T-304/25

Wydanie tymczasowe WYROK SĄDU (druga izba rozpoznająca sprawy w składzie pięciu sędziów) z dnia 10 czerwca 2026 r.(*) Odesłanie prejudycjalne – Unia celna – Wspólna taryfa celna – Nomenklatura scalona – Pozycja 3921 – Pozostałe płyty, arkusze, folie, taśmy i pasy z tworzyw sztucznych – Pozycja 4811 – Papier i tektura powleczone, impregnowane lub pokryte tworzywami sztucznymi – Produkt składający się z różnych materiałów – Papier ozdobny impregnowany żywicą W sprawie T‑304/25 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Varhoven administrativen sad (najwyższy sąd administracyjny, Bułgaria) postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2025 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 25 kwietnia 2025 r., w postępowaniu: Direktor na TD Mitnitsa Ruse pri Agentsia „Mitnitsi” przeciwko „Kronospan Bulgaria” EOOD, SĄD (druga izba rozpoznająca sprawy w składzie pięciu sędziów), w składzie: N. Półtorak, prezeska, G. Hesse, G. Steinfatt (sprawozdawczyni), D. Petrlík i I. Dimitrakopoulos, sędziowie, rzeczniczka generalna: M. Brkan, sekretarz: V. Di Bucci, uwzględniając przekazanie Sądowi przez Trybunał w dniu 14 maja 2025 r. wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 50b akapit trzeci statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zważywszy na dziedzinę, o której mowa w art. 50b akapit pierwszy lit. d) statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oraz niewystępowanie kwestii dotyczącej wykładni w rozumieniu art. 50b akapit drugi statutu, uwzględniając pisemny etap postępowania, rozważywszy uwagi, które przedstawili: –        w imieniu Direktor na TD Mitnitsa Ruse pri Agentsia „Mitnitsi” – V. Petrov oraz Y. Yakimov, w charakterze pełnomocników, –        w imieniu „Kronospan Bulgaria” – D. Yordanov, advokat, –        w imieniu rządu bułgarskiego – T. Mitova oraz T. Tsingileva, w charakterze pełnomocników, –        w imieniu Komisji Europejskiej – A. Demeneix oraz I. Zaloguin, w charakterze pełnomocników, podjąwszy, po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzeczniczki generalnej, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii, wydaje następujący Wyrok 1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy interpretacji wykładni pozycji taryfowych 3921 i 4811 Nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej (Dz.U. 1987, L 256, s. 1), w brzmieniu wynikającym z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. (Dz.U. 2022, L 282, s. 1) (zwanej dalej „CN”). 2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Direktor na TD Mitnitsa Ruse pri Agentsia „Mitnitsi” (dyrektorem terytorialnej dyrekcji celnej w Ruse przy agencji celnej, Bułgaria, zwanym dalej „dyrektorem celnym w Ruse”) a „Kronospan Bulgaria” EOOD, spółką prawa bułgarskiego, w przedmiocie decyzji nakładającej na tę spółkę dodatkowe zobowiązanie z tytułu należności celnych w wysokości 4229,67 lewów (BGN) (ok. 2120 EUR) i z tytułu podatku od wartości dodanej (VAT) w wysokości 845,72 BGN (ok. 425 EUR) wraz z odsetkami. Ramy prawne Prawo międzynarodowe 3        Zharmonizowany system oznaczania i kodowania towarów (zwany dalej „HS”) został opracowany przez Radę Współpracy Celnej, obecnie Światową Organizację Celną (WCO), ustanowioną na mocy Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950 r. HS został ustanowiony na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, zawartej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. 1987, L 198, s. 3, zwanej dalej „konwencją w sprawie HS”) i zatwierdzonej wraz z protokołem zmian do niej z dnia 24 czerwca 1986 r. w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz.U. 1987, L 198, s. 1). 4        WCO zatwierdza na warunkach określonych w art. 8 konwencji w sprawie HS noty wyjaśniające i opinie klasyfikacyjne przygotowane przez Komitet HS utworzony na mocy art. 6 tej konwencji. 5        Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. a) konwencji w sprawie HS każda z umawiających się stron zobowiązuje się do tego, że jej taryfa celna i nomenklatury statystyczne będą zgodne z HS, po pierwsze, poprzez stosowanie wszystkich pozycji i podpozycji HS bez dodatków lub modyfikacji, wraz z ich odpowiednimi kodami cyfrowymi, po drugie, poprzez stosowanie „ogólnych reguł interpretacji HS”, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji, bez modyfikowania ich zakresu, oraz po trzecie, poprzez przestrzeganie kolejności cyfrowych HS. 6        Reguła 2 ogólnych reguł interpretacji HS przewiduje: „a)      […] b)      Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3”. 7        Reguła 3 ogólnych reguł interpretacji HS ma następujące brzmienie: „Jeżeli stosując regułę 2 [lit.] b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób: a)      pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru; b)      mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 [lit.] a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania; c)      jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 [lit.] a) lub b), należy klasyfikować [je] do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie”. 8        Nota wyjaśniająca dotycząca reguły 3 lit. b) ogólnych reguł interpretacji HS stanowi: „VI)       Druga metoda odnosi się wyłącznie do: 1)      mieszanin; 2)      towarów złożonych składających się z różnych materiałów; […] VIII)       Czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru, będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. […]”. 9        Sekcja VII nosi tytuł „Tworzywa sztuczne i artykuły z nich; kauczuk i artykuły z kauczuku”. 10      Dział 39 sekcji VII HS, zatytułowany „Tworzywa sztuczne i artykuły z nich”, zawiera następujące pozycję i podpozycję: „3921 Pozostałe płyty, arkusze, folie, taśmy i pasy, z tworzyw sztucznych […] 3921.90 – Pozostałe”. 11      Noty wyjaśniające do HS dotyczące działu 39 mają następujące brzmienie: „Niniejszy dział obejmuje również wyroby otrzymane zarówno podczas jednej operacji, jak i w wyniku pewnej ich liczby, pod warunkiem, że zachowują one zasadniczy charakter wyrobów z tworzyw sztucznych, takie jak: a)      […] b)      Płyty, arkusze itp., z tworzyw sztucznych, oddzielone warstwą innego materiału, takiego jak folia metalowa, papier, tektura. Wyroby zawierające papier lub tekturę, pokryte cienką ochronną warstwą tworzywa sztucznego po obu stronach są wyłączone z niniejszego działu, pod warunkiem, że zachowują one zasadniczy charakter papieru lub tektury (na ogół pozycja 4811). c)      Wzmocniony papierem arkusz z tworzyw sztucznych o budowie warstwowej oraz wyroby składające się z jednej warstwy papieru lub tektury pokrytej lub powleczonej warstwą tworzywa sztucznego, stanowiącego ponad połowę łącznej grubości, inne niż okładziny ścienne objęte pozycją 4814. d)      Wyroby składające się z włókien szklanych lub arkuszy papieru, impregnowane tworzywami sztucznymi i zgniecione razem, pod warunkiem, że są one twarde i sztywne. (Jeżeli przeważa w nich charakter papieru lub włókna szklanego, klasyfikowane są odpowiednio do działu 48. lub 70.)”. 12      Zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS dotyczącymi pozycji 3921: „Niniejsza pozycja obejmuje płyty, arkusze, folie i taśmy z tworzyw sztucznych, inne niż te objęte pozycją 3918, 3919 lub 3920 lub działem 54. Obejmuje ona zatem jedynie wyroby komórkowe lub takie, które zostały wzmocnione, laminowane, osadzone na podłożu lub w podobny sposób połączone z innymi materiałami”. 13      Sekcja X HS zatytułowana jest „Masa włóknista z drewna lub z pozostałego włóknistego materiału celulozowego; papier lub tektura z odzysku (makulatura i odpady); papier lub tektura oraz artykuły z nich”. 14      Dział 48 sekcji X SH, zatytułowany „Papier i tektura; artykuły z masy papierniczej, papieru lub tektury”, zawiera następujące pozycje i podpozycje: „4811 Papier, tektura, wata celulozowa i wstęgi z włókien celulozowych, powleczone, impregnowane, pokryte, barwione powierzchniowo, dekorowane na powierzchni lub z nadrukiem, w zwojach lub arkuszach prostokątnych (włączając kwadratowe), o dowolnym wymiarze, inne niż towary objęte pozycją 4803, 4809 lub 4810. […] 4811 49 – – Pozostałe – Papier i tektura powleczone, impregnowane lub pokryte tworzywami sztucznymi (z wyłączeniem powleczonych klejami): […] 4811 59 – – Pozostałe”. 15      Noty wyjaśniające do HS dotyczące działu 48 stanowią, co następuje: „2.      Niniejszy dział nie obejmuje: […] g)      papieru wzmocnionego warstwą tworzyw sztucznych lub jednej warstwy papieru lub tektury, powleczonych lub pokrytych warstwą tworzyw sztucznych, przy czym te ostatnie stanowią więcej niż połowę ogólnej grubości, lub wyrobów z takich materiałów, innych niż pokrycia ścienne objęte pozycją 48,14 (dział 39); […]”. 16      Noty wyjaśniające do HS dotyczące pozycji 4811 mają następujące brzmienie: „Papier i tektura klasyfikowane są do tej pozycji tylko wtedy, gdy są w taśmach lub zwojach, lub w prostokątnych (włączanie z kwadratowymi) arkuszach, dowolnego rozmiaru. […] [P]ozycja ta ma zastosowanie do następujących wyrobów w zwojach lub arkuszach: […] C)      Papieru, tektury, waty celulozowej i wstęgi z włókien celulozowych, powleczonych lub pokrytych, jednakże, w przypadku papieru lub tektury powleczonych lub pokrytych tworzywami sztucznym, pod warunkiem że warstwa tworzywa sztucznego nie stanowi więcej niż połowy całkowitej grubości (zobacz uwagę 2 [lit. g)] do tego działu); […]”. Prawo Unii Rozporządzenie nr 952/2013 17      Zgodnie z art. 57 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. 2013, L 269, s. 1), zatytułowanym „Klasyfikacja taryfowa towarów”: „1.      »Klasyfikacja taryfowa« towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. 2.      […] 3.      Podpozycja lub dalszy podpodział, określone zgodnie z przepisami ust. 1 i 2, wykorzystywane są do celów stosowania środków związanych z tą podpozycją. 4.      Komisja może przyjąć środki w celu określenia klasyfikacji taryfowej towarów zgodnie z ust. 1 i 2”. CN 18      Jak wynika z art. 1 ust. 1 rozporządzenia nr 2658/87, ustanowiona przez Komisję Europejską CN reguluje klasyfikację taryfową towarów przywożonych do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 wspomnianego rozporządzenia w nomenklaturze tej powtórzono pozycje i sześciocyfrowe podpozycje HS, a jedynie cyfry siódma i ósma tworzą podpozycje występujące tylko w CN. 19      Z akt sprawy, którymi dysponuje Sąd, wynika, że wersją CN mającą zastosowanie w sprawie w postępowaniu głównym jest wersja wynikająca z rozporządzenia wykonawczego 2022/1998, 20      Sekcja I części I CN zawiera dział A, zatytułowany „Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej”, który stanowi: „Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega następującym regułom: 1.      Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami: […] 2.      […] b)      Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. 3.      Jeżeli stosując regułę 2 [lit.] b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób: a)      pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru; b)      mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 [lit.] a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania; c)      jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 [lit.] a) lub b), należy klasyfikować [je] do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie. […]”. 21      Dział 39 tej sekcji jest zatytułowany „Tworzywa sztuczne i artykuły z nich”. 22      Uwaga 1 do działu CN 39 stanowi, co następuje: „W całej nomenklaturze wyrażenie »tworzywa sztuczne« oznacza materiały objęte pozycjami od 3901 do 3914, które są lub były podatne, zarówno w momencie polimeryzacji, jak i na kolejnym etapie, do formowania pod wpływem czynników zewnętrznych (zwykle ciepła lub ciśnienia i, jeżeli jest to konieczne, w obecności rozpuszczalnika lub plastyfikatora) przez prasowanie, odlewanie, wytłaczanie, walcowanie lub inne procesy, w kształty, które są zachowane po odjęciu wpływów zewnętrznych”. 23      Pozycja CN 3921 ma następujące brzmienie: Kod CN Wyszczególnienie Stawka celna konwencyjna (%) Uzupełniająca jednostka miary Pozostałe płyty, arkusze, folie, taśmy i pasy, z tworzyw sztucznych – Komórkowe: […] […] […] […] 3921 90 – Pozostałe: – – Z produktów polimeryzacji kondensacyjnej lub z przegrupowaniem, nawet modyfikowanych chemicznie: […] […] […] […] 90 49 – – – – Pozostałe 6,5 – 24      Dział CN 48 jest zatytułowany „Papier i tektura; artykuły z masy papierniczej, papieru lub tektury”. 25      Uwaga 1 do działu CN 48 stanowi, co następuje: „1.      […] 2.      Niniejszy dział nie obejmuje: […] g)      papieru wzmocnionego warstwą tworzyw sztucznych lub jednej warstwy papieru lub tektury, powleczonych lub pokrytych warstwą tworzyw sztucznych, przy czym te ostatnie stanowią więcej niż połowę ogólnej grubości, lub wyrobów z takich materiałów, innych niż pokrycia ścienne objęte pozycją 4814 (dział 39); […]”. 26      Pozycja CN 4811 ma następujące brzmienie: Kod CN Wyszczególnienie Stawka celna konwencyjna (%) Uzupełniająca jednostka miary Papier, tektura, wata celulozowa i wstęgi z włókien celulozowych, powleczone, impregnowane, pokryte, barwione powierzchniowo, dekorowane na powierzchni lub z nadrukiem, w zwojach lub arkuszach prostokątnych (włączając kwadratowe), o dowolnym wymiarze, inne niż towary objęte pozycją 4803, 4809 lub 4810: […] […] […] […] 49 00 – – Pozostałe – Papier i tektura powleczone, impregnowane lub pokryte tworzywami sztucznymi (z wyłączeniem powleczonych klejami): bez cła – […] […] […] […] 59 00 – – Pozostałe bez cła – Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne 27      Spółka „Kronospan Bulgaria” dokonała przywozu towaru pochodzącego z Białorusi, który w dniu 15 maja 2023 r. zgłosiła jako „papier impregnowany melaminą” w ramach kodu zintegrowanej taryfy Unii Europejskiej (zwanej dalej „TARIC”) 4811 59 00 90 (zwanego dalej „spornym produktem”). Zastosowała ona do tego produktu stawkę celną w wysokości 0 % i VAT w wysokości 13 014,36 BGN (ok. 6500 EUR). 28      Próbka spornego produktu została pobrana w celu weryfikacji dokonanej klasyfikacji taryfowej i przesłana do Tsentralna mitnicheska laboratoria (centralnego laboratorium celnego, Bułgaria) w celu analizy. 29      Zgodnie z wnioskami z analizy centralnego laboratorium celnego ze względu na swój wygląd rozpatrywany produkt jest podobny do arkusza z tworzywa sztucznego, giętkiego, ale bardzo kruchego. Tworzywo sztuczne zostało zidentyfikowane jako żywica melaminowo-formaldehydowa (zwana dalej „żywicą melaminową”). Obserwacja struktury analizowanej próbki wykazała, że produkt ten składał się z papieru silnie impregnowanego tą żywicą, przy czym tekstura papieru całkowicie zniknęła i jako taka nie jest rozpoznawalna. Arkusze pękały podczas zginania i utraciły swoją zasadniczą cechę papieru, czyli zdolność do wyginania się bez pękania. Zgodnie ze wspomnianą analizą produkt powinien zostać zaklasyfikowany do działu CN 39, dotyczącego „tworzyw sztucznych i artykułów z nich”. 30      Spółka „Kronospan Bulgaria” sprzeciwiła się klasyfikacji dokonanej przez centralne laboratorium celne. Przedstawiła ona analizę przeprowadzoną w Grecji i zadała dodatkowe pytania centralnemu laboratorium celnemu. W nocie służbowej laboratorium to przedstawiło szczegółowe wyjaśnienia dotyczące klasyfikacji taryfowej spornego produktu i potwierdziło swój wniosek, zgodnie z którym jego obiektywne cechy spełniają kryteria klasyfikacji do pozycji CN 3921, podpozycji 3921 90. 31      Na podstawie analizy i noty służbowej centralnego laboratorium celnego w dniu 4 grudnia 2023 r. dyrektor celny w Ruse wydał decyzję, w której odrzucił zgłoszony kod TARIC 4811 59 00 90 dla rozpatrywanego towaru i przypisał mu nowy kod TARIC 3921 90 49 00, ustalając stawkę celną na 6,5 %, czyli na kwotę 4229,67 BGN, a pozostały do zapłaty VAT na kwotę 845,72 BGN. 32      Spółka „Kronospan Bulgaria” zaskarżyła decyzję dyrektora celnego w Ruse do Administrativen sad Burgas (sądu administracyjnego w Burgas, Bułgaria). Przedstawiła ona opis procesu technologicznego produkcji spornego produktu. Produkt ten jest papierem dekoracyjnym, nasączonym (impregnowanym) żywicami termoreaktywnymi, przy czym utwardzenie żywicy użytej do pokrycia płyt w wielowarstwowych prasach na gorąco o krótkim cyklu jest niepełne. 33      Na wniosek spółki „Kronospan Bulgaria” Administrativen sad Burgas (sąd administracyjny w Burgas) zarządził sporządzenie opinii biegłego sądowego z zakresu chemii (zwanej dalej „opinią biegłego sądowego”). Opinia ta dotyczyła próbki przeanalizowanej przez centralne laboratorium celne oraz dostarczonej przez „Kronospan Bulgaria” próbki towaru wyprodukowanego przez tego samego producenta co towar analizowany przez to laboratorium. 34      Zdaniem biegłego próbka przedstawiona przez „Kronospan Bulgaria” składa się z twardych i kruchych arkuszy w kolorze białym, natomiast próbka zbadana w ramach analizy celnej przeprowadzonej przez centralne laboratorium celne to kruchy materiał w kolorze kawy z mlekiem. Oba produkty mają gładką powierzchnię, w przeciwieństwie do papieru. Dwie próbki impregnowane żywicą melaminową posiadają warstwę środkową z papieru, nasączoną żywicą, oraz dwie warstwy wierzchnie składające się z tej samej żywicy w stanie czystym. Według biegłego obecność żywicy melaminowej została stwierdzona jakościowo w ramach analizy celnej. Analiza warstwy wierzchniej obydwu próbek impregnowanych żywicą melaminową wykazała, że jedyną różnicą między tymi próbkami była większa chłonność próbki analizowanej przez centralne laboratorium celne ze względu na dodatkowe procesy polimeryzacji wynikające z faktu, że melamina-formaldehyd nie jest produktem stabilnym. Po upływie dwóch do pięciu miesięcy stałaby się ona produktem całkowicie polimerowanym i nierozpuszczalnym, który nie może być dalej przetwarzany, to znaczy produktem, który nie nadaje się już do użycia zgodnie z jego przeznaczeniem. 35      Biegły zauważył również, że ilościowe określenie zawartości próbki dokonane przez centralne laboratorium celne nie było prawidłowe, ponieważ zastosowana metoda polegająca na selektywnym rozpuszczeniu w kwasie mrówkowym była nieodpowiednia. Dla próbki dostarczonej przez „Kronospan Bulgaria” ustalił on przybliżoną zawartość żywicy niepolimeryzowanej wynoszącą 10,4 %, żywicy spolimeryzowanej – 42,7 %, wody – 8,4 %, oraz wypełniaczy mineralnych – 13,2 %, a w przypadku próbki zbadanej przez centralne laboratorium celne w przybliżeniu 63,2 % żywicy spolimeryzowanej, 9,1 % wody oraz 7,4 % wypełniaczy mineralnych. Ponadto stwierdził on, że ta ostatnia próbka nie zawierała żywicy niespolimeryzowanej. Biegły zauważył również, że papier użyty do wytworzenia produktu był niskiej jakości i charakteryzował się wysoką zawartością substancji lotnych (4 %) oraz wypełniaczy mineralnych (26,7 %). 36      Administrativen sad Burgas (sąd administracyjny w Burgas) uchylił decyzję dyrektora celnego w Ruse ze względu na naruszenie w toku postępowania administracyjnego istotnych wymogów proceduralnych dotyczących badania próbki przez centralne laboratorium celne. 37      Ponadto na podstawie opisu procesu technologicznego i ekspertyzy sądowej sąd ten uznał, że sporny produkt nie utracił swoich właściwości jako papier, ponieważ bezpośrednio po jego wyprodukowaniu i przed jego użyciem w produkcji mebli, takich jak meble z okładziną laminowaną, żywica na papierze nie była jeszcze całkowicie utwardzona. W związku z tym stwierdził on, że nie należało zmieniać kodu TARIC zgłoszonego przez „Kronospan Bulgaria”. 38      Dyrektor celny w Ruse wniósł odwołanie od wyroku Administrativen sad Burgas (sądu administracyjnego w Burgas) do Varhoven administrativen sad (najwyższego sądu administracyjnego, Bułgaria), który jest sądem odsyłającym. 39      Sąd odsyłający uważa, że w niniejszej sprawie powstaje pytanie, czy klasyfikacja spornego produktu powinna zostać dokonana zgodnie z regułą 3 lit. a), czy z regułą 3 lit. b) ogólnych reguł interpretacji CN, czy noty wyjaśniające do działów HS 39 i 48 mają znaczenie w niniejszej sprawie oraz czy istotne jest, czy sporny produkt utracił swoją cechę papieru, czy też jej nie utracił. Zdaniem tego sądu niniejsza sprawa prowadzi również do powstania pytania, czy kruchość spornego produktu jako obiektywna cecha tego produktu, a także złożony charakter tego produktu i jego przeznaczenie jako laminowanej powłoki odpornej na wodę i ciepło stanowią kryteria, które należy uwzględnić przy ustalaniu, który składnik tego produktu nadaje mu zasadniczy charakter. 40      Sąd odsyłający uważa zatem, że konieczne jest wyjaśnienie kryteriów, których zastosowanie pozwoli na prawidłowe zaklasyfikowanie spornego produktu w ramach CN. 41      W tych okolicznościach Varhoven administrativen sad (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „Czy [CN] należy interpretować w ten sposób, że produkt opisany przez producenta jako papier dekoracyjny nasączony (impregnowany) termoreaktywnymi, nie w pełni utwardzonymi żywicami, stosowany do powlekania płyt w wielowarstwowych i krótkocyklowych prasach na gorąco, który zgodnie z opinią biegłego sądowego […] stanowi wyrób złożony (baza papierowa impregnowana żywicą i dwie warstwy wierzchnie z czystej żywicy), przy czym polimer syntetyczny (żywica) przeniknął do polimeru naturalnego (celulozy), należy klasyfikować do pozycji 4811, czy też do pozycji 3921?”. W przedmiocie pytania prejudycjalnego 42      Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy CN należy interpretować w ten sposób, że wyrób złożony składający się z warstwy papieru dekoracyjnego impregnowanego żywicą termoreaktywną i dwóch powierzchownych warstw żywicy czystej, z niepełnym utwardzeniem żywicy, i używany do powlekania płyt w wielowarstwowych i krótkocyklowych prasach na gorąco jest objęty pozycją 3921 tej nomenklatury, czy też pozycją 4811 wspomnianej nomenklatury. 43      W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione pytanie należy na wstępie przypomnieć, że zadanie sądu Unii związane ze skierowanym do niego pytaniem prejudycjalnym w zakresie klasyfikacji taryfowej polega przede wszystkim na wyjaśnieniu sądowi odsyłającemu kryteriów, których zastosowanie pozwoli temu sądowi na prawidłowe zaklasyfikowanie spornych produktów w ramach CN, a nie na dokonaniu tej klasyfikacji we własnym zakresie. Klasyfikacja ta wynika z czysto faktycznej oceny, której dokonanie nie należy do Sądu w ramach odesłania prejudycjalnego (zob. wyrok z dnia 8 maja 2025 r., Prisum Healthcare, C‑252/24, EU:C:2025:339, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). 44      Zgodnie z regułą 1 ogólnych reguł interpretacji CN klasyfikacja towarów jest dokonywana zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów tej nomenklatury. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w treści pozycji CN oraz uwag do sekcji lub działów (zob. wyrok z dnia 28 listopada 2024 r., BG Technik, C‑129/23 i C‑567/23, EU:C:2024:995, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Przeznaczenie danego produktu może również stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, pod warunkiem że jest ono właściwe dla tego produktu, przy czym ocena, czy dane przeznaczenie jest właściwe dla danego produktu, powinna być możliwa na podstawie obiektywnych cech i właściwości tego produktu (zob. wyroki: z dnia 22 czerwca 2023 r., PR Pet, C‑24/22, EU:C:2023:507, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 8 maja 2025 r., Prisum Healthcare, C‑252/24, EU:C:2025:339, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). 45      Ponadto, chociaż noty wyjaśniające do HS i CN nie mają mocy wiążącej, to stanowią one ważne instrumenty służące zapewnieniu jednolitego stosowania Wspólnej taryfy celnej. Te noty wyjaśniające mogą stanowić pomocne wskazówki dla interpretacji Wspólnej taryfy celnej (zob. wyroki: z dnia 25 maja 2023 r., Danish Fluid System Technologies, C‑368/22, EU:C:2023:427, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 8 maja 2025 r., Prisum Healthcare, C‑252/24, EU:C:2025:339, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). 46      W niniejszej sprawie z samego brzmienia pytania prejudycjalnego wynika, że rozpatrywany produkt jest wyrobem złożonym, składającym się z warstwy papieru impregnowanego żywicą melaminową oraz z dwóch warstw wierzchnich z czystej żywicy. 47      Jeżeli chodzi o pozycje CN, o których mowa w pytaniu prejudycjalnym, to po pierwsze, z brzmienia pozycji 3921 tej nomenklatury wynika, że pozycja ta obejmuje „[p]łyty, arkusze, folie i taśmy z tworzyw sztucznych”. 48      Pozycja CN 3921 należy do działu 39 wspomnianej nomenklatury, zatytułowanego „Tworzywa sztuczne i artykuły z nich”. Zgodnie z definicją pojęcia „tworzyw sztucznych”, zawartą w uwadze 1 do tego działu CN, żywica melaminowa stanowi tworzywo sztuczne, ponieważ jest objęta pozycją 3909 tej nomenklatury. 49      Ponadto z akapitu pierwszego lit. b) punktu dotyczącego połączenia tworzyw sztucznych i materiałów, innych niż tekstylia not wyjaśniających do HS dotyczących działu 39 wynika, że dział ten obejmuje w szczególności „[p]łyty, arkusze itp., z tworzyw sztucznych, oddzielone warstwą innego materiału, takiego jak folia metalowa, papier, tektura”. 50      Co więcej, akapit drugi lit. b) punktu dotyczącego połączenia tworzyw sztucznych i materiałów, innych niż tekstylia not wyjaśniających do HS dotyczących działu 39 stanowi: „[w]yroby zawierające papier lub tekturę, pokryte cienką ochronną warstwą tworzywa sztucznego po obu stronach są wyłączone z niniejszego działu, pod warunkiem, że zachowują one zasadniczy charakter papieru lub tektury (na ogół pozycja 4811)”. 51      Wreszcie, z akapitu pierwszego lit. d) punktu dotyczącego połączenia tworzyw sztucznych i materiałów, innych niż tekstylia not wyjaśniających do HS dotyczących działu 39 wynika, że działem tym są objęte wyroby składające się z włókien szklanych lub arkuszy papieru, impregnowane tworzywami sztucznymi i zgniecione razem, pod warunkiem że są one twarde i sztywne, z kolei jeżeli przeważa w nich charakter papieru, klasyfikowane są odpowiednio do działu 48. 52      W związku z tym z brzmienia pozycji CN 3921 interpretowanej w świetle not wyjaśniających do HS dotyczących działu 39 wynika, że pozycja ta obejmuje produkty zawierające papier i tworzywo sztuczne, w tym arkusze z papieru impregnowanego tworzywem sztucznym. 53      Po drugie, pozycja CN 4811 należy do działu 48 tej nomenklatury, zatytułowanego „Papier i tektura; artykuły z masy papierniczej, papieru lub tektury”. 54      Z brzmienia pozycji CN 4811 wynika, że do pozycji tej należą w szczególności „[p]apier, tektura, wata celulozowa i wstęgi z włókien celulozowych, powleczone, impregnowane, pokryte, barwione powierzchniowo, dekorowane na powierzchni lub z nadrukiem, w zwojach lub arkuszach prostokątnych (włączając kwadratowe), o dowolnym wymiarze, inne niż towary objęte pozycją 4803, 4809 lub 4810”. 55      Z brzmienia podpozycji CN 4811 49 wynika, że pozycja CN 4811 obejmuje w szczególności papier i tekturę powleczone, impregnowane lub pokryte tworzywami sztucznymi. 56      Z uwagi na powyższe oraz na fakt, że rozpatrywany produkt jest wyrobem złożonym z papieru i żywicy melaminowej, wydaje się, że produkt ten może zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 3921 lub do pozycji CN 4811. 57      Należy zatem dokonać klasyfikacji rozpatrywanych towarów poprzez zastosowanie reguły 3 ogólnych reguł interpretacji CN, która przewiduje mające zastosowanie metody klasyfikacji, w przypadku gdy wyrób złożony wydaje się klasyfikowalny do dwóch lub więcej pozycji. Wspomniana reguła 3 lit. a)–c) ustanawia zasady wykładni, z których każda ma charakter pomocniczy w stosunku do tej, która ją poprzedza, w tym znaczeniu, że jedną z tych zasad można zastosować tylko wtedy, gdy zasada, która ją poprzedza w porządku alfanumerycznym, nie pozwoliła na ustalenie klasyfikacji taryfowej mającej zastosowanie do danego artykułu (wyrok z dnia 22 czerwca 2023 r., PR Pet, C‑24/22, EU:C:2023:507, pkt 62). 58      Reguła 3 lit. a) ogólnych reguł interpretacji CN wskazuje, że pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. 59      Reguła 3 lit. a) zdanie drugie ogólnych reguł interpretacji CN stanowi, że w przypadku gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tego produktu lub artykułu, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne ich określenie. 60      W ten sposób z punktu widzenia reguły 3 lit. a) zdanie drugie ogólnych reguł interpretacji CN oraz z punktu widzenia wskazań zawartych w pkt 46 i 56 powyżej ani pozycja CN 3921, ani pozycja CN 4811 nie mogą zostać uznane za określające towar w sposób „najbardziej szczegółowy” w rozumieniu reguły 3 lit. a) ogólnych reguł interpretacji CN. 61      W tych okolicznościach dla celów klasyfikacji taryfowej spornego produktu należy zastosować regułę 3 lit. b) ogólnych reguł interpretacji CN (zob. pkt 57 powyżej). 62      Zgodnie z regułą 3 lit. b) ogólnych reguł interpretacji CN dla dokonania klasyfikacji spornego produktu niezbędne jest ustalenie, który z materiałów będących jego składnikami decyduje o zasadniczym charakterze produktu, co można uczynić, zadając pytanie, czy wspomniany produkt pozbawiony jednego ze swych składników zachowuje charakteryzujące go właściwości. Jak wskazuje pkt VIII uwagi wyjaśniającej do HS dotyczącej ogólnej reguły 3 lit. b) ogólnych reguł interpretacji HS, który uzupełnia regułę 3 lit. b) ogólnych reguł CN, czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze produktów, może w zależności od rodzaju produktu wynikać na przykład z właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, albo roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu produktu (zob. wyrok z dnia 3 czerwca 2021 r., BalevBio, C‑76/20, EU:C:2021:441, pkt 65 i przytoczone tam orzecznictwo). 63      W niniejszym przypadku w pierwszej kolejności z opinii biegłego sądowego wynika, że żywica melaminowa przeważa ilościowo w spornym produkcie (zob. pkt 35 powyżej). 64      Niemniej jednak okoliczność, że jeden składnik występuje w większej proporcji niż inny, stanowi tylko jedno z kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ustalaniu, który składnik nadaje danemu produktowi zasadniczy charakter (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 maja 2016 r., Toorank Productions, C‑532/14 i C‑533/14, EU:C:2016:337, pkt 57; z dnia 3 czerwca 2021 r., BalevBio, C‑76/20, EU:C:2021:441, pkt 66). 65      W drugiej kolejności sąd odsyłający wskazał, że z opinii biegłego sądowego wynika, iż rozpatrywany produkt składa się z twardych i kruchych arkuszy. Otóż twardość jest co do zasady cechą charakterystyczną tworzywa sztucznego, a nie papieru, jak to wynika z akapitu pierwszego lit. d) punktu dotyczącego połączenia tworzyw sztucznych i materiałów, innych niż tekstylia not wyjaśniających do HS dotyczących działu 39, przytoczonego w pkt 51 powyżej. Ponadto fakt, że produkt jest kruchy, potwierdza, że chodzi o produkt sztywny, a nie o materiał elastyczny, taki jak papier. 66      W trzeciej kolejności z postanowienia odsyłającego wynika, że rozpatrywany produkt jest stosowany jako laminowana powłoka odporna na wodę i ciepło dla płyt wiórowych (zob. pkt 39 i 41 powyżej). Ponadto z akt sprawy, którymi dysponuje Sąd, wynika, że płyty te są zasadniczo przeznaczone do produkcji mebli. 67      Otóż wydaje się, że żywica melaminowa, jaką zawiera sporny produkt, ma decydujące znaczenie z punktu widzenia zastosowania, o którym mowa w pkt 66 powyżej. Z akt, którymi dysponuje Sąd, wynika bowiem, że żywica ta nadaje spornemu produktowi jego nieprzepuszczalność oraz odporność na ciepło i zadrapania. 68      Natomiast cechy, które zgodnie z uwagami „Kronospan Bulgaria” nadaje przedmiotowemu produktowi papier, a mianowicie jego kolor i wygląd estetyczny, wydają się mieć drugorzędne znaczenie z punktu widzenia zastosowania spornego produktu, co jednak należy do oceny sądu odsyłającego. 69      Z powyższego wynika, że tworzywo sztuczne może nadawać spornemu produktowi jego zasadniczy charakter. 70      W tych okolicznościach, i zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, sporny produkt należy zaklasyfikować do pozycji 3921. 71      Jest tak tym bardziej, że jak to wynika z akapitu pierwszego lit. b) i d) punktu dotyczącego połączenia tworzyw sztucznych i materiałów, innych niż tekstylia not wyjaśniających do HS dotyczących działu 39, produkty te mogą zostać zaklasyfikowane do działu 48 tylko wtedy, gdy zachowują one zasadniczy charakter papieru lub tektury (zob. pkt 50 i 51 powyżej). W niniejszym przypadku wydaje się, że sporny produkt – z uwagi na jego twardość, kruchość i odporność na wodę, ciepło i zadrapania – utracił zasadniczy charakter papieru, czego zweryfikowanie należy jednak do sądu odsyłającego. 72      W związku z tym produkt taki jak sporny produkt nie może być objęty pozycją CN 4811. 73      Wniosku tego nie podważa uwaga 2 lit. g) do działu CN 48, na którą powołuje się „Kronospan Bulgaria”. 74      Prawdą jest, że zgodnie z uwagą 2 lit. g) do działu CN 48 dział ten nie obejmuje „papieru wzmocnionego warstwą tworzyw sztucznych lub jednej warstwy papieru lub tektury, powleczonych lub pokrytych warstwą tworzyw sztucznych, przy czym te ostatnie stanowią więcej niż połowę ogólnej grubości, lub wyrobów z takich materiałów, innych niż pokrycia ścienne objęte pozycją 4814 (dział 39)”. 75      Niemniej jednak bezsporne jest, po pierwsze, że sporny produkt nie jest tworzywem sztucznym warstwowym zawierającym papier lub karton. Po drugie, z informacji przekazanych przez sąd odsyłający wynika, że spornego produktu nie można również zaklasyfikować jako produktu złożonego z warstwy papieru lub tektury powleczonego lub pokrytego warstwą tworzywa sztucznego w rozumieniu uwagi 2 lit. g) do działu CN 48. Produkt ten charakteryzuje się bowiem bardziej złożonym składem, ponieważ składa się z warstwy papieru nasączonego tworzywem sztucznym i jest pokryty tworzywem sztucznym z obu stron. Zawiera on zatem warstwę papieru impregnowanego i dwie warstwy tworzywa sztucznego. 76      W tych okolicznościach, ponieważ warstwa papieru również zawiera tworzywo sztuczne, owa złożona struktura nie odpowiada hipotezom przewidzianym przez uwagę 2 lit. g) do działu CN 48. Wynika stąd, że uwaga ta nie ma decydującego znaczenia dla klasyfikacji spornego produktu. 77      Wreszcie, wniosek zawarty w pkt 70 powyżej znajduje potwierdzenie w wersji angielskiej opinii klasyfikacyjnej WCO nr 3921.90/2 z 1986 r., załączonej do załącznika A.1 uwag Komisji, zgodnie z którą „arkusze wykonane z papieru silnie impregnowanego żywicą melaminową, które pękają przy zginaniu z uwagi na swoją kruchą naturę i które utraciły swój zasadniczy charakter papieru, stosowane do produkcji laminowanych okładzin” powinny być klasyfikowane do podpozycji HS 3921 90. 78      W tym względzie należy przypomnieć, że o ile opinie klasyfikacyjne wydane w ramach WCO nie są wiążące dla umawiających się stron, o tyle stanowią one istotne elementy wykładni zakresu poszczególnych pozycji CN (zob. podobnie postanowienie z dnia 19 stycznia 2005 r., SmithKline Beecham, C‑206/03, EU:C:2005:31, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). 79      Z uwagi na powyższe na pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, iż CN należy interpretować w ten sposób, że wyrób złożony składający się z warstwy papieru dekoracyjnego impregnowanego żywicą termoreaktywną i dwóch powierzchownych warstw żywicy czystej, z niepełnym utwardzeniem żywicy, i używany do powlekania płyt w wielowarstwowych i krótkocyklowych prasach na gorąco jest objęty pozycją 3921 tej nomenklatury, o ile tworzywo sztuczne nadaje temu produktowi zasadniczy charakter. W przedmiocie kosztów 80      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Sądowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi. Z powyższych względów SĄD (druga izba rozpoznająca sprawy w składzie pięciu sędziów) orzeka, co następuje: Nomenklaturę scaloną zawartą w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, w brzmieniu wynikającym z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r., należy interpretować w ten sposób, że: wyrób złożony składający się z warstwy papieru dekoracyjnego impregnowanego żywicą termoreaktywną i dwóch powierzchownych warstw żywicy czystej, z niepełnym utwardzeniem żywicy, i używany do powlekania płyt w wielowarstwowych i krótkocyklowych prasach na gorąco jest objęty pozycją 3921 tej nomenklatury, o ile tworzywo sztuczne nadaje temu produktowi zasadniczy charakter. Półtorak Hesse Steinfatt Petrlík Dimitrakopoulos Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 10 czerwca 2026 r. Podpisy *      Język postępowania: bułgarski.