C-92/24

OPINIA RZECZNICZKI GENERALNEJ JULIANE KOKOTT przedstawiona w dniu 27 marca 2025 r. ( ) Sprawy połączone od C‑92/24 do C‑94/24 Banca Mediolanum SpA i in. przeciwko Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale della Lombardia [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (sąd finansowy drugiej instancji dla Lombardii – Mediolan, Włochy)] Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – Dyrektywa Rady w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dyrektywa w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych) – Zakres, w jakim należy uniknąć podwójnego opodatkowania – Uwzględnienie otrzymanej przez spółkę zależną dywidendy w wysokości 50 % w podstawie opodatkowania regionalnego podatku od działalności produkcyjnej (IRAP) – Podobieństwo IRAP do podatku dochodowego od osób prawnych, któremu podlegają dochody osób prawnych I. Wprowadzenie 1. Droga do wspólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych na poziomie Unii Europejskiej jest długa i trudna. Wprawdzie artykuł 4 ust. 4 i 5 dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych już od 1990 roku (wtedy jeszcze w art. 4 ust. 3 dyrektywy 90/435/EWG ( )) odsyła do takiego, czekającego jeszcze na stworzenie, systemu, jednak państwa członkowskie do teraz nie potrafiły osiągnąć konsensusu. Stąd też istnieje jedynie jednostkowe, przewidziane dyrektywą w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych porozumienie w kwestii tego, że opodatkowane już w jednym państwie członkowskim zyski spółki zależnej nie powinny podlegać opodatkowaniu po raz drugi w innym państwie członkowskim, przy okazji wypłaty jako dochodu otrzymującej je spółki dominującej. 2. Celem jest uniknięcie transgranicznego podwójnego opodatkowania zysków dwóch osób prawnych powiązanych na mocy prawa spółek. Kwestią, którą Trybunał musi teraz wyjaśnić w tym postępowaniu, jest zakres podwójnego opodatkowania, któremu należy zapobiec. Czy należy zapobiegać wszelkiemu dodatkowemu obciążeniu podatkowemu wypłacanych dywidend, czy też chodzi „tylko” o uniknięcie podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (lub porównywalnym podatkiem)? 3. Podobnie jak wiele państw członkowskich, również Włochy posiadają nie tylko podatek bezpośredni, który obowiązane są regulować osoby prawne, a który (całkowicie lub częściowo) powiązany jest z uzyskanym przychodem (w Niemczech istnieje np. podatek od działalności gospodarczej). Rozpatrywany przypadek dotyczy regionalnego włoskiego podatku od działalności produkcyjnej (imposta regionale sulle attivita’ produttive, zwany dalej: IRAP), który pobierany jest od końca lat 90. i istniał tym samym już przed zmianą dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych w 2011 roku. Podatek ten w przypadku banków włącza do ich podstawy opodatkowania 50 % ich dochodu z dywidend. W wyniku tego bank, który ma siedzibę w tym regionie, jako spółka dominująca nie musi wprawdzie płacić dodatkowego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu otrzymanych dywidend, jako że Włochy wdrożyły w tym zakresie dyrektywę w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych, dywidendy te zostaną jednak częściowo objęte przez IRAP, nakładany we Włoszech na wszystkie osoby prowadzące działalność gospodarczą. Jeżeli osoby te są osobami prawnymi, IRAP pobierany jest obok podatku dochodowego od osób prawnych. W ten sposób dochodzi do kolejnego (pośredniego) opodatkowania tych dywidend. 4. Jednak otrzymane dywidendy mogą podlegać również podatkom innego rodzaju. I tak np. mogłyby one zostać objęte podstawą opodatkowania dla podatku od majątku, o ile taki będzie jeszcze pobierany (Włochy zniosły go w 1993 roku). Ponadto, jeżeli spółka dominująca ze swojego zysku (obejmującego otrzymane dywidendy) kupiłaby nieruchomość, zostałyby one pośrednio obciążone podatkiem od nabycia nieruchomości. 5. Im więcej różnego rodzaju podatków funkcjonuje w państwie członkowskim, tym większe prawdopodobieństwo, że otrzymane dywidendy przynajmniej pośrednio zostaną objęte także którymś z innych podatków i dojdzie do pewnego rodzaju podwójnego opodatkowania. Rozstrzygnąć należy tu zatem pytanie, czy w drodze dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych państwom członkowskim zabrania się nie tylko nakładania na spółki dominujące działających międzynarodowo koncernów dodatkowego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (lub porównywalnym podatkiem), ale też obłożenia takich należących do koncernów spółek podatkiem od majątku, podatkiem od nabycia nieruchomości lub innym istniejącym, a niezharmonizowanym podatkiem, który w swojej podstawie opodatkowania uwzględnia także – w całości lub w części – otrzymywane dywidendy. 6. Pytanie to jest delikatne, ponieważ odpowiedź dotyczy ostatecznie kompetencji podatkowych państw członkowskich, które w zakresie podatków bezpośrednich nie są – poza kilkoma wyjątkami – ograniczone zharmonizowanymi regulacjami. Konsensus w sprawie wspólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych na płaszczyźnie politycznej również nie został jeszcze osiągnięty. Niewykluczone, że w Unii, która zgodnie z art. 2 TUE opiera się na wartościach demokracji i państwa prawa, daleko idące ograniczenie autonomii podatkowej państw członkowskich należy w razie wątpliwości pozostawić przede wszystkim legislatywie. II. Ramy prawne A.   Prawo Unii 7. Celem dyrektywy 2011/96/UE ( ) (zwanej dalej i powyżej: dyrektywą w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych) zgodnie z jej motywem 3 jest zwolnienie dywidend i innych wypłat zysków ze spółek zależnych na rzecz ich spółek dominujących z podatku u źródła oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takich dochodów na poziomie otrzymującej je spółki dominującej. 8. Artykuł 2 lit. a) ppkt (iii) dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych wprowadza następujące definicje: „Dla celów niniejszej dyrektywy stosuje się następujące definicje: a) „spółka państwa członkowskiego” oznacza każdą spółkę, która: […] (iii) ponadto podlega jednemu z podatków wymienionych w załączniku I część B, bez możliwości wyboru lub zwolnienia, lub podlega jakiemukolwiek innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez którykolwiek z tych podatków”. 9. Artykuł 4 dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych stanowi: „1)   W przypadku gdy spółka dominująca lub jej stały zakład, na mocy powiązania spółki dominującej z jej spółką zależną, otrzymuje zyski podzielone, państwo członkowskie spółki dominującej i państwo członkowskie jej stałego zakładu, z wyjątkiem sytuacji, gdy spółka zależna ulega likwidacji: a) powstrzymuje się od opodatkowania takich zysków w zakresie, w jakim zyski te nie podlegają odliczeniu przez spółkę zależną, i opodatkowuje takie zyski w zakresie, w jakim podlegają one odliczeniu przez spółkę zależną; lub b) opodatkowuje te zyski, upoważniając jednocześnie spółkę dominującą i stały zakład do odliczenia od kwoty podatku należnego części podatku dochodowego od osób prawnych odnoszącej się do tych zysków i zapłaconej przez spółkę zależną i każdą podporządkowaną spółkę zależną, pod warunkiem że na każdym poziomie spółka i jej podporządkowane spółki spełniają kryteria definicji określonych w art. 2 oraz spełniają wymogi przewidziane w art. 3, w granicach kwoty odpowiedniego należnego podatku. […] 3)   Każde z państw członkowskich może postanowić, że opłaty odnoszące się do udziałów i strat wynikających z podziału zysków spółki zależnej nie mogą zostać odliczone od podlegającego opodatkowaniu zysku spółki dominującej. Jeśli koszty zarządzania związane z udziałami są w takim przypadku ustalone według stawki ryczałtowej, ustalona kwota ryczałtu nie może przekraczać 5 % wypłaconych zysków spółki zależnej. 4)   Ustępy 1 i 2 mają zastosowanie do dnia skutecznego wejścia w życie wspólnego systemu opodatkowania spółek. 5)   W stosownym czasie Rada, stanowiąc jednomyślnie zgodnie ze specjalną procedurą ustawodawczą i po konsultacji z Parlamentem Europejskim i Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, przyjmuje zasady, które znajdą zastosowanie od dnia skutecznego wejścia w życie wspólnego systemu opodatkowania spółek”. 10. Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych stanowi: „1) Używany w niniejszej dyrektywie termin »podatek potrącany u źródła dochodu« nie obejmuje zaliczki ani potrącania na podatek dochodowy od osób prawnych na rzecz państwa członkowskiego spółki zależnej, dokonywanych w związku z podziałem zysków spółki zależnej na rzecz jej spółki dominującej”. 11. Podatki wymienione w załączniku I część B obejmują np.: – „Körperschaftssteuer w Niemczech”, – „imposta sul reddito delle società we Włoszech”. B.   Prawo włoskie 12. Dekret ustawodawczy nr 446 z dnia 15 grudnia 1997 r. reguluje regionalny podatek od działalności produkcyjnej („IRAP”). Zgodnie z art. 2 dekretu ustawodawczego nr 446 przesłanką stosowania IRAP jest zwykłe wykonywanie działalności gospodarczej, skierowanej na produkcję, wymianę towarów lub na świadczenie usług. Zgodnie z tym przepisem działalność wykonywana przez spółki lub inne osoby prawne stanowi w każdym przypadku przedmiot opodatkowania. 13. Zgodnie z dostępnymi w Internecie informacjami prowincji autonomicznej Bolzano – Tyrol Południowy ( ) (Włochy), każda osoba prowadząca działalność gospodarczą w Prowincji Bolzano podlega w tym zakresie opodatkowaniu, nawet jeśli nie posiada siedziby na terenie kraju. IRAP podlega przy tym także wykonywanie działalności instytucjonalnej przez jednostki prawa publicznego. Opodatkowaniu podlegać ma wytworzona przez podatnika wartość produkcji netto. W tym celu zwykły zysk w świetle prawa podatkowego zostaje dostosowany w oparciu o określone pozycje, takie jak wynik finansowy (tj. nakłady finansowe i przychody finansowe) lub koszty osobowe. 14. Do podatników objętych IRAP należą zgodnie z art. 3 lit. a) i e) dekretu ustawodawczego nr 446 „spółki utworzone według prawa włoskiego, określane jako »società per azioni«, »società in accomandita per azioni«, »società a responsabilità limitata«, »società cooperative«, »società di mutua assicurazione«, oraz jednostki publiczne i prywatne, których działalność jest w całości lub w przeważającej części handlowa”. W roku 2014 IRAP objęto jednak także jeszcze przedsiębiorstwa jednoosobowe i przedstawicieli wolnych zawodów. 15. Artykuł 4 dekretu ustawodawczego nr 446 podstawę opodatkowania IRAP definiuje jako „wartość produkcji netto wynikającej z działalności wykonywanej na terytorium regionu”. 16. Artykuł 6 dekretu ustawodawczego nr 446 stanowi, że w przypadku banków i innych pośredników finansowych podstawę opodatkowania IRAP ustala się jako sumę algebraiczną następujących pozycji rachunku zysków i strat: a) łącznych dochodów netto banków obniżonych o 50 % z dywidend; b) odpisów amortyzacyjnych funkcjonalnych rzeczowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości 90 %; c) pozostałych kosztów administracyjnych w wysokości 90 %; c bis) korekt netto i odpisów aktualizacyjnych z tytułu zmniejszenia wartości w związku z kredytami, ograniczonych do tych, które można przypisać kredytom udzielonym klientom ujętym w tym celu w bilansie. 17. Tym samym w przypadku banków z siedzibą we Włoszech dywidendy, które wypłacone zostają przez spółki zależne z siedzibą w innych państwach członkowskich, objęte są w 50 % podstawą opodatkowania IRAP, jeżeli dywidendy te są ujęte w łącznych dochodach netto banku. 18. Zgodnie z dostępnymi w Internecie informacjami prowincji autonomicznej Bolzano – Tyrol Południowy ( ), zwykła stawka podatku wynosi 3,3 %; stawka podatku dla instytucji ubezpieczeniowych wynosi natomiast 5,8 %, a dla administracji publicznej 8,5 %. Na podstawie art. 16 ust. 1 bis i 3 dekretu ustawodawczego nr 446, w odniesieniu do banków i innych pośredników finansowych IRAP obowiązuje w stawce 4,65 %, przy czym regiony mają prawo różnicować tę stawkę maksymalnie o 0,92 punktu procentowego. 19. Takie banki i inni pośrednicy finansowi nie mają prawa do odliczenia od IRAP części (zagranicznego) podatku dochodowego od osób prawnych, uregulowanego przez spółki zależne w kraju siedziby tych spółek. III. Trzy postępowania główne 20. W okresie podatkowym 2014 ( ), Banca Mediolanum S.p.A. (zwana dalej: Banca Mediolanum) posiadała udziały w większej liczbie spółek, funkcjonujących w jednej z form prawnych określonych w załączniku I część A do dyrektywy o spółkach dominujących i spółkach zależnych, a posiadających rezydencję podatkową w Irlandii, Luksemburgu lub Hiszpanii i tam podlegających podatkowi dochodowemu od osób prawnych. 21. W okresie podatkowym 2014 bank pobrał od wyżej wskazanych spółek zależnych dywidendy na łączną kwotę w wysokości 231912007,51 EUR. Spółki zależne nie pobierały w miejscu swojej siedziby żadnego podatku u źródła od wypłaconych bankowi dywidend, ponieważ spełnione zostały wszystkie wymogi przewidziane w art. 5 dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych. 22. Bank wykazał te dywidendy jako dochody i ujął je w łącznym wyniku netto. W związku z tym bank ujął powyższe dywidendy w dochodzie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (IRES) za wyżej wskazany okres podatkowy 2014, w wysokości 5 % ich kwoty zgodnie z art. 89 TUIR (skonsolidowanego tekstu ustawy o podatku dochodowym). 23. Bank podlega zakwalifikowaniu jako pośrednik finansowy w rozumieniu art. 6 dekretu ustawodawczego nr 446. Stąd spółka ta, w deklaracji IRAP złożonej za okres podatkowy 2014, wskazane wyżej dywidendy włączyła również w wysokości 50 % ich kwoty do podstawy opodatkowania tym podatkiem. W wyniku powyższego, przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 5,57 %, powstała dodatkowa należność podatkowa z tytułu IRAP. 24. Dnia 4 czerwca 2019 r. bank złożył w Direzione Regionale della Lombardia dell’Agenzia delle Entrate (organ podatkowy – dyrekcja regionalna dla Lombardii [dalej: urząd skarbowy]) wniosek o zwrot uiszczonego IRAP, ponieważ w jego opinii art. 6 ust. 1 dekretu ustawodawczego nr 446 narusza art. 4 dyrektywy o spółkach dominujących i spółkach zależnych, zgodnie z którym dywidendy wypłacane spółkom dominującym przez spółki zależne nie mogą być opodatkowane według stawki wyższej niż 5 % ich kwoty. 25. Decyzją z dnia 16 października 2020 r. urząd skarbowy odrzucił ten wniosek. W uzasadnieniu podniósł on w szczególności, iż art. 6 dekretu ustawodawczego nr 446 nie stoi w sprzeczności z art. 4 wspomnianej dyrektywy, jako że przepis ten nie obowiązuje dla IRAP, a jedynie dla podatku dochodowego (od osób prawnych). 26. Skargą złożoną dnia 15 grudnia 2020 r. bank zaskarżył tę decyzję do sądu. Sąd podatkowy w Mediolanie oddalił tę skargę argumentując, że zakaz ustanowiony w art. 4 dyrektywy o spółkach dominujących i spółkach zależnych nie ma zastosowania do IRAP. We wniesionym dnia 31 stycznia 2023 r. środku odwoławczym bank zakwestionował ten wyrok przed sądem odsyłającym. IV. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i postępowanie przed Trybunałem 27. Wobec powyższego, Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (sąd podatkowy drugiej instancji dla Lombardii, Włochy) zawiesił postępowanie i przedłożył Trybunałowi następujące pytanie: „Czy roszczenie Republiki Włoskiej, zawarte w art. 6 ust. 1 decreto legislativo (dekretu ustawodawczego) nr 446/1997 dotyczące objęcia IRAP 50 % dywidend pobranych przez pośredników finansowych mających siedzibę we Włoszech, których można zakwalifikować jako spółki dominujące w rozumieniu dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r., wypłacanych przez spółki mające siedzibę w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, które można zakwalifikować jako spółki zależne na podstawie wyżej wymienionej dyrektywy, bez upoważnienia spółek dominujących do odliczenia z IRAP części podatku dochodowego od osób prawnych odnoszącej się do zysków wypłaconych przez spółki zależne, nie jest niezgodne z zakazem objęcia zysków spółek dominujących mających siedzibę w jednym z państw członkowskich, uzyskanych od spółek zależnych mających siedzibę w innych państwach członkowskich, opodatkowaniem stawką procentową wyższą niż 5 % odpowiedniej kwoty określonej w art. 4 wyżej wskazanej dyrektywy?” 28. W postępowaniu przed Trybunałem Banca Mediolanum, Włochy i Komisja Europejska zajęły stanowisko na piśmie. Na podstawie art. 76 ust. 2 Trybunał odstąpił od przeprowadzenia rozprawy. V. Ocena prawna 29. Sformułowane w nieco zawiły sposób pytanie, na które ma tutaj odpowiedzieć Trybunał, można streścić w następujący sposób: Czy zakaz opodatkowania otrzymanych wypłat z tytułu zysku na poziomie spółki dominującej – zgodnie z art. 4 dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych – obejmuje tylko bezpośrednie podwójne opodatkowanie poprzez opodatkowanie podatkiem od osób prawnych (lub porównywalnym podatkiem), czy też pośrednie podwójne opodatkowanie poprzez pobieranie innego podatku (tu: IRAP), którego podstawa opodatkowania częściowo obejmuje takie dywidendy? 30. Ponieważ bezspornym jest, że Włochy prawidłowo wdrożyły dyrektywę w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (następuje tylko jedno opodatkowanie takich dywidend w wysokości 5 %), prowadziłoby to do sytuacji, w której te przychody z dywidend byłyby poddane opodatkowaniu przekraczającemu wskazaną w art. 4 ust. 3 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych kwotę maksymalną w wysokości 5 %. A.   Uwagi wstępne 31. Z motywu 3 dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych wynika, że celem tej dyrektywy jest wyeliminowanie, na poziomie spółki dominującej, podwójnego opodatkowania zysków wypłacanych przez spółkę zależną jej spółce dominującej. 32. W tym zakresie art. 4 ust. 1 dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych daje państwom członkowskim możliwość dokonania wyboru pomiędzy systemem zwolnienia a systemem odliczenia. Artykuł 4 ust. 3 tej dyrektywy stanowi jednakże, że każde z państw członkowskich może postanowić, iż koszty odnoszące się do udziałów i strat wynikających z wypłaty zysków spółki zależnej nie mogą zostać odliczone od podlegającego opodatkowaniu zysku spółki dominującej. Z owego przepisu wynika także, iż jeśli koszty zarządzania związane z udziałami są w takim przypadku ustalone według stawki ryczałtowej, to kwota ryczałtu nie może przekraczać 5 % zysków wypłaconych przez spółkę zależną. 33. Artykuł 4 dyrektywy ma zatem na celu uniknięcie sytuacji, w której – za wyjątkiem wspomnianych 5 % – zyski wypłacone spółce dominującej będącej rezydentem przez spółkę zależną niebędącą rezydentem są opodatkowane po raz pierwszy po stronie spółki zależnej w państwie, w którym jest ona rezydentem, a po raz drugi po stronie spółki dominującej w państwie, w którym to ona jest rezydentem ( ). 34. Poprzez art. 4 i 5 dyrektywa w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych dokonuje podstawowej decyzji co do przyporządkowania uprawnienia do opodatkowania zysków spółki zależnej ( ). Zasadniczo państwu członkowskiemu spółki zależnej przysługuje wyłączne prawo do opodatkowywania jej zysków. Ma to zapewnić, że wypłaty zysków, podlegające zakresowi obowiązywania dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych, pozostają neutralne podatkowo ( ). W takim samym stopniu dotyczy to łańcuchów udziałów, ponieważ należy unikać podwójnego, względnie wielokrotnego opodatkowania przy wypłacaniu zysków przez łańcuch spółek zależnych na rzecz spółki dominującej ( ). 35. Co za tym idzie, nie do pogodzenia z dyrektywą w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych jest podporządkowanie zysków spółki na poziomie spółki wyższego rzędu w łańcuchu udziałów wyższym obciążeniom podatkowym, niż przewiduje to art. 4 dyrektywy. Nie ma przy tym znaczenia, czy obciążenie to następuje z uwagi na otrzymanie dywidend, czy na ich dalsze wypłacanie ( ). Inna wykładnia prowadziłaby do tego, że państwo członkowskie poprzez zmianę zasad poboru podatku mogłoby świadomie uniknąć zobowiązań wynikających z dyrektywy. Z tej przyczyny belgijski Fairness-Tax, zarządzający pod pewnymi warunkami następcze podniesienie podatku dochodowego od osób prawnych dla spółki dominującej przy okazji dalszego wypłacania dywidend, nie był zgodny z powyższym ( ). 36. Niezależnie od momentu opodatkowania (przy pobieraniu lub przy dalszej wypłacie dywidend), w aspekcie każdej wypłaty muszą być zawsze spełnione wszystkie pozostałe przesłanki stosowania dyrektywy zgodnie z jej art. 1–3 ( ). Wymaga to zaistnienia podwójnego opodatkowania, któremu zapobiec ma dyrektywa w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych. B.   Uniknięcie jakiego istotnego podwójnego opodatkowania jest celem dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych? 37. W tym miejscu powstaje decydujące w rozpatrywanej sprawie pytanie o istotne podwójne opodatkowanie, którego uniknięcie jest celem art. 4 i 5 dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych. 38. Zgodnie z motywem 3, celem dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych jest zwolnienie dywidend i innych wypłat zysków ze spółek zależnych na rzecz ich spółek dominujących z podatku u źródła oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takich dochodów na poziomie otrzymującej je spółki dominującej. Chodzi więc o uniknięcie podwójnego opodatkowania dochodów z tytułu dywidend. 39. Zwykle podwójne opodatkowanie dotyczy jednej osoby, która podlega opodatkowaniu dwukrotnie, przy czym oba podatki obejmują ten sam przedmiot opodatkowania. Klasycznym przypadkiem jest pracownik, który zobowiązany jest opłacić podatek dochodowy w miejscu świadczenia pracy (np. w Niemczech), a następnie raz jeszcze w miejscu zamieszkania (np. we Francji). Takie przypadki są zasadniczo uregulowane w drodze umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej między zainteresowanymi państwami. 40. Bezsporne jest natomiast raczej, że o podwójnym opodatkowaniu nie ma mowy w przypadku, gdy ten sam pracownik zobowiązany jest uregulować podatek dochodowy w Niemczech od swoich dochodów z tytułu świadczenia pracy, a dochody te wydaje we Francji, gdzie zostaje obciążony podatkiem od wartości dodanej, lub też przeznacza je na oszczędności, a na koniec roku naliczony zostaje właściwy francuski podatek od majątku. Zarówno podatek od majątku, jak i podatek od wartości dodanej związane są z innym przedmiotem opodatkowania (w pierwszym przypadku jest to nakład na dobro konsumpcyjne, w drugim posiadanie majątku). 41. Dyrektywa w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych dotyczy natomiast dwóch różnych osób (spółki dominującej i spółki zależnej). Skoro dyrektywa ta zmierza do uniknięcia podwójnego opodatkowania, dotyczącego dwóch różnych osób, to zwykłe rozumienie podwójnego opodatkowania sugeruje tożsamość obu podatków (po stronie spółki zależnej i spółki dominującej). 42. Przemawia za tym również brzmienie motywu 3, gdzie mowa jest o podwójnym opodatkowaniu takiego dochodu. Po obu stronach musi zatem chodzić o opodatkowanie dochodów. Artykuł 4 ust. 4 ogranicza zwolnienie dochodów z dywidend do czasu faktycznego zastosowania wspólnego systemu opodatkowania osób prawnych. Przyczyną jest najwyraźniej oczekiwanie, że ten wspólny system podatku dochodowego od osób prawnych już systemowo prowadził będzie do unikania podwójnego opodatkowania. Wspólny system podatku dochodowego od osób prawnych nie dotyczy jednak zasadniczo żadnego innego rodzaju podatków niż podatki dochodowe od osób prawnych, służące opodatkowaniu dochodów osób prawnych. 43. Również art. 2 lit. a) ppkt (iii) dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych wskazuje wyraźnie, jakie podatki w kontekście unikania podwójnego opodatkowania miał na względzie ustawodawca unijny. Przepis ten rozciąga zakres obowiązywania dyrektywy na spółki, które podlegają podatkom określonym w załączniku I część B. Ujęte są wśród nich m.in. niemiecki Körperschaftsteuer i włoski imposta sul reddito delle società. Podatek od majątku, podatek od wartości dodanej lub podatek od działalności produkcyjnej – jak IRAP – nie są tam jednak wymienione. Z drugiej strony art. 2 lit. a) ppkt (iii) mówi również o jakimkolwiek innym podatku, który może być zastąpiony przez którykolwiek z tych podatków. O zastąpieniu może być przy tym mowa także wtedy, gdy wskazane tam podatki zastąpione zostaną częściowo w zakresie czasu lub zakresu ich obowiązywania, a więc podatki te rozszerzą lub uzupełnią. 44. W konsekwencji wszystko sprowadza się do pytania, od kiedy można mówić o tym, że inny podatek (tu: IRAP) zastępuje dany podatek dochodowy od osób prawnych lub go uzupełnia, ponieważ jest z nim porównywalny. Trybunał musiał w tej kwestii zająć się już dwoma sprawami ( ), w których państwa członkowskie pobierały inny podatek równolegle, czy też dodatkowo do podatku dochodowego od osób prawnych. 45. Argumentacje sądu odsyłającego, banku i Komisji opierają się ostatecznie tylko na tych dwóch orzeczeniach. Zgodnie z nimi Trybunał miał tam stwierdzić, że art. 4 dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych zabrania państwom członkowskim UE poddawania jakiejkolwiek formie opodatkowania kwoty wyższej niż 5 % dywidendy wypłacanej przez spółki zależne spółkom dominującym, a tym samym poddawania ich nie tylko podatkowi dochodowemu od osób prawnych (lub porównywalnemu podatkowi). W moim mniemaniu interpretacja ta opiera się jednak na nieporozumieniu. 46. Obydwa orzeczenia odnoszą się bowiem do zupełnie inaczej skonstruowanych, dodatkowych podatków – jak słusznie podnoszą Włochy. W orzeczeniu dotyczącym belgijskiego „Fairness Tax” nastąpiło ostatecznie następcze podwyższenie podatku dochodowego od osób prawnych dla spółki dominującej, jeżeli wypłaciła ona ponownie otrzymane dywidendy, pomimo że sama nie zapłaciła wcale lub zapłaciła jedynie niewielki podatek dochodowy od osób prawnych. Nie było to nic innego jak następczy (i bezpośredni) podatek dochodowy od osób prawnych, uzależniony jedynie nie od otrzymania dywidend, a od ich dalszego wypłacenia. To, że takiego bezpośredniego podatkowego obciążenia otrzymywanych dywidend w momencie ich dalszego wypłacenia nie da się pogodzić z art. 4 dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych, jest oczywiste ( ) i dokładnie tak też orzekł Trybunał ( ). 47. W sprawie AFEP i in. chodziło (również) o dopłatę do podatku dochodowego od osób prawnych, tu w wysokości 3 %, która pobierana była przy okazji wypłaty dywidend przez spółkę dominującą, a tym samym również przy dalszej wypłacie dywidend ( ). Wprawdzie Trybunał w punkcie 33 wywiódł tam: „że nie ma znaczenia czy krajowy przepis podatkowy zakwalifikowany jest, czy też nie, jako podatek dochodowy od osób prawnych. W tym względzie wystarczy stwierdzić, że zastosowanie art. 4 ust. 1 lit. a) dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych nie jest podporządkowane określonemu rodzajowi podatku”. 48. Jednocześnie wywiódł on jednak dalej ( ): „Przepis ten stanowi bowiem, że państwo członkowskie spółki dominującej powstrzymuje się od opodatkowania zysków wypłaconych tej spółce przez jej spółkę zależną. Wskazany przepis ma zatem na celu zapobieżenie ustanawianiu przez państwa członkowskie przepisów podatkowych, które prowadzą do podwójnego opodatkowania takich zysków po stronie spółki dominującej.” W sentencji orzeczenia widać to jeszcze wyraźniej, ponieważ mowa w niej o tym, że art. 4 ust. 1 dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych sprzeciwia się sytuacji, gdy „wypłata dywidendy przez spółkę dominującą podlega opodatkowaniu podatkiem, którego podstawę stanowi kwota wypłaconej dywidendy, w tym dywidendy pochodzącej od spółek zależnych tej spółki niebędących rezydentami”. 49. W konsekwencji również i tam chodziło o podwójne opodatkowanie zysków: po pierwsze podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie spółki zależnej, a po drugie związaną następczo i pośrednio z dalszą wypłatą dywidend dopłatą do podatku dochodowego od osób prawnych po stronie spółki dominującej. To, że dopłata do podatku dochodowego od osób prawnych naliczana na otrzymane dywidendy w związku z wypłatą dywidendy przez spółkę dominującą bezpośrednio je opodatkowuje i stąd – jeżeli miało już miejsce innego rodzaju opodatkowanie w wysokości dozwolonych 5 % – stanowi naruszenie art. 4 dyrektywy o spółkach dominujących i spółkach zależnych, jest oczywiste i zostało również potwierdzone w orzecznictwie Trybunału ( ). Obydwa orzeczenia – wbrew opinii Komisji – nie mają nic wspólnego z rozszerzającą wykładnią art. 4 ust. 1 dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych, lecz jedynie z jego wykładnią teleologiczną. 50. W rozpatrywanym przypadku nie chodzi jednak ani o (dalsze) wypłacanie dywidend, ani o dodatkowy, następczy podatek dochodowy od osób prawnych. Z przytoczonych wyżej orzeczeń nie można zatem wnioskować, że żaden inny rodzaj podatku nie może uwzględniać otrzymanych dywidend w swojej podstawie opodatkowania (jak czyniłby to również np. podatek od majątku). Przeciwnie, taki inny podatek nie był przedmiotem tych orzeczeń. 51. Z tego samego powodu wykorzystywany niekiedy przez Trybunał fragment tekstu, zgodnie z którym dyrektywa w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych sprzeciwia się pośredniemu opodatkowaniu otrzymywanych dywidend po stronie spółki dominującej ( ), nie jest tutaj odpowiedni. Odnosił się on do przepisu, który ostatecznie prowadził do późniejszego opodatkowania (właściwie niepodlegających opodatkowaniu) dywidend podatkiem dochodowym od osób prawnych (a nie innym rodzajem podatku). Ta wypowiedź Trybunału odnosi się zatem do następczego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, które nie jest tutaj przedmiotem dyskusji. 52. W konsekwencji pozostaje niewyjaśniona jeszcze prawnie, a tutaj decydująca kwestia, czy inny podatek, jak tu IRAP, może być postrzegany jako podatek dochodowy od osób prawnych lub inny podatek, który – jak formułuje to art. 2 lit. a) ppkt (iii) dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych w związku z podmiotowym zakresem obowiązywania dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych – zastępuje jeden z tych podatków lub ewentualnie go uzupełnia. C.   Kiedy inny podatek zastępuje podatek dochodowy od osób prawnych? 53. Odpowiedź na pytanie o to, kiedy jakiś podatek zastępuje podatki wymienione w załączniku I część B, mogłaby być bardzo kategoryczna i formalna. Zastąpienie nie następuje, jeżeli podatek zostaje naliczony obok podatku dochodowego od osób prawnych. Pozwalałaby ona jednak państwom członkowskim na wprowadzenie kolejnego podatku dochodowego od osób prawnych pod inną nazwą i za pomocą innej techniki opodatkowania, obchodząc w ten sposób cele dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych. 54. Jak wywodziłam już w związku z belgijskim „Fairness Tax”, państwo członkowskie nie może uchylić się od swoich zobowiązań przewidzianych dyrektywą zmieniając po prostu technikę poboru podatku ( ). 55. W konsekwencji, ani czas poboru podatku (wpływ lub odpływ dywidend) ( ), ani nazwa podatku (podatek sprawiedliwościowy zamiast następczego podatku dochodowego od osób prawnych) nie jest miarodajny dla ustalenia, czy IRAP zastępuje podatek dochodowy od osób prawnych (we Włoszech: imposta sul reddito delle società). Istotny może zatem być tylko przedmiot opodatkowania i natura prawna lub charakter IRAP. W tym konkretnym przypadku decydujące jest więc, czy IRAP jest porównywalny z imposta sul reddito delle società. 56. Czy IRAP jest również podatkiem od dochodu, obejmującym ten sam przedmiot opodatkowania co imposta sul reddito delle società, czy też ma on inną przyczynę lub inną podstawę opodatkowania? Na to pytanie o naturę prawną i charakter IRAP Trybunał nie może jednak odpowiedzieć, ponieważ odpowiedź wynika wyłącznie z włoskiego prawa podatkowego. Stąd decyzję taką podjąć musi ostatecznie sąd włoski, przy czym pomocne mogą być do tego poniższe rozważania. 57. Jeżeli sąd krajowy dojdzie do wniosku, że IRAP jest tak podobny do imposta sul reddito delle società, iż można mówić o zastąpieniu go przez IRAP (ewentualnie o jego uzupełnieniu lub podwyższeniu, jak było to w przypadku belgijskiego „Fairness Tax” lub francuskiej dopłaty do podatku dochodowego od osób prawnych), wtedy on także będzie podlegał pod art. 4 dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych. Jeżeli natomiast IRAP charakteryzuje się inną przyczyną lub innym przedmiotem opodatkowania (jak np. podatek od majątku lub podatek od nabycia nieruchomości), wtedy nie będzie on podlegał pod art. 4 dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych, także gdy dochody z dywidend są w całości lub w części uwzględniane w podstawie jego wymiaru. Ponieważ, jak wynika z wykładni brzmienia oraz celu i sensu dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych, dyrektywa ta nie ma ograniczać wszystkich kompetencji państw członkowskich w zakresie poboru podatków, a jedynie zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu tego rodzaju dochodów (dochodów z dywidend). 58. Co ciekawe, we Włoszech wydaje się istnieć opinia, iż IRAP jest drugim podatkiem od wartości dodanej, jak pokazało postępowanie Banca popolare di Cremona ( ). Trybunał odrzucił ją wtedy, ponieważ IRAP jest podatkiem od wartości netto produkcji przedsiębiorstwa, który nie jest skonstruowany w taki sposób, by być przerzucanym na konsumenta końcowego. Sam fakt, że w 2003 roku sąd włoski zapytał Trybunał, czy IRAP jako drugi podatek od wartości dodanej narusza (obecny) art. 401 dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej, podczas gdy inny sąd włoski teraz pyta, czy opodatkowanie za pośrednictwem IRAP stanowi naruszenie dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych, pokazuje już wyraźnie, że prawnopodatkowe przyporządkowanie IRAP wydaje się być trudne. 59. Jak wszyscy uczestnicy zgodnie wywiedli, włoski Corte costituzionale (trybunał konstytucyjny, Włochy) argumentował jednak, że IRAP poddaje opodatkowaniu inną zdolność wytwórczą podatnika niż ta, która podlega opodatkowaniu dotychczasowymi podatkami (a tym samym również podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem dochodowym od osób prawnych). Także Komisja wychodzi w swoim stanowisku od podatku hybrydowego, którego przedmiot opodatkowania jest trudny do określenia. 60. Jak się wydaje, w rozpatrywanym przypadku IRAP nie zastępuje imposta sul reddito delle società. Widoczne są tutaj pewne cechy szczególne, które przemawiają przeciwko temu, by IRAP stanowił drugi podatek od dochodu, który byłby porównywalny z podatkiem dochodowym od osób prawnych. 61. I tak, IRAP – inaczej niż podatek dochodowy, opodatkowujący dochody danej osoby – wydaje się być pobierany także w przypadku, gdy z perspektywy dochodów podlegających opodatkowaniu podatnik odnotował stratę. Wynika to z faktu, że do łącznych dochodów netto banku dolicza się koszty administracyjne w wysokości 90 %, podnosząc tym samym podstawę opodatkowania. W przypadku dochodów w wysokości 1 mln EUR i kosztów administracyjnych w wysokości 1 mln EUR, podatek dochodowy nie zostałby naliczony, ponieważ zysk wyniósłby 0 EUR. W takiej sytuacji IRAP – jeżeli dobrze rozumiem prawo włoskie – zostałby natomiast pobrany od postawy opodatkowania w wysokości 900000 EUR. Wydaje się zatem, że nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o opodatkowanie dochodu. 62. To samo uwidacznia doliczenie 90 % dokonanych odliczeń wykorzystywanych funkcjonalnie składników majątku. Ich odliczenie obniża zysk w rozumieniu prawa podatku dochodowego, jednak dla wymiaru IRAP zostaje ono w 90 % cofnięte. Wskazuje to, że istniejące składniki majątku zostają opodatkowane według swojej wartości (możliwie bez amortyzacji), jeżeli zostają wykorzystane do działalności gospodarczej w regionie. Obie modyfikacje wyniku opodatkowania uzyskanego z perspektywy przepisów podatku dochodowego wskazują raczej na szczególną formę podatku od majątku, a tym samym na charakter podatku rzeczowego IRAP, mniej zaś podatku dochodowego. 63. To ostatnie uwidacznia w konsekwencji także fakt, że w celu zastosowania IRAP właściwy dochód zostaje silnie zmodyfikowany, a modyfikacje te skonstruowane są odmiennie w zależności od branży gospodarki. I tak wydaje się, że redukcja łącznego dochodu netto o 50 % otrzymanych dywidend i podwyższenie kosztów administracyjnych oraz odpisów amortyzacyjnych o 90 % wykorzystywanych funkcjonalnie składników majątku dotyczy tylko banków. 64. Ponadto stawki podatkowe nie są skonstruowane ani równomiernie progresywnie (podług zdolności wytwórczej), ani równomiernie liniowo (jak ma to miejsce zwykle w przypadku osób prawnych), lecz istnieją różne stawki podatkowe w zależności od branży. Również to nie jest typowe dla podatku dochodowego. Jednocześnie podatkiem objęci są podatnicy niebędący rezydentami, jeżeli prowadzili działalność we właściwym regionie. Także tutaj na pierwszym planie wydaje się nie stać dochód (ani zysk), lecz podjęcie działalności produkcyjnej. Opodatkowana i nawet objęta najwyższą stawką jest też działalność administracji publicznej, co w przypadku podatku dochodowego – związanego z dochodami z działalności gospodarczej – również jest raczej niezwykłe. 65. Wszystko to przemawia za podatkiem hybrydowym, łączącym ze sobą swoisty podatek od majątku (klasyczny podatek od majątku został we Włoszech zniesiony w 1993 roku), swoisty podatek rzeczowy, jak np. podatek od nieruchomości (branżowe stawki podatkowe, typowa dla danej branży podstawa opodatkowania, zobiektywizowany wynik) i swoisty podatek od działalności (objęta podatkiem ma zostać działalność produkcyjna w regionie), i pobieranym regionalnie. Charakteryzuje się on jednak inną naturą prawną lub też innym charakterem niż podatek dochodowy od osób prawnych, wobec czego nie zastępuje ani też nie uzupełnia częściowo tego ostatniego, wobec czego najpewniej nie jest też z nim porównywalny. 66. Jeżeli tak jest, wtedy pośrednie obciążenie przedmiotowych dywidend IRAP nie podlega zakazowi podwójnego opodatkowania z art. 4 dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych. Jeżeli natomiast IRAP – podobnie jak belgijski „Fairness Tax” – miałby stanowić dodatkowy podatek dochodowy od osób prawnych, być podobnie jak podatek dochodowy od osób prawnych związany z dochodem i wobec tego po raz kolejny prowadzić do porównywalnego opodatkowania tych dywidend, wtedy podatek ten podlegałby zakazowi podwójnego opodatkowania z art. 4 dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych. VI. Wnioski 67. Wobec powyższego proponuję Trybunałowi, by na pytanie prejudycjalne Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (sądu finansowego dla Lombardii, 2. instancja, Włochy) odpowiedział, jak następuje: Artykuł 4 dyrektywy 2011/96/UE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on opodatkowaniu dywidend otrzymanych w państwie członkowskim spółki dominującej kolejnym podatkiem w rodzaju IRAP, jeżeli podatek ten postrzegać należy jako podatek dochodowy od osób prawnych lub inny, porównywalny z podatkiem dochodowym od osób prawnych podatek. Stwierdzenie tej porównywalności opiera się na charakterze IRAP i jego przedmiotu opodatkowania. Wynika on z prawa krajowego. Ostateczne przyporządkowanie RDPD należy zatem do sądu odsyłającego. ( ) Język oryginału: niemiecki. ( ) Dyrektywa Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. 1990, L 225, s. 6). ( ) Dyrektywa Rady z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (wersja przekształcona dyrektywy 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r.) – tu w brzmieniu obowiązującym dla spornego roku 2014. ( ) Zobacz: https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale-wertschopfungssteuer-irap (po raz ostatni wyświetlono 5 lutego 2025 r.). ( ) Zobacz: https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale-wertschopfungssteuer-irap (po raz ostatni wyświetlono 5 lutego 2025 r.). ( ) Postępowanie C‑93/24 dotyczy również okresu podatkowego 2014 i wydaje się być prawie identyczne, przy czym odbiorcą dywidendy jest tutaj spółka zależna wobec Banca Mediolanum. Postępowanie C‑94/24 dotyczy natomiast okresu podatkowego 2015, wobec czego pojawić się w nim muszą inne liczby; w pozostałym zakresie ma jednak identyczny stan faktyczny i stawia identyczne pytania prawne, stąd oba wnioski o wydanie pytania prejudycjalnego nie zostały przetłumaczone na inne języki. ( ) Wyroki: z dnia 12 lutego 2009 r., Cobelfret,C‑138/07, EU:C:2009:82, pkt 29; z dnia 3 kwietnia 2008 r., Banque Fédérative du Crédit Mutuel, C‑27/07, EU:C:2008:195, pkt 27. ( ) Tak już moja opinia w sprawie X, C‑68/15, EU:C:2016:886, pkt 52. ( ) Porównaj wyroki: z dnia 12 lutego 2009 r., Cobelfret,C‑138/07, EU:C:2009:82, pkt 29; z dnia 3 kwietnia 2008 r., Banque Fédérative du Crédit Mutuel, C‑27/07, EU:C:2008:195, pkt 24. ( ) Porównaj motyw 11 dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych. ( ) Tak już moja opinia w sprawie X, C‑68/15, EU:C:2016:886, pkt 53. Tak później również wyrok z dnia 17 maja 2017 r., X,C‑68/15, EU:C:2017:379, pkt 79. ( ) Wyrok z dnia 17 maja 2017 r., X,C‑68/15, EU:C:2017:379, pkt 82. ( ) Zobacz moja opinia w sprawie X, C‑68/15, EU:C:2016:886, pkt 53. ( ) Wyroki: z dnia 17 maja 2017 r., AFEP i in., C‑365/16, EU:C:2017:378; a także z dnia 17 maja 2017 r., X,C‑68/15, EU:C:2017:379. ( ) Zobacz moja opinia w sprawie X, C‑68/15, EU:C:2016:886. ( ) Wyrok z dnia 17 maja 2017 r., X,C‑68/15, EU:C:2017:379, pkt 69 i nast. ( ) Wyrok z dnia 17 maja 2017 r., AFEP i in., C‑365/16, EU:C:2017:378, pkt 9, 26. ( ) Wyrok z dnia 17 maja 2017 r., AFEP i in., C‑365/16, EU:C:2017:378, pkt 33. ( ) Wyrok z dnia 17 maja 2017 r., AFEP i in., C‑365/16, EU:C:2017:378, pkt 35. ( ) Po raz pierwszy opracowany w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., Cobelfret,C‑138/07, EU:C:2009:82, pkt 40; przejęty w wyroku z dnia 19 grudnia 2019 r., Brussels Securities,C‑389/18, EU:C:2019:1132, pkt 37; powtórzony w wyroku z dnia 12 maja 2022 r., Schneider Electric i in., C‑556/20, EU:C:2022:378, pkt 48. ( ) Moja opinia w sprawie X, C‑68/15, EU:C:2016:886, pkt 53. ( ) Porównaj moja opinia w sprawie X, C‑68/15, EU:C:2016:886, pkt 50 i nast. ( ) Wyrok z dnia 3 października 2006 r., Banca popolare di Cremona,C‑475/03, EU:C:2006:629.