Zarówno skarżąca, jak i jej wynajmujący skutecznie zrezygnowali ze zwolnienia z podatku owych transakcji najmu i w związku z tym wybrali ich opodatkowanie podatkiem obrotowym. Zgodnie z art. 20 UStG organ podatkowy zezwolił im na obliczenie VAT na podstawie otrzymanego wynagrodzenia, czyli, innymi słowy, według metody kasowej, a nie na podstawie uzgodnionego wynagrodzenia. Na podstawie umowy najmu Kollaustraße posiadała prawidłową i ważną fakturę stałą. Począwszy od 2004 r., Kollaustraße otrzymała zgodę na zawieszenia płatności części czynszu. W ten sposób zapłaciła ona część czynszu za lata 2009–2012 w latach 2013–2016. Spółka ta skorzystała również z umorzenia długu przez wynajmującego w 2016 r. Wszystkie dokonane płatności zawierały 19% VAT i Kollaustraße skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego niezależnie od okresu najmu, którego dotyczyły płatności, przy okazji składania deklaracji wstępnej lub w trakcie roku kalendarzowego, w którym płatność została dokonana. W trakcie kontroli organ podatkowy uznał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało w chwili dokonania transakcji, w niniejszym przypadku w chwili comiesięcznego udostępnienia nieruchomości do korzystania, a w związku z tym powinno ono zostać podniesione za odpowiednie okresy rozliczeniowe. W konsekwencji wydane zostały decyzje określające wysokość zobowiązana podatkowego za okresy podatkowe 2011–2015 oraz wstępnego zobowiązania podatkowego za rok 2016. W decyzjach tych podatek podlegający odliczeniu został obliczony na podstawie uzgadnianego corocznie czynszu najmu, co doprowadziło do korekty podatku w łącznej wysokości 18409,67 EUR za okresy podatkowe 2013–2016. Wyjaśniono, że decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego za wcześniejsze okresy podatkowe nie zostały zmienione, ponieważ nastąpiło przedawnienie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. VAT, który został zawarty w czynszu zapłaconym w latach 2013 i 2014, odpowiadający okresom wynajmu w latach 2009 i 2010, nie został zaliczony na rachunek Kollaustraße jako podatek naliczony, ponieważ organ podatkowy uznał, że należało podnieść prawo do odliczenia w odniesieniu do lat 2009 i 2010. W dniu 3 lipca 2017 r. Kollaustraße wniosła odwołanie od decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2013–2016, które zostało oddalone w dniu 8 listopada 2017 r. Kollaustraße złożyła wówczas w dniu 28 listopada 2017 r. skargę do Finanzgericht Hamburg (sądu ds. finansowych w Hamburgu, Niemcy), w której podniosła naruszenie dyrektywy VAT, zwracając uwagę na to, że w przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca oblicza podatek, który jest zobowiązany zapłacić, na podstawie pobranego wynagrodzenia, prawo do odliczenia odbiorcy dostawy lub świadczenia powstaje dopiero w chwili zapłaty wynagrodzenia. Wobec konieczności ustalenia, czy w przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca oblicza VAT na podstawie pobranego wynagrodzenia, prawo do odliczenia VAT powstaje z chwilą realizacji dostawy lub świadczenia, czy też dopiero w chwili poboru wynagrodzenia, sąd odsyłający zastanawia się nad zgodnością z prawem Unii uregulowania niemieckiego, na mocy którego prawo do odliczenia zawsze powinno być powoływane od chwili wykonania dostawy lub świadczenia. Wskazuje on, że zgodnie z przepisami niemieckimi prawo do odliczenia powstaje w chwili dostawy towarów lub wykonania usług i nie ma znaczenia, kiedy podatek staje się wymagalny od dostawcy lub usługodawcy ani to, czy podatek jest obliczany przez dostawcę lub usługodawcę na podstawie wynagrodzenia uzgodnionego lub na podstawie wynagrodzenia pobranego. Wskazuje on w tym względzie, że ustawodawca niemiecki nie skorzystał z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 167a dyrektywy VAT, tak że w prawie niemieckim prawo do odliczenia przysługujące odbiorcy dostawy towarów lub świadczenia usług powstaje z chwilą dokonania dostawy lub świadczenia usług nawet wtedy, gdy dostawca lub usługodawca jest podatnikiem opodatkowanym na podstawie pobranych wynagrodzeń. Sąd odsyłający ma jednak wątpliwości co do zgodności prawa niemieckiego z prawem Unii w świetle art. 167 dyrektywy VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje dopiero w chwili, w której podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. Jego zdaniem można by uznać, że prawo niemieckie jest sprzeczne z rygorystycznym stosowaniem art. 167, ponieważ pomimo że ustawodawca krajowy skorzystał z przyznanej państwom członkowskim możliwości przewidzenia, że podatek staje się wymagalny od niektórych podatników jedynie w chwili pobrania ceny, to jednak przewiduje on, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje nawet w tym przypadku z chwilą wykonania dostawy lub świadczenia usług, przerywając w ten sposób związek między wymagalnością podatku a prawem do odliczenia. Sąd odsyłający uważa, że takie ścisłe stosowanie art. 167 dyrektywy VAT znajduje potwierdzenie w art. 226 pkt 7a tej dyrektywy, który nie został transponowany do prawa krajowego. Wskazuje on, że pomimo braku transpozycji przez Republikę Federalną Niemiec owego art. 226 pkt 7a doktryna niemiecka uważa, że z artykułu tego wynika, iż związek pomiędzy podatkiem a prawem do odliczenia ustanowiony w art. 167 wspomnianej dyrektywy jest jednak konieczny. Z drugiej strony można by jego zdaniem uznać, że prawo niemieckie jest zgodne z prawem Unii, jeżeli art. 167 dyrektywy VAT nie ustanawia przepisu bezwzględnie obowiązującego, lecz zawiera jedynie „ideę przewodnią”. Taka wykładnia miałaby wynikać z oświadczenia Rady Unii Europejskiej i Komisji Europejskiej zawartego w sprawozdaniu z prac przygotowawczych dotyczącym art. 17 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), którego brzmienie zostało powtórzone w art. 167 dyrektywy VAT. Zgodnie z tym oświadczeniem państwa członkowskie miałyby móc odstąpić od zasady przewidzianej w owym art. 17 ust. 1, jeżeli dostawca towarów lub usługodawca podlega opodatkowaniu na podstawie uzyskanej przez niego zapłaty. Na wypadek gdyby państwo członkowskie mogło odstąpić od art. 167 dyrektywy VAT, sąd odsyłający zastanawia się również nad tym, czy podatnik może w tych przypadkach i tak skorzystać z prawa do odliczenia w okresie rozliczeniowym, w trakcie którego powstało prawo do odliczenia przy ścisłym stosowaniu tego artykułu, jeżeli nie miałby on już możliwości skorzystania z tego prawa we wcześniejszym, właściwym na podstawie prawa krajowego okresie rozliczeniowym. W tym względzie sąd odsyłający wyjaśnia, że na podstawie prawa niemieckiego podatnik, który nie dokonał odliczenia podatku naliczonego, nie może powoływać się na swoje prawo do odliczenia w późniejszym okresie rozliczeniowym. Wskazuje on, że w ten sposób nie można skorzystać z prawa do odliczenia, jeżeli nie można już powoływać się na podatek naliczony z mocą wsteczną z powodu upływu terminu do określenia wysokości podatku, tak jak w rozpatrywanej przez niego sprawie. Uważa on jednak, że art. 167 dyrektywy VAT mógłby oznaczyć inną ocenę takiego przypadku. Z uwagi bowiem na fundamentalne znaczenie prawa do odliczenia oraz w celu zagwarantowania neutralności VAT mogłoby jego zdaniem okazać się konieczne umożliwienie podatnikowi odliczenia podatku naliczonego w okresie podatkowym, który wynika z zastosowania tego przepisu, nawet w przypadku gdy prawo krajowe ustanawia od niego odstępstwo. W tych okolicznościach Finanzgericht Hamburg (sąd ds. finansowych w Hamburgu) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1) Czy art. 167 dyrektywy [VAT] […] stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, zgodnie z którymi prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w chwili dokonania transakcji, także wtedy, gdy zgodnie z prawem krajowym podatek staje się wymagalny od dostawcy lub usługodawcy dopiero w chwili pobrania wynagrodzenia, a wynagrodzenie to nie zostało jeszcze zapłacone? 2) W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze: czy art. 167 dyrektywy [VAT] […] stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, zgodnie z którymi prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może zostać wykonane w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym zapłacono wynagrodzenie, w sytuacji, w której podatek staje się wymagalny od dostawcy lub usługodawcy dopiero w momencie pobrania wynagrodzenia, usługa była świadczona we wcześniejszym okresie rozliczeniowym, a zgodnie z prawem krajowym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tego wcześniejszego okresu rozliczeniowego nie jest już możliwe ze względu na przedawnienie?”. W przedmiocie pytań prejudycjalnych W przedmiocie pytania pierwszego Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 167 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje z chwilą dokonania transakcji, w przypadku gdy na podstawie odstępstwa krajowego na mocy art. 66 akapit pierwszy lit. b) tej dyrektywy podatek staje się wymagalny od dostawcy lub usługodawcy dopiero w chwili otrzymania wynagrodzenia, a wynagrodzenie to nie zostało jeszcze zapłacone. Sąd ten wyjaśnia, że zgodnie z § 15 ust. 1 pkt 1 zdanie pierwsze UStG prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług zostały zrealizowane, bez uwzględniania momentu, w którym podatek staje się wymagalny od dostawcy towarów lub usługodawcy. Nie ma w szczególności znaczenia, czy ów dostawca lub usługodawca w oparciu o § 16 ust. 1 zdanie pierwsze UStG oblicza podatek na podstawie uzgodnionego wynagrodzenia, czy też w oparciu o § 20 UStG oblicza go na podstawie otrzymanego wynagrodzenia. Na wstępie należy zbadać pytania sądu odsyłającego dotyczące wykładni wynikającej z oświadczenia Rady i Komisji zawartego w sprawozdaniu z prac przygotowawczych dotyczących art. 17 ust. 1 dyrektywy 77/388, zgodnie z którym art. 167 dyrektywy VAT ustanawia jedynie ideę przewodnią, a nie normę bezwzględnie obowiązującą. W tym względzie należy przypomnieć, że takiego oświadczenia nie można przyjąć do celów wykładni przepisu prawa wtórnego, jeżeli, tak jak w sprawie w postępowaniu głównym, treść oświadczenia nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w treści rozpatrywanego przepisu, a zatem nie ma znaczenia prawnego (wyrok z dnia 26 lutego 1991 r., Antonissen, C‑292/89, EU:C:1991:80, pkt 18). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część ten przepis stanowi (wyrok z dnia 27 stycznia 2021 r., De Ruiter, C‑361/19, EU:C:2021:71, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli chodzi w pierwszej kolejności o brzmienie art. 167 dyrektywy VAT, to jest ono jasne i jednoznaczne, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 49 opinii. Artykuł ten wyraża ogólną zasadę, zgodnie z którą powstanie prawa do odliczenia naliczonego VAT dla odbiorcy towarów lub usług zostaje ustalone w momencie, w którym odpowiedni VAT staje się wymagalny od dostawcy towarów lub usługodawcy. Jeżeli chodzi, w drugiej kolejności, o kontekst tego przepisu, to należy przypomnieć, że na podstawie art. 63 dyrektywy VAT zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Niemniej jednak art. 66 akapit pierwszy lit. b) dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą w drodze odstępstwa między innymi od tego art. 63 postanowić, że podatek staje się wymagalny dla niektórych transakcji lub dla określonych kategorii podatników najpóźniej z chwilą otrzymania zapłaty. Artykuł 66 dyrektywy VAT, jako odstępstwo od zasady ustanowionej w jej art. 63, powinien być przedmiotem ścisłej wykładni [wyrok z dnia 16 maja 2013 r., TNT Express Worldwide (Poland), C‑169/12, EU:C:2013:314, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo]. O ile okoliczność, że prawodawca Unii ustalił szeroki zakres dopuszczalnych odstępstw, pozwala domniemywać, iż jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim szerokiego zakresu uznania, o tyle nie pozwala ona na uznanie, że państwa członkowskie mają prawo określić moment wymagalności VAT inny niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a)–c) dyrektywy VAT [wyrok z dnia 16 maja 2013 r., TNT Express Worldwide (Poland), C‑169/12, EU:C:2013:314, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo]. Tymczasem aby umożliwić spójną wykładnię art. 66 akapit pierwszy lit. b) dyrektywy VAT z art. 167 tej dyrektywy, który przewiduje, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek staje się wymagalny, należy stwierdzić, że w przypadku gdy zgodnie z art. 66 akapit pierwszy lit. b) podatek staje się wymagalny najpóźniej w momencie otrzymania zapłaty ceny, prawo do odliczenia powstaje również w momencie otrzymania zapłaty. W trzeciej kolejności – wniosek ten znajduje potwierdzenie w celu realizowanym przez dyrektywę VAT. Po pierwsze bowiem, należy zauważyć, że owa dyrektywa VAT ustanawia wspólny system VAT, opierający się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Należy również przypomnieć, że zgodnie z motywem 24 wspomnianej dyrektywy pojęcia „zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego” i „wymagalności VAT” powinny zostać zharmonizowane, aby wprowadzenie w życie i wszelkie późniejsze zmiany wspólnego systemu VAT mogły stać się skuteczne w tym samym terminie. Zamiarem prawodawcy Unii było zharmonizowanie w możliwie najwyższym stopniu chwili powstania obowiązku podatkowego we wszystkich państwach członkowskich w celu zapewnienia jednolitego poboru tego podatku (wyrok z dnia 2 maja 2019 r., Budimex, C‑224/18, EU:C:2019:347, pkt 21, 22). Po drugie, należy przypomnieć, że prawo do odliczenia VAT stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, którego to prawa co do zasady nie można ograniczyć i które wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego dokonane przez podatnika transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok z dnia 21 listopada 2018 r., Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). System ten ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w konsekwencji całkowitą neutralność obciążeń podatkowych każdej działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 21 listopada 2018 r., Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie należy zauważyć, że wniosek zawarty w pkt 45 niniejszego wyroku pozwala na stosowanie tych zasad w sposób zgodny z tymi zasadami, jeżeli podatnik jest w stanie uzyskać prawo do odliczenia naliczonego VAT od chwili, gdy podatek staje się wymagalny od dostawcy towarów lub usługodawcy. Wniosku tego nie podważa argument podniesiony przez rząd niemiecki, zgodnie z którym w sytuacji niekorzystania z możliwości przewidzianej w art. 167a dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług na podstawie treści art. 63 i 167 tej dyrektywy, i to niezależnie od faktu, że podatek staje się wymagalny dla niektórych podatników w momencie otrzymania zapłaty ceny. Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 51 opinii, gdyby prawodawca Unii chciał, aby prawo do odliczenia powstawało niezmiennie z chwilą dostawy towarów lub świadczenia usług, mógł on powiązać powstanie prawa do odliczenia ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, na które nie mają wpływu szczególne zasady zawarte w art. 64–67 dyrektywy VAT, a nie z chwilą, gdy VAT, który podlega tym zasadom, staje się wymagalny. Wniosku zawartego w pkt 45 niniejszego wyroku nie może również podważyć podniesiony przez rząd niemiecki argument, zgodnie z którym art. 167a dyrektywy VAT nie miałby samodzielnego zakresu zastosowania obok art. 167 tej dyrektywy, gdyby prawo do odliczenia powstawało w chwili otrzymania zapłaty ceny w przypadkach objętych art. 66 akapit pierwszy lit. b) wspomnianej dyrektywy. Trzeba przypomnieć, że art. 167a został wprowadzony do dyrektywy VAT w celu umożliwienia państwom członkowskim ustanowienia odstępstwa dotyczącego momentu, w którym podatnicy rozliczający VAT w ramach fakultatywnej metody kasowej, mającej ułatwiać zapłatę VAT przez małe przedsiębiorstwa, mogą skorzystać z prawa do odliczenia [wyrok z dnia 16 maja 2013 r., TNT Express Worldwide (Poland), C‑169/12, EU:C:2013:314, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo]. W rzeczywistości bowiem ów art. 167a stanowi, że państwa członkowskie mogą postanowić w ramach fakultatywnego systemu, że prawo do odliczenia przysługujące podatnikowi, którego VAT staje się wymagalny wyłącznie zgodnie z art. 66 akapit pierwszy lit. b) dyrektywy VAT, zostaje odroczone do czasu dokonania przez niego zapłaty VAT od dostarczonych mu towarów lub wyświadczonych mu usług na rzecz jego dostawcy lub usługodawcy. Wspomniany art. 167a pozwala zatem opóźnić prawo do odliczenia przysługujące podatnikom, których VAT staje się wymagalny jedynie zgodnie z art. 66 akapit pierwszy lit. b) dyrektywy VAT, do czasu dokonania zapłaty na rzecz ich dostawców lub usługodawców. W tym względzie należy podkreślić, że jak wynika z motywu 4 dyrektywy 2010/45, ów art. 167a został włączony do dyrektywy VAT, aby pomóc małym i średnim przedsiębiorstwom, które mają trudności z płaceniem VAT właściwemu organowi przed otrzymaniem zapłaty od swych klientów oraz aby umożliwić państwom członkowskim wprowadzenie fakultatywnego systemu metody kasowej, która nie będzie miała negatywnego wpływu na przepływ pieniężny związany z ich wpływami z VAT. Artykuł 167a dyrektywy VAT wpisuje się zatem w ramy systemu fakultatywnego, który państwa członkowskie mogą przewidzieć i którego stosowanie samo wpisuje się w zakres odstępstwa przewidzianego ponadto w art. 66 akapit pierwszy lit. b) tej dyrektywy. Tym samym jedynie w okolicznościach przewidzianych we wspomnianym art. 167a możliwe jest zerwanie związku między wymagalnością podatku od dostawcy towarów lub usługodawcy a prawem do bezpośredniego odliczenia przez podatnika VAT naliczonego. W tym względzie, jak zauważył co do zasady rzecznik generalny w pkt 66 opinii, art. 167a dyrektywy VAT ma znacznie węższy zakres stosowania niż zakres stosowania art. 66 akapit pierwszy lit. b) tej dyrektywy, ponieważ ten ostatni przepis nie został pierwotnie przyjęty w celu ustanowienia systemu metody kasowej dla małych i średnich przedsiębiorstw i nie przewiduje on żadnego pułapu obrotów ani wymogu, by odstępstwo było fakultatywne dla zainteresowanych podatników. Należy zatem stwierdzić, że wspomniany art. 167a dotyczy szczególnego i bardzo ograniczonego odstępstwa, które nie może podważyć wniosku zawartego w pkt 45 niniejszego wyroku. W niniejszej sprawie należy, po pierwsze, zauważyć, że Republika Federalna Niemiec skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 66 akapit pierwszy lit. b) dyrektywy VAT. Z postanowienia odsyłającego wynika bowiem, że prawodawca niemiecki skorzystał z uprawnienia przyznanego mu na mocy tego przepisu, przewidując w § 13 ust. 1 pkt 1 lit. b) UStG, że w odniesieniu do dostaw i innych świadczeń podatek staje się wymagalny w przypadku obliczenia tego podatku na podstawie zapłaconego wynagrodzenia po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w trakcie którego otrzymano owo wynagrodzenie. Jeżeli chodzi, po drugie, o to, czy transakcje i podatnicy, których dotyczy postępowanie główne, należą, odpowiednio, do „transakcji” lub „kategorii podatników”, o których mowa w art. 66 akapit pierwszy lit. b) dyrektywy VAT, to z postanowienia odsyłającego wynika, że Kollaustraße i jej wynajmujące zostały upoważnione przez organ podatkowy zgodnie z art. 20 UStG do obliczania VAT nie na podstawie wynagrodzenia uzgodnionego, lecz na podstawie wynagrodzenia otrzymanego. Spółki te należą zatem, z zastrzeżeniem weryfikacji należących do sądu odsyłającego, do podatników, dla których VAT staje się wymagalny najpóźniej w momencie otrzymania zapłaty ceny w rozumieniu art. 66 akapit pierwszy lit. b) dyrektywy VAT. Tym samym, z zastrzeżeniem weryfikacji co do warunków stosowania odstępstwa krajowego na podstawie art. 66 akapit pierwszy lit. b) dyrektywy VAT i art. 167 tej dyrektywy, których dokonanie należy do sądu odsyłającego, wydaje się, że prawo Kollaustraße do odliczenia powstało w momencie otrzymania zapłaty ceny przez wynajmującego. Z uwagi na powyższe rozważania na pytanie pierwsze trzeba odpowiedzieć, iż art. 167 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w chwili dokonania transakcji, w przypadku gdy na mocy odstępstwa krajowego na podstawie art. 66 akapit pierwszy lit. b) tej dyrektywy podatek staje się wymagalny od dostawcy lub usługodawcy dopiero w momencie otrzymania wynagrodzenia, a wynagrodzenie to nie zostało jeszcze zapłacone. W przedmiocie pytania drugiego Z uwagi na odpowiedź udzieloną na pytanie pierwsze nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie. W przedmiocie kosztów Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.   Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:   Artykuł 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w chwili dokonania transakcji, w przypadku gdy na mocy odstępstwa krajowego na podstawie art. 66 akapit pierwszy lit. b) dyrektywy 2006/112, zmienionej przez dyrektywę 2010/45, podatek staje się wymagalny od dostawcy lub usługodawcy dopiero w momencie otrzymania wynagrodzenia, a wynagrodzenie to nie zostało jeszcze zapłacone.   Podpisy ( *1 ) Język postępowania: niemiecki.