T-356/25

Wydanie tymczasowe WYROK SĄDU (piąta izba rozpoznająca sprawy w składzie pięciu sędziów) z dnia 8 lipca 2026 r.(*) Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system VAT – Przedstawiciel podatkowy wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT – Artykuł 204 dyrektywy 2006/112/WE – Odpowiedzialność solidarna – Artykuł 205 dyrektywy 2006/112 – Uregulowania krajowe wyznaczające przedstawiciela podatkowego jako osobę zobowiązaną do zapłaty VAT i przewidujące jego odpowiedzialność solidarną – Proporcjonalność W sprawie T‑356/25, [Rapera](i) mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Dioikitiko Protodikeio Thessalonikis (sąd administracyjny pierwszej instancji w Salonikach, Grecja) postanowieniem z dnia 6 maja 2025 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 8 maja 2025 r., w postępowaniu: AY przeciwko Anexartiti Archi Dimosion Esodon, SĄD (piąta izba rozpoznająca sprawy w składzie pięciu sędziów), w składzie: S. Papasavvas, prezes, M. Sampol Pucurull (sprawozdawca), T. Pynnä, J. Laitenberger i M. Stancu, sędziowie, rzecznik generalny: J. Martín y Pérez de Nanclares, sekretarzyni: S. Spyropoulos, administratorka, uwzględniając przekazanie Sądowi przez Trybunał w dniu 3 czerwca 2025 r. wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 50b akapit trzeci statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zważywszy na dziedzinę, o której mowa w art. 50b akapit pierwszy lit. a) statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oraz niewystępowanie niezależnej kwestii dotyczącej wykładni w rozumieniu art. 50b akapit drugi tego statutu, uwzględniając pisemny etap postępowania, po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 25 lutego 2026 r., rozważywszy uwagi, które przedstawili: –        w imieniu AY – D. Finokaliotis i A. Finokalioti, dikigoroi, –        w imieniu rządu greckiego – E.-E. Krompa, I. Kotsoni i M. Tassopoulou, w charakterze pełnomocników, –        w imieniu Komisji Europejskiej – N. Athanasiadou i P. Carlin, w charakterze pełnomocniczek, podjąwszy, po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii, wydaje następujący Wyrok 1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 204 i 205 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2019/1995 z dnia 21 listopada 2019 r. (Dz.U. 2019, L 310, s. 1) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”), a także zasady proporcjonalności. 2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy AY, agentką celną zamieszkałą w Grecji, a Anexartiti Archi Dimosion Esodon (niezależnym organem ds. dochodów publicznych, Grecja, zwanym dalej „AADE”) w przedmiocie środków zabezpieczających przyjętych wobec AY w celu uzyskania zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) należnego w tym państwie członkowskim od O, spółki z siedzibą we Włoszech. Ramy prawne Prawo Unii 3        Artykuł 204 dyrektywy VAT przewiduje: „1.      W przypadku gdy zgodnie z art. 193–197 oraz art. 199 i 200, osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą zezwolić temu podatnikowi na wyznaczenie przedstawiciela podatkowego jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT. Ponadto, w przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu transakcja dokonywana jest przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, i gdy z państwem, w którym podatnik ten ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie istnieje żaden instrument prawny dotyczący wzajemnej pomocy o zakresie podobnym do przewidzianego w dyrektywie 76/308/EWG oraz w rozporządzeniu (WE) nr 1798/2003, państwa członkowskie mogą przyjąć przepisy stanowiące, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest przedstawiciel podatkowy wyznaczony przez tego podatnika niemającego siedziby. Państwa członkowskie nie mogą jednak stosować możliwości, o której mowa w akapicie drugim, do podatnika w rozumieniu art. 358a pkt 1, który wybrał procedurę szczególną dla usług świadczonych przez podatników niemających siedziby na terytorium Wspólnoty. 2.      Możliwość przewidziana w ust. 1 akapit pierwszy podlega warunkom i procedurom określonym przez każde państwo członkowskie”. 4        Artykuł 205 dyrektywy VAT stanowi: „W sytuacjach, o których mowa w art. 193–200 oraz art. 202, 203 i 204, państwa członkowskie mogą postanowić, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę VAT”. 5        Artykuł 213 ust. 1 dyrektywy VAT ma następującą treść: „Każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnika. […]”. 6        Artykuł 214 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi: „Państwa członkowskie podejmują niezbędne środki, aby zapewnić, że następujące osoby zostaną zidentyfikowane za pomocą indywidualnego numeru: a)      każdy podatnik […], który dokonuje na terytorium danego państwa dostaw towarów lub świadczy usługi dające prawo do odliczenia VAT […]; b)      każdy podatnik, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, który dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów podlegających VAT […]; […]”. Prawo greckie 7        Nomos 2859/2000 – Kyrosi Kodika Forou Prostithemenis Axias (ustawa 2859/2000 – kodeks VAT) (FEK A’ 248), w brzmieniu obowiązującym w czasie zaistnienia okoliczności faktycznych sprawy (zwana dalej „kodeksem VAT”), zawierała art. 35, zatytułowany „Osoby zobowiązane do zapłaty podatku”, który w ust. 1 stanowił: „W przypadku dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i świadczenia usług osobami zobowiązanymi do zapłaty podatku są: a)      podatnik mający siedzibę w kraju, w odniesieniu do dokonywanych przez niego czynności, których miejsce opodatkowania znajduje się w kraju […]; b)      podatnik mający siedzibę w innym państwie członkowskim, w odniesieniu do dokonywanych przez niego czynności, których miejsce opodatkowania znajduje się w kraju, z wyjątkiem czynności, o których mowa w lit. e), f) i h), oraz pod warunkiem że nie wyznaczył on przedstawiciela podatkowego zgodnie z art. 36 ust. 4 lit. e); c)      przedstawiciel podatkowy podatnika mającego siedzibę poza Grecją, w odniesieniu do dokonywanych przez niego czynności, których miejsce opodatkowania znajduje się w kraju, z wyjątkiem czynności, o których mowa w lit. e), f) i h); d)      […]; e)      odbiorca towarów, pod warunkiem że jest podatnikiem, w odniesieniu do następujących transakcji […]; f)      odbiorca usług, pod warunkiem że jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem […]; g)      odbiorca towarów i usług mający siedzibę w kraju, w odniesieniu do czynności, w przypadku których osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest co do zasady przedstawiciel podatkowy zgodnie z lit. c) i w przypadku których nie wyznaczono przedstawiciela podatkowego zgodnie z art. 36 ust. 4 lit. d); h)      w każdym innym przypadku – odbiorca towarów i usług mający siedzibę w kraju […]”. 8        Artykuł 36 kodeksu VAT, zatytułowany „Obowiązki podatników”, stanowił w ust. 4 lit. d) i e) oraz w ust. 7 lit. d): „4.      Podatnik jest również obowiązany do: […] d)      wyznaczenia przedstawiciela podatkowego przed dokonaniem jakiejkolwiek podlegającej opodatkowaniu transakcji w kraju, w przypadku gdy chodzi o podatnika niemającego stałej siedziby w kraju lub w innym państwie członkowskim i gdy sam jest on osobą zobowiązaną do zapłaty podatku zgodnie z przepisami art. 35. Wyznaczenie przedstawiciela podatkowego następuje poprzez złożenie odpisu stosownego umocowania naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego w zakresie opodatkowania dochodu przedstawiciela podatkowego. Odpis ten musi zostać poświadczony przez grecki urząd konsularny miejsca, w którym podatnik ma siedzibę, lub przez organ wyznaczony do dokonywania poświadczeń zgodnie z konwencją haską z dnia 5 października 1961 r. e)      Przedstawiciela podatkowego mogą również wyznaczyć, zgodnie z przepisami lit. d) niniejszego ustępu, podatnicy mający siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, którzy nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności w Grecji. W takim przypadku przedstawiciel podatkowy nie jest obowiązany do prowadzenia ewidencji księgowej ani do wystawiania dokumentów księgowych dotyczących transakcji dokonywanych przez udzielającego umocowania. […] 7.      Obowiązkom przewidzianym w niniejszym artykule podlegają również, w stosownych przypadkach, następujące osoby: […] d)      przedstawiciel podatkowy, jeżeli został on uznany za osobę zobowiązaną do zapłaty podatku zgodnie z przepisami art. 35”. 9        Artykuł 55 kodeksu VAT, zatytułowany „Odpowiedzialność solidarna za zapłatę podatku”, przewidywał: „Za zapłatę należnego podatku odpowiadają solidarnie i wspólnie z osobą zobowiązaną do jego zapłaty następujące osoby: a)      osoby, o których mowa w art. 36 ust. 7, i […] […] d)      osoba niebędąca podatnikiem w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których za osobę zobowiązaną do zapłaty podatku uznano podatnika mającego siedzibę poza krajem lub jego przedstawiciela podatkowego, zgodnie z przepisami art. 35”. 10      Artykuł 8 Nomos 5104/2024 – Kodikas forologikis diadikasias […] (ustawy 5104/2024 – kodeksu postępowania podatkowego […]) (FEK A’ 58), zatytułowany „Pełnomocnik podatkowy i przedstawiciel podatkowy”, stanowi: „1.      Podatnik będący rezydentem podatkowym w innym kraju może wyznaczyć osobę fizyczną lub prawną, będącą rezydentem podatkowym w Grecji, jako swojego pełnomocnika podatkowego na potrzeby wypełniania wynikających z kodeksu obowiązków formalnych i jako odbiorcę wszelkiej korespondencji dotyczącej podatnika. 2.      W szczególności w odniesieniu do obowiązków związanych z [VAT] i z podatkiem od składek ubezpieczeniowych zastosowanie ma art. 36 ust. 4 lit. d) [kodeksu VAT], który reguluje wyznaczenie przedstawiciela podatkowego. 3.      Osoba wyznaczona jako pełnomocnik podatkowy nie ponosi odpowiedzialności za wypełnienie lub niewypełnienie obowiązków podatkowych podatnika”. Postępowanie główne i pytania prejudycjalne 11      AY prowadzi działalność jako agentka celna i jest zarejestrowana w Grecji jako przedstawicielka podatkowa spółki O, której siedziba znajduje się we Włoszech. Zgodnie ze specjalnym pełnomocnictwem z 2022 r. złożonym w rejestrze właściwego urzędu skarbowego AY została wyznaczona jako „pełnomocniczka podatkowa” spółki O w Grecji i jest odpowiedzialna za „reprezentację podatkową spółki” przed organami celnymi i podatkowymi, za „składanie okresowych deklaracji VAT”, za „zapłatę przez spółkę i na jej rzecz kwot przypisanych jej przez organy celne i podatkowe” oraz za „dopełnianie wszelkich formalności celnych związanych z odprawą celną ładunków w imieniu spółki za pośrednictwem urzędów celnych kraju poprzez podpisywanie niezbędnych dokumentów”. 12      Spółka O posiada włoski numer identyfikacyjny VAT oraz grecki numer identyfikacyjny VAT. Jej główna działalność polega na sprzedaży celulozy, surowca przeznaczonego do produkcji papieru toaletowego. W tym celu składuje ona pochodzące z Finlandii towary w różnych magazynach składowania znajdujących się na terytorium Grecji. 13      W 2023 r. AADE przeprowadził kontrolę obejmującą lata podatkowe 2020–2022. Kontrola ta dotyczyła, po pierwsze, dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez spółkę O pod jej greckim numerem identyfikacyjnym VAT do klientów mających siedzibę w Bułgarii i we Włoszech, a po drugie, dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych pod jej włoskim numerem identyfikacyjnym VAT do klientów mających siedzibę w Grecji. 14      W wyniku tej kontroli AADE stwierdził, że – co się tyczy greckiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki O – nie uiszczono VAT w łącznej kwocie 3 344 061,47 EUR. 15      W tych okolicznościach AADE wydał wobec spółki O i wobec AY, jako przedstawicielki podatkowej tej spółki, decyzję o zastosowaniu natychmiastowych i pilnych środków zabezpieczających służących ochronie interesu publicznego, polegających w szczególności na zamrożeniu części depozytów, jakie spółka O i AY przechowywały w instytucjach kredytowych w Grecji. 16      AY wniosła skargę o uchylenie tej decyzji do Dioikitiko Protodikeio Thessalonikis (sądu administracyjnego pierwszej instancji w Salonikach, Grecja), który jest sądem odsyłającym. 17      W uzasadnieniu skargi AY podważa zarejestrowanie jej jako przedstawicielki handlowej spółki O oraz to, jakoby ponosiła odpowiedzialność solidarną za zobowiązania podatkowe tej spółki. AY utrzymuje w szczególności, że jej działania polegały jedynie na przedstawianiu deklaracji VAT dotyczących transakcji dokonywanych przez spółkę O pod greckim numerem identyfikacyjnym VAT i na płaceniu stosownego podatku, lecz że nie prowadziła ona ewidencji księgowej i nie zawierała umów dla tej spółki, że nie wiedziała ona o dokonywanych przez tę spółkę transakcjach i że nie ona była odpowiedzialna za przewóz odnośnych towarów ani za płacenie dostawcom. 18      AADE podnosi ze swej strony, że AY, jako przedstawicielka podatkowa spółki O, była solidarnie odpowiedzialna za wypełnianie spoczywających na tej spółce obowiązków z zakresu VAT na podstawie zarówno art. 35 ust. 1 lit. c) kodeksu VAT, odnoszącego się do statusu osoby zobowiązanej do zapłaty podatku, jaki przysługuje przedstawicielowi podatkowemu podatników mających siedzibę poza Grecją, jak i art. 55 tego kodeksu, odnoszącego się do osób, które solidarnie i wspólnie z osobą zobowiązaną do zapłaty podatku są odpowiedzialne za jego zapłatę, oraz że w związku z tym słusznie zastosowano wobec niej środki zabezpieczające. 19      W tym kontekście sąd odsyłający zastanawia się, czy w świetle orzecznictwa Trybunału, w szczególności wyroków z dnia 20 maja 2021 r., ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397), i z dnia 12 maja 2022 r., U.I. (Pośredni przedstawiciel celny) (C‑714/20, EU:C:2022:374), przepisy dyrektywy VAT, a zwłaszcza jej art. 205, należy interpretować w ten sposób, że pozwalają one na ustanowienie odpowiedzialności solidarnej za zapłatę VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w odniesieniu do osoby, której działania polegają jedynie na składaniu stosownych deklaracji VAT i na uiszczaniu należnego podatku, a która nie prowadzi ewidencji księgowej ani nie wystawia dokumentów księgowych dotyczących transakcji dokonywanych przez udzielającego umocowania. 20      Ponadto sąd odsyłający zastanawia się nad warunkami, na jakich przedstawiciel podatkowy podatnika VAT mającego siedzibę w innym państwie członkowskim może zostać uznany za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT w rozumieniu art. 204 dyrektywy VAT, w szczególności gdy ani organ podatkowy, ani właściwy sąd nie są uprawnione do zweryfikowania, czy przedstawiciel ten jest rzeczywiście zaangażowany w działalność gospodarczą podatnika, którego reprezentuje. 21      Wreszcie, sąd odsyłający uważa, że aby dokonać oceny, czy przepisy krajowe, które AADE zastosował, spełniają wymogi jasności i precyzji oraz są zgodne z zasadą pewności prawa, konieczne jest ustalenie, czy art. 204 ust. 1 i art. 205 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że daną osobę można uznać za ponoszącą odpowiedzialność za zapłatę VAT jednocześnie na podstawie obu tych przepisów. 22      W tych okolicznościach Dioikitiko Protodikeio Thessalonikis (sąd administracyjny pierwszej instancji w Salonikach) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1)      Czy art. 205 dyrektywy [VAT] i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu takiemu jak art. 55 lit. d) [kodeksu VAT], zgodnie z którym za zapłatę VAT jest solidarnie odpowiedzialna osoba, która (niezależnie od sposobu, w jaki jest kwalifikowana przez prawo krajowe, a mianowicie jako »przedstawiciel« [»αντιπρόσωπος«: »antiprósopos«] lub »pełnomocnik« [»εκπρόσωπος«: »ecprósopos«] podatkowy) nie jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg lub do wystawiania dokumentów dotyczących transakcji dokonywanych przez jej mocodawcę będącego podatnikiem, mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, lecz jedynie składa odpowiednie deklaracje VAT, w przypadku gdy taki przepis krajowy nie pozwala organowi podatkowemu ani w konsekwencji właściwemu sądowi na zbadanie: (i) czy osoba ta była zaangażowana w działalność gospodarczą podatnika; (ii) czy osoba ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że podatek od tej transakcji lub od transakcji wcześniejszej lub późniejszej nie zostanie zapłacony; oraz (iii) czy osoba ta działała w dobrej wierze i podjęła wszelkie racjonalne działania w granicach swoich uprawnień? 2)      Czy w rozumieniu art. 204 dyrektywy [VAT] przedstawiciel podatkowy podatnika VAT mającego siedzibę w innym państwie członkowskim może zostać pociągnięty do odpowiedzialności jako osoba zobowiązana do zapłaty podatku, jeżeli nie jest zaangażowany w działalność tego podatnika? Czy przepis ten stoi na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, takiemu jak uregulowanie zawarte w art. 35 ust. 1 lit. c) [kodeksu VAT], zgodnie z którym przedstawiciel podatkowy jest automatycznie uznawany za osobę zobowiązaną do zapłaty podatku, bez możliwości zbadania przez organ podatkowy ani w konsekwencji właściwy sąd, czy osoba ta była zaangażowana w działalność gospodarczą podatnika? 3)      Czy odpowiedź na poprzednie pytania różni się w zależności od tego, czy transakcja, z tytułu której należny jest VAT, jest dokonywana przy użyciu numeru identyfikacji podatkowej państwa członkowskiego, w którym podatnik ma siedzibę, czy też numeru identyfikacji podatkowej państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny? 4)      Czy art. 204 ust. 1 i art. 205 dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że dana osoba może zostać pociągnięta do odpowiedzialności jednocześnie na podstawie obu tych przepisów, tj. jako osoba odpowiedzialna w rozumieniu art. 204 ust. 1 i jako osoba odpowiedzialna solidarnie w rozumieniu art. 205?”. W przedmiocie pytań prejudycjalnych Uwagi wstępne 23      Na wstępie należy zauważyć, że pytania zadane przez sąd odsyłający opierają się na odmiennych założeniach. 24      W pytaniu pierwszym przyjęto bowiem założenie, że AY nie jest osobą zobowiązaną do zapłaty VAT w rozumieniu art. 204 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT. Natomiast pytania drugie i czwarte opierają się na założeniu, że AY uznaje się za osobą zobowiązaną do zapłaty VAT w rozumieniu tego przepisu. Co się tyczy pytania trzeciego, sąd odsyłający rozważa obie sytuacje alternatywnie. 25      Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym oraz z dyskusji na rozprawie wynika, że AY utrzymuje, iż ani nie jest przedstawicielką podatkową spółki O, ani nie ponosi solidarnej odpowiedzialności za jej zobowiązania. 26      Ponadto należy przypomnieć, że w ramach podziału kompetencji między sądem Unii a sądem krajowym co do zasady do tego ostatniego należy zweryfikowanie, czy spełnione są przesłanki faktyczne wywołujące zastosowanie normy prawa Unii. Niemniej sąd Unii, do którego wystąpiono z odesłaniem prejudycjalnym, może udzielić wyjaśnień mających stanowić dla sądu krajowego wsparcie przy dokonywanej przez niego wykładni (zob. podobnie wyrok z dnia 26 czerwca 2025 r., Makeleio i Zougla, C‑555/23 i C‑556/23, EU:C:2025:484, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). 27      W związku z tym do Sądu należy przedstawienie sądowi odsyłającemu niezbędnych elementów wykładni w odniesieniu do pojęcia „przedstawiciela podatkowego wyznaczonego jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT” w rozumieniu art. 204 dyrektywy VAT. 28      W tym względzie należy zauważyć, że dyrektywa VAT nie zawiera ogólnej definicji pojęcia „przedstawiciela podatkowego”. Jednakże z art. 204 ust. 1 tej dyrektywy wynika, że dotyczy ona konkretnie przedstawicieli podatkowych wyznaczonych jako osoby zobowiązane do zapłaty VAT. 29      Przedstawiciele podatkowi wyznaczeni jako osoby zobowiązane do zapłaty VAT w rozumieniu art. 204 dyrektywy VAT różnią się zatem od innych pośredników, takich jak przedstawiciele podatkowi działający wyłącznie jako pośrednicy, ponieważ przyjmują oni status osoby zobowiązanej do zapłaty VAT działającej na rzecz udzielającego umocowania. O ile dyrektywa VAT nie określa kryteriów pozwalających uznać przedstawiciela podatkowego za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT w zależności od, w szczególności, charakteru działalności prowadzonej dla udzielającego umocowania, o tyle nie zabrania ona przewidzenia w przepisach krajowych, że uznanie go za taką osobę opiera się na ocenie charakteru tej działalności. Do państw członkowskich należy bowiem określenie warunków i procedur, jakim takie wyznaczenie podlega, co nieuchronnie wiąże się z określeniem jego zakresu stosowania w przepisach krajowych. Wyznaczenia tego trzeba jednak dokonać z poszanowaniem prawa Unii, a w szczególności zasad ogólnych regulujących wspólny system VAT. 30      Zważywszy na rozważania przedstawione w pkt 28 i 29 powyżej, do sądu odsyłającego należy ocena, czy przesłanki faktyczne zastosowania art. 204 dyrektywy VAT zostały spełnione. W przedmiocie pytania drugiego 31      Poprzez pytanie drugie, które należy rozpatrzyć w pierwszej kolejności, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 204 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by przedstawiciel podatkowy podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim został uznany – mimo że nie jest on zaangażowany w podlegające opodatkowaniu transakcje dokonywane przez tego podatnika – za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT w rozumieniu wspomnianego przepisu. 32      W sytuacji, o której mowa w art. 204 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT, możliwość wyznaczenia przedstawiciela podatkowego jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT, gdy dane państwo członkowskie taką możliwość przewidziało, przysługuje podatnikowi, a korzystanie z niej odbywa się z poszanowaniem warunków i procedur określonych w mających zastosowanie przepisach krajowych, zgodnie z art. 204 ust. 2 dyrektywy VAT. 33      O ile art. 204 dyrektywy VAT nie uzależnia wyznaczenia przedstawiciela podatkowego jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT od jego rzeczywistego udziału w podlegających opodatkowaniu transakcjach dokonywanych przez podatnika, którego reprezentuje, o tyle przepis ten przyznaje państwom członkowskim zakres uznania przy określaniu warunków i procedur, jakim wyznaczanie takiego przedstawiciela jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT podlega. 34      Brzmienie art. 204 dyrektywy VAT pozwala zatem uznać, że przepis ten nie stoi na przeszkodzie temu, by przedstawiciel podatkowy został wyznaczony – mimo że nie bierze on udziału w podlegających opodatkowaniu transakcjach dokonywanych przez podatnika, którego reprezentuje – jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT należnego od tego podatnika. 35      Stwierdzenie to znajduje potwierdzenie w kontekście, w jaki wpisuje się art. 204 dyrektywy VAT. 36      Artykuły 193–200 oraz 202–204 dyrektywy VAT, objęte sekcją 1 rozdziału 1 tytułu XI tej dyrektywy, zatytułowaną „Osoby zobowiązane do zapłaty VAT na rzecz organów podatkowych”, określają osoby zobowiązane do zapłaty VAT. O ile art. 193 dyrektywy VAT wprowadza podstawową zasadę, że VAT należny jest od podatnika dokonującego podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług, o tyle uściślono w nim, że inne osoby mogą lub muszą być zobowiązane do zapłaty tego podatku w sytuacjach, o których mowa w art. 194–199b i 202 owej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 30 kwietnia 2025 r., Genzyński, C‑278/24, EU:C:2025:299, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo). 37      I tak, zbiór przepisów, w jaki art. 204 dyrektywy VAT się wpisuje, ma na celu wskazanie osoby zobowiązanej do zapłaty VAT w zależności od różnych sytuacji, aby zapewnić skarbowi państwa skuteczny pobór VAT od osoby najbardziej odpowiedniej w danej sytuacji, w szczególności gdy strony umowy nie znajdują się w tym samym państwie członkowskim lub gdy transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT dotyczy czynności, których specyfika wymaga wskazania osoby innej niż ta, o której mowa w art. 193 tej dyrektywy (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 maja 2021 r., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, pkt 28; z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 49). 38      W ramach dokonywania tego wskazania przewidziane w art. 204 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT wyznaczenie przedstawiciela podatkowego jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT, choć stanowi dla podatnika jedynie możliwość, pozwala na skuteczniejszy pobór VAT niż w przypadku zastosowania zwykłych zasad, z których wynika, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest z reguły sam podatnik (zob. analogicznie wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 49, 50 i przytoczone tam orzecznictwo). 39      Skuteczność poboru VAT, do której osiągnięcia w ten sposób się dąży, wynika z tego, że organy podatkowe dysponują w danym państwie członkowskim osobą kontaktową, a mianowicie przedstawicielem podatkowym, który jest łatwiej dostępny niż podatnik niemający siedziby w tym państwie członkowskim, a który przede wszystkim – jako wyznaczona osoba zobowiązana do zapłaty VAT – może ułatwić tym organom ściągnięcie tego podatku. 40      Przy wykonywaniu uprawnienia do określenia warunków i procedur, o których mowa w art. 204 ust. 2 dyrektywy VAT, państwa członkowskie muszą przestrzegać stanowiących część porządku prawnego Unii zasad ogólnych prawa, wśród których znajdują się między innymi zasady pewności prawa i proporcjonalności (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r., Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). 41      Zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu efektywnego osiągnięcia celu realizowanego przez prawo krajowe w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów Unii. Zatem o ile uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, o tyle nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu (zob. wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r., Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, pkt 21, 22 i przytoczone tam orzecznictwo). 42      W tym kontekście dodatkowy warunek lub dodatkowa procedura, jakim miałaby podlegać możliwość wyznaczenia przedstawiciela podatkowego jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT, na przykład wymóg udziału w dokonywanych przez reprezentowanego podatnika transakcjach, mogą ograniczyć jej zakres, a tym samym zagrozić jej skuteczności (effet utile) w świetle ogólnego celu polegającego na zagwarantowaniu jak najskuteczniejszego poboru VAT z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Wprowadzenie takiego wymogu może bowiem ograniczyć korzystanie z tej możliwości, a w konsekwencji zmniejszyć wiążący się z nią wkład w skuteczne ściąganie VAT. 43      I przeciwnie, nieprzewidzenie wymogu udziału w dokonywanych przez reprezentowanego podatnika transakcjach sprzyja pełnemu wykonywaniu przewidzianej przez prawodawcę Unii możliwości i zapewnia w ten sposób realizację celu związanego ze skutecznością stosowania VAT i z zagwarantowaniem jego ściągnięcia. 44      Wynika z tego, że przyznanego państwom członkowskim przez art. 204 ust. 2 dyrektywy VAT uprawnienia do uzależnienia korzystania z możliwości wyznaczenia przedstawiciela podatkowego jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT od spełnienia warunków lub przestrzegania procedur nie można interpretować w ten sposób, że brak takich warunków lub procedur jest sam w sobie sprzeczny z tą dyrektywą. 45      W świetle wszystkich powyższych rozważań odpowiedź na pytanie drugie powinna brzmieć następująco: art. 204 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie temu, by przedstawiciel podatkowy podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim został uznany – mimo że nie jest on zaangażowany w podlegające opodatkowaniu transakcje dokonywane przez podatnika – za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT w rozumieniu wspomnianego przepisu, o ile podatnik wyznaczył go jako taką osobę zobowiązaną. W przedmiocie pytania pierwszego 46      Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 205 dyrektywy VAT odczytywany w świetle zasady proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by przedstawiciel podatkowy, który jest odpowiedzialny za wypełnianie na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim obowiązków deklaracyjnych w zakresie VAT, przy czym nie jest zobligowany do prowadzenia ewidencji księgowej i wystawiania dokumentów księgowych dotyczących transakcji dokonywanych przez tego podatnika, mógł ponosić odpowiedzialność solidarną za zapłatę należnego VAT, podczas gdy ani organ podatkowy, ani właściwy sąd nie są uprawnione do zweryfikowania, czy jest on zaangażowany w działalność gospodarczą podatnika, czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że podatek nie zostanie zapłacony, oraz czy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie środki, jakich można zasadnie wymagać, aby zapewnić wypełnienie obowiązków w zakresie VAT. 47      Na wstępie należy wskazać, że zadane pytanie dotyczy przedstawiciela podatkowego, którego nie wyznaczono jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT w rozumieniu art. 204 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT. 48      Należy zauważyć, że odpowiedzialność solidarną wynikającą z art. 55 kodeksu VAT ujęto w sposób bezwarunkowy, ponieważ ma ona zastosowanie do przedstawiciela podatkowego podatnika nawet wtedy, gdy działa on w dobrej wierze i nie można mu zarzucić ani winy, ani niedbalstwa, i niezależnie od jego ewentualnego udziału w transakcjach gospodarczych udzielającego umocowania (zob. podobnie i analogicznie wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r., Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, pkt 23, 24). 49      W art. 205 dyrektywy VAT wskazano, że w sytuacjach, o których mowa w art. 193–200 oraz art. 202, 203 i 204, państwa członkowskie mogą postanowić, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę VAT. 50      Artykuł 205 dyrektywy VAT nie precyzuje ani tego, jakie osoby mogą zostać wyznaczone jako dłużnicy solidarni, ani sytuacji, w których takie wyznaczenie może zostać dokonane. Ogranicza się on do przyznania państwom członkowskim uprawnienia do określenia przesłanek i zasad stosowania przewidzianej w nim odpowiedzialności solidarnej, z poszanowaniem w szczególności zasad pewności prawa i proporcjonalności (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 maja 2021 r., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, pkt 31, 32; z dnia 10 lipca 2025 r., KONREO, C‑276/24, EU:C:2025:554, pkt 28). 51      Z kontekstu, jaki tworzą art. 193–205 dyrektywy VAT, wynika, że art. 205 tej dyrektywy stanowi część zbioru przepisów, których celem jest wskazanie osoby zobowiązanej do zapłaty VAT w zależności od różnych sytuacji. Tym samym przepisy te mają na celu zapewnienie skarbowi państwa skutecznego poboru VAT od osoby najbardziej odpowiedniej w danej sytuacji, w szczególności gdy strony umowy nie znajdują się w tym samym państwie członkowskim lub gdy transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT dotyczy czynności, których specyfika wymaga wskazania osoby innej niż ta, o której mowa w art. 193 tej dyrektywy (zob. podobnie wyroki: z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 49; z dnia 30 kwietnia 2025 r., Genzyński, C‑278/24, EU:C:2025:299, pkt 45, 46 i przytoczone tam orzecznictwo). 52      Środki, jakie państwa członkowskie mogą przyjąć na podstawie art. 205 dyrektywy VAT, nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do ochrony praw skarbu państwa. W szczególności środki krajowe, które w praktyce prowadzą do ustanowienia systemu odpowiedzialności solidarnej niezależnej od winy, wykraczają poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu. Jest tak w szczególności w przypadku, gdy osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT jest zobligowana do uiszczenia VAT należnego od tej ostatniej osoby, nie mając możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej poprzez wykazanie, iż nie można jej w żaden sposób powiązać z działaniami osoby zobowiązanej do zapłaty VAT. Bezwarunkowe przypisywanie wspomnianej innej osobie utraty dochodów podatkowych spowodowanej działaniami będącego osobą trzecią podatnika, na które owa inna osoba nie ma żadnego wpływu, byłoby bowiem oczywiście nieproporcjonalne (zob. podobnie wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r., Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). 53      Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT przedsięwzięła wszelkie środki, jakich można zasadnie od niej wymagać, aby zapewnić, że dokonywana przez nią czynność nie prowadzi jej do udziału w oszustwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r., Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). 54      Wobec tego okoliczności, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT działała w dobrej wierze, dochowując wszelkiej staranności przezornego podmiotu, że przedsięwzięła wszelkie zasadne środki, jakie pozostawały w jej mocy, oraz że jej udział w oszustwie jest wykluczony, stanowią czynniki, jakie należy uwzględnić w celu ustalenia możliwości zobowiązania tej innej osoby do solidarnego rozliczenia należnego VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r., Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, pkt 26; zob. także analogicznie wyrok z dnia 21 lutego 2008 r., Netto Supermarkt, C‑271/06, EU:C:2008:105, pkt 25). 55      W tych okolicznościach nieproporcjonalne byłoby przypisywanie przedstawicielowi podatkowemu, którego nie wyznaczono jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT należnego od podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, utraty dochodów podatkowych spowodowanej działaniami tego podatnika, gdy ani krajowy organ administracyjny, ani, w stosownych przypadkach, właściwy sąd nie miały możliwości zweryfikowania, czy przedstawiciel ten był zaangażowany w działalność gospodarczą podatnika, ponieważ jego zaangażowanie może mieć wpływ w szczególności na ocenę środków, jakie był w stanie przedsięwziąć, na ocenę tego, czy miał on wiedzę o działaniach podatnika, a także, w sposób ogólny, na ocenę jego dobrej wiary i staranności. 56      W związku z tym odpowiedź na pytanie pierwsze powinna brzmieć następująco: art. 205 dyrektywy VAT odczytywany w świetle zasady proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by przedstawiciel podatkowy, którego nie wyznaczono jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT należnego od podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, lecz który jest odpowiedzialny za wypełnianie na rzecz takiego podatnika obowiązków deklaracyjnych w zakresie VAT, przy czym nie jest zobligowany do prowadzenia ewidencji księgowej i wystawiania dokumentów księgowych dotyczących transakcji dokonywanych przez tego podatnika, mógł ponosić odpowiedzialność solidarną za zapłatę należnego VAT, podczas gdy ani organ podatkowy, ani właściwy sąd nie są uprawnione do zweryfikowania, czy jest on zaangażowany w działalność gospodarczą podatnika, czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że podatek nie zostanie zapłacony, oraz czy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie środki, jakich można zasadnie wymagać, aby zapewnić wypełnienie obowiązków w zakresie VAT. W przedmiocie pytania trzeciego 57      Poprzez pytanie trzecie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy odpowiedzi na pytania pierwsze i drugie determinuje okoliczność, że transakcji, z tytułu której VAT jest należny, dokonano pod indywidualnym numerem identyfikacyjnym VAT nadanym podatnikowi przez państwo członkowskie, w którym ma on siedzibę, lub pod indywidualnym numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym VAT jest należny. 58      Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 213 dyrektywy VAT każdy podatnik jest obowiązany do zgłoszenia rozpoczęcia działalności w tym charakterze. 59      Aby zapewnić realizację tego obowiązku, art. 214 dyrektywy VAT przewiduje, że podatnicy podlegają identyfikacji do celów VAT, i obowiązuje państwa członkowskie do zastosowania niezbędnych środków w celu nadania każdemu z nich indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT. 60      Przewidziana w art. 214 dyrektywy VAT identyfikacja podatników ma na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu VAT poprzez umożliwienie udowodnienia statusu podatkowego podatników do celów stosowania VAT poprzez uproszczenie kontroli z myślą o zapewnieniu jego prawidłowego poboru oraz poprzez ułatwienie ustalenia, w jakim państwie członkowskim ma miejsce ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 14 marca 2013 r., Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, pkt 18, 19 i przytoczone tam orzecznictwo). 61      Z uwagi na to, że każde państwo członkowskie nadaje własne indywidualne numery identyfikacyjne VAT, podatnik prowadzący działalność w kilku państwach członkowskich musi co do zasady być zarejestrowany w każdym z nich. 62      To w świetle tych rozważań należy udzielić odpowiedzi na trzecie pytanie zadane przez sąd odsyłający. 63      Na wstępie należy przypomnieć, że art. 204 dyrektywy VAT ustanawia ramy, jakim podlega wyznaczenie przedstawiciela podatkowego jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT, dając państwom członkowskim możliwość zezwolenia podatnikowi niemającemu siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, na wyznaczenie przedstawiciela podatkowego, który wstępuje w jego miejsce jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT. Nic nie pozwala stwierdzić, że wspomniany artykuł nie ma zastosowania w sytuacjach, w których numer identyfikacyjny VAT przyznało takiemu podatnikowi państwo członkowskie, w którym VAT jest należny. 64      Co się tyczy odpowiedzi na pytanie pierwsze, w pkt 56 powyżej ustalono, że art. 205 dyrektywy VAT odczytywany w świetle zasady proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie odpowiedzialności solidarnej przedstawiciela podatkowego ujętej w sposób bezwarunkowy. 65      Co się tyczy w pierwszej kolejności wpływu indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, pod którym dokonywana jest rozpatrywana transakcja, na odpowiedź na pytanie pierwsze, należy zauważyć, że wykorzystanie przez podatnika tego czy innego z jego indywidualnych numerów identyfikacyjnych VAT co do zasady nie wiąże się ani z większym, ani z mniejszym wpływem przedstawiciela podatkowego na działania podatnika, a tym samym nie uzasadnia przypisania mu odpowiedzialności solidarnej takiej jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym. 66      W szczególności okoliczność, że transakcje są dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, pod jego indywidualnym numerem identyfikacyjnym VAT w tym państwie członkowskim i że wchodzą one w zakres udzielonego temu przedstawicielowi podatkowemu umocowania do składania deklaracji VAT i do płacenia stosownego VAT, co do zasady nie może skutkować powzięciem przez przedstawiciela podatkowego wiedzy o związanych z tymi transakcjami działaniach podatnika. 67      Co się tyczy w drugiej kolejności wpływu indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, pod którym dokonywana jest rozpatrywana transakcja, na odpowiedź na pytanie drugie, wystarczy przypomnieć, że art. 204 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT precyzuje, iż w przypadku gdy państwa członkowskie przewidują, że podatnik może wyznaczyć przedstawiciela podatkowego, który wstępuje w jego miejsce jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT, przedstawiciel podatkowy może zostać wyznaczony jako taka osoba zobowiązana w sytuacjach wynikających z art. 193–197 oraz art. 199 i 200 wspomnianej dyrektywy. Wobec tego o tym, czy przedstawiciel podatkowy może zostać uznany za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT, przesądza nie wykorzystanie danego indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, lecz zaistnienie jednej z tych sytuacji. 68      W związku z tym odpowiedź na pytanie trzecie powinna brzmieć następująco: odpowiedzi na pytania pierwsze i drugie nie może determinować okoliczność, że transakcji, z tytułu której VAT jest należny, dokonano pod indywidualnym numerem identyfikacyjnym VAT nadanym podatnikowi przez państwo członkowskie, w którym ma on siedzibę, lub pod indywidualnym numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym VAT jest należny. W przedmiocie pytania czwartego 69      Poprzez pytanie czwarte sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 205 dyrektywy VAT odczytywany w świetle art. 204 ust. 1 wspomnianej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że dana osoba może równolegle zostać uznana za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT i ponosić odpowiedzialność solidarną za zapłatę tego podatku. 70      W tym względzie należy zauważyć, że art. 204 ust. 1 dyrektywy VAT skutkuje tym, iż zobowiązanie z tytułu VAT podatnika będącego osobą zobowiązaną do zapłaty VAT staje się wymagalne po stronie wyznaczonej osoby zobowiązanej do zapłaty VAT oraz że art. 205 tej dyrektywy przewiduje solidarny obowiązek zapłaty VAT związanego ze zobowiązaniem innej osoby. 71      Artykuł 205 dyrektywy VAT nie precyzuje, jakie osoby państwa członkowskie mogą wyznaczyć jako ponoszące odpowiedzialność solidarną, ani nie wprowadza rozróżnienia w zależności od tego, czy osoba zobowiązana do zapłaty VAT jest podatnikiem, czy też nie. Ogranicza się on do wskazania, że odpowiedzialność ta może spoczywać jedynie na osobie innej niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT. 72      Wynika z tego, że przedstawiciel podatkowy wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT na podstawie art. 204 dyrektywy VAT nie może ponosić odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie z tytułu VAT reprezentowanego przez niego podatnika, ponieważ art. 205 tej dyrektywy przewiduje, że osobą ponoszącą odpowiedzialność solidarną nie może być osoba zobowiązana do zapłaty VAT. 73      W związku z tym odpowiedź na pytanie czwarte powinna brzmieć następująco: art. 205 dyrektywy VAT odczytywany w świetle art. 204 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że osoba zobowiązana do zapłaty VAT wyznaczona na podstawie tego art. 204 nie może równolegle ponosić odpowiedzialności solidarnej na podstawie art. 205 owej dyrektywy. W przedmiocie kosztów 74      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Sądowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi. Z powyższych względów SĄD (piąta izba rozpoznająca sprawy w składzie pięciu sędziów) orzeka, co następuje: 1)      Artykuł 204 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2019/1995 z dnia 21 listopada 2019 r., należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie temu, by przedstawiciel podatkowy podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim został uznany – mimo że nie jest on zaangażowany w podlegające opodatkowaniu transakcje dokonywane przez podatnika – za osobę zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) w rozumieniu wspomnianego przepisu, o ile podatnik wyznaczył go jako taką osobę zobowiązaną. 2)      Artykuł 205 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2019/1995, odczytywany w świetle zasady proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: stoi on na przeszkodzie temu, by przedstawiciel podatkowy, którego nie wyznaczono jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT należnego od podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, lecz który jest odpowiedzialny za wypełnianie na rzecz takiego podatnika obowiązków deklaracyjnych w zakresie VAT, przy czym nie jest zobligowany do prowadzenia ewidencji księgowej i wystawiania dokumentów księgowych dotyczących transakcji dokonywanych przez tego podatnika, mógł ponosić odpowiedzialność solidarną za zapłatę należnego VAT, podczas gdy ani organ podatkowy, ani właściwy sąd nie są uprawnione do zweryfikowania, czy jest on zaangażowany w działalność gospodarczą podatnika, czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że podatek nie zostanie zapłacony, oraz czy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie środki, jakich można zasadnie wymagać, aby zapewnić wypełnienie obowiązków w zakresie VAT. 3)      Odpowiedzi zawartych w pkt 1 i 2 niniejszej sentencji nie może determinować okoliczność, że transakcji, z tytułu której VAT jest należny, dokonano pod indywidualnym numerem identyfikacyjnym VAT nadanym podatnikowi przez państwo członkowskie, w którym ma on siedzibę, lub pod indywidualnym numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym VAT jest należny. 4)      Artykuł 205 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2019/1995, odczytywany w świetle art. 204 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że: osoba zobowiązana do zapłaty VAT wyznaczona na podstawie tego art. 204 nie może równolegle ponosić odpowiedzialności solidarnej na podstawie art. 205 owej dyrektywy. Papasavvas Sampol Pucurull Pynnä Laitenberger Stancu Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 8 lipca 2026 r. Podpisy *      Język postępowania: grecki.. i      Niniejszej sprawie została nadana fikcyjna nazwa. Nie odpowiada ona rzeczywistej nazwie ani rzeczywistemu nazwisku żadnej ze stron postępowania.