T-269/99

WYROK SĄDU PIERWSZEJ INSTANCJI (trzecia izba w składzie powiększonym) z dnia 23 października 2002 r.(*) Pomoc państwa – Decyzja o wszczęciu procedury przewidzianej w art. 88 ust. 2 WE – Skarga o stwierdzenie nieważności – Dopuszczalność – Środek fiskalny – Charakter selektywny – Uzasadnione oczekiwania – Nadużycie władzy W sprawach połączonych T‑269/99, T‑271/99 i T‑272/99 Territorio Histórico de Guipúzcoa – Diputación Foral de Guipúzcoa, Territorio Histórico de Álava – Diputación Foral de Álava, Territorio Histórico de Vizcaya – Diputación Foral de Vizcaya, reprezentowane przez adwokatów A. Creus Carreras i B. Uriarte Valient, skarżący, przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich, reprezentowanej przez F. Santaolallę Gadeę, G. Rozeta i G. Valera Jordanę, działających w charakterze pełnomocników, z adresem do doręczeń w Luksemburgu, pozwana, mających za przedmiot wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji Komisji, doręczonych władzom hiszpańskim dnia 17 sierpnia 1999 r., w sprawie wszczęcia procedury przewidzianej w art. 88 ust. 2 WE przeciwko państwu hiszpańskiemu odnośnie do pomocy podatkowej pod postacią ulgi podatkowej w wysokości 45% na Territorios Históricos de Álava, de Vizcaya i de Guipúzcoa (Dz.U. C 351, s. 29 i Dz.U. 2000, C 71, s. 8), SĄD PIERWSZEJ INSTANCJI WSPÓLNOT EUROPEJSKICH (trzecia izba w  składzie powiększonym), w składzie: M. Jaeger, prezes, R. García‑Valdecasas, K. Lenaerts, P. Lindh i J. Azizi, sędziowie, sekretarz: B. Pastor, zastępca sekretarza, uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 10 kwietnia 2002 r., wydaje następujący Wyrok  Ramy prawne  Regulacja w prawie wspólnotowym 1        Reguły postępowania w dziedzinie pomocy państwa ustanowione w traktacie różnią się w zależności od tego, czy chodzi o pomoc już istniejącą, czy nową. Podczas gdy pomoce już istniejące reguluje art. 88 ust. 1 i 2 WE, pomoce nowe, nieistniejące wcześniej, regulowane są wpierw przez art. 88 ust. 3 a następnie przez art. 88 ust. 2. 2        W zakresie pomocy istniejącej art. 88 ust. 1 WE przyznaje Komisji uprawnienie do stałej kontroli we współpracy z państwami członkowskimi. W ramach tej kontroli Komisja występuje wobec państw członkowskich z inicjatywą środków koniecznych ze względu na stopniowy rozwój lub funkcjonowanie wspólnego rynku. Artykuł 88 ust. 2 WE stanowi następnie, że jeżeli Komisja stwierdzi, po wezwaniu zainteresowanych stron do przedstawienia uwag, że dana pomoc nie jest zgodna ze wspólnym rynkiem w rozumieniu art. 87 WE lub że pomoc ta jest nadużywana, wówczas wydaje decyzję nakładającą na dane państwo członkowskie obowiązek zniesienia pomocy albo jej zmiany w terminie przez Komisję wyznaczonym. 3        Zgodnie z art. 88 ust. 3 WE projektowane środki pomocy podlegają obowiązkowi wcześniejszego zgłoszenia Komisji i nie mogą zostać wprowadzone w życie, dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej. Na mocy tego samego przepisu Komisja wszczyna niezwłocznie postępowanie przewidziane w art. 88 ust. 2 WE, jeśli uznaje ona, że plan pomocy nie jest zgodny ze wspólnym rynkiem. 4        Artykuł 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. [88] WE (Dz.U. L 83, s. 1, zwanego dalej „rozporządzeniem dotyczącym postępowania w sprawach pomocy państwa”), które weszło w życie dnia 16 kwietnia 1999 r., zawiera następujące definicje przydatne z punktu widzenia rozpatrywanych spraw: „a)      »pomoc« oznacza każdy środek, spełniający wszystkie kryteria ustanowione w art. [87] ust. 1 traktatu; b)      »istniejąca pomoc« oznacza: i)      […] każdą pomoc, jaka istniała przed wejściem w życie traktatu w odpowiednich państwach członkowskich, to znaczy programy pomocowe i pomoc indywidualną, jakie zostały wprowadzone w życie przed i nadal stosowane po wejściu w życie traktatu; ii)      pomoc dozwoloną, czyli takie programy pomocowe i pomoc indywidualną, które zostały dozwolone przez Komisję lub przez Radę; […] v)      pomoc, jaka została uznana za pomoc istniejącą, ponieważ można stwierdzić, że w czasie gdy została wprowadzona w życie, nie stanowiła pomocy, a w okresie późniejszym stała się pomocą ze względu na rozwój wspólnego rynku bez wprowadzenia zmian przez państwo członkowskie. W przypadku gdy niektóre środki stają się pomocą po liberalizacji danego działania przez prawo wspólnotowe, środków takich nie uznaje się za pomoc istniejącą po terminie przyjętym dla liberalizacji; c)      »nowa pomoc« oznacza każdą pomoc, czyli programy pomocowe i pomoc indywidualną, która nie jest pomocą istniejącą, włącznie ze zmianami istniejącej pomocy; […] f)      »pomoc przyznana bezprawnie« oznacza nową pomoc, wprowadzoną w życie z naruszeniem art. [88] ust. 3 traktatu; […]”. 5        Zgodnie z art. 2 ust. 2 rozporządzenia dotyczącego postępowania w sprawach pomocy państwa „zainteresowane państwo członkowskie zgłasza Komisji w odpowiednim czasie wszelkie plany przyznania nowej pomocy”. Artykuł 3 tego rozporządzenia stanowi, że nowa pomoc „nie zostaje zrealizowana do czasu podjęcia przez Komisję decyzji zezwalającej na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą”. Artykuł 4 ust. 4 rozporządzenia przewiduje, że Komisja podejmuje decyzję o wszczęciu postępowania zgodnie z art. 88 ust. 2 WE (zwaną dalej „decyzją o wszczęciu procedury formalnego dochodzenia”), w przypadku gdy po przeprowadzeniu wstępnego badania stwierdza, że zaistniały „wątpliwości co do zgodności środka będącego przedmiotem zgłoszenia ze wspólnym rynkiem”. 6        Według art. 6 ust. 1 rozporządzenia dotyczącego postępowania w sprawach pomocy państwa „decyzja o wszczęciu procedury formalnego dochodzenia” zawiera podsumowanie odpowiednich kwestii faktycznych i prawnych, wstępną ocenę Komisji odnośnie do charakteru pomocowego proponowanego środka i określa wątpliwości co do jego zgodności ze wspólnym rynkiem”. 7        Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia dotyczącego postępowania w sprawach pomocy państwa „procedura formalnego dochodzenia zostaje zakończona w formie decyzji zgodnie z ust. 2–5 niniejszego artykułu”. Komisja może stwierdzić, że środek będący przedmiotem zgłoszenia nie stanowi pomocy (art. 7 ust. 2), że pomoc jest zgodna ze wspólnym rynkiem (art. 7 ust. 3), że dana pomoc może zostać uznana za zgodną ze wspólnym rynkiem przy spełnieniu określonych warunków (art. 7 ust. 4) albo że pomoc będąca przedmiotem zgłoszenia nie jest zgodna ze wspólnym rynkiem (art. 7 ust. 5). 8        Jeśli chodzi o środki niezgłoszone, art. 10 ust. 1 rozporządzenia dotyczącego postępowania w sprawach pomocy państwa stanowi, że „w przypadku gdy Komisja posiada informacje pochodzące z niezależnego źródła, dotyczące domniemanej pomocy przyznanej bezprawnie, bada informacje bezzwłocznie”. W art. 13 ust. 1 powyższego rozporządzenia przewidziano, że powyższe badanie jest zakończone w konkretnym przypadku decyzją o wszczęciu procedury formalnego dochodzenia. 9        Procedura dotycząca istniejącego programu pomocowego jest uregulowana w art. 17–19 rozporządzenia dotyczącego postępowania w sprawach pomocy państwa. Na mocy art. 18, jeżeli Komisja stwierdza, że istniejący program pomocowy nie jest, lub przestaje być, zgodny ze wspólnym rynkiem, wydaje skierowane do zainteresowanego państwa członkowskiego zalecenie zawierające propozycję właściwych środków. W przypadku gdy zainteresowane państwo członkowskie nie przyjmuje proponowanych środków, Komisja może na mocy art. 19 ust. 2 wszcząć procedurę formalnego dochodzenia na podstawie art. 4 ust. 4 powyższego rozporządzenia.  Ulga podatkowa przyznana na mocy przepisów podatkowych Territorios Históricos: Álava, Vizcaya oraz Guipúzcoa 10      Niniejsze sprawy dotyczą pomocy fiskalnej przyznanej w formie ulgi podatkowej przez przepisy podatkowe Territorios Históricos: Álava, Vizcaya oraz Guipúzcoa. Ulga podatkowa przyznana przez prawo podatkowe Territorio Histórico de Álava 11      Szósty przepis dodatkowy Norma Foral n° 22/1994 z dnia 20 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania budżetu Territorio Histórico de Álava na rok 1995 brzmi następująco: „Inwestycje poczynione na nowy majątek trwały w okresie pomiędzy 1 stycznia 1995 r. a 31 grudnia 1995 r., które przekraczają 2,5 miliarda [hiszpańskich peset (ESP)], korzystają na mocy decyzji Diputación Foral de Álava z ulgi podatkowej w wysokości 45% kwoty inwestycji, określonej przez Diputación Foral de Álava, podlegającej odliczeniu od ostatecznej kwoty podlegającego zapłacie podatku. Odliczenia, które nie zostały dokonane z braku wystarczająco wysokiej kwoty podatku podlegającego zapłacie, mogą zostać dokonane w okresie dziewięciu lat, następujących po roku, co do którego została wydana decyzja przez Diputación Foral de Álava. Decyzja Diputación Foral de Álava określa terminy oraz ograniczenia dla każdego przypadku z osobna. Korzyści zagwarantowane na podstawie niniejszego przepisu wykluczają wszystkie inne ulgi podatkowe związane z tą samą inwestycją. Diputación Foral de Álava określa również okres trwania procesu inwestycyjnego, który może obejmować inwestycje zrealizowane w trakcie fazy przygotowawczej projektu stanowiącego podstawę inwestycji”. 12      Mocą piątego przepisu dodatkowego Norma Foral n° 33/1995 z dnia 20 grudnia 1995 r., zmienionego przez pkt 2.11 przepisu derogacyjnego Norma Foral n° 24/1996 z dnia 5 lipca 1996 r., okres obowiązywania tej ulgi został przedłużony na rok 1996. Z kolei mocą siódmego przepisu dodatkowego Norma Foral n° 31/1996 z dnia 18 grudnia 1996 r. obowiązywanie ulgi zostało przedłużone na rok 1997. 13      Ulga podatkowa w wysokości 45% kwoty inwestycji została utrzymana na lata 1998 i 1999 w zmienionej formie na podstawie jedenastego przepisu dodatkowego Norma Foral n° 33/1997 z dnia 19 grudnia 1997 r. oraz na podstawie siódmego przepisu dodatkowego Norma Foral n° 36/1998 z dnia 17 grudnia 1998 r. Ulga podatkowa przyznana przez przepisy podatkowe Territorios Históricos Vizcaya i Guipúzcoa 14      Czwarty przepis dodatkowy Norma Foral n° 7/1996 z Vizcaya z dnia 26 grudnia 1996 r., którego obowiązywanie zostało przedłużone mocą dziesiątego przepisu dodatkowego Norma Foral n° 7/1997 z Guipúzcoa z dnia 22 grudnia 1997 r., stanowi: „Inwestycje na nowy majątek trwały poczynione od dnia 1 stycznia 1997 r., których wartość przekracza 2,5 miliarda [hiszpańskich peset (ESP)], korzystają na podstawie decyzji Diputación Foral de [Vizcaya/Guipúzcoa] z ulgi podatkowej w wysokości 45% kwoty inwestycji, ustalonej przez Diputación Foral de [Vizcaya/Guipúzcoa], podlegającej odliczeniu od ostatecznej kwoty podlegającego zapłacie podatku. Odliczenia, które nie zostały dokonane z braku wystarczająco wysokiej kwoty podatku podlegającego zapłacie, mogą zostać dokonane w okresie pięciu lat podatkowych następujących po roku, co do którego została wydana decyzja w przedmiocie przyznania ulgi. Początek biegu powyższego terminu do dokonania odliczenia może zostać odroczony do pierwszego roku podatkowego, w którym został odnotowany dodatni wynik finansowy w trakcie biegu okresu przedawnienia. Decyzja, o której mowa w akapicie pierwszym, określa dla każdego przypadku z osobna terminy i ograniczenia. […]”.  Zaskarżone decyzje 15      Wskutek skargi złożonej w 1996 r. Komisja zbadała przyznanie ulgi podatkowej w wysokości 45%, przewidzianej w prawie podatkowym Territorio Histórico de Álava, na rzecz przedsiębiorstwa Deawoo Electronics Manufacturing España SA (Demesa). Decyzją 1999/718/WE z dnia 24 lutego 1999 r. dotyczącą pomocy przyznanej przez Hiszpanię na rzecz Demesy (Dz.U. L 292, s. 1) Komisja stwierdziła, że przyznanie ulgi podatkowej na rzecz rzeczonego przedsiębiorstwa stanowi pomoc państwa niezgodną ze wspólnym rynkiem. 16      Komisja następnie zbadała, w sposób ogólny, ulgę podatkową przyznaną przez prawo podatkowe Territorio Histórico de Álava w świetle art. 87 WE i 88 WE. Przedmiot badania stanowiły także podobne środki podatkowe stosowane w Territorios Históricos de Vizcaya i Guipúzcoa (zwane dalej, w odniesieniu do wszystkich trzech Territorios Históricos Kraju Basków, „spornymi środkami podatkowymi”). 17      Komisja wydała również decyzję SG (99) D/6871 o wszczęciu procedury formalnego dochodzenia w sprawie ulgi podatkowej przewidzianej w prawie podatkowym Territorios Históricos de Vizcaya i de Guipúzcoa. Pismem z dnia 17 sierpnia 1999 r. decyzja ta została zgłoszona władzom hiszpańskim. Decyzja ta, która została zaskarżona w sprawach T‑269/99 Territorio Histórico de Guipúzcoa przeciwko Komisji oraz T‑272/99 Territorio Histórico de Vizcaya przeciwko Komisji, zgodnie z art. 26 ust. 2 rozporządzenia dotyczącego postępowania w sprawach pomocy państwa została opublikowana w języku hiszpańskim w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich z dnia 4 grudnia 1999 r. (Dz.U. C 351, s. 29) wraz ze streszczeniem w języku danej serii językowej dziennika. 18      Komisja równolegle wszczęła procedurę formalnego dochodzenia w sprawie ulgi podatkowej przewidzianej w prawie podatkowym Territorio Histórico de Álava. Decyzja SG (99) D/6873 została zgłoszona władzom hiszpańskim pismem z dnia 17 sierpnia 1999 r. i opublikowana w języku hiszpańskim w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich z dnia 11 marca 2000 r. (Dz.U. C 71, s. 8) wraz ze streszczeniem w języku danej serii językowej dziennika. Została ona zaskarżona w sprawie T‑271/99 Territorio Histórico de Álava przeciwko Komisji. 19      W obu decyzjach w sprawie wszczęcia procedury formalnego dochodzenia (zwanych dalej „zaskarżonymi decyzjami”) Komisja wstępnie zakwalifikowała sporne środki podatkowe jako pomoc przyznawaną przez państwo w rozumieniu art. 87 ust. 1 WE na podstawie następujących rozważań: „Sporna ulga podatkowa spełnia kumulatywnie wszystkie cztery kryteria ustanowione w art. 87 WE. W szczególności ma ona charakter indywidualny, gdyż uprzywilejowuje określone przedsiębiorstwa. Z ulgi tej mogą bowiem skorzystać tylko te przedsiębiorstwa, których inwestycje przekroczyły próg 2,5 miliarda [ESP] (15 025 303 EUR). Wszystkie pozostałe przedsiębiorstwa, nawet jeżeli inwestują lecz bez przekroczenia progu 2,5 miliarda [ESP], są wykluczone z zakresu tej pomocy” [pkt 3.1 streszczenia decyzji SG (99) D/6871 oraz pkt 2.1 streszczenia decyzji SG (99) D/6873]. 20      W opinii Komisji selektywność tej ulgi podatkowej wynika także z uprawnień dyskrecjonalnych, jakimi dysponuje administracja podatkowa przedmiotowych Territorios Históricos przy jej przyznawaniu [Dz.U. 1999, C 351, s. 32 w przypadku decyzji SG (99) D/6871 oraz Dz.U. 2000 C 71, s. 11 w przypadku decyzji SG (99) D/6873]. 21      Po stwierdzeniu, że władze hiszpańskie nie spełniły swojego obowiązku poinformowania o planach pomocy, ustanowionego w art. 88 ust. 3 WE, Komisja poddaje ocenie środki podatkowe z punktu widzenia zgodności ze wspólnym rynkiem. Dochodzi ona do wniosku, że istnieją wątpliwości w tym zakresie i podejmuje decyzję o wszczęciu procedury formalnego dochodzenia [pkt 3.2 i 3.3 streszczenia decyzji SG (99) D/6871 oraz pkt 2.2 i 2.3 streszczenia decyzji SG (99) D/6873]. 22      Po przyjęciu zaskarżonych decyzji Komisja sprawdziła poszczególne przypadki przyznania ulgi podatkowej w wysokości 45% przewidzianej w prawie podatkowym Territorio Histórico de Álava. Badanie to zostało zakończone wydaniem decyzji 2000/795/WE z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie pomocy państwa udzielonej przez Hiszpanię Ramondín SA oraz Ramondín Cápsulas SA (Dz.U. 2000, L 318, s. 36).  Postępowanie i żądania stron 23      Pismami złożonymi w sekretariacie Sądu w dniu 3 listopada 1999 r. skarżące złożyły niniejsze skargi. 24      Territorio Histórico de Guipúzcoa, strona skarżąca w sprawie T‑269/99, wnosi do Sądu o: –        uznanie skargi za dopuszczalną; –        stwierdzenie nieważności decyzji Komisji SG (99) D/6871 w zakresie, w jakim kwalifikuje ona ulgę podatkową przewidzianą w Norma Foral n° 7/1997 z Guipúzcoa z dnia 22 grudnia 1997 r. jako pomoc przyznaną przez państwo w rozumieniu art. 87 WE; –        obciążenie Komisji kosztami postępowania. 25      Territorio Histórico de Álava, strona skarżąca w sprawie T‑271/99, wnosi do Sądu o: –        uznanie skargi za dopuszczalną; –        stwierdzenie nieważności decyzji Komisji SG (99) D/6873 w zakresie, w jakim kwalifikuje ona ulgę podatkową przewidzianą w Norma Foral n° 22/1994 z Álava z dnia 20 grudnia 1994 r. jako pomoc przyznaną przez państwo w rozumieniu art. 87 WE; –        obciążenie Komisji kosztami postępowania. 26      Territorio Histórico de Vizcaya, strona skarżąca w sprawie T‑272/99, wnosi do Sądu o: –        uznanie skargi za dopuszczalną; –        stwierdzenie nieważności decyzji Komisji SG (99) D/6871 w zakresie, w jakim kwalifikuje ona ulgę podatkową przewidzianą w Norma Foral nr 7/1996 z Vizcaya z dnia 26 grudnia 1996 r. jako pomoc przyznaną przez państwo w rozumieniu art. 87 WE; –        obciążenie Komisji kosztami postępowania. 27      W odrębnych pismach, które zostały złożone w sekretariacie Sądu w dniu 26 stycznia 2000 r., Komisja, na podstawie art. 114 § 1 regulaminu Sądu, podniosła zarzut niedopuszczalności w trzech powyższych sprawach. Postanowieniem Sądu (trzecia izba w składzie powiększonym) z dnia 6 lipca 2000 r. zarzuty te zostały pozostawione do rozstrzygnięcia w wyroku końcowym. 28      Komisja we wszystkich trzech sprawach wnosi do Sądu o: –        uznanie skargi za niedopuszczalną; –        ewentualnie, uznanie skargi za nieuzasadnioną; –        obciążenie skarżących kosztami postępowania. 29      Postanowieniem prezesa trzeciej izby Sądu w składzie powiększonym z dnia 12 stycznia 2001 r. sprawy T‑269/99, T‑271/99 oraz T‑272/99 zostały połączone. 30      Na podstawie sprawozdania sędziego sprawozdawcy Sąd (trzecia izba w składzie powiększonym) postanowił otworzyć procedurę ustną. W ramach środków organizacyjnych postępowania, przewidzianych w art. 64 regulaminu, do skarżących zwrócono się z pytaniem na piśmie, na które odpowiedzieli w wyznaczonym terminie. 31      Na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2002 r. wysłuchano wystąpienia stron, które odpowiadały na pytania Sądu.  W przedmiocie dopuszczalności  Argumenty stron 32      Komisja podnosi, że zaskarżone decyzje stanowią akty o charakterze przygotowawczym i nie zmieniają pozycji prawnej skarżących. Zaskarżone decyzje nie stanowią zatem aktów podlegających zaskarżeniu w rozumieniu art. 230 WE. Komisja dodaje, że jeżeli decyzja o wszczęciu procedury formalnego dochodzenia wywołałaby ostateczne skutki prawne w zakresie zakwalifikowania środka jako pomocy pochodzącej od państwa, to wówczas możliwość wniesienia skargi na taką kwalifikację w terminie przewidzianym przez prawo skutkowałoby niedopuszczalnością skargi na decyzję ostateczną dotyczącą charakteru pomocowego danego środka, ponieważ stanowiłoby to potwierdzenie poprzedniego aktu o charakterze ostatecznym. 33      Komisja zaznacza następnie, że Trybunał w swoim wyroku z dnia 14 lutego 1990 r. w sprawie C‑301/87 Francja przeciwko Komisji, Rec. s. I‑307, orzekł, że Komisja może wydać skierowany do państwa nakaz zawieszenia pomocy do momentu zbadania zgodności pomocy ze wspólnym rynkiem. Taka decyzja, wydana w wyniku postępowania innego niż przewidziane w art. 88 ust. 2 WE, różni się od decyzji o wszczęciu procedury formalnego dochodzenia i może, w przeciwieństwie do tej ostatniej, stanowić przedmiot skargi (ww. wyrok w sprawie Francja przeciwko Komisji, pkt 18). Okoliczność, że Trybunał uznał za konieczny wymóg, iż nakaz zawieszenia pomocy jest przedmiotem procedury i decyzji odrębnych od dotyczących wszczęcia procedury formalnego dochodzenia, implikuje fakt, że nakaz ten nie wynika ze zwykłego zakwalifikowania jako pomocy środka badanego w decyzji o wszczęciu procedury formalnego dochodzenia. 34      Komisja zaznacza wreszcie, że w odróżnieniu od decyzji stanowiących podstawę wyroków Trybunału z dnia 30 czerwca 1992 r.: w sprawie C‑312/90 Hiszpania przeciwko Komisji, Rec. s. I‑4117; w sprawie C‑47/91 Włochy przeciwko Komisji, Rec. s. I‑4145, a także wyroku z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C‑400/99 Włochy przeciwko Komisji, Rec. s. I‑7303, zwanego dalej „wyrokiem w sprawie Tirrenia”, hiszpańskie władze centralne, regionalne i lokalne nie podnosiłyby nigdy, w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonych decyzji, że w przypadku kwestionowanych środków podatkowych chodzi o środki istniejące. 35      Skarżące, powołując się na wyroki wymienione w poprzednim punkcie, odpowiadają, że decyzja o wszczęciu procedury formalnego dochodzenia jest aktem podlegającym zaskarżeniu, gdyż wywołuje bezpośrednie i ostateczne skutki prawne. Podkreślają one, że Komisja nie była uprawniona do wszczęcia procedury formalnego dochodzenia, ponieważ ulga podatkowa ustanowiona przez sporne przepisy podatkowe nie wykazywała cech pomocy państwa. W sprawach T‑271/99 oraz T‑272/99 dodają one, że jeżeli sporne środki fiskalne stanowiły pomoc przyznawaną przez państwo w rozumieniu art. 87 ust. 1 WE, to chodziłoby w tym przypadku o pomoc już istniejącą. Ulga podatkowa została bowiem wprowadzona w 1984 r. przez ustawodawstwo podatkowe Territorios Históricos de Álava i de Vizcaya.  Ocena Sądu 36      Należy przypomnieć, że w chwili wydania zaskarżonych decyzji sporne środki fiskalne były już wprowadzone w życie przez strony skarżące. Strony te utrzymują bowiem niezmiennie, że ulga podatkowa ustanowiona przez te środki nie stanowi pomocy przyznawanej przez państwo w rozumieniu art. 87 ust. 1 WE. 37      Decyzja o wszczęciu procedury formalnego dochodzenia wywołuje samodzielne skutki prawne, w szczególności, jeśli chodzi o zawieszenie przedmiotowych środków (ww. w pkt 34 wyrok w sprawie Tirrenia, pkt 62, 69). Wniosek ten nasuwa się nie tylko w przypadku, w którym obowiązujący środek jest uznawany przez władze przedmiotowego państwa członkowskiego za pomoc już istniejącą, lecz również w przypadku, gdy władze te twierdzą, że środki, których dotyczy decyzja o wszczęciu procedury formalnego dochodzenia, nie podlegają zakresowi zastosowania art. 87 ust. 1 WE (ww. w pkt 34 wyrok w sprawie Tirrenia, pkt 59, 60, 69). 38      Decyzja o wszczęciu procedury formalnego dochodzenia odnośnie do środka obowiązującego i zakwalifikowanego przez Komisję jako pomoc nowa zmienia nieuchronnie zakres prawny danego środka, jak również pozycję prawną przedsiębiorstw z niego korzystających, w szczególności jeśli chodzi o dalsze jego stosowanie. Do momentu wydania takiej decyzji państwo członkowskie, przedsiębiorstwa korzystające z pomocy oraz inni uczestnicy obrotu gospodarczego mogą zakładać, że środek jest stosowany legalnie jako ogólny środek nieobjęty zakresem art. 87 ust. 1 WE lub jako pomoc istniejąca. Za to po wydaniu takiej decyzji istnieją poważne wątpliwości co do zgodności tego rodzaju środków z prawem, co niezależnie od możliwości ubiegania się o wydanie zarządzenia tymczasowego, powinno skłonić państwo członkowskie do zawieszenia jego stosowania, zakładając, że wszczęcie procedury formalnego dochodzenia wyklucza natychmiastową decyzję stwierdzającą zgodność ze wspólnym rynkiem, która z kolei pozwoliłaby na dalsze zgodne z prawem wykonywanie rzeczonego środka. Na taką decyzję można powołać się przed sądem krajowym, który jest zobowiązany do wyciągnięcia wszystkich konsekwencji wynikających z naruszenia art. 88 ust. 3 zdanie ostatnie WE. Wreszcie może ona skłonić przedsiębiorstwa korzystające ze środka do odmowy przyjęcia nowych wpłat lub korzyści, albo do zaoszczędzenia kwot pieniężnych koniecznych na pokrycie przyszłego rozrachunku finansowego. Środowisko przedsiębiorców bierze także pod uwagę we wzajemnych stosunkach z beneficjentami pomocy ich osłabioną sytuację prawną i finansową (ww. w pkt 34 wyrok w sprawie Tirrenia, pkt 59, 69; wyrok Sądu z dnia 30 kwietnia 2002 r. w sprawach połączonych T‑195/01 i T‑207/01 Government of Gibraltar przeciwko Komisji, Rec. s. II‑2309, pkt 85). 39      W tym kontekście, w odróżnieniu od nakazu zawieszenia pomocy skierowanego do państwa członkowskiego – który ma natychmiastowy charakter wiążący i którego nieprzestrzeganie uprawnia Komisję do zwrócenia się bezpośrednio do Trybunału na podstawie art. 12 rozporządzenia dotyczącego postępowania w sprawach pomocy państwa, celem stwierdzenia przez niego, że nieprzestrzeganie tego nakazu stanowi naruszenie traktatu – decyzja o wszczęciu procedury formalnego dochodzenia odnośnie do środka obowiązującego i zakwalifikowanego przez Komisję jako pomoc nowa wywołuje skutki prawne, z których konsekwencje musi wyciągnąć państwo członkowskie oraz ewentualnie uczestnicy obrotu gospodarczego. Ta różnica na płaszczyźnie proceduralnej nie ma żadnego wpływu na zakres tych skutków prawnych (ww. w pkt 34 wyrok w sprawie Tirrenia, pkt 59, 69). 40      Z powyższego wynika zatem, że zaskarżone decyzje stanowią akty mogące być przedmiotem skargi na podstawie art. 230 WE. 41      Należy stwierdzić następnie, że zaskarżone decyzje dotyczą stron skarżących bezpośrednio i indywidualnie w rozumieniu art. 230 akapit czwarty WE. Zaskarżone decyzje odnoszą się bowiem do środków fiskalnych, których twórcami są strony skarżące, oraz, co więcej, uniemożliwiają stronom skarżącym wykonywanie według własnego uznania uprawnień przysługujących im bezpośrednio na podstawie hiszpańskiego prawa krajowego (zob. podobnie wyroki Sądu: z dnia 30 kwietnia 1998 r. w sprawie T‑214/95 Vlaams Gewest przeciwko Komisji, Rec. s. II‑717, pkt 29, 30; z dnia 6 marca 2002 r. w sprawach połączonych T‑127/99, T‑129/99 i T‑148/99 Diputación Foral de Álava i in. przeciwko Komisji, Rec. s. II‑1275, pkt 50). 42      Z powyższego wynika, że skargi są dopuszczalne.  Co do istoty sprawy 43      Skarżące powołują pięć zarzutów na poparcie swojej skargi. Pierwszy zarzut opiera się na naruszeniu art. 87 ust. 1 WE, a drugi na naruszeniu art. 88 ust. 2 i 3 WE. Trzeci zarzut dotyczy nadużycia władzy, a czwarty – naruszenia zasady uzasadnionych oczekiwań. Piąty zarzut dotyczy naruszenia art. 253 WE.  W przedmiocie pierwszego zarzutu, opartego na naruszeniu art. 87 ust. 1 WE 44      W ramach pierwszego zarzutu skarżące zaprzeczają temu, że ulga podatkowa ustanowiona przez sporne środki fiskalne ma charakter pomocy przyznawanej przez państwo w rozumieniu art. 87 ust. 1 WE. 45      Sąd przypomina, że Komisja jest zobowiązana wszcząć procedurę formalnego dochodzenia, jeżeli pierwsze dochodzenie nie pozwoli jej pokonać wszystkich trudności związanych z odpowiedzią na pytanie, czy badany środek stanowi pomoc w rozumieniu art. 87 ust. 1 WE, a przynajmniej jeżeli w okresie tego pierwszego dochodzenia nie była w stanie uzyskać przekonania – przy założeniu, że stanowi on pomoc państwa – że przedmiotowy środek jest zgodny ze wspólnym rynkiem (wyrok Trybunału z dnia 2 kwietnia 1998 r. w sprawie C‑367/95 P Komisja przeciwko Sytraval i Brink’s France, Rec. s. I‑1719, pkt 47; wyrok Sądu z dnia 15 września 1998 r. w sprawie T‑11/95 BP Chemicals przeciwko Komisji, Rec. s. II‑3235, pkt 166). 46      Toteż art. 6 rozporządzenia dotyczącego postępowania w sprawach pomocy państwa stanowi, że decyzja o wszczęciu procedury formalnego dochodzenia zawiera „wstępną ocenę Komisji odnośnie charakteru pomocowego proponowanego środka”. 47      Zatem zakwalifikowanie środka jako pomocy państwa w decyzji o wszczęciu procedury formalnego dochodzenia nie ma charakteru ostatecznego. Wszczęcie procedury formalnego dochodzenia zmierza właśnie do umożliwienia Komisji uzyskania wszelkich niezbędnych opinii, tak aby była ona w stanie podjąć ostateczną decyzję w tym zakresie (zob. podobnie wyrok Trybunału z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C‑204/97 Portugalia przeciwko Komisji, Rec. s. I‑3175, pkt 33; wyrok Sądu z dnia 25 czerwca 1998 r. w sprawach połączonych T‑371/94 i T‑394/94 British Airways i in. oraz British Midland Airways przeciwko Komisji, Rec. s. II‑2405, pkt 59). 48      W celu uniknięcia zacierania granic pomiędzy postępowaniem administracyjnym i sądowym oraz w celu poszanowania podziału kompetencji pomiędzy Komisją a sądami wspólnotowymi dokonywana przez Sąd kontrola decyzji o wszczęciu procedury formalnego dochodzenia z punktu widzenia zgodności z prawem musi być ograniczona (zob. podobnie wyrok Trybunału z dnia 11 listopada 1981 r. w sprawie 60/81 IBM przeciwko Komisji, Rec. s. 2639, pkt 20). Sąd wspólnotowy powinien mianowicie powstrzymać się od orzekania w sposób ostateczny w kwestiach, w których Komisja dokonała wstępnej oceny. 49      Skoro zatem skarżące kwestionują w ramach wniesionej skargi na decyzję o wszczęciu procedury formalnego dochodzenia ocenę Komisji w zakresie zakwalifikowania spornego środka jako pomocy państwa, to kontrola sądu wspólnotowego jest ograniczona do zweryfikowania kwestii, czy Komisja nie popełniła oczywistego błędu w ocenie, stwierdzając, że nie była w stanie pokonać wszystkich trudności w tym względzie w trakcie pierwszego badania przedmiotowego środka (zob. postanowienie prezesa Sądu z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawach połączonych T‑195/01 R i T‑207/01 R Government of Gibraltar przeciwko Komisji, Rec. s. II‑3915, pkt 79). 50      Po pierwsze, skarżące podnoszą, że zaskarżone decyzje dotyczą ogólnych środków, które nie należą do zakresu zastosowania art. 87 ust. 1 WE. W konsekwencji ulga podatkowa ustanowiona przez sporne środki fiskalne przysługuje wszystkim podatnikom, którzy dokonują inwestycji o wartości przekraczającej 2,5 miliarda ESP. 51      Przede wszystkim skarżące twierdzą, że Komisja wyinterpretowała indywidualny charakter środków fiskalnych z ich regionalnego charakteru. Zwracają one uwagę, że Territorios Históricos Álava, Vizcaya oraz Guipúzcoa posiadają od XIX w. autonomię podatkową uznaną i chronioną przez hiszpańską konstytucję. Autonomia ta została zakwestionowana w sposób dorozumiany przez zaskarżone decyzje. 52      Strony skarżące podnoszą następnie, że Komisja nie mogła wyprowadzić indywidualnego charakteru spornych środków fiskalnych z rzekomej swobody uznania, którą dysponują Diputacíones Forales przy przyznawaniu ulgi podatkowej. Władze te ograniczały się bowiem do sprawdzenia, czy spełnione są warunki przewidziane w ramach spornych środków fiskalnych bez dysponowania jakąkolwiek swobodą uznania w tym zakresie. Nie miały one prawa dokonywania selekcji przedsiębiorstw, którym miała przysługiwać pomoc, lub też regulowania zakresu tej pomocy ze względu na szczególne cechy przedsiębiorstw. 53      Indywidualny charakter ulgi podatkowej nie mógł wynikać wreszcie z wymogu minimalnej wartości inwestycji w kwocie 2,5 miliarda ESP. Chodziło o obiektywne kryterium ilościowe, które ogranicza zakres zastosowania spornego przywileju podatkowego. 54      W tym zakresie Sąd przypomina, że art. 87 ust. 1 WE wymaga, by w celu zakwalifikowania środka jako pomocy państwa sprzyjał on „niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów”. Indywidualny lub selektywny charakter środka stanowi więc jedną z cech charakterystycznych pojęcia pomocy państwa (wyrok Trybunału z dnia 1 grudnia 1998 r. w sprawie C‑200/97 Ecotrade, Rec. s. I‑7907, pkt 40; ww. w pkt 41 wyrok w sprawie Diputación Foral de Álava i in. przeciwko Komisji, pkt 144; wyrok Sądu z dnia 29 września 2000 r. w sprawie T‑55/99 CETM przeciwko Komisji, Rec. s. II‑3207, pkt 39). 55      W zaskarżonych decyzjach Komisja oparła się na dwóch kwestiach przy wstępnym zakwalifikowaniu ulgi podatkowej jako środka o charakterze selektywnym w rozumieniu art. 87 ust. 1 WE, to jest na minimalnej kwocie wartości inwestycji w wysokości 2,5 miliarda ESP, koniecznej do skorzystania z ulgi podatkowej [pkt 3.1 streszczenia decyzji SG (99) D/6871 oraz pkt 2.1 streszczenia decyzji SG (99) D/6873] oraz na swobodzie uznania, którą dysponują Territorios Históricos przy przyznawaniu ulgi podatkowej [Dz.U. 1999, C 351, s. 32, co się tyczy decyzji SG (99) D/6871, oraz Dz.U. 2000, C 71, s. 11, co się tyczy decyzji SG (99) D/6873]. 56      Wbrew twierdzeniom skarżących Komisja w zaskarżonych decyzjach nie oparła swojego wstępnego wniosku o selektywnym charakterze ulgi podatkowej na stwierdzeniu, że sporne środki fiskalne obowiązują tylko w części terytorium hiszpańskiego, to jest na obszarze trzech Territorios Históricos Kraju Basków. Skarżące nie mogą zatem twierdzić, że zaskarżone decyzje kwestionują kompetencje do stanowienia norm na obszarze trzech Territorios Históricos Kraju Basków w celu stworzenia środków fiskalnych. 57      Sąd stwierdził następnie, że ze spornych środków fiskalnych wynika, że ograniczają one stosowanie ulgi podatkowej do przedsiębiorstw dokonujących inwestycji na nowy majątek trwały w kwocie przekraczającej 2,5 miliarda ESP. Sporne środki fiskalne ograniczają zatem faktyczne stosowanie ulgi podatkowej do przedsiębiorstw dysponujących znacznymi zasobami finansowymi. Na tej podstawie Komisja mogła rozsądnie wstępnie stwierdzić, że ulga podatkowa ustanowiona przez sporne środki fiskalne była zarezerwowana dla „niektórych przedsiębiorstw” w rozumieniu art. 87 ust. 1 WE (zob. ww. w pkt 41 wyrok w sprawie Diputación Foral de Álava i in. przeciwko Komisji, pkt 157). 58      Skarżące podnoszą jednakże, że ulga podatkowa ustanowiona przez sporne środki fiskalne powinna zostać uznana jako uzasadniona naturą i logiką systemu podatkowego, ponieważ odpowiada ona obiektywnym i jednolicie obowiązującym kryteriom, oraz że ulga ta służy realizacji celu przepisów podatkowych, które ją ustanowiły. 59      Skarżące wyjaśniają, że zachęta do inwestycji wywołana przez ulgę podatkową jest konieczna na obszarze jej obowiązywania, który przyciąga z reguły bardzo mało inwestycji gospodarczych. Dodają one, że skoro państwo zachęca do inwestycji i doprowadza do tego, że przedsiębiorstwa obierają siedziby na jego terytorium, to zapewnia sobie uzyskanie wpływów podatkowych w przyszłości, gdyż przedsiębiorstwa te będą opodatkowane w tym państwie. Zamierzony cel spornych środków fiskalnych Territorios Históricos sprowadzał się zatem, w świetle tego typu państwowych środków, do zebrania jak największych możliwych wpływów podatkowych. 60      Sąd w tym zakresie przypomina, że środek państwowy, uzasadniony naturą i logiką systemu, w którego skład wchodzi, nie spełnia przesłanki selektywności, nawet jeśli jest źródłem korzyści dla jego beneficjentów (wyroki Trybunału: z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie C‑75/97 Belgia przeciwko Komisji, zwany „wyrokiem w sprawie Maribel”, Rec. s. I‑3671, pkt 33; z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie C‑143/99 Adria‑Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, Rec. s. I‑8365, pkt 42). 61      W celu ustalenia, czy w niniejszej sprawie można posłużyć się tym uzasadnieniem, należy zbadać, czy ograniczenie kręgu beneficjentów tej ulgi podatkowej jest uzasadnione wewnętrzną logiką baskijskiego systemu podatkowego (zob. ww. w pkt 41 wyrok w sprawie Diputación Foral de Álava i in. przeciwko Komisji, pkt 164). 62      W tym zakresie Sąd na wstępie przypomina, że sam fakt spełniania przez sporne środki podatkowe warunków i kryteriów obiektywnych nie jest dowodem na to, że ograniczenie kręgu beneficjentów, którzy dokonują inwestycji w kwocie przynajmniej 2,5 miliarda ESP, byłoby uzasadnione wewnętrzną logiką systemu podatkowego trzech przedmiotowych Territorios Históricos (zob. ww. w pkt 60 wyrok w sprawie Adria‑Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, pkt 53). 63      Jeśli chodzi o argument, zgodnie z którym celem ulgi podatkowej jest wspieranie rozwoju gospodarczego Kraju Basków, Sąd przypomina, że cel realizowany przez dany środek nie może pozwolić na uniknięcie zakwalifikowania danego środka jako pomocy przyznawanej przez państwo w rozumieniu art. 87 ust. 1 WE (zob. ww. w pkt 41 wyrok w sprawie Diputación Foral de Álava i in. przeciwko Komisji, pkt 168 i przytoczone tam orzecznictwo). 64      Wreszcie argument związany z postulatem wzrostu przyszłych wpływów podatkowych jest trudny do pogodzenia z przyznaniem przywilejów podatkowych. Należy przypuszczać, że nawet jeśli taki cel byłby zamierzony, to mógłby on zostać także zrealizowany za pomocą środków podatkowych o charakterze ogólnym (zob. wyrok Sądu z dnia 6 marca 2002 r. w sprawach połączonych T‑92/00 i T‑103/00 Diputación Foral de Álava i in. przeciwko Komisji, Rec. s. II‑1385, pkt 62). 65      W tych okolicznościach Komisja nie popełniła oczywistego błędu w ocenie, stwierdzając wstępnie w zaskarżonych decyzjach, że ulga podatkowa ustanowiona przez sporne środki fiskalne ma charakter selektywny w rozumieniu art. 87 ust. 1 WE, ponieważ uprzywilejowuje tylko te przedsiębiorstwa, które realizują inwestycje przekraczające próg 2,5 miliarda ESP. 66      W tych okolicznościach zbędne jest badanie, czy Komisja mogła zasadnie stwierdzić na podstawie informacji, którymi dysponowała w chwili przyjęcia zaskarżonych decyzji, że baskijskie władze podatkowe dysponowały swobodą uznania w przedmiocie przyznania ulgi podatkowej i że ta domniemana swoboda umożliwiała nadanie spornym środkom charakteru selektywnego (zob. pkt 20 powyżej). 67      Po drugie, skarżące podnoszą, że Komisja nie wykazała, iż ulga podatkowa ustanowiona przez sporne środki fiskalne powoduje zakłócenie konkurencji i wpływa na handel wewnątrzwspólnotowy. Podkreślają one, że dla stwierdzenia, iż dany środek ma charakter pomocy przyznawanej przez państwo, konieczne jest, aby środek ten wywierał skutki rzeczywiste i odczuwalne (wyroki Trybunału: z dnia 25 czerwca 1970 r. w sprawie 47/69 Francja przeciwko Komisji, Rec. s. 487, pkt 16; z dnia 14 października 1987 r. w sprawie 248/84 Niemcy przeciwko Komisji, Rec. s. 4013, pkt 18; z dnia 2 lutego 1988 r. w sprawach połączonych 67/85, 68/85 i 70/85 Van der Kooy i in. przeciwko Komisji, Rec. s. 219, pkt 58). 68      W tym zakresie Sąd przypomina, że w przypadku domniemanego systemu pomocy Komisja może ograniczyć się do zbadania cech charakterystycznych danego systemu w celu dokonania oceny, czy zapewnia on beneficjentom odczuwalną korzyść w porównaniu z ich konkurentami oraz czy zgodnie z jego istotą uprzywilejowuje głównie przedsiębiorstwa uczestniczące w handlu między państwami członkowskimi (zob. ww. w pkt 60 wyrok w sprawie Maribel, pkt 48; wyrok Trybunału z dnia 7 marca 2002 r. w sprawie C‑310/99 Włochy przeciwko Komisji, Rec. s. I‑2289, pkt 89). W takim przypadku jak niniejszy, gdzie domniemany system pomocy nie został zgłoszony, uzasadnienie decyzji końcowej Komisji, a tym bardziej decyzji o wszczęciu procedury formalnego dochodzenia, nie musi zawierać aktualnej oceny skutków systemu dla konkurencji i wymiany handlowej między państwami członkowskimi (zob. ww. w pkt 60 wyrok w sprawie Maribel, pkt 48). 69      W zaskarżonych decyzjach Komisja mogła wstępnie zasadnie stwierdzić, że sporne środki fiskalne, które de facto ograniczają przyznanie ulgi podatkowej do przedsiębiorstw dysponujących poważnymi zasobami finansowymi, zapewniają im odczuwalną korzyść podatkową w porównaniu z ich konkurentami, oraz zgodnie ze swą istotą uprzywilejowują głównie przedsiębiorstwa uczestniczące w handlu między państwami członkowskimi. 70      Zatem argument skarżących przytoczony w pkt 67 musi zostać także odrzucony. 71      Z powyższego wynika, że Komisja mogła stwierdzić, bez popełnienia oczywistego błędu w ocenie, że pierwsze dochodzenie nie pozwoli jej pokonać wszystkich trudności związanych z odpowiedzią na pytanie, czy badana korzyść podatkowa nie stanowi pomocy w rozumieniu art. 87 ust. 1 WE. 72      W tych okolicznościach zarzut opierający się na naruszeniu art. 87 ust. 1 WE musi zostać także oddalony.  W przedmiocie drugiego zarzutu, opartego na naruszeniu art. 88 ust. 2 i 3 WE 73      Po pierwsze, strony skarżące podnoszą w sprawach T‑271/99 oraz T‑272/99, że ulga podatkowa, o której mowa w zaskarżonych decyzjach, stanowi pomoc istniejącą. 74      W tym zakresie strony zaznaczają, że przedmiotowe przywileje podatkowe istniały już w Territorios Históricos de Álava i de Vizcaya przed przystąpieniem Hiszpanii do Wspólnoty. Wprowadzone one zostały bowiem w 1984 r. W tych okolicznościach, jeżeli ulga podatkowa miałaby zostać zakwalifikowana jako pomoc przyznawana przez państwo, to stanowiłaby pomoc istniejącą. W ten sposób zaskarżone decyzje, które wszczynają procedurę przewidzianą dla pomocy nowej, są sprzeczne z prawem. 75      Ten argument powinien zostać odrzucony. Należy bowiem stwierdzić, w sposób oczywisty, że sporna ulga podatkowa została przyznana na podstawie instrumentów prawnych przyjętych w momencie, kiedy Hiszpania była państwem członkowskim, to jest na podstawie Norma Foral n° 22/1994 z dnia 20 grudnia 1994 r. z Álavy oraz Norma Foral n° 7/1996 z dnia 26 grudnia 1996 r. z Vizcai (zob. podobnie ww. w pkt 41 wyrok z dnia 6 marca 2002 r. w sprawach połączonych T‑127/99, T‑129/99 i T‑148/99 Diputación Foral de Álava i in. przeciwko Komisji, pkt 171–177). Ponadto skarżące nie przytoczyły żadnego argumentu, z którego by wynikało, że istnieje tożsamość charakteru i ciągłość pomiędzy przywilejami fiskalnymi rzekomo ustanowionymi w 1984 r. a ulgą podatkową, której dotyczą zaskarżone decyzje. 76      Na rozprawie strony skarżące oświadczyły także, że pojęcie pomocy przyznawanej przez państwo przeszło na przestrzeni czasu pewną ewolucję, co znalazło odbicie w art. 1 lit. b) pkt (v) rozporządzenia dotyczącego postępowania w sprawach pomocy państwa. Podnoszą one, że w chwili uchwalania spornych środków fiskalnych Komisja nie uważała przywilejów fiskalnych, takich jak te, które były przedmiotem zaskarżonych decyzji, za środki o charakterze selektywnym. Zmiana z biegiem czasu kryteriów selektywności stosowanych przez Komisję skutkuje tym, że ulga podatkowa, jeśli stanowiłaby pomoc przyznawaną przez państwo, musiałaby zostać zakwalifikowana jako pomoc istniejąca. 77      Skarżące na poparcie swojej argumentacji powołują się na decyzję Komisji 93/337/EWG z dnia 10 maja 1993 r. dotyczącą systemu pomocy podatkowej dla inwestycji w Kraju Basków (Dz.U. L 134, s. 25) oraz na decyzję Komisji 96/369/WE z dnia 13 marca 1996 r. dotyczącą pomocy podatkowej w formie specjalnego systemu amortyzacji na korzyść niemieckich przedsiębiorstw lotniczych (Dz.U. L 146, s. 42). Komunikat Komisji w sprawie stosowania zasad dotyczących pomocy przyznawanej przez państwo w dziedzinie bezpośredniego opodatkowania przedsiębiorstw, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich z dnia 12 grudnia 1998 r. (Dz.U. C 384, s. 3) ujawnił po raz pierwszy zmianę kryteriów selektywności stosowanych przez Komisję przy jej ocenie środków podatkowych na gruncie art. 87 ust. 1 WE. 78      W tym zakresie Sąd przypomina, że zgodnie z art. 1 lit. b) pkt (v) rozporządzenia dotyczącego postępowania w sprawach pomocy państwa pomocą istniejącą jest „pomoc, jaka została uznana za pomoc istniejącą, ponieważ można stwierdzić, że w czasie gdy została wprowadzona w życie, nie stanowiła pomocy, a w okresie późniejszym stała się pomocą ze względu na rozwój wspólnego rynku bez wprowadzenia zmian przez państwo członkowskie”. 79      Z całą stanowczością należy stwierdzić, że kwestie poruszone przez skarżące nie uzasadniają wniosku, że kryteria selektywności stosowane przez Komisję przy ocenie środków fiskalnych na gruncie art. 87 ust. 1 WE miałyby się zmienić po przyjęciu spornych środków fiskalnych. W obydwóch decyzjach, wymienionych w pkt 77 powyżej, Komisja uznała badane środki fiskalne za środki o charakterze selektywnym i zakwalifikowała je jako niezgodne ze wspólnym rynkiem. Żaden element tych decyzji nie pozwala twierdzić, że Komisja uznałaby sporne środki fiskalne jako niepodlegające pod ogólny zakres zastosowania art. 87 ust. 1 WE, w przypadku gdyby zostały one poddane badaniu w chwili ich przyjęcia. Jeśli chodzi o komunikat Komisji z dnia 12 grudnia 1998 r., który opiera się w znacznej części na orzecznictwie Trybunału i Sądu Pierwszej Instancji, to zawiera on wyjaśnienia co do zastosowania art. 87 WE i 88 WE do środków fiskalnych. Komisja w tym komunikacie nie informuje jednak o zmianie swojej praktyki przy podejmowaniu decyzji dotyczącej oceny środków fiskalnych na gruncie art. 87 WE i 88 WE. 80      Nawet gdyby skarżące udowodniły zmianę w praktyce decyzyjnej Komisji, to argument oparty na tym, że sporne środki fiskalne istniały wcześniej, nie mógłby zostać przyjęty. Skarżące nie wykazują bowiem, że zmiana stosowanych przez Komisję kryteriów selektywności wynika z „rozwoju wspólnego rynku” w rozumieniu art. 1 lit. b) pkt (v) rozporządzenia dotyczącego postępowania w sprawach pomocy państwa. Należy w tym zakresie przypomnieć, że charakter pomocy nowej czy pomocy istniejącej danego środka państwowego nie może zależeć od subiektywnej oceny Komisji i musi być określony w sposób niezależny od jakiejkolwiek wcześniejszej praktyki administracyjnej Komisji (ww. w pkt 38 wyrok w sprawie Government of Gibraltar przeciwko Komisji, pkt 121). 81      Po drugie, skarżące w trzech sprawach podniosły na rozprawie, że Komisja naruszyła art. 88 ust. 2 WE, ponieważ w zaskarżonych decyzjach nie wyraziła żadnych wątpliwości co do zakwalifikowania ulgi podatkowej jako pomocy państwa. Podkreślają one, że tym samym w zaskarżonych decyzjach zadecydowała ona w sposób definitywny. W tych warunkach zostały naruszone prawa procesowe, które strony skarżące wywodzą z art. 88 ust. 2 WE. 82      Sąd przypomina, że Komisja ma obowiązek wszczęcia procedury formalnego dochodzenia, jeżeli pierwsze badanie nie pozwoli jej pokonać wszystkich trudności związanych z odpowiedzią na pytanie, czy badany środek stanowi pomoc w rozumieniu art. 87 ust. 1 WE, a przynajmniej, gdy w okresie tego pierwszego badania nie była w stanie uzyskać przekonania – przy założeniu, że stanowi on pomoc – że przedmiotowy środek jest zgodny ze wspólnym rynkiem (ww. w pkt 45 wyroki: w sprawach Komisja przeciwko Sytraval i Brink’s France, pkt 47; w sprawie BP Chemicals przeciwko Komisji, pkt 166). Decyzja o wszczęciu procedury formalnego dochodzenia zawiera zatem zarazem wstępną ocenę w sprawie kwalifikacji środka jako pomocy przyznawanej przez państwo oraz jego zgodności ze wspólnym rynkiem. 83      I tak art. 6 ust. 1 rozporządzenia dotyczącego postępowania w sprawach pomocy państwa stanowi, że decyzja o wszczęciu procedury formalnego dochodzenia „zawiera wstępną ocenę Komisji odnośnie charakteru pomocowego proponowanego środka i określa wątpliwości co do jego zgodności ze wspólnym rynkiem”. 84      Zatem fakt, że Komisja w swoich decyzjach nie sformułowała w sposób jednoznaczny wątpliwości co do kwalifikacji ulgi podatkowej jako pomocy przyznawanej przez państwo, nie wskazuje w żaden sposób, że ta kwalifikacja nie miała charakteru tymczasowego (zob. wyrok Trybunału z 14 listopada 1984 r. w sprawie 323/82 Intemills przeciwko Komisji, Rec. s. 3809, pkt 21). W decyzji o wszczęciu procedury formalnego dochodzenia Komisja ma obowiązek sformułowania w sposób jednoznaczny wątpliwości tylko co do zgodności środka ze wspólnym rynkiem. 85      Tymczasowy charakter kwalifikacji środka państwowego jako pomocy przyznawanej przez państwo w decyzji o wszczęciu procedury formalnego dochodzenia jest dodatkowo potwierdzony przez art. 7 ust. 2 rozporządzenia dotyczącego postępowania w sprawach pomocy państwa, który stanowi, że po zamknięciu procedury formalnego dochodzenia Komisja może stwierdzić, że środek nie stanowi pomocy państwa. 86      Z uwag stron skarżących, sformułowanych po wszczęciu procedury formalnego dochodzenia, które zostały przesłane Komisji pismem z dnia 9 listopada 1999 r., wynika wreszcie, że same skarżące stwierdziły, iż Komisja w zaskarżonych decyzjach dokonała tymczasowej kwalifikacji ulgi podatkowej jako pomocy przyznawanej przez państwo. W swoich uwagach wzywają one Komisję do zamknięcia procedury ze stwierdzeniem, że przedmiotowa ulga podatkowa nie stanowi pomocy państwa. 87      Po trzecie, skarżące zaznaczają, że Komisja zakwalifikowała ulgę podatkową ustanowioną przez sporne środki fiskalne jako pomoc bezprawną na podstawie niedotrzymania obowiązku zgłoszenia przewidzianego w art. 88 ust. 3 WE. Skoro ulga podatkowa nie stanowiła pomocy przyznawanej przez państwo, to na władzach hiszpańskich nie spoczywał żaden obowiązek zgłoszenia. 88      Z analizy przeprowadzonej powyżej w pkt 73–80 wynika, że Komisja mogła słusznie uważać, iż ulga podatkowa, jeżeli stanowiłaby pomoc państwową, powinna być uważana za pomoc nową. W tych warunkach Komisja miała prawo tymczasowo stwierdzić, że władze hiszpańskie, nie zgłaszając wstępnie spornych środków, naruszyły art. 88 ust. 3 WE. Każda inna wykładnia art. 88 ust. 3 WE niesie z sobą niebezpieczeństwo pozbawienia obowiązku zgłaszania nowej pomocy skuteczności. 89      Z powyższego wynika, że drugi zarzut należy również oddalić.  W przedmiocie trzeciego zarzutu, opartego na nadużyciu władzy 90      Skarżące podnoszą, że Komisja dopuściła się nadużycia władzy, ponieważ uprawnienia do działania, przyznane jej przez art. 87 WE i 88 WE, wykorzystała w rzeczywistości do realizacji celów harmonizacji podatkowej. 91      Zdaniem skarżących zaskarżone decyzje stanowią część ogólnego procesu przedsięwziętego przez Komisję, zmierzającego do zakwestionowania całego baskijskiego systemu podatkowego. Komisja usiłuje zrealizować określoną harmonizację podatkową poprzez politykę pomocy przyznawanej przez państwo zamiast stosować odpowiednią drogę przewidzianą do tego przez traktat, to jest procedurę przewidzianą w art. 96 WE i 97 WE. 92      Sąd przypomina, że dana decyzja jest przejawem nadużycia władzy, jeżeli w oparciu o obiektywne, zgodne oraz istotne wskazówki okazuje się, że została podjęta wyłącznie albo głównie po to, aby osiągnąć inne cele aniżeli te, które zostały w niej powołane (wyrok Sądu z dnia 23 października 1990 r. w sprawie T‑46/89 Pitrone przeciwko Komisji, Rec. s. II‑577, pkt 71; ww. w pkt 64 wyrok w sprawach połączonych T‑92/00 i T‑103/00 Diputación Foral de Álava i in. przeciwko Komisji, pkt 84). 93      Wszczęcie procedury formalnego dochodzenia ma na celu umożliwienie Komisji zebrania wszelkich niezbędnych opinii, tak aby była ona w stanie podjąć ostateczną decyzję w przedmiocie zakwalifikowania badanego środka, oraz w przedmiocie jego zgodności ze wspólnym rynkiem (zob. podobnie ww. w pkt 47 wyroki: w sprawie Portugalia przeciwko Komisji, pkt 33; w sprawie British Airways i in. oraz British Midland Airways przeciwko Komisji, pkt 59). 94      Należy stwierdzić, że skarżące nie przytoczyły żadnego obiektywnego faktu pozwalającego na stwierdzenie, że rzeczywisty cel zaskarżonych decyzji Komisji był inny aniżeli uzyskanie takich opinii. Cała ich argumentacja oparta jest na subiektywnych spekulacjach dotyczących ewentualnych ukrytych przesłanek zaskarżonych decyzji. 95      W tych okolicznościach zarzut opierający się na nadużyciu władzy musi zostać także oddalony.  W przedmiocie czwartego zarzutu, opartego na naruszeniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań 96      Skarżące przypominają, że Komisja wydała decyzję 93/337, w której stwierdziła, że niektóre przywileje podatkowe obowiązujące w Kraju Basków, w szczególności ulga podatkowa z tytułu zrealizowanych inwestycji, stanowią pomoc niezgodną ze wspólnym rynkiem ze względu na naruszenie art. 43 WE. Komisja jednak nie poniosła żadnego zarzutu co do faktu, że stosowanie ulgi podatkowej jest uzależnione od realizacji pewnego minimum inwestycyjnego. 97      Stwierdzając w zaskarżonych decyzjach, że wymóg minimalnej wartości inwestycji w kwocie 2,5 miliarda ESP nadaje uldze podatkowej charakter selektywny, Komisja naruszyła uzasadnione oczekiwania stron skarżących. 98      Sąd stwierdza najpierw, że środki fiskalne, których dotyczy decyzja 93/337, różnią się od tych, które są przedmiotem zaskarżonych decyzji. Decyzja 93/337 dotyczy pomocy podatkowych ustanowionych przez Normas Forales n° 281998 z Álavy, n° 8/1998 z Vizcai oraz n° 6/1988 z Guipúzcoi. 99      Decyzja 93/337 dotyczy oczywiście również środków fiskalnych ustanawiających ulgę podatkową w Kraju Basków. Jednak fakt, że Komisja w tej decyzji oparła swój wniosek co do selektywnego charakteru badanych środków podatkowych na podstawie stwierdzenia, że ulga podatkowa obowiązuje wyłącznie wobec podmiotów działających w Kraju Basków, nie oznacza, że Komisja nie mogła stwierdzić selektywnego charakteru tych środków na podstawie innych kryteriów. 100    Zatem decyzja 93/337, w której – należy to podkreślić – ulga podatkowa ustanowiona przez Normas Forales z 1988 r. została określona jako niezgodna ze wspólnym rynkiem, nie mogła wywołać u skarżących uzasadnionych nadziei, że Komisja nie otworzy procedury formalnego dochodzenia w stosunku do ulgi podatkowej ustanowionej przez sporne środki fiskalne. 101    Zarzut opierający się na naruszeniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań musi więc zostać oddalony.  W przedmiocie piątego zarzutu, opartego na naruszeniu art. 253 WE 102    Skarżące podnoszą, że zaskarżone decyzje nie zostały wystarczająco uzasadnione. Przede wszystkim uzasadnienie zaskarżonych decyzji było mniej wyczerpujące aniżeli w decyzji 1999/718 w sprawie Demesa oraz 2000/795 w sprawie Ramondín. Po drugie, Komisja nie zbadała w zaskarżonych decyzjach, w jakim zakresie istnieje możliwość stwierdzenia, że ulga podatkowa jest uzasadniona naturą lub logiką baskijskiego systemu podatkowego. Po trzecie, Komisja pominęła przeprowadzenie konkretnej analizy potencjalnych skutków, jakie mogła wywołać ulga podatkowa dla konkurencji i wymiany handlowej pomiędzy państwami członkowskimi. Wreszcie po czwarte, ocena Komisji w przedmiocie zgodności ulgi podatkowej ze wspólnym rynkiem nie została wystarczająco uzasadniona. 103    Sąd przypomina, że uzasadnienie wymagane przez art. 253 WE musi odpowiadać naturze danego aktu i wyrażać w sposób jasny i jednoznaczny rozumowanie instytucji będącej autorem tego aktu, w sposób pozwalający osobom zainteresowanym na poznanie przesłanek podjętych środków oraz umożliwiający odpowiednim sądom dokonanie kontroli pod względem zgodności z prawem. Nie jest wymagane, żeby uzasadnienie wymieniało wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego i prawnego, ponieważ odpowiedź na pytanie, czy uzasadnienie danego aktu odpowiada wymogom art. 253 WE, ma być oceniona z punktu widzenia nie tylko brzmienia, lecz także na podstawie kontekstu oraz ogółu przepisów prawnych regulujących daną dziedzinę (ww. w pkt 45 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Sytraval i Brink’s France, pkt 63). 104    W celu określenia zakresu obowiązku uzasadnienia decyzji o wszczęciu procedury formalnego dochodzenia należy przypomnieć, że zgodnie z art. 6 rozporządzenia dotyczącego postępowania w sprawach pomocy państwa, jeśli Komisja podejmie decyzję o wszczęciu procedury formalnego dochodzenia, decyzja ta może się ograniczyć do podsumowania odpowiednich kwestii faktycznych i prawnych, do „wstępnej oceny” środka państwowego odnośnie do jego charakteru pomocowego i do powodów uzasadniających wątpliwości co do jego zgodności ze wspólnym rynkiem. 105    Decyzja wszczynająca musi w ten sposób umożliwić stronom zainteresowanym skuteczne uczestnictwo w procedurze formalnego dochodzenia, w trakcie której mogą one podnosić swoje argumenty. W tym celu wystarczy, że strony zainteresowane poznają rozumowanie, które doprowadziło Komisję do wstępnego stwierdzenia, że przedmiotowy środek mógłby stanowić nową pomoc niezgodną ze wspólnym rynkiem (ww. w pkt 38 wyrok w sprawie Government of Gibraltar przeciwko Komisji, pkt 138). 106    Ponadto Komisja w zaskarżonych decyzjach przedstawia w sposób jasny przesłanki, na podstawie których wstępnie uznała, że przedmiotowe środki stanowią pomoc przyznawaną przez państwo [pkt 2 decyzji SG (99) D/6871 i pkt 3.1 jej streszczenia; decyzja SG (99) D/6873, Dz.U. 2000, C 71, s. 11 oraz pkt 2.1 streszczenia tej decyzji]. Komisja przedstawia następnie powody, dla których uznała, że istnieją wątpliwości co do zgodności tych środków podatkowych ze wspólnym rynkiem [pkt 4 decyzji SG (99) D/6871 i pkt 3.3 jej streszczenia; decyzja SG (99) D/6873, Dz.U. 2000, C 71, s. 12 oraz pkt 2.3 streszczenia tej decyzji]. 107    Uzasadnienie zaskarżonych decyzji umożliwiło więc skarżącym poznanie przesłanek podjętych środków oraz pozwoliło sądowi wspólnotowemu na dokonanie kontroli pod względem zgodności z prawem. 108    Analiza uwag sformułowanych przez skarżące po wszczęciu procedury formalnego dochodzenia pokazuje zresztą, że nie kwestionowały one argumentacji przyjętej przez Komisję w zaskarżonych decyzjach. 109    W takich okolicznościach należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje zostały dostatecznie uzasadnione. 110    Ostatni zarzut należy zatem również oddalić. 111    Z powyższych względów skargi zostają oddalone.  W przedmiocie kosztów 112    Zgodnie z art. 87 ust. 2 regulaminu kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ Komisja wniosła o obciążenie skarżących kosztami postępowania, a te ostatnie przegrały sprawę, należy obciążyć je kosztami postępowania. Z powyższych względów SĄD (trzecia izba w składzie powiększonym) orzeka, co następuje: 1)      Skargi zostają oddalone. 2)      Skarżące pokrywają zarówno koszty własne, jak i koszty poniesione przez Komisję. Jaeger García‑Valdecasas Lenaerts Lindh         Azizi Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 23 października 2002 r. Sekretarz         Prezes H. Jung         M. Jaeger * Język postępowania: hiszpański.