T-30/03

Sprawa T‑30/03 RENV 3F przeciwko Komisji Europejskiej Pomoc państwa – Pomoc podatkowa przyznana przez władze duńskie – Marynarze zatrudnieni na statkach wpisanych do duńskiego rejestru międzynarodowego – Decyzja Komisji o niewnoszeniu zastrzeżeń – Skarga o stwierdzenie nieważności – Poważne trudności Streszczenie wyroku 1.      Pomoc przyznawana przez państwa – Badanie przez Komisję – Etap wstępny i etap kontradyktoryjny postępowania – Obowiązek wszczęcia przez Komisję postępowania kontradyktoryjnego w przypadku poważnych trudności – Pojęcie poważnych trudności (art. 88 ust. 2, 3 WE) 2.      Pomoc przyznawana przez państwa – Badanie przez Komisję – Niepoddane notyfikacji środki pomocy, które były przedmiotem skarg do Komisji ze strony zainteresowanych osób trzecich – Obowiązek zakończenia przez Komisję wstępnego etapu postępowania w rozsądnym terminie – Zakres (art. 88 ust. 3 WE) 3.      Pomoc przyznawana przez państwa – Badanie przez Komisję – Badanie skarg – Obowiązek wdania się przez Komisję w kontradyktoryjny spór ze składającym do niej skargę począwszy od etapu wstępnego postępowania – Brak (art. 88 ust. 3 WE) 1.      Postępowanie przewidziane w art. 88 ust. 2 WE ma charakter nieodzowny, w przypadku gdy Komisja napotka poważne trudności w ocenie zgodności pomocy ze wspólnym rynkiem. Komisja może zatem poprzestać na wstępnym etapie postępowania, o którym mowa w art. 88 ust. 3 WE, w celu wydania korzystnej decyzji w sprawie środka wprowadzonego przez państwo jedynie wtedy, gdy po pierwszym badaniu może dojść do przekonania, że środek ten jest zgodny ze wspólnym rynkiem. Natomiast jeśli to pierwsze badanie prowadzi Komisję do odmiennego przekonania lub jeśli nie pozwala na pokonanie wszystkich trudności powstałych w czasie badania zgodności tego środka ze wspólnym rynkiem, Komisja ma obowiązek zebrania wszelkich niezbędnych opinii i wszczęcia w tym celu postępowania, o którym mowa w art. 88 ust. 2 WE. O ile Komisja nie posiada uprawnień dyskrecjonalnych w kwestii decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego, gdy stwierdza istnienie takich trudności, o tyle dysponuje ona pewnym zakresem uznania w badaniu i ocenie okoliczności sprawy w celu ustalenia, czy okoliczności te stwarzają poważne trudności. Zgodnie z celem art. 88 ust. 3 WE oraz spoczywającym na Komisji obowiązkiem dobrej administracji Komisja może w szczególności nawiązać dialog ze zgłaszającym państwem lub osobami trzecimi w celu przezwyciężenia ewentualnych trudności napotkanych w trakcie postępowania wstępnego. Uprawnienie to zakłada, że Komisja może dostosować swoje stanowisko do wyników nawiązanego dialogu, przy czym to dostosowanie nie powinno być koniecznie interpretowane a priori jako wskazujące na istnienie poważnych trudności. Jednakże należy też przypomnieć, że pojęcie poważnych trudności ma obiektywny charakter. Istnienie takich trudności powinno być oceniane zarówno w świetle okoliczności wydania zaskarżonego aktu, jak i jego treści, w sposób obiektywny, przy czym należy zestawić motywy decyzji z danymi, jakimi Komisja dysponowała w momencie, gdy wypowiadała się na temat zgodności spornej pomocy ze wspólnym rynkiem. Wynika stąd, że kontrola zgodności z prawem przeprowadzana przez Sąd w kwestii istnienia poważnych trudności z racji swej natury wykracza poza badanie oczywistego błędu w ocenie. Na stronie skarżącej spoczywa ciężar dowodu istnienia poważnych trudności; może ona przedstawić ten dowód, powołując się na szereg spójnych wskazówek dotyczących, po pierwsze, okoliczności i czasu trwania wstępnego postępowania wyjaśniającego, a po drugie, treści zaskarżonej decyzji. (por. pkt 53–55, 78) 2.      W przypadku gdy sporne w świetle zakazu pomocy państwa przepisy państwowe nie zostały przez dane państwo członkowskie zgłoszone, Komisja nie jest zobowiązana do przeprowadzenia badania wstępnego tych przepisów w określonym terminie. Jednakże w przypadku gdy zainteresowane osoby trzecie złożyły do Komisji skargi dotyczące przepisów wydanych przez państwo, które nie zostały zgłoszone, instytucja ma obowiązek, w ramach etapu wstępnego przewidzianego w art. 88 ust. 3 WE i w interesie prawidłowego stosowania podstawowych postanowień traktatu dotyczących pomocy państwa, do przeprowadzenia sumiennego i bezstronnego badania tych skarg. Wynika z tego między innymi, że Komisja nie może bezterminowo przedłużać wstępnego badania przepisów wydanych przez państwo, które były przedmiotem skargi wniesionej do Komisji, gdyż badanie to ma na celu wyłącznie umożliwienie Komisji sformułowania pierwszej opinii na temat kwalifikacji przepisów poddanych jej ocenie oraz ich zgodności ze wspólnym rynkiem. Ocena, czy czas trwania wstępnego postępowania wyjaśniającego ma rozsądny charakter, powinna być dokonywana w oparciu o okoliczności właściwe każdej sprawie, a zwłaszcza z uwzględnieniem kontekstu sprawy, poszczególnych etapów postępowania, które Komisja powinna przeprowadzić, i stopnia złożoności sprawy. O ile czas trwania badania wstępnego może wskazywać na istnienie poważnych trudności, to nie może on sam w sobie istnienia takich trudności wykazać. W szczególności sam fakt, że na etapie badania wstępnego zostały nawiązane rozmowy między Komisją a zainteresowanym państwem członkowskim i że w ramach tych rozmów Komisja mogła zażądać dodatkowych informacji dotyczących przepisów przedłożonych jej do kontroli, nie może jako taki zostać uznany za dowód, że instytucja napotkała na poważne trudności w ocenie. Ponadto kwestia upływu czasu, nawet znacznie przekraczającego czas zwykle konieczny do przeprowadzenia pierwszego badania w ramach postanowień art. 88 ust. 3 WE, może prowadzić do uznania, że Komisja napotkała poważne trudności w ocenie, wymagające wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 88 ust. 2 WE, dopiero jeżeli zostanie wzmocniona innymi okolicznościami. (por. pkt 57, 58, 70–72) 3.      Wstępny etap badania w kontekście art. 88 ust. 3 WE nie ma w odniesieniu do skarżącego charakteru kontradyktoryjnego i Komisja nie ma zatem obowiązku podania do jego wiadomości swego stanowiska przed wydaniem decyzji w przedmiocie zgodności bądź niezgodności pomocy ze wspólnym rynkiem. (por. pkt 84) WYROK SĄDU (druga izba w składzie powiększonym) z dnia 27 września 2011 r.(*) Pomoc państwa – Pomoc podatkowa przyznana przez władze duńskie – Marynarze zatrudnieni na statkach wpisanych do duńskiego rejestru międzynarodowego – Decyzja Komisji o niewnoszeniu zastrzeżeń – Skarga o stwierdzenie nieważności – Poważne trudności W sprawie T‑30/03 RENV 3F, dawniej Specialarbejderforbundet i Danmark (SID), z siedzibą w Kopenhadze (Dania), reprezentowany początkowo przez S. Bentleya, QC, oraz adwokata A. Worsøe, a następnie przez M. Bentleya oraz adwokata S. Torbøla, strona skarżąca, przeciwko Komisji Europejskiej, reprezentowanej przez. H. van Vlieta oraz N. Khana, działających w charakterze pełnomocników, strona pozwana, popierana przez Królestwo Danii, reprezentowane przez V. Pasternak Jørgensen oraz C. Vanga, działających w charakterze pełnomocników, interwenient, mającej za przedmiot skargę o stwierdzenie nieważności decyzji Komisji C(2002) 4370 wersja ostateczna z dnia 13 listopada 2002 r. o niewnoszeniu zastrzeżeń wobec duńskich przepisów podatkowych mających zastosowanie do marynarzy zatrudnionych na statkach wpisanych do duńskiego międzynarodowego rejestru statków, SĄD (druga izba w składzie powiększonym), w składzie: N.J. Forwood, prezes, F. Dehousse (sprawozdawca), I. Wiszniewska-Białecka, M. Prek i J. Schwarcz, sędziowie, sekretarz: N. Rosner, administrator, uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 19 stycznia 2011 r., wydaje następujący Wyrok  Okoliczności powstania sporu 1        W dniu 1 lipca 1988 r. Królestwo Danii przyjęło ustawę nr 408 ustanawiającą duński międzynarodowy rejestr statków (zwany dalej „rejestrem DIS”; Lovtidende 1997 A, s. 27329), która weszła w życie w dniu 23 sierpnia 1988 r. Rejestr ten dołączył do zwykłego duńskiego rejestru statków (zwanego dalej „rejestrem DAS”). Rejestr DIS ma na celu zapobieganie praktyce unikania bander statków duńskich na rzecz bander państw trzecich. Armatorzy, których statki są wpisane to tego rejestru, mogą zatrudniać marynarzy z państw trzecich na warunkach finansowych takich, jakie występują w ich kraju pochodzenia. 2        Tego samego dnia Królestwo Danii przyjęło ustawy nr 361, 362, 363 i 364 wprowadzające pewne przepisy podatkowe dotyczące marynarzy zatrudnionych na statkach wpisanych do rejestru DIS (Lovtidende 1988 A, s. 36130, 36230, 36330 i 36430), które weszły w życie w dniu 1 stycznia 1989 r. W szczególności wyżej wymienieni marynarze zwolnieni byli z duńskiego podatku dochodowego, podczas gdy w systemie rejestru DAS marynarze podlegali temu podatkowi. 3        W dniu 28 sierpnia 1988 r. skarżący, 3F, dawniej Specialarbejderforbundet i Danmark (SID), wniósł do Komisji Wspólnot Europejskich skargę przeciwko Królestwu Danii dotyczącą rozpatrywanych przepisów podatkowych. Skarżący twierdził, że przepisy podatkowe stosowane wobec marynarzy zatrudnionych na statkach wpisanych do rejestru DIS stanowią pomoc państwa w rozumieniu art. 88 WE i że ten system pomocy nie jest zgodny ze wspólnym rynkiem, ponieważ umożliwia zwolnienia podatkowe nie tylko wobec marynarzy wspólnotowych – to jest posiadających miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium jednego z państw członkowskich – lecz wobec wszystkich marynarzy, w tym pozawspólnotowych, w związku z czym system ten okazuje się sprzeczny z dokumentem Komisji w sprawie pomocy finansowej i podatkowej na eksploatację statków zarejestrowanych we Wspólnocie [dokumentem SEC(89) 921 wersja ostateczna, zwanym dalej „wytycznymi z 1989 r.”] oraz z wytycznymi Wspólnoty w sprawie pomocy publicznej dla transportu morskiego (Dz.U. C 205, s. 5, zwanymi dalej „wytycznymi z 1997 r.”). Skarżący podniósł także, że postanowienia konwencji dotyczących podwójnego opodatkowania zawartych między Królestwem Danii i Republiką Filipin oraz między Królestwem Danii a Republiką Singapuru również stanowią niezgodny z prawem system pomocy państwa. Twierdził, że Komisja powinna była wszcząć postępowania na podstawie art. 88 ust. 2 WE oraz wspomniał o postępowaniu w sprawie skargi na bezczynność z art. 232 WE. 4        Pismem z dnia 21 października 1998 r. skarżący przypomniał Komisji o jej obowiązku wszczęcia formalnego postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 88 ust. 2 WE i wskazał, że zgodnie z informacjami, jakie posiada, sporny system pomocy nie został zgłoszony. 5        W piśmie z dnia 6 stycznia 1999 r. skarżący między innymi wskazał, że nie wystąpi do Trybunału ze skargą na bezczynność, jeżeli uzyska od Komisji zapewnienie wydania decyzji w terminie dwóch lub trzech miesięcy, zastrzegając jednak sobie taką możliwość na przyszłość. 6        W piśmie z dnia 4 lutego 1999 r. Komisja zażądała od Królestwa Danii informacji, w szczególności dotyczących tego, czy sporna pomoc została lub zostanie udzielona. 7        Pismem z dnia 18 marca 1999 r. skarżący przedstawił Komisji nowe uwagi dotyczące pojęcia „marynarzy wspólnotowych”. 8        W dniu 19 marca 1999 r. odbyło się spotkanie Komisji i Królestwa Danii, w czasie którego Komisja wyraziła zaniepokojenie szczególnym systemem podatkowym stosowanym w owym czasie wobec marynarzy. 9        Pismem z dnia 13 kwietnia 1999 r. Królestwo Danii udzieliło odpowiedzi na pismo Komisji z dnia 4 lutego 1999 r., twierdząc w szczególności, że sporny system podatkowy został wprowadzony w 1988 r. Wskazało ono też, że przygotowywane są analizy dotyczące zmiany zasad opodatkowania wynagrodzeń nierezydentów. Państwo to dodało, że Komisja otrzyma informację z chwilą zakończenia tych analiz oraz że rząd duński podejmie decyzję, czy podczas najbliższej sesji należy przedłożyć parlamentowi duńskiemu projekt ustawy. 10      W dniu 4 czerwca 1999 r. skarżący przekazał Komisji odpowiedź duńskiego ministra udzieloną duńskiemu parlamentowi, w której wspomniano o możliwości zmiany systemu DIS. 11      Pismem z dnia 6 grudnia 1999 r. rząd duński przedłożył parlamentowi duńskiemu wstępny projekt ustawy podatkowej zmieniającej system DIS. 12      Pismem z dnia 10 stycznia 2000 r. skarżący przekazał Komisji uwagi dotyczące skutków niezmienionego systemu DIS. 13      Pismem z dnia 3 kwietnia 2000 r. duński minister do spraw podatkowych poinformował Komisję o zmianach wprowadzonych do projektu ustawy podatkowej. 14      W dniu 4 kwietnia 2000 r. odbyło się spotkanie Komisji i władz duńskich, w następstwie którego konieczne okazały się dodatkowe analizy uwzględniające ostatnie zmiany projektu ustawy podatkowej. 15      Pismem z dnia 6 kwietnia 2000 r. Królestwo Danii poinformowało, że zmiany do projektu ustawy podatkowej wprowadzone w następstwie rozmów z Komisją w czasie spotkania z dnia 4 kwietnia 2000 r. nie zostaną przedstawione duńskiemu parlamentowi przed uzyskaniem oficjalnego stanowiska Komisji co do ich zgodności z prawem wspólnotowym oraz zwróciło się do Komisji o możliwie szybkie przysłanie stosownego listu gwarancyjnego. 16      Pismami z dnia 18 kwietnia i 15 maja 2000 r. skarżący przekazał Komisji swoje uwagi dotyczące zmian wprowadzonych do projektu ustawy podatkowej. 17      W dniu 30 listopada 2000 r. Komisja zażądała od Królestwa Danii dodatkowych informacji, w szczególności w kwestiach podatkowych. Królestwo Danii udzieliło odpowiedzi w dniu 15 stycznia 2001 r. 18      Skarżący przekazał Komisji swoje uwagi pismami z dnia 1 lutego, 29 czerwca i 5 listopada 2001 r. 19      W dniu 27 maja 2002 r. odbyło spotkanie Komisji ze skarżącym, w trakcie którego skarżący wspomniał o możliwości wniesienia skargi na bezczynność.  Zaskarżona decyzja 20      W dniu 13 listopada 2002 r. Komisja wydała decyzję C(2002) 4370 wersja ostateczna (zwaną dalej „zaskarżoną decyzją”), w której postanowiła nie wnosić zastrzeżeń względem przepisów podatkowych stosowanych od dnia 1 stycznia 1989 r. w odniesieniu do marynarzy zatrudnionych zarówno na pokładach statków wpisanych w Danii do rejestru DAS, jak i rejestru DIS, uznając, że stanowią one wprawdzie pomoc państwa, ale że są zgodne ze wspólnym rynkiem zgodnie z art. 87 ust. 3 lit. c) WE. 21      Komisja stwierdziła w pierwszej kolejności, że miała miejsce niezgodna z prawem pomoc, która nie została zgłoszona. Zbadała przypadek marynarzy będących rezydentami państwa, gdzie jest pobierany podatek od wynagrodzeń, dla których zwolnienie podatkowe stanowi korzyść. Następnie zbadała wypadek marynarzy nierezydentów, których właśnie dotyczyła skarga do Komisji wniesiona przez skarżącego. Stwierdziła, że korzyść występuje również w odniesieniu do marynarzy nierezydentów. Uznała, że chodzi tu o zasoby państwowe, że handel między państwami mógł zostać zakłócony i że kryterium selektywności zostało spełnione. Komisja stwierdziła więc, że miała miejsce pomoc państwa niezgodna z prawem w rozumieniu art. 87 WE, niezależnie od zagadnienia, czy korzystny system podatkowy wprowadzał różnicę między pracownikami będącymi i niebędącymi rezydentami. 22      Ponadto Komisja uznała, że przepisy podatkowe należy oceniać w świetle art. 87 ust. 3 lit. c) WE, a także – za okres od dnia 1 stycznia 1989 r. do dnia 31 grudnia 1997 r. – wytycznych z 1989 r. oraz – poczynając od dnia 1 stycznia 1998 r. – wytycznych z 1997 r. 23      Następnie Komisja uznała, że system obowiązujący zarówno przed dniem 1 stycznia 1998 r., jak i po tym dniu, był zgodny ze wspólnym rynkiem. 24      Tak więc Komisja odpowiedziała na zawarte w skardze do niej pytanie, czy fakt zwolnienia z podatku dochodowego obywateli państw niebędących członkami Unii Europejskiej można uznać za zgodny z wytycznymi z 1997 r. W tej kwestii podkreśliła, że w tych wytycznych marynarze wspólnotowi zostali zdefiniowani – do celów opodatkowania marynarzy – jako pracownicy „będący podatnikami i/lub opłacający składki z zakresu zabezpieczenia społecznego w państwach członkowskich”, bez bliższych wskazówek co do położenia ich miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. Komisja zauważyła, że ta definicja marynarzy wspólnotowych, zawarta w pkt 3.2 wytycznych z 1997 r., nie zawiera odniesienia do żadnej przesłanki obywatelstwa lub miejsca zamieszkania oraz dodała, że pojęcie marynarzy wspólnotowych zostało zdefiniowane raczej szeroko, jeżeli chodzi o ich opodatkowanie. 25      Komisja dodała, że ogólne obniżki lub zwolnienia podatkowe mają generalnie na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych armatorów wspólnotowych, że obniżając koszty siły roboczej Królestwo Danii wspierało stosowanie wspólnotowych norm bezpieczeństwa i norm pracy na pokładach statków, które w innej sytuacji pływałyby pod tanimi banderami państw trzecich, gdzie na te normy najczęściej nie zwraca się uwagi, oraz że pozostawienie tych statków pod banderą wspólnotową przyczynia się również do utrzymania miejsc pracy na lądzie w sektorze morskim, co również wchodzi w zakres wytycznych z 1997 r. Komisja nie zgodziła się zatem z argumentem skarżącego i stwierdziła, że fakt, iż obywatele państw niebędących członkami Unii Europejskiej mają również dostęp do badanych korzyści podatkowych, jest zgodny z wytycznymi z 1997 r. 26      Komisja przypomniała też, że w wytycznych z 1989 r. wskazano jedynie – odnośnie do pomocy mającej na celu obniżenie kosztów osobowych – że „pomoc przyznana w dziedzinie zabezpieczenia społecznego i podatku dochodowego marynarzy w celu zmniejszenia, bez uszczerbku dla zabezpieczenia społecznego marynarzy, kosztów ponoszonych przez przedsiębiorstwa świadczące usługi transportu morskiego w związku z eksploatowaniem statków zarejestrowanych w państwie członkowskim może zostać uznana za zgodną ze wspólnym rynkiem”. Uznała, że sporne przepisy podatkowe spełniają te warunki, a zatem są zgodne z wytycznymi z 1989 r. 27      Komisja wezwała ponadto Królestwo Danii do corocznego przedkładania sprawozdania umożliwiającego ocenę wpływu systemu na konkurencyjność duńskiej floty oraz wskazała, że sporny system podatkowy nie zakłóca handlu między państwami członkowskimi w sposób sprzeczny ze wspólnym interesem w sektorze transportu morskiego, ponieważ przyczynia się do realizacji głównych celów wspólnotowych wytycznych. 28      Komisja wezwała wreszcie Królestwo Danii do zgłoszenia jej zmian wprowadzonych do omawianego systemu oraz przypomniała, że może przyjąć stosowne środki, jeżeli będą tego wymagały zmiany na wspólnym rynku.  Postępowanie przed Sądem oraz Trybunałem Sprawiedliwości. 29      Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 30 stycznia 2003 r. skarżący wniósł skargę o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz obciążenie Komisji kosztami postępowania. 30      Odrębnym pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 17 marca 2003 r. Komisja podniosła zarzut niedopuszczalności na podstawie art. 114 regulaminu postępowania przed Sądem i na tej podstawie zażądała odrzucenia skargi jako oczywiście niedopuszczalnej i obciążenia skarżącego kosztami postępowania. 31      W swoich uwagach w przedmiocie zarzutu niedopuszczalności przedstawionych w dniu 16 maja 2003 r. skarżący zażądał oddalenia tego zarzutu i obciążenia Komisji kosztami. 32      Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2007 r. w sprawie T‑30/03 SID przeciwko Komisji, niepublikowanym w Zbiorze, Sąd odrzucił skargę jako niedopuszczalną. Obciążył skarżącego jego własnymi kosztami oraz kosztami poniesionymi przez Komisję. Zobowiązał też każdą ze stron do pokrycia własnych kosztów związanych z interwencjami. 33      Pismem złożonym w sekretariacie Trybunału w dniu 9 lipca 2007 r. skarżący wniósł na podstawie art. 56 statutu Trybunału Sprawiedliwości odwołanie od ww. w pkt 32 postanowienia w sprawie SID przeciwko Komisji, w którym wnosił do Trybunału o uchylenie tego postanowienia, uznanie skargi wniesionej do Sądu za dopuszczalną oraz obciążenie Komisji kosztami postępowania odwoławczego. 34      Wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C‑319/07 P 3F przeciwko Komisji, Zb.Orz. s. I‑5963, Trybunał uchylił ww. w pkt 32 postanowienie w sprawie SID przeciwko Komisji, w zakresie w jakim Sąd ten nie odpowiedział na argumenty skarżącego dotyczące, po pierwsze, jego pozycji konkurencyjnej względem innych związków zawodowych w ramach negocjacji porozumień zbiorowych marynarzy, i po drugie, aspektów społecznych wynikających z przepisów podatkowych dotyczących marynarzy zatrudnionych na pokładach statków wpisanych do rejestru DIS. Trybunał oddalił zarzut niedopuszczalności podniesiony przez Komisję przed Sądem. Wreszcie przekazał sprawę Sądowi do ponownego rozpoznania w celu wydania orzeczenia w przedmiocie żądań skarżącego mających na celu stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz orzekł, że rozstrzygnięcie o kosztach nastąpi w orzeczeniu kończącym postępowanie w sprawie. 35      Sprawa została przydzielona pierwszej izbie Sądu w składzie powiększonym. 36      W dniu 21 września 2009 r., na wezwanie sekretariatu Sądu, skarżący przedłożył uwagi na piśmie. 37      Zgodnie z art. 119 § 2 regulaminu postępowania Komisja złożyła odpowiedź w sekretariacie Sądu w dniu 25 listopada 2009 r. Skarżący złożył replikę w dniu 18 stycznia 2010 r. Komisja złożyła duplikę w dniu 16 marca 2010 r. 38      Królestwo Danii złożyło pismo interwenienta w dniu 15 stycznia 2010 r. Skarżący przedłożył uwagi w przedmiocie tego pisma w dniu 27 maja 2010 r. 39      Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2010 r. Prezes Sądu (pierwsza izba w składzie powiększonym) wykreślił z rejestru Sądu Królestwo Norwegii w związku z cofnięciem przez nie interwencji. Na podstawie art. 87 § 4 i 5 regulaminu postępowania Królestwo Norwegii zostało obciążone własnymi kosztami związanymi z interwencją. 40      Wskutek zmiany składu izb Sądu sędzia sprawozdawca został przydzielony do drugiej izby, a niniejszą sprawę przekazano drugiej izbie w składzie powiększonym. 41      Na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. wysłuchane zostały wystąpienia stron i ich odpowiedzi na pytania Sądu.  Żądania zgłoszone przez strony po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania 42      Skarżący wnosi do Sądu o: –        stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, w zakresie w jakim postanowiono w niej nie wnosić zastrzeżeń co do przepisów podatkowych stosowanych od dnia 1 stycznia 1989 r. wobec marynarzy na statkach zarejestrowanych w Danii, czy to w rejestrze DAS, czy to w rejestrze DIS; –        obciążenie Komisji kosztami postępowania. 43      Komisja wnosi do Sądu o: –        oddalenie skargi; –        obciążenie skarżącego kosztami postępowania.  Co do prawa 44      Na poparcie swojej skargi skarżący podnosi trzy zarzuty mające uzasadnić żądanie stwierdzenia nieważności decyzji. Pierwszy dotyczy naruszenia art. 88 ust. 2 WE i zasady dobrej administracji poprzez niewszczęcie przez Komisję formalnego postępowania wyjaśniającego. Zarzut drugi dotyczy naruszenia art. 87 ust. 3 lit. c) WE, interpretowanego w świetle wytycznych z 1989 r. i z 1997 r., a także naruszenia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. Zarzut trzeci dotyczy istnienia oczywistego błędu w ocenie. 45      W odpowiedzi na pytanie Sądu skarżący wskazał na rozprawie, że odstępuje od zarzutów drugiego i trzeciego, z zastrzeżeniem jednak, że okoliczności faktyczne przedstawione w ramach tych zarzutów zostaną wzięte pod uwagę przez Sąd podczas badania zarzutu pierwszego, co odnotowano w protokole rozprawy. 46      Sąd przystąpi zatem do analizy zarzutu pierwszego, dotyczącego naruszenia art. 88 WE oraz zasady dobrej administracji.  Argumenty stron 47      Skarżący podnosi, że w niniejszej sprawie pojawiają się poważne trudności. Podkreśla w tej kwestii, że Komisji zajęło cztery lata wydanie zaskarżonej decyzji, co dowodzi istnienia tych poważnych trudności. Dodaje, że rząd duński przedstawił projekt ustawy zmieniającej system DIS, jeszcze bardziej komplikujący sytuację. Komisja powinna więc była, jego zdaniem, wszcząć formalne postępowanie wyjaśniające na podstawie art. 88 ust. 2 WE i zasady dobrej administracji. 48      W odpowiedzi na argumenty Komisji, zgodnie z którymi czas trwania wstępnego postępowania wyjaśniającego wynikał z dużej liczby uwag kierowanych do niej przez skarżącego, twierdzi on, że poprzez te uwagi chciał się upewnić, że Komisja zajmie stanowisko w interesującej go kwestii, jaką jest pojęcie marynarzy wspólnotowych, nawet jeżeli wzięłaby pod uwagę zmiany systemu DIS planowane przez rząd duński. Zdaniem skarżącego zmiany te, choć komplikowały sytuację, nie zawierały odpowiedzi na postawione pytanie i nie zwalniały Komisji z obowiązku wypowiedzenia się co do pojęcia marynarzy wspólnotowych. 49      Podkreśla on również, że istotna dla niniejszej sprawy jest kwestia istnienia lub nieistnienia poważnych trudności, a nie kwestia pilnego charakteru lub rozsądnego czasu trwania wstępnego postępowania wyjaśniającego. 50      Skarżący dodaje, że Komisja usiłuje przedstawić odpowiedź na postawione w sprawie pytanie o pojęcie marynarzy wspólnotowych tak jak gdyby była ona oczywista, podczas gdy tak nie jest. Podkreśla, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji Komisja nie udzieliła w tej mierze żadnej wyraźnej odpowiedzi. Podnosi on ponadto, że chodziło tu o zagadnienie poruszone przynajmniej domyślnie w dwóch innych przywołanych przez Komisję sprawach, dotyczących francuskiego i szwedzkiego systemu zwolnień podatkowych, co jego zdaniem potwierdza potrzebę wszczęcia formalnego postępowania wyjaśniającego. Ponadto okoliczność, że decyzje Komisji dotyczące tych dwóch pozostałych systemów zapadły znacznie szybciej, świadczyć ma o istnieniu poważnych trudności w obecnej sprawie. 51      Wreszcie skarżący uważa, że właściwym kryterium nie jest ustalenie, czy Komisja miała wątpliwości w czasie, gdy przyjęła zaskarżoną decyzję, lecz kwestia, czy po upływie rozsądnego terminu napotykała na poważne trudności. 52      Komisja oraz występujące po jej stronie w charakterze interwenienta Królestwo Danii nie zgadzają się z argumentacją skarżącego.  Ocena Sądu 53      Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem postępowanie przewidziane w art. 88 ust. 2 WE ma charakter nieodzowny, w przypadku gdy Komisja napotka poważne trudności w ocenie zgodności pomocy ze wspólnym rynkiem. Komisja może zatem poprzestać na wstępnym etapie postępowania, o którym mowa w art. 88 ust. 3 WE, w celu wydania korzystnej decyzji w sprawie środka wprowadzonego przez państwo jedynie wtedy, gdy po pierwszym badaniu może dojść do przekonania, że środek ten jest zgodny ze wspólnym rynkiem. Natomiast jeśli to pierwsze badanie prowadzi Komisję do odmiennego przekonania lub jeśli nie pozwala na pokonanie wszystkich trudności powstałych w czasie badania zgodności tego środka ze wspólnym rynkiem, Komisja ma obowiązek zebrania wszelkich niezbędnych opinii i wszczęcia w tym celu postępowania, o którym mowa w art. 88 ust. 2 WE (wyroki Trybunału: z dnia 15 czerwca 1993 r. w sprawie C‑225/91 Matra przeciwko Komisji, Rec. s. I‑3203, pkt 33; z dnia 2 kwietnia 1998 r. w sprawie C‑367/95 P Komisja przeciwko Sytraval i Brink’s France, Rec. s. I‑1719, pkt 39; z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C‑521/06 P Athinaïki Techniki przeciwko Komisji, Zb.Orz. s. I‑5829, pkt 34; z dnia 2 kwietnia 2009 r. w sprawie C‑431/07 P Bouygues i Bouygues Télécom przeciwko Komisji, Zb.Orz. s. I‑2665, pkt 61; wyrok Sądu z dnia 9 września 2010 r. w sprawie T‑359/04 British Aggregates i in. przeciwko Komisji, Zb.Orz. s. II-4227), pkt 55). 54      O ile Komisja nie posiada uprawnień dyskrecjonalnych w kwestii decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego, gdy stwierdza istnienie takich trudności, o tyle dysponuje ona pewnym zakresem uznania w badaniu i ocenie okoliczności sprawy w celu ustalenia, czy okoliczności te stwarzają poważne trudności. Zgodnie z celem art. 88 ust. 3 WE oraz spoczywającym na Komisji obowiązkiem dobrej administracji Komisja może w szczególności nawiązać dialog ze zgłaszającym państwem lub osobami trzecimi w celu przezwyciężenia ewentualnych trudności napotkanych w trakcie postępowania wstępnego (wyroki Sądu: z dnia 15 marca 2001 r. w sprawie T‑73/98 Prayon‑Rupel przeciwko Komisji, Rec. s. II‑867, pkt 45; z dnia 3 marca 2010 r. w sprawie T‑36/06 Bundesverband deutscher Banken przeciwko Komisji, Zb.Orz. s. II-537, pkt 126). Uprawnienie to zakłada, że Komisja może dostosować swoje stanowisko do wyników nawiązanego dialogu, przy czym to dostosowanie nie powinno być koniecznie interpretowane a priori jako wskazujące na istnienie poważnych trudności (wyrok Sądu z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie T‑95/03 Asociación de Estaciones de Servicio de Madrid i Federación Catalana de Estaciones de Servicio przeciwko Komisji, Zb.Orz. s. II‑4739, pkt 139). 55      Jednakże należy też przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem pojęcie poważnych trudności ma obiektywny charakter. Istnienie takich trudności powinno być oceniane zarówno w świetle okoliczności wydania zaskarżonego aktu, jak i jego treści, w sposób obiektywny, przy czym należy zestawić motywy decyzji z danymi, jakimi Komisja dysponowała w momencie, gdy wypowiadała się na temat zgodności spornej pomocy ze wspólnym rynkiem. Wynika stąd, że kontrola zgodności z prawem przeprowadzana przez Sąd w kwestii istnienia poważnych trudności z racji swej natury wykracza poza badanie oczywistego błędu w ocenie. Na stronie skarżącej spoczywa ciężar dowodu istnienia poważnych trudności; może ona przedstawić ten dowód, powołując się na szereg spójnych wskazówek dotyczących, po pierwsze, okoliczności i czasu trwania wstępnego postępowania wyjaśniającego, a po drugie, treści zaskarżonej decyzji (zob. podobnie ww. w pkt 54 wyroki: w sprawie Prayon-Rupel przeciwko Komisji, pkt 47; w sprawie Bundesverband deutscher Banken, pkt 127). 56      Na poparcie zarzutu, zgodnie z którym w niniejszej sprawie występują poważne trudności, skarżący podnosi, po pierwsze, czas trwania wstępnego postępowania wyjaśniającego i po drugie, argumenty dotyczące okoliczności tego postępowania. 57      Jeżeli chodzi, po pierwsze, o argument dotyczący czasu trwania wstępnego postępowania wyjaśniającego, należy przypomnieć, że – w świetle orzecznictwa – w przypadku gdy sporne przepisy państwowe nie zostały przez dane państwo członkowskie zgłoszone, Komisja nie jest zobowiązana do przeprowadzenia wstępnego badania tych przepisów w określonym terminie. Jednakże w przypadku gdy zainteresowane osoby trzecie złożyły do Komisji skargi dotyczące przepisów wydanych przez państwo, które nie zostały zgłoszone, instytucja ma obowiązek, w ramach etapu wstępnego przewidzianego w art. 88 ust. 3 WE i w interesie prawidłowego stosowania podstawowych postanowień traktatu WE dotyczących pomocy państwa, przeprowadzenia sumiennego i bezstronnego badania tych skarg. Wynika z tego między innymi, że Komisja nie może przedłużać w nieskończoność wstępnego badania przepisów wydanych przez państwo, które były przedmiotem skargi wniesionej do Komisji, gdyż badanie to ma na celu wyłącznie umożliwienie Komisji sformułowania pierwszej opinii na temat kwalifikacji przepisów poddanych jej ocenie oraz ich zgodności ze wspólnym rynkiem (wyroki Sądu: z dnia 10 maja 2000 r. w sprawie T‑46/97 SIC przeciwko Komisji, Rec. s. II‑2125, pkt 103,105, 107; ww. w pkt 54 wyrok w sprawie Asociación de Estaciones de Servicio de Madrid i Federación Catalana de Estaciones de Servicio przeciwko Komisji, pkt 121). 58      Ocena, czy czas trwania wstępnego postępowania wyjaśniającego ma rozsądny charakter, powinna być dokonywana w oparciu o okoliczności właściwe każdej sprawie, a zwłaszcza z uwzględnieniem kontekstu sprawy, poszczególnych etapów postępowania, które Komisja powinna przeprowadzić, i stopnia złożoności sprawy (wyroki Sądu: z dnia 10 maja 2006 r. w sprawie T‑395/04 Air One przeciwko Komisji, Zb.Orz. s. II‑1343, pkt 61; z dnia 11 lipca 2007 r. w sprawie T‑167/04 Asklepios Kliniken przeciwko Komisji, Zb.Orz. s. II‑2379, pkt 81). 59      W niniejszej sprawie należy wskazać, że od dnia 2 września 1998 r. do dnia 13 listopada 2002 r., tj. do dnia wydania zaskarżonej decyzji, upłynęły ponad 4 lata. By wyjaśnić długość tego okresu, Komisja powoływała się na obszerność skargi, którą starała się rozpatrzyć wszechstronnie, w tym w aspekcie dwustronnych konwencji podatkowych, oraz na zachowanie skarżącego, który – wysyłając do Komisji 6 pism – miał przyczynić się do wydłużenia wstępnego postępowania wyjaśniającego. 60      W tej kwestii należy zauważyć, że w skardze początkowej skarżący przedstawił argumentację, zgodnie z którą, zasadniczo, zwolnienie podatkowe przewidziane w systemie DIS było niezgodne z przepisami mającymi zastosowanie w dziedzinie pomocy państwa, w szczególności z wytycznymi z 1989 r. i z 1997 r., ponieważ korzystali z niego marynarze niemający przynależności państwowej państwa członkowskiego i nieposiadający miejsca zamieszkania w państwie członkowskim. Skarżący poruszał tę kwestię także w świetle konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między Królestwem Danii a Republiką Filipin oraz Republiką Singapuru oraz w świetle ochrony socjalnej przysługującej marynarzom z tych państw trzecich. 61      Ponadto z chronologii wydarzeń wynika, że po wniesieniu skargi do Komisji z dnia 28 sierpnia 1998 r. skarżący kilkakrotnie składał istotne uwagi dotyczące pojęcia marynarzy wspólnotowych i systemu DIS (pisma z dnia 18 marca 1999 r., 10 stycznia 2000 r., 1 lutego 2001 r.), w niektórych wypadkach wraz z danymi statystycznymi, jak w piśmie z dnia 10 stycznia 2000 r. W dniu 5 listopada 2001 r. wysłał ponadto swoje komentarze dotyczące odpowiedzi Królestwa Danii na dodatkowe pytania Komisji. 62      Skarżący zwrócił także uwagę Komisji, pismem z dnia 4 czerwca 1999 r., na możliwość zmiany systemu DIS. Wymiana pism, jaka w związku z tym nastąpiła, w szczególności z Królestwem Danii, również dotyczyła zmian legislacyjnych. Władze duńskie przekazały Komisji wstępny projekt ustawy w dniu 6 grudnia 1999 r., następnie zmiany tego wstępnego projektu w dniu 3 kwietnia 2000 r. (zob. pkt 10–16 powyżej). Skarżący przekazał następnie, pismami z dnia 18 kwietnia i 15 maja 2000 r., swoje uwagi na temat tego wstępnego projektu. 63      W tym stanie rzeczy Komisja mogła uznać za niezbędne, nawet w ramach wstępnego badania spornych przepisów, zbadanie ogółu okoliczności faktycznych i prawnych, o których powiadomiono ją w skardze początkowej i w kolejnych pismach. Tak więc przeprowadziła w tym zakresie dochodzenie uzupełniające i pismem z dnia 20 listopada 2000 r. zażądała od Królestwa Danii dodatkowych informacji, w tym dotyczących kwestii dwustronnych konwencji podatkowych. 64      Wynika stąd, że ta wymiana pism rzeczywiście przyczyniła się do wydłużenia badania wstępnego. 65      Podobnie w następstwie pisma władz duńskich z dnia 15 stycznia 2001 r., zawierającego odpowiedź na żądania dodatkowych informacji ze strony Komisji, skarżący wystosował do Komisji w dniu 1 lutego 2001 r. pismo, w którym przypominał między innymi przedmiot swojej skargi, a w dniu 29 czerwca 2001 r. pismo zawierające jednostronicowe streszczenie argumentów oraz zapowiadające wniesienie uwag w przedmiocie odpowiedzi Królestwa Danii z dnia 15 stycznia 2001 r. Te uwagi skarżący wysłał do Komisji dopiero w dniu 5 listopada 2001 r. 66      Wreszcie w czasie wstępnego postępowania wyjaśniającego Komisja zorganizowała kilka spotkań w dniach 19 marca 1999 r., 4 kwietnia 2000 r. oraz 27 maja 2002 r. 67      Tego rodzaju okoliczności mogą więc w znacznej mierze wyjaśniać czas trwania badania wstępnego w niniejszej sprawie. 68      Z powyższego wynika, że nawet jeżeli czas trwania badania wstępnego, postrzegany jako całość, może wydawać się zbyt długi jak na to co zwykle wiąże się z pierwszym badaniem, ten czas trwania jest w znacznej mierze usprawiedliwiony okolicznościami i kontekstem postępowania. 69      Jak jednak podkreśla w replice skarżący, istotne w sprawie nie jest zagadnienie rozsądnego czasu trwania badania wstępnego, lecz ustalenie, czy występowały poważne trudności. 70      O ile czas trwania badania wstępnego może wskazywać na istnienie poważnych trudności, to nie może on sam w sobie istnienia takich trudności wykazać. 71      W szczególności sam fakt, że na etapie badania wstępnego zostały nawiązane rozmowy między Komisją a zainteresowanym państwem członkowskim i że w ramach tych rozmów Komisja mogła zażądać dodatkowych informacji dotyczących przepisów przedłożonych jej do kontroli, nie może jako taki zostać uznany za dowód, że instytucja napotkała na poważne trudności w ocenie (zob. ww. w pkt 57 wyrok w sprawie SIC przeciwko Komisji, pkt 89 i przytoczone tam orzecznictwo). 72      Ponadto kwestia upływu czasu, nawet znacznie przekraczającego czas zwykle konieczny do przeprowadzenia pierwszego badania w ramach postanowień art. 88 ust. 3 WE, może prowadzić do uznania, że Komisja napotkała poważne trudności w ocenie, wymagające wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 88 ust. 2 WE, dopiero jeżeli zostanie wzmocniona innymi okolicznościami (zob. podobnie ww. w pkt 54 wyrok w sprawie Asociación de Estaciones de Servicio de Madrid i Federación Catalana de Estaciones de Servicio przeciwko Komisji, pkt 135 i przytoczone tam orzecznictwo). 73      W drugiej kolejności należy więc zbadać pozostałe argumenty przytoczone przez skarżącego na poparcie zarzutu pierwszego, dotyczące zasadniczo okoliczności wstępnego postępowania wyjaśniającego. 74      Skarżący podnosi, po pierwsze, że zmiany w systemie DIS wprowadzone wstępnym projektem ustawy przesłanym przez Królestwo Danii zdają się komplikować sprawę, mimo iż zaskarżona decyzja ich nie dotyczy. 75      Należy zauważyć, że zmiany legislacyjne systemu DIS wspomniane w trakcie wstępnego postępowania wyjaśniającego polegały na objęciu szczególnym zwolnieniem podatkowym przewidzianym w systemie DIS wszystkich nierezydentów będących zwykle podatnikami podatku dochodowego i zasadniczo miały na celu zwolnienie z podatku dochodowego wszystkich nierezydentów zatrudnionych na pokładach duńskich statków i samolotów obsługujących transport międzynarodowy. 76      Te zmiany legislacyjne, stanowiące w owym czasie element nowy, były przedmiotem rozmów między Komisją a władzami duńskimi. W ten sposób stały się, jak już stwierdzono, powodem opóźnienia wstępnego badania skargi (zob. pkt 62–67 powyżej), tym bardziej że wstępny projekt, przesłany Komisji w dniu 6 grudnia 1999 r., został następnie zmieniony, o czym Komisja została poinformowana w dniu 3 kwietnia 2000 r. 77      Skarżący nie wykazał jednak, w jaki sposób te zmiany legislacyjne mają wskazywać na istnienie poważnych trudności w ocenie spornych przepisów, w szczególności w odniesieniu do pojęcia marynarzy wspólnotowych, a to na nim spoczywa ciężar dowodu w tej kwestii (zob. pkt 55 powyżej). 78      Należy przypomnieć, że o ile Komisja nie posiada uprawnień dyskrecjonalnych w kwestii decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego, gdy stwierdza istnienie takich trudności, o tyle dysponuje ona pewnym zakresem uznania w badaniu i ocenie okoliczności sprawy w celu ustalenia, czy okoliczności te poważne trudności stwarzają (zob. orzecznictwo przytoczone w pkt 54 powyżej). 79      W niniejszej sprawie Komisja, po powzięciu wiadomości, że trwają prace nad zmianami legislacyjnymi systemu DIS, przeprowadziła dochodzenie uzupełniające. Odbyła spotkanie z władzami duńskimi w dniu 4 kwietnia 2000 r. i zażądała od Królestwa Danii dodatkowych informacji w świetle ostatnich zmian projektu ustawy. Sam skarżący przesłał jej zresztą uwagi dotyczące zmian tego projektu ustawy. 80      Takie działanie Komisji mieści się w jej zakresie uznania w odniesieniu do ustalenia, czy te zmiany powodowały poważne trudności, nie pozwala jednak samo w sobie na wykazanie, że w niniejszej sprawie Komisja z takimi trudnościami się zetknęła. 81      Ponadto skarżący wskazuje w replice, że zmiany te, choć komplikowały sprawę, nie przynosiły jednak odpowiedzi na postawione pytanie i nie zwalniały Komisji z obowiązku wypowiedzenia się co do pojęcia marynarzy wspólnotowych. Nie wykazuje on jednak, by – w świetle treści opracowywanych zmian legislacyjnych – Komisja powinna była powziąć wątpliwości co zgodności spornych przepisów podatkowych ze wspólnym rynkiem. 82      Wynika stąd, że skarżący w żaden sposób nie wykazał, by zmiany legislacyjne systemu DIS, które na dzień wydania zaskarżonej decyzji jeszcze nie weszły w życie, stanowiły dowód istnienia poważnych trudności w ocenie zgodności systemu DIS ze wspólnym rynkiem. 83      Po drugie, skarżący podnosi, że przed wydaniem spornej decyzji Komisja nie udzieliła wyraźnej odpowiedzi co do pojęcia marynarzy wspólnotowych. 84      Takie stwierdzenie nie oznacza jednak koniecznie, by pojęcie to stwarzało poważne trudności. Wstępny etap badania nie ma w odniesieniu do skarżącego charakteru kontradyktoryjnego (ww. w pkt 53 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Sytraval i Brink’s France, pkt 58, ,59) i Komisja nie miała obowiązku przedstawienia skarżącemu swego stanowiska w tej kwestii przed wydaniem zaskarżonej decyzji. 85      W konsekwencji sam brak takiego formalnego stanowiska przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie oznacza, by Komisja napotkała na poważne trudności. 86      Po trzecie, skarżący twierdzi, że w obu wspomnianych przez Komisję decyzjach, dotyczących francuskiego i szwedzkiego systemu podatkowego, pojawiała się – przynajmniej domyślnie – ta sama kwestia, co potwierdza jego zdaniem konieczność wszczęcia formalnego postępowania wyjaśniającego. 87      Jednak sam fakt, że ta sama kwestia pojawiła się w innych sprawach, nie uzasadnia sam w sobie wszczęcia formalnego postępowania wyjaśniającego. Ta sama kwestia może bowiem pojawić się w wielu sprawach, niekoniecznie powodując powstanie poważnych trudności, tym bardziej że – jak podkreśla skarżący – systemy francuski i szwedzki różniły się od spornego systemu duńskiego. 88      Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie argument, zgodnie z którym okoliczność, że wstępne badanie tych dwóch innych systemów trwało krócej, świadczy o istnieniu poważnych trudności w rozpatrywanej sprawie. Okoliczności towarzyszące wstępnemu badaniu w niniejszej sprawie różnią się bowiem znacznie od okoliczności spraw francuskiej i szwedzkiej. Po pierwsze, tamte systemy zostały zgłoszone. Po drugie, chodziło tam o kontynuowanie systemu już obowiązującego w Szwecji i przedłużenie systemu francuskiego. 89      Z powyższego wynika, że żadna z okoliczności, na które powołał się skarżący, nie pozwala na wykazanie, że po zakończeniu wstępnego postępowania wyjaśniającego w rozpatrywanej sprawie Komisja stała w obliczu poważnych trudności wymagających wszczęcia formalnego postępowania wyjaśniającego. 90      Wreszcie skarżący zaznaczył na rozprawie, że cofa zarzuty drugi i trzeci, z tym zastrzeżeniem, że okoliczności faktyczne przedstawione w ramach tych zarzutów zostaną wzięte pod uwagę przez Sąd podczas badania zarzutu pierwszego (zob. pkt 45 powyżej). 91      W replice skarżący podniósł, argumenty przytoczone przez Komisję odnośnie do zarzutów drugiego i trzeciego świadczą o tym, że w trakcie badania wstępnego miała miejsce poważna i złożona debata dotycząca pojęcia marynarzy wspólnotowych mogących korzystać ze spornego zwolnienia podatkowego. 92      Należy stwierdzić, że w ten sposób skarżący nie tylko nie odnosi się do żadnej okoliczności faktycznej w szczególności, ale w rzeczywistości odsyła nie do okoliczności faktycznych, lecz do argumentacji prawnej przytoczonej na poparcie zarzutów drugiego i trzeciego. Tymczasem zarzuty te skarżący cofnął na rozprawie. Argumentacji tej nie można więc wziąć pod uwagę w ramach niniejszej skargi. 93      Mimo wszystko Sąd zauważa, że nie znajduje w ramach zarzutów drugiego i trzeciego żadnego elementu mogącego wykazać istnienie poważnej trudności w niniejszej sprawie. 94      Z ogółu powyższych rozważań wynika zatem, że skarżący nie wykazał, by kwalifikując sporne przepisy w świetle pojęcia pomocy oraz ustalając, czy są one zgodne ze wspólnym rynkiem, Komisja napotkała na poważne trudności w ocenie. 95      Wynika stąd, że zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 2 WE oraz zasady dobrej administracji, wywodzony z obowiązku wszczęcia przez Komisję formalnego postępowania wyjaśniającego, nie jest zasadny. 96      W konsekwencji omawiany zarzut podlega oddaleniu, a w związku z tym również skarga w całości.  W przedmiocie kosztów 97      W wyroku wydanym w postępowaniu odwoławczym Trybunał orzekł, że rozstrzygnięcie o kosztach nastąpi w orzeczeniu kończącym postępowanie. W związku z tym do Sądu należy rozstrzygnięcie w niniejszym wyroku o całości kosztów związanych z poszczególnymi postępowaniami, w myśl art. 121 regulaminu postępowania. 98      Zgodnie z art. 87 § 2 regulaminu kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Wobec tego że skarżący przegrał sprawę, należy – zgodnie z żądaniem Komisji – obciążyć go jego własnymi kosztami oraz kosztami poniesionymi przez Komisję w postępowaniu przed Sądem i przed Trybunałem. 99      Zgodnie z art. 87 § 4 akapit pierwszy regulaminu postępowania państwa członkowskie, które przystąpiły do sprawy w charakterze interwenientów, pokrywają własne koszty. Królestwo Danii, które przystąpiło do sprawy po stronie Komisji, pokrywa własne koszty postępowania przed Sądem i przed Trybunałem. Z powyższych względów SĄD (druga izba w składzie powiększonym) orzeka, co następuje: 1)      Skarga zostaje oddalona. 2)      3F, dawniej Specialarbejderforbundet i Danmark (SID), pokrywa własne koszty oraz koszty poniesione przez Komisję w postępowaniu przed Sądem i przed Trybunałem. 3)      Królestwo Danii pokrywa własne koszty poniesione w postępowaniu przed Sądem i przed Trybunałem. Forwood Dehousse Wiszniewska-Białecka Prek         Schwarcz Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 27 września 2011 r. Podpisy * Język postępowania: angielski.