C-91/18

WYROK TRYBUNAŁU (siódma izba) z dnia 11 lipca 2019 r. ( *1 ) Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego – Podatki akcyzowe od alkoholu i napojów alkoholowych – Artykuł 110 TFUE – Dyrektywa 92/83/EWG – Dyrektywa 92/84/EWG – Rozporządzenie (WE) nr 110/2008 – Stosowanie niższej stawki podatku akcyzowego do wyrobu produktów krajowych zwanych tsipouro i tsikoudia W sprawie C‑91/18 mającej za przedmiot skargę o stwierdzenie, na podstawie art. 258 TFUE, uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, wniesioną w dniu 8 lutego 2018 r., Komisja Europejska, reprezentowana przez A. Kyratsou i F. Tomat, działające w charakterze pełnomocników, strona skarżąca, przeciwko Republice Greckiej, reprezentowanej przez M. Tassopoulou i D. Tsagkaraki, działające w charakterze pełnomocników, strona pozwana, TRYBUNAŁ (siódma izba), w składzie: T. von Danwitz, prezes izby, C. Vajda i A. Kumin (sprawozdawca), sędziowie, rzecznik generalny: E. Sharpston, sekretarz: A. Calot Escobar, uwzględniając pisemny etap postępowania, podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznik generalnej, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii, wydaje następujący Wyrok Komisja Europejska wnosi w skardze do Trybunału o stwierdzenie, że Republika Grecka uchybiła zobowiązaniom spoczywającym na niej: – na mocy art. 19 i 21 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. 1992, L 316, s. 21) w związku z art. 23 ust. 2 tej dyrektywy oraz na mocy art. 110 TFUE, poprzez przyjęcie i utrzymywanie w mocy przepisów, zgodnie z którymi tsipouro i tsikoudia wytwarzane przez przedsiębiorstwa wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wyrobu napojów spirytusowych, zwane „gorzelniami regularnymi” objęte są stawką podatku akcyzowego obniżoną o 50% w stosunku do zwykłej stawki krajowej, podczas gdy napoje alkoholowe przywożone z innych państw członkowskich podlegają zwykłej stawce podatku akcyzowego; oraz – na mocy art. 19 i 21 dyrektywy 92/83 w związku z jej art. 22 ust. 1 i z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. 1992, L 316, s. 29), a także na mocy art. 110 TFUE, poprzez przyjęcie i utrzymywanie w mocy przepisów, zgodnie z którymi tsipouro i tsikoudia wytwarzane przez małe, „okazjonalne” gorzelnie są objęte, na warunkach przewidzianych w tym ustawodawstwie, znacznie obniżoną stawką podatku akcyzowego, podczas gdy napoje alkoholowe przywożone z innych państw członkowskich podlegają zwykłej stawce podatku akcyzowego. Ramy prawne Prawo Unii Motywy szesnasty, siedemnasty i dwudziesty dyrektywy 92/83 mają następujące brzmienie: „możliwe jest zezwolenie państwom członkowskim na stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień z podatku niektórych produktów o charakterze regionalnym lub tradycyjnym; w wypadku gdy państwom członkowskim zezwala się na stosowanie obniżonych stawek podatku, takie obniżone stawki nie powinny powodować zakłócenia konkurencji na rynku wewnętrznym; […] jednakże możliwe jest pozostawienie państwom członkowskim wyboru odnośnie do stosowania zwolnień od podatku w zależności od sposobu ostatecznego wykorzystania produktów na ich terytorium”. Artykuł 19 tej dyrektywy stanowi: „1.   Zgodnie z niniejszą dyrektywą państwa członkowskie nakładają podatek akcyzowy na alkohol etylowy. 2.   Państwa członkowskie ustalają swoje stawki zgodnie z dyrektywą nr 92/84/EWG”. Artykuł 20 dyrektywy 92/83 stanowi: „Dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie »alkohol etylowy« rozumie się: – wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury scalonej, […]”. Artykuł 21 tej dyrektywy stanowi: „Podatek akcyzowy od alkoholu etylowego ustala się od hektolitra czystego alkoholu o temperaturze 20 °C i oblicza się według liczby hektolitrów czystego alkoholu. Zgodnie z postanowieniami art. 22 państwa członkowskie pobierają tę samą stawkę podatku akcyzowego od wszystkich produktów objętych podatkiem od alkoholu etylowego”. Artykuł 22 omawianej dyrektywy wskazuje: „1.   Państwa członkowskie mają prawo stosować obniżone stawki podatku akcyzowego do alkoholu etylowego produkowanego przez małe gorzelnie, z zachowaniem następujących ograniczeń: – stawek obniżonych, które mogą kształtować się poniżej poziomu stawki minimalnej, nie stosuje się wobec zakładów produkujących ponad 10 hl czystego alkoholu rocznie. Jednakże państwa członkowskie, które od dnia 1 stycznia 1992 r. stosowały obniżone stawki podatku wobec zakładów produkujących od 10 do 20 hl czystego alkoholu rocznie, mogą nadal stosować tę samą stawkę, – stawki obniżone mogą być niższe maksymalnie o 50% od standardowej, krajowej stawki podatku akcyzowego. 2.   W celu stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego przez pojęcie »mała gorzelnia« rozumie się gorzelnię, która jest prawnie i ekonomicznie niezależna od wszelkich innych gorzelni i która nie działa na podstawie licencji. […] 4.   Państwa członkowskie mają prawo ustanowić przepisy, na których mocy alkohol produkowany przez drobnych producentów będzie dopuszczany do swobodnego obrotu handlowego niezwłocznie po jego odbiorze (pod warunkiem że sami producenci nie zawarli żadnych umów wewnątrzwspólnotowych) bez stosowania porozumień o składach podatkowych oraz będzie podlegał opodatkowaniu z jednoznacznym zastosowaniem jednolitej stawki. […]”. Artykuł 23 tejże dyrektywy stanowi: „Następujące państwa członkowskie mają prawo stosować stawki obniżone, które mogą kształtować się poniżej poziomu stawki minimalnej, lecz nie mogą być obniżone bardziej niż o 50% w stosunku do standardowej, krajowej stawki podatku akcyzowego od alkoholu etylowego, do następujących produktów: […] 2) Republika Grecka: napojów alkoholowych produkowanych na bazie anyżu, określonych w rozporządzeniu [Rady] (EWG) nr 1576/89 [z dnia 29 maja 1989 r. ustanawiającym ogólne zasady definicji, opisu i prezentacji napojów spirytusowych (Dz.U. 1989, L 160, s. 1)], które są bezbarwne i cechują się zawartością cukru do 50 gramów na litr, i w których co najmniej 20% alkoholu zawartego w gotowym produkcie stanowi alkohol otrzymywany podczas destylacji nieciągłej w tradycyjnych, miedzianych kotłach o pojemności 1000 litrów lub mniejszej”. Rozporządzenie nr 1576/89 zostało uchylone i zastąpione rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 110/2008 z dnia 15 stycznia 2008 r. w sprawie definicji, opisu, prezentacji, etykietowania i ochrony oznaczeń geograficznych napojów spirytusowych oraz uchylającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 1576/89 (Dz.U. 2008, L 39, s. 16). Artykuł 4 rozporządzenia nr 110/2008 stanowi: „Napoje spirytusowe są sklasyfikowane w kategorie zgodnie z definicjami zawartymi w załączniku II”. Zgodnie z załącznikiem II do tego rozporządzenia: „[…] 6. Okowita z wytłoków z winogron lub wytłoki z winogron a) Okowita z wytłoków z winogron lub wytłoki z winogron to napój spirytusowy spełniający następujące warunki: (i) jest wytwarzany wyłącznie z wytłoków z winogron sfermentowanych i destylowanych bezpośrednio z parą wodną albo po dodaniu wody; (ii) do wytłoków z winogron można dodać osady drożdżowe w ilości nieprzekraczającej 25 kg na 100 kg użytych wytłoków z winogron; (iii) ilość alkoholu z osadów drożdżowych nie może przekraczać 35% całkowitej zawartości alkoholu w wyrobie gotowym; (iv) destylację wykonuje się w obecności samych wytłoków do poniżej 86% obj.; (v) dozwolona jest redestylacja do tej samej zawartości alkoholu; (vi) zawierający ilość substancji lotnych równą lub przekraczającą 140 gramów w hektolitrze alkoholu 100% obj. i przy maksymalnej zawartości metanolu w ilości 1000 gramów w hektolitrze alkoholu 100% obj. b) Minimalna objętościowa zawartość alkoholu w okowicie z wytłoków z winogron lub w wytłokach z winogron wynosi 37,5%. c) Nie dodaje się alkoholu zgodnie z definicją w załączniku I pkt 5, rozcieńczonego lub nie. d) Okowita z wytłoków z winogron lub wytłoki z winogron nie są aromatyzowane. Nie wyklucza to tradycyjnych metod produkcji. e) Okowita z wytłoków z winogron lub wytłoki z winogron mogą zawierać wyłącznie dodatek karmelu służący dostosowaniu barwy. […] 28. Anis a) Anis to napój spirytusowy anyżowy, którego charakterystyczny smak pochodzi wyłącznie z anyżu (Pimpinella anisum L.) lub z anyżu gwiazdkowatego (Illicum verum Hook f.), lub kopru włoskiego (Foeniculum vulgare Mill.). b) Minimalna zawartość alkoholu w anis wynosi 35% obj. c) Do przyrządzania anis można używać wyłącznie naturalnych środków i preparatów aromatyzujących określonych w art. 1 ust. 2 lit. b) ppkt (i) oraz w art. 1 ust. 2 lit. c) dyrektywy 88/388/EWG. 29. Anis destylowany a) Anis destylowany to anis zawierający alkohol destylowany z udziałem nasion, o których mowa w kategorii 28 lit. a), a w przypadku oznaczeń geograficznych przy użyciu mastyksu i innych aromatycznych nasion, roślin lub owoców, pod warunkiem że taki alkohol stanowi co najmniej 20% zawartości alkoholu w anis destylowanym. b) Minimalna zawartość alkoholu w anis destylowanym wynosi 35% obj. c) Do przyrządzania anis destylowanego można używać wyłącznie naturalnych środków i preparatów aromatyzujących określonych w art. 1 ust. 2 lit. b) ppkt (i) oraz w art. 1 ust. 2 lit. c) dyrektywy 88/388/EWG. […]”. Zgodnie z art. 15 ust. 2 tego rozporządzenia oznaczenia geograficzne napojów spirytusowych są rejestrowane w załączniku III do tego rozporządzenia. Punkty 6 i 29 tego załącznika mają następujące brzmienie: „Kategoria produktu Oznaczenie geograficzne Kraj pochodzenia (dokładny opis pochodzenia geograficznego znajduje się w dokumentacji technicznej)       6. Okowita z wytłoków z winogron       Marc de Champagne/Eau-de-vie de marc de Champagne Francja   […] […]   Aguardente Bagaceira Bairrada Portugalia   […] […]   Orujo de Galicia Hiszpania   Grappa Włochy   […] […]   Τσικουδιά/Tsikoudia Grecja   Τσικουδιά Κρήτης/Tsikoudiaz Krety Grecja   Τσίπουρο/Tsipouro Grecja   Τσίπουρο Μακεδονίας/Tsipouroz Macedonii Grecja   Τσίπουρο Θεσσαλίας/Tsipouroz Tesalii Grecja   Τσίπουρο Τυρνάβου/Tsipouroz Tyrnavos Grecja   Eau-de-vie de marc de marque nationale luxembourgeoise Luksemburg   Ζιβανία/Τζιβανία/Ζιβάνα/Zivania Cypr   Törkölypálinka Węgry […]     29. Anis destylowany       Ouzo/Ούζο Cypr, Grecja   Ούζο Μυτιλήνης/Ouzoz Mityleny Grecja   Ούζο Πλωμαρίου/Ouzo z Plomari Grecja   Ούζο Καλαμάτας/Ouzoz Kalamaty Grecja   Ούζο Θράκης/Ouzo z Tracji Grecja   Ούζο Μακεδονίας/Ouzoz Macedonii Grecja ” Artykuł 3 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 92/84 stanowi: „Od dnia 1 stycznia 1993 r. minimalną stawkę podatku akcyzowego dla alkoholu […] ustala się na 550 [EUR] za 1 hektolitr czystego alkoholu”. Prawo greckie Artykuł 4 ust. 3 lit. b) ustawy 3845/2010 (FEK A’65/6.5.2010) stanowi: „Podatek akcyzowy od alkoholu etylowego według stawki obniżonej o pięćdziesiąt procent (50%) w stosunku do zwykłej obowiązującej stawki stosuje się do alkoholu etylowego, który jest przeznaczony do produkcji ouzo lub który zawierają tsipouro lub tsikoudia. Stawka obniżona wynosi tysiąc dwieście dwadzieścia pięć (1225) EUR za hektolitr bezwodnego alkoholu etylowego”. Artykuł 82 ustawy 2960/2001 (FEK A’265/22.11.2001), zmienionej przez ustawę 2969/2001 (FEK A’281/18.12.2001), zatytułowany „Opodatkowanie, któremu podlegają tsipouro lub tsikoudia z gorzelni »okazjonalnych« pierwszej kategorii”, ma następujące brzmienie: „1.   Tsipouro i tsikoudia wytworzone z okowity z wytłoków z winogron oraz innych dozwolonych substancji przez małe gorzelnie (okazjonalne) zgodnie z art. 7 lit. E ustawy 2969/2001 podlegają zryczałtowanemu opodatkowaniu w wysokości pięćdziesięciu dziewięciu eurocentów (0,59) za kilogram gotowego produktu. 2.   Zapłata podatku następuje przy wydawaniu zezwolenia na destylację, na podstawie oświadczenia beneficjenta dotyczącego ilości wytłoków z winogron lub innych dozwolonych substancji, które zamierza on wykorzystać, oraz ilości, w jakiej będą przez niego wytworzone tsipouro lub tsikoudia. 3.   Dopuszczenie do konsumpcji tego produktu odbywa się bez ograniczeń miejsca lub czasu, w drodze wystawienia dokumentów podatkowych przewidzianych przez ustawę”. Artykuł 7 lit. E pkt 1, 3 i 8 ustawy 2969/2001 stanowi: „1) Plantatorzy winorośli i producenci innych substancji, o których mowa w ust. 2, są upoważnieni do destylacji surowców własnej produkcji […] przez okres dwóch miesięcy, ustalony między 1 sierpnia każdego roku a 31 lipca roku następnego dla każdej gminy miejskiej lub wiejskiej przez szefa odnośnego regionu celnego. […] […] 3) W odniesieniu do destylacji wymagana jest zgoda wydawana przez urząd celny, w którego okręgu umieszczony jest alembik mający służyć do destylacji. Okres ten nie może przekraczać dla każdego producenta ośmiu okresów 24 godzin następujących po sobie nieprzerwanie lub z przerwami, oraz zależy od ilości surowca przeznaczonego do destylacji. […] […] 8) Wyrób gotowy zostaje wprowadzony do konsumpcji przez samych producentów lub przez nabywców, wraz z dokumentami podatkowymi przewidzianymi w kodeksie ksiąg i rejestrów, luzem, w szklanych pojemnikach bez żadnej formy normalizacji. W przypadku gdy producent sam dokonuje dystrybucji, do wyrobu dołącza się zezwolenie na destylację i pokwitowanie zapłaty podatku akcyzowego”. Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi Do Komisji wpłynęła skarga dotycząca stawek podatku akcyzowego stosowanych na mocy greckiego ustawodawstwa do napojów alkoholowych o nazwie tsipouro i tsikoudia. Po zbadaniu tej skargi Komisja skierowała w dniu 28 października 2011 r. do Republiki Greckiej wezwanie do usunięcia uchybienia zobowiązaniom ciążącym na tym państwie członkowskim, po pierwsze, na mocy dyrektyw 92/83 i 92/84, a po drugie, art. 110 TFUE. Republika Grecka udzieliła odpowiedzi pismem z dnia 11 kwietnia 2012 r., informującym w szczególności Komisję o zamiarze zmiany przepisów krajowych dotyczących małych gorzelni. W braku informacji dotyczących zapowiedzianych zmian legislacyjnych, o które Komisja zwróciła się w piśmie z dnia 20 czerwca 2012 r. skierowanym do Republiki Greckiej, w dniu 27 września 2013 r. Komisja wystosowała uzupełniające wezwanie do usunięcia uchybienia, na które Republika Grecka odpowiedziała w dniu 11 kwietnia 2014 r. Uznawszy odpowiedź Republiki Greckiej za niesatysfakcjonującą, w dniu 25 września 2015 r. Komisja skierowała do tego państwa członkowskiego uzasadnioną opinię, w której podtrzymała zarzuty wyrażone w swoich pismach w sprawie wezwania do usunięcia uchybienia i uzupełniającego wezwania do usunięcia uchybienia. Komisja wezwała to państwo członkowskie do podjęcia niezbędnych działań w celu zastosowania się do uzasadnionej opinii w terminie dwóch miesięcy od jej otrzymania. W odpowiedzi z dnia 21 stycznia 2016 r. Republika Grecka wskazała, że zamierza zmienić istniejące przepisy krajowe w ten sposób, że, po pierwsze, stawka podatku akcyzowego obniżona o 50% w stosunku do zwykłych krajowych stawek, z której korzystają tsipouro i tsikoudia, obejmie inne rodzaje okowity z wytłoków z winogron pochodzących z innych państw członkowskich, a po drugie, tsipouro i tsikoudia produkowane przez małe gorzenie będą objęte stawką podatku akcyzowego obniżoną o 50%, przy czym ich produkcja będzie ograniczona do 120 kg rocznie na producenta, i będą przeznaczone wyłącznie do prywatnej konsumpcji, a ich sprzedaż będzie zabroniona. W dniu 11 lutego 2016 r. Komisja poinformowała Republikę Grecką, że ten projekt przepisów nie jest zgodny ze zobowiązaniami, które ciążą na tym państwie członkowskim na mocy, po pierwsze, dyrektyw 92/83 i 92/84, a po drugie, art. 110 TFUE. Ponieważ Komisja nie otrzymała żadnych dodatkowych informacji ze strony Republiki Greckiej, wniosła ona niniejszą skargę. W przedmiocie skargi Na poparcie skargi Komisja podnosi dwa zarzuty oparte na naruszeniu, po pierwsze, art. 19 i 21 dyrektywy 92/83 w związku z jej art. 23 ust. 2 oraz art. 110 TFUE, a po drugie, art. 19 i 21 dyrektywy 92/83 w związku z jej art. 22 ust. 1 oraz z art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/84, a także z art. 110 TFUE. W przedmiocie zarzutu pierwszego, dotyczącego naruszenia art. 19 i 21 dyrektywy 92/83 w związku z jej art. 23 ust. 2, a także art. 110 TFUE Argumentacja stron Pierwszy zarzut Komisji składa się z dwóch części. W pierwszej części tego zarzutu Komisja podnosi, że greckie przepisy dotyczące podatków akcyzowych, którym podlegają tsipouro i tsikoudia produkowane przez przedsiębiorstwa wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wyrobu napojów spirytusowych, zwane „gorzelniami regularnymi”, nie są zgodne z art. 19 i 21 dyrektywy 92/83 w związku z jej art. 23 ust. 2. W tym względzie Komisja podnosi, że art. 19 i 21 dyrektywy 92/83 zobowiązują Republikę Grecką do tego, by tsipouro i tsikoudia były objęte zwykłą stawką podatku akcyzowego, nie zaś stawką obniżoną o 50% w stosunku do tej zwykłej stawki. Jakikolwiek wyjątek od tej zasady można dopuścić tylko wtedy, gdy jest on wyraźnie dozwolony przez prawo Unii. Tymczasem art. 23 tej dyrektywy dopuszcza wyjątki tylko w odniesieniu do dwóch produktów, do których tsipouro i tsikoudia nie należą. Wykluczona jest wykładnia rozszerzająca art. 23 dyrektywy 92/83, który stanowi przepis o charakterze odstępstwa. Zgodnie bowiem z rozporządzeniem nr 1576/89, zastąpionym rozporządzeniem nr 110/2008, tsipouro i tsikoudia należą do całkiem innej kategorii napojów spirytusowych, niż ouzo, o którym mowa w art. 23 ust. 2 dyrektywy 92/83. Jakkolwiek Republika Grecka jest przekonana, że w świetle podobieństwa rozpatrywanych produktów tsipouro i tsikoudia powinny być włączone do przepisu ustanawiającego wyjątek, którym jest art. 23 tej dyrektywy, na tej samej podstawie, jak ouzo, to powinna ona podjąć niezbędne ku temu kroki na szczeblu ustawodawczym. W tym kontekście Komisja podnosi ponadto, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału prawodawca Unii nie miał zamiaru umożliwić państwom członkowskim ustanawiania systemów odstępstw od systemów przewidzianych w dyrektywie 92/83 (wyrok z dnia 10 kwietnia 2014 r., Komisja/Węgry, C‑115/13, niepublikowany, EU:C:2014:253, pkt 35). W części drugiej zarzutu pierwszego Komisja podnosi, że Republika Grecka nie przestrzegała swoich zobowiązań wynikających zarówno z art. 110 akapit pierwszy TFUE, jak i z art. 110 akapit drugi TFUE. Co się tyczy art. 110 akapit pierwszy TFUE, który stanowi, że „żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków […] wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe”, Komisja podnosi, że pojęcie podobieństwa należy interpretować szeroko. W tym względzie Komisja utrzymuje, że w celu oceny podobieństwa dwóch produktów należy zbadać w szczególności ich obiektywne cechy. Tymczasem cechy wymienione w pkt 6 załącznika II do rozporządzenia nr 110/2008 dotyczące okowity z wytłoków z winogron lub wytłoków z winogron są cechami, które posiadają również tsipouro i tsikoudia. Tak więc oba te produkty są podobne co najmniej do wszystkich importowanych napojów spirytusowych należących do kategorii „okowity z wytłoków z winogron lub wytłoków z winogron” w rozumieniu rozporządzenia nr 110/2008. W tym kontekście Komisja wyjaśnia, że jej zdaniem sposób, w jaki napój jest spożywany, nie może być uważany za kryterium odróżniające jeden napój od drugiego, ponieważ zwyczaje konsumentów są zmienne, a zatem nie mają przymiotu kryterium niezmiennego. W odniesieniu do art. 110 akapit drugi TFUE, zgodnie z którym „żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty”, Komisja uważa, że przepis ten zakazuje wszelkiej formy pośredniego protekcjonizmu podatkowego w przypadku towarów importowanych, które, choć nie są podobne do produktów krajowych, to stanowią jednak względem niektórych z nich choćby częściowo, pośrednio lub potencjalnie konkurencję. W tym względzie Komisja podkreśla, że tsipouro i tsikoudia mogą stanowić konkurencję dla napojów spirytusowych takich jak whisky, gin i wódka. Wreszcie, Komisja podnosi, że jej zdaniem sprzedaż przywożonych do Grecji napojów spirytusowych zmniejszyła się od 2010 r. w stosunku do sprzedaży napojów spirytusowych produkcji krajowej, co świadczy o skutku ochronnym greckich przepisów dotyczących podatku akcyzowego, których dotyczy niniejsza skarga. Republika Grecka przyznaje, po pierwsze, w odniesieniu do twierdzenia Komisji, zgodnie z którym greckie przepisy dotyczące podatków akcyzowych, którymi objęte są tsipouro i tsikoudia produkowane przez przedsiębiorstwa wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wyrobu napojów spirytusowych, zwane „gorzelniami regularnymi”, nie są zgodne z art. 19 i 21 dyrektywy 92/83 w związku z art. 23 ust. 2 tej dyrektywy, że ouzo, tsipouro i tsikoudia należą, zgodnie z rozporządzeniem nr 110/2008, do odmiennych kategorii napojów alkoholowych, a mianowicie, ouzo – do kategorii „anis destylowany”, zaś tsipouro i tsikoudia – do kategorii „okowity z wytłoków z winogron lub wytłoki z winogron”. Zdaniem Republiki Greckiej fakt ten nie musi jednak oznaczać, że te napoje spirytusowe posiadają różne cechy i właściwości. Zastosowanie do tsipouro i tsikoudii, a także ouzo tej samej stawki podatku akcyzowego obniżonego o 50% mogłoby być oparte na art. 23 ust. 2 dyrektywy 92/83, niezależnie od tego, że ten ostatni przepis należy interpretować w sposób ścisły. Na poparcie tego rozwiązania Republika Grecka podnosi, że wykładni art. 23 ust. 2 dyrektywy 92/83 należy dokonywać w świetle wymogów wynikających z norm prawa wyższej rangi, w tym przypadku norm ustanowionych w art. 110 TFUE. Tymczasem to postanowienie prawa pierwotnego ma na celu zakazanie wszelkiej dyskryminacji podatkowej. Odrzucając argument Komisji, zgodnie z którym art. 110 TFUE ma na celu ochronę produktów pochodzących z innych państw członkowskich, podczas gdy produktem, do którego odwołuje się Republika Grecka w swojej analizie art. 23 ust. 2 dyrektywy 92/83, jest ouzo produkcji krajowej, owo państwo członkowskie odrzuca również zarzut Komisji, że nie wypełniło ciążących na nim zobowiązań wynikających z art. 110 TFUE. Republika Grecka podnosi, po drugie, że art. 110 akapit pierwszy TFUE, zakazujący państwom członkowskim opodatkowania produktów pochodzących z innych państw członkowskich podatkami wyższymi niż te, które obciążają podobne produkty krajowe, nie został naruszony przez ustawodawstwo greckie dotyczące omawianych podatków akcyzowych. Zdaniem tego państwa członkowskiego tsipouro i tsikoudia, aromatyzowane czy nie, różnią się bowiem od pozostałych napojów spirytusowych takich jak nie tylko whisky, gin lub wódka, lecz również grappa lub zivania, i w ogóle od napojów spirytusowych należących do kategorii okowity z wytłoków z winogron. W tym kontekście Republika Grecka podnosi, że warunki ustanowione w pkt 6 załącznika II do rozporządzenia nr 110/2008, które musi spełniać okowita z wytłoków z winogron, są sformułowane w sposób bardzo ogólny i nie opisują zasadniczych właściwości produktu. Nie uwzględnia się tam zatem, w szczególności, wykorzystywanego surowca, wytłoków z winogron, ani stosowanej metody destylacji, zaś oba te elementy mają decydujący wpływ na cechy organoleptyczne otrzymywanej okowity. Po trzecie, w ramach analizy art. 110 akapit drugi TFUE, który zakazuje państwom członkowskim nakładania na produkty pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, Republika Grecka kwestionuje również, by tsipouro i tsikoudia stanowiły konkurencję dla innych napojów spirytusowych, takich jak whisky, gin czy wódka, a także napojów należących do kategorii okowity z wytłoków z winogron. W tym kontekście Republika Grecka odrzuca na koniec twierdzenia Komisji dotyczące zmniejszenia spożycia sprowadzanych napojów spirytusowych. W tym względzie podnosi ona, że na lata 2010–2012 przypadał okres kryzysu i tym samym nie mogą one być brane pod uwagę w celu wyciągnięcia pewnych i wiarygodnych wniosków co do konsumpcji poszczególnych kategorii napojów spirytusowych. Tak więc podnoszony przez Komisję protekcjonistyczny charakter greckich przepisów, na którym korzystają tsipouro i tsikoudia, nie został dowiedziony. Ocena Trybunału Tytułem wstępu należy zauważyć, że w przypadku gdy dana kwestia jest wyczerpująco uregulowana w sposób zharmonizowany na szczeblu Unii, wszelkie przepisy krajowe odnoszące się do tej kwestii należy oceniać w świetle przepisów tego środka wyczerpującej harmonizacji, a nie przepisów traktatu FUE (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 marca 2013 r., Komisja/Francja, C‑216/11, EU:C:2013:162, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 10 kwietnia 2014 r., Komisja/Węgry, C‑115/13, niepublikowany, EU:C:2014:253, pkt 38). Należy w tym względzie stwierdzić, że dyrektywa 92/83 dokonała wyczerpującej harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w Unii. Otóż zgodnie z art. 19 i 21 tej dyrektywy państwa członkowskie pobierają zgodnie z dyrektywą 92/84 co do zasady tę samą stawkę podatku akcyzowego od wszystkich produktów objętych podatkiem od alkoholu etylowego, zaś wyjątki dopuszczające wprowadzenie przez niektóre państwa członkowskie pod pewnymi warunkami tych stawek na niższym poziomie niż minimalny są dokładnie określone w art. 22 i 23 dyrektywy 92/83 (zob. podobnie wyrok z dnia 10 kwietnia 2014 r., Komisja/Węgry, C‑115/13, niepublikowany, EU:C:2014:253, pkt 38, 39). Wynika z tego, że w swojej ocenie zarzutów podniesionych przez Komisję Trybunał powinien ograniczyć się do wykładni dyrektyw 92/83 i 92/84. W niniejszym przypadku tsipouro i tsikoudia produkowane przez przedsiębiorstwa wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wyrobu napojów spirytusowych, zwane „gorzelniami regularnymi” są objęte na mocy spornych przepisów krajowych stawką podatku akcyzowego obniżoną o 50% w stosunku do zwykłej stawki, podczas gdy napoje alkoholowe przywożone z innych państw członkowskich podlegają zwykłej stawce podatku akcyzowego. Co się tyczy wyjątku od wynikającej z art. 19 i 21 dyrektywy 92/83 zasady stosowania tej samej stawki podatku akcyzowego do wszystkich produktów podlegających podatkowi akcyzowemu od alkoholu etylowego, przewidzianego w art. 23 wspomnianej dyrektywy, ten wprowadzający wyjątek przepis dotyczy w sposób jednoznaczny, w odniesieniu do Republiki Greckiej, wyłącznie „napoju spirytusowego anyżowego”, czyli ouzo. Jako przepis wprowadzający odstępstwo, ustanawiający wyjątek od ogólnej zasady ustalania stawek podatku akcyzowego, art. 23 ust. 2 omawianej dyrektywy należy interpretować w sposób ścisły. Tymczasem w odniesieniu do zwolnień lub obniżenia poszczególnych stawek podatku akcyzowego przewidzianych w dyrektywie 92/83 dla niektórych kategorii napojów Trybunał orzekł już, że mając na uwadze cele tej dyrektywy, a także brzmienie jej motywu siedemnastego, odnoszącego się do zakazu zakłóceń konkurencji w ramach rynku wewnętrznego, prawodawca Unii nie miał zamiaru zezwolić państwom członkowskim na ustanawianie w sposób dyskrecjonalny odstępstw od zasad, które zostały przewidziane w dyrektywie 92/83 (wyrok z dnia 10 kwietnia 2014 r., Komisja/Węgry, C‑115/13, niepublikowany, EU:C:2014:253, pkt 35). O ile z powyższego wynika, że art. 19 i 21 dyrektywy 92/83 w związku z art. 23 ust. 2 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że tsipouro i tsikoudia, które nie stanowią w aktualnym stanie prawnym Unii produktów, których dotyczy system odstępstw, o którym mowa w art. 23 ust. 2 tej dyrektywy, podlegają tej samej stawce podatku akcyzowego, jak wszystkie produkty z alkoholu etylowego objęte zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, o tyle należy sprawdzić, czy wykładnię tę podważa analiza tych przepisów w świetle art. 110 TFUE. Republika Grecka podnosi bowiem, że zgodnie z tym podejściem art. 23 ust. 2 dyrektywy 92/83 powinien być interpretowany w sposób szeroki, tak by objęte nim były tsipouro i tsikoudia. W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem celem art. 110 TFUE jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w warunkach zwykłej konkurencji. W tym celu artykuł ten zmierza do wyeliminowania wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (zob. podobnie wyrok z dnia 7 kwietnia 2011 r., Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym kontekście Trybunał orzekł, że art. 110 akapit pierwszy TFUE ma na celu zagwarantowanie całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w świetle konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi (zob. podobnie wyrok z dnia 7 kwietnia 2011 r., Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Z brzmienia art. 110 TFUE wynika zatem jasno, że powołana przez Republikę Grecką zasada neutralności podatkowej odnosi się wyłącznie do równego traktowania produktów krajowych i produktów przywożonych. Tymczasem produkty, do których odwołuje się Republika Grecka w ramach art. 23 ust. 2 dyrektywy 92/83, czyli w niniejszym wypadku ouzo oraz tsipouro i tsikoudia, są produktami produkcji krajowej. Przy czym należy przypomnieć, że choć Trybunał przyznał, że zasada neutralności podatkowej może odzwierciedlać w innym kontekście zasadę równego traktowania (zob. podobnie wyrok: z dnia 10 listopada 2011 r., The Rank Group, C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, pkt 61 i przytoczone tam orzecznictwo), to doprecyzował, iż zasada neutralności podatkowej sama w sobie nie pozwala rozszerzyć zakresu stosowania zwolnienia. Zasada ta nie jest bowiem normą prawa pierwotnego, tylko zasadą wykładni, którą należy stosować równocześnie z zasadą, że zwolnienia należy interpretować w sposób ścisły (zob. podobnie wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., Deutsche Bank, C‑44/11, EU:C:2012:484, pkt 45). Tymczasem, jak stwierdzono w pkt 48 niniejszego wyroku, art. 23 ust. 2 dyrektywy 92/83 jest przepisem o charakterze odstępstwa, który jest jasny i precyzyjny. Należy zatem odrzucić proponowane przez Republikę Grecką rozwiązanie polegające na dokonywaniu wykładni tego przepisu w świetle art. 110 TFUE w sposób szeroki, tak, by objęte nim były tsipouro i tsikoudia. W tych okolicznościach zarzut pierwszy należy uwzględnić. W przedmiocie zarzutu drugiego, dotyczącego naruszenia art. 19 i 21 dyrektywy 92/83 w związku z art. 22 ust. 1 tej dyrektywy i art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/84, a także art. 110 TFUE Argumentacja stron Drugi zarzut Komisji składa się z dwóch części. W pierwszej części tego zarzutu Komisja podnosi, że greckie przepisy dotyczące podatków akcyzowych, którym podlegają tsipouro i tsikoudia produkowane przez małe, „okazjonalne” gorzelnie, nie są zgodne z art. 19 i 21 dyrektywy 92/83 w związku z jej art. 22 ust. 1 oraz z art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/84. W tym względzie Komisja przypomina, że zgodnie z art. 19 i 21 dyrektywy 92/83 Republika Grecka jest zobowiązana stosować co do zasady taką samą stawkę podatku akcyzowego, ustaloną zgodnie z dyrektywą 92/84, do wszystkich wyrobów objętych podatkiem akcyzowym od alkoholu etylowego. Jedynie w wyjątkowych przypadkach oraz w granicach ustanowionych w art. 22 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować obniżone stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do alkoholu, gdy ten ostatni jest produkowany przez małe gorzelnie. Komisja podnosi, że zgodnie z greckimi przepisami dotyczącymi spornych podatków akcyzowych, po pierwsze, tsipouro i tsikoudia produkowane przez małe gorzelnie podlegają opodatkowaniu w wysokości 0,59 EUR za kilogram, co równa się kwocie 59 EUR za hektolitr. Otóż opodatkowanie to jest zdecydowanie poniżej dopuszczalnego na podstawie art. 22 ust. 1 dyrektywy 92/83 obniżenia o 50% w odniesieniu do zwykłej minimalnej stawki podatku akcyzowego ustalonej zgodnie z art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/84 na 550 EUR za 1 hektolitr czystego alkoholu. Po drugie, zdaniem Komisji, wspomniane greckie przepisy nie przewidują dla małych, tzw. „okazjonalnych” gorzelni pułapów produkcji znajdujących się w granicach określonych w art. 22 ust. 1 dyrektywy 92/83, a mianowicie produkcji wynoszącej mniej niż 10 hektolitrów czystego alkoholu rocznie. W ramach części drugiej zarzutu drugiego Komisja zarzuca Republice Greckiej, że nie przestrzegała ona, w zakresie swojego prawodawstwa dotyczącego akcyzy, którą opodatkowane są tsipouro i tsikoudia produkowane przez małe, „okazjonalne” gorzelnie, swoich zobowiązań wynikających zarówno z art. 110 akapit pierwszy TFUE, jak i z art. 110 akapit drugi TFUE. Komisja odsyła w tym względzie do swojej argumentacji przedstawionej w pkt 29–35 niniejszego wyroku. Republika Grecka wskazuje, że małe, „okazjonalne” gorzelnie, w których produkowane są tsipouro i tsikoudia, działają w szczególnych ramach krajowych, które uwzględniają długotrwałą tradycyjną praktykę. Sprzedaż tsipouro i tsikoudii, produkowanych w nadzwyczaj prostych urządzeniach, odbywa się wyłącznie luzem, pomiędzy osobami prywatnymi i nigdy nie była przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jeśli chodzi o jednorazowo i ryczałtowo stosowany podatek, przewidziany w art. 22 ust. 4 dyrektywy 92/83, ma on charakter symboliczny, ponieważ jego celem jest przede wszystkim kontrola przestrzegania bardzo wąskich ram, w których muszą działać małe, „okazjonalne” gorzelnie. W tym kontekście Republika Grecka odsyła ponadto do protokołu Rady „Ecofin” z dnia 19 października 1992 r., zgodnie z którym państwa członkowskie, które tradycyjnie stosują zwolnienia do produkcji małych ilości alkoholu przeznaczonych do spożycia na użytek prywatny, mogą nadal stosować te zwolnienia. Ocena Trybunału Jak przypomniano w pkt 45 niniejszego wyroku, struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych są w Unii zharmonizowane, w szczególności w odniesieniu do warunków, na jakich państwa członkowskie mogą ustalić stawkę podatku akcyzowego na poziomie niższym od stawki minimalnej. W związku z tym zarzut drugi należy zbadać wyłącznie w świetle przepisów dyrektyw 92/83 i 92/84, stanowiących przedmiot jego pierwszej części. Komisja podnosi, że greckie przepisy dotyczące podatku akcyzowego przewidują, że tsipouro i tsikoudia produkowane przez małe, „okazjonalne” gorzelnie są opodatkowane w wysokości 59 EUR za hektolitr, co jest zdecydowanie poniżej dopuszczalnego na podstawie art. 22 ust. 1 dyrektywy 92/83 obniżenia o 50% w odniesieniu do zwykłej minimalnej stawki podatku akcyzowego ustalonej zgodnie z art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/84 na 550 EUR za 1 hektolitr czystego alkoholu. W odniesieniu do tej argumentacji należy przypomnieć przede wszystkim, że jest bezsporne, iż minimalne stawki podatku akcyzowego od alkoholu etylowego, przewidziane w art. 19 i 21 dyrektywy 92/83 w związku z art. 3 dyrektywy 92/84, nie są przestrzegane w greckich przepisach dotyczących podatku akcyzowego, którym są obłożone tsipouro i tsikoudia produkowane przez małe, „okazjonalne” gorzelnie. Należy następnie stwierdzić, że wprawdzie dyrektywa 92/83 przewiduje zwolnienia z podatku lub obniżenie poszczególnych stawek podatku akcyzowego w odniesieniu do niektórych kategorii napojów lub niektórych państw członkowskich, jednakże, biorąc pod uwagę cele tej dyrektywy, a także brzmienie jej motywu siedemnastego, przypominającą, że ewentualne obniżone stawki nie powinny prowadzić do zakłóceń konkurencji w ramach rynku wewnętrznego, należy stwierdzić, że prawodawca Unii nie miał zamiaru zezwolić państwom członkowskim na ustanawianie w sposób dyskrecjonalny odstępstw od zasad, które zostały przewidziane w dyrektywie 92/83. Toteż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, w odniesieniu do skutków zwolnienia małych ilości alkoholu etylowego na rynku wewnętrznym, gdy dana kwestia jest uregulowana w sposób zharmonizowany na szczeblu Unii, wszelkie przepisy krajowe odnoszące się do tej kwestii należy oceniać w świetle przepisów tego środka harmonizacji (zob. podobnie wyrok z dnia 10 kwietnia 2014 r., Komisja/Węgry, C‑115/13, niepublikowany, EU:C:2014:253, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym kontekście dyrektywy 92/83 i 92/84 określają minimalne stawki podatku akcyzowego od alkoholu etylowego, nie uzależniając opodatkowania od skutku, jaki może wywierać na rynek produkcja i konsumpcja na użytek prywatny tego alkoholu. W związku z tym argumentacja Republiki Greckiej, zgodnie z którą tsipouro i tsikoudia sprzedawane między osobami prywatnymi nie były nigdy przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowych, jest pozbawiona znaczenia. Wreszcie, w odniesieniu do argumentacji Republiki Greckiej, iż małe, „okazjonalne” gorzelnie, w których są produkowane tsipouro i tsikoudia, działają w szczególnych ramach krajowych, które uwzględniają długotrwałą tradycyjną praktykę, należy podkreślić, że choć motyw szesnasty dyrektywy 92/83 stanowi, że możliwe jest zezwolenie państwom członkowskim na stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień z podatku niektórych produktów o charakterze regionalnym lub tradycyjnym, to jednak nie oznacza to, że narodowa tradycja może sama w sobie zwalniać te państwa członkowskie z ich zobowiązań wynikających z prawa Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 10 kwietnia 2014 r., Komisja/Węgry, C‑115/13, niepublikowany, EU:C:2014:253, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). W trosce o zupełność wywodu pozostaje jeszcze sprecyzować, że oświadczenie zawarte w protokole Rady „Ecofin” nie może podważyć analizy przeprowadzonej w pkt 71–74 niniejszego wyroku. Z utrwalonego orzecznictwa wynika bowiem, że oświadczenia sformułowane na etapie prac przygotowawczych, które prowadzą do przyjęcia dyrektywy, nie mogą być brane na potrzeby jej wykładni, jeżeli ich treść nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w treści rozpatrywanego przepisu i nie mają w związku z tym żadnego znaczenia prawnego (wyrok z dnia 10 kwietnia 2014 r., Komisja/Węgry, C‑115/13, niepublikowany, EU:C:2014:253, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Z powyższego wynika, że przyjmując i stosując przepisy przewidujące, że w określonych przez nie warunkach tsipouro i tsikoudia produkowane przez małe, „okazjonalne” gorzelnie, podlegają stawce akcyzy wynoszącej 59 EUR za hektolitr, Republika Grecka uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą na mocy art. 19 i 21 dyrektywy 92/83 w związku z art. 22 ust. 1 tej dyrektywy i art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/84. Z powyższego wynika, że zarzut drugi należy uwzględnić. Uwzględniając całość powyższych rozważań, należy stwierdzić, że Republika Grecka uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą: – na mocy art. 19 i 21 dyrektywy 92/83 w związku z art. 23 ust. 2 tej dyrektywy, poprzez przyjęcie i utrzymywanie w mocy przepisów, zgodnie z którymi tsipouro i tsikoudia wytwarzane przez przedsiębiorstwa wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wyrobu napojów spirytusowych, zwane „gorzelniami regularnymi” objęte są stawką podatku akcyzowego obniżoną o 50% w stosunku do zwykłej stawki krajowej, oraz – na mocy art. 19 i 21 dyrektywy 92/83 w związku z art. 22 ust. 1 tej dyrektywy i art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/84, poprzez przyjęcie i utrzymywanie w mocy przepisów, zgodnie z którymi tsipouro i tsikoudia wytwarzane przez małe, „okazjonalne” gorzelnie są objęte, na warunkach przewidzianych w tym ustawodawstwie, znacznie obniżoną stawką podatku akcyzowego. W przedmiocie kosztów Zgodnie z art. 138 § 1 regulaminu postępowania przed Trybunałem kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ Komisja wniosła o obciążenie Republiki Greckiej kosztami postępowania, a Republika Grecka przegrała sprawę, należy obciążyć ją kosztami postępowania.   Z powyższych względów Trybunał (siódma izba) orzeka, co następuje:   1) Republika Grecka uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą: – na mocy art. 19 i 21 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w związku z art. 23 ust. 2 tej dyrektywy, poprzez przyjęcie i utrzymywanie w mocy przepisów, zgodnie z którymi tsipouro i tsikoudia wytwarzane przez przedsiębiorstwa wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wyrobu napojów spirytusowych, zwane „gorzelniami regularnymi” objęte są stawką podatku akcyzowego obniżoną o 50% w stosunku do zwykłej stawki krajowej, oraz – na mocy art. 19 i 21 dyrektywy 92/83 w związku z jej art. 22 ust. 1 i z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego od alkoholu i napojów alkoholowych, poprzez przyjęcie i utrzymywanie w mocy przepisów, zgodnie z którymi tsipouro i tsikoudia wytwarzane przez małe, „okazjonalne” gorzelnie są objęte, na warunkach przewidzianych w tym ustawodawstwie, znacznie obniżoną stawką podatku akcyzowego.   2) Republika Grecka zostaje obciążona kosztami postępowania.   Podpisy ( *1 ) Język postępowania: grecki.