T-361/25

Wydanie tymczasowe WYROK SĄDU (druga izba rozpoznająca sprawy w składzie pięciu sędziów) z dnia 1 lipca 2026 r.(*) Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek akcyzowy – Artykuł 27 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/83/EWG – Artykuł 7 ust. 1 i ust. 2 lit. a), art. 20 ust. 2 oraz art. 30 dyrektywy 2008/118/WE – Nieprawidłowości w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych – Przemieszczanie wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy – Pobór podatku akcyzowego z powodu braku dokumentu towarzyszącego dotyczącego wyrobów akcyzowych W sprawie T‑361/25 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Finanzgericht Düsseldorf (sąd ds. finansowych w Düsseldorfie, Niemcy) postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2025 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 13 maja 2025 r., w postępowaniu: Brenntag GmbH przeciwko Hauptzollamt Duisburg, SĄD (druga izba rozpoznająca sprawy w składzie pięciu sędziów), w składzie: N. Półtorak, prezeska, G. Hesse (sprawozdawca), G. Steinfatt, D. Petrlík i I. Dimitrakopoulos, sędziowie, rzeczniczka generalna: M. Brkan, sekretarz: V. Di Bucci, uwzględniając przekazanie Sądowi przez Trybunał w dniu 4 czerwca 2025 r. wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 50b akapit trzeci statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uwzględniając dziedzinę, o której mowa w art. 50b akapit pierwszy lit. b) statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oraz niewystępowanie niezależnej kwestii dotyczącej wykładni w rozumieniu art. 50b akapit drugi statutu, uwzględniając pisemny etap postępowania, rozważywszy uwagi, które przedstawili: –        w imieniu Brenntag – S. Benz i H. Richter, Rechtsanwälte, –        w imieniu Hauptzollamt Duisburg – B. Berger, L. Gorschütz, M. Schwenn oraz H. Tulowitzki, w charakterze pełnomocników, –        w imieniu Komisji Europejskiej – M. Björkland oraz C. Vollrath, w charakterze pełnomocników, podjąwszy, po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzeczniczki generalnej, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii, wydaje następujący Wyrok 1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 7 ust. 1 i ust. 2 lit. a), art. 20 ust. 2 i art. 30 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. 2009, L 9, s. 12) oraz art. 27 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. 1992, L 316, s. 21). 2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Brenntag GmbH a Hauptzollamt Duisburg (głównym urzędem celnym w Duisburgu, Niemcy) (zwanym dalej „urzędem celnym”) w przedmiocie ustalenia podatku akcyzowego od alkoholu, który przedsiębiorstwo to dostarczyło swoim klientom w 2016 r.  Ramy prawne  Prawo Unii  Dyrektywa 92/83 3        Artykuł 27 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/83 stanowi: „1.      Państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów: a)      gdy produkty te są rozprowadzane w postaci alkoholu całkowicie denaturowanego zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego, przy czym wymogi takie muszą być należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z ust. 3 i 4 niniejszego artykułu. Zwolnienie to uzależnione jest od stosowania przepisów dyrektywy 92/12/EWG, dotyczących handlowego przemieszczania się alkoholu całkowicie denaturowanego; b)      gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi; c)      gdy są one używane do produkcji octu oznaczonego kodem taryfowym CN 2209; d)      gdy są one używane do produkcji lekarstw określonych w dyrektywie 65/65/EWG; e)      gdy są one używane do produkcji substancji smakowo-aromatycznych, używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj.; f)      gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów. 2.      Państwa członkowskie mogą zwolnić produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania tych zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od tych przepisów oraz ich omijania lub naruszania, gdy produkty te są używane: a)      jako próbki do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych lub do celów naukowych; b)      do badań naukowych; c)      do celów medycznych w szpitalach i aptekach; d)      do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu; e)      do produkcji komponentów, które nie są objęte podatkiem akcyzowym w myśl niniejszej dyrektywy”.  Dyrektywa 2008/118 4        Dyrektywa 2008/118 została uchylona dyrektywą Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającą ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (Dz.U. 2020, L 58, s. 4). Niemniej jednak ma ona zastosowanie ratione temporis do okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym. 5        Motyw 8 dyrektywy 2008/118 miał następujące brzmienie: „W związku z tym, że dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same we wszystkich państwach członkowskich, należy doprecyzować na poziomie Wspólnoty, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji i kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego”. 6        Artykuł 4 dyrektywy 2008/118 stanowił: „Na użytek niniejszej dyrektywy oraz jej przepisów wykonawczych stosuje się następujące definicje: 1)      »uprawniony prowadzący skład podatkowy« oznacza osobę fizyczną lub prawną uprawnioną przez właściwe organy państwa członkowskiego w ramach swojej działalności do produkowania, przetwarzania, przechowywania, odbierania lub wysyłania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym; […] 7)      »procedura zawieszenia poboru akcyzy« oznacza procedurę podatkową stosowaną w odniesieniu do produkcji, przetwarzania, przechowywania lub przemieszczania wyrobów akcyzowych nieobjętych zawieszającą procedurą celną, przy zawieszonym poborze akcyzy; […] 11)      »skład podatkowy« oznacza miejsce, w którym wybory akcyzowe są produkowane, przetwarzane, przechowywane, odbierane lub wysyłane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy w ramach jego działalności, z zastrzeżeniem pewnych warunków określonych przez właściwe organy państwa członkowskiego, w którym znajduje się skład podatkowy”. 7        Artykuł 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 2008/118 stanowił: „1.      Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. 2.      Na użytek niniejszej dyrektywy »dopuszczenie do konsumpcji« oznacza: a)      opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami; b)      przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego; c)      produkcj[ę] wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym produkcj[ę] niezgodn[ą] z przepisami; d)      import wyrobów akcyzowych, w tym import niezgodny z przepisami, chyba że natychmiast po dokonaniu importu wyroby te zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy”. 8        Artykuł 17 ust. 1 i 2 dyrektywy 2008/118 przewidywał: „1.      Wyroby akcyzowe mogą być przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terytorium Wspólnoty, także wtedy, gdy wyroby przemieszczane są przez państwo lub terytorium trzecie: a)      ze składu podatkowego do: (i)      innego składu podatkowego; (ii)      zarejestrowanego odbiorcy; […] 2.      W drodze odstępstwa od ust. 1 lit. a) ppkt (i) i (ii) oraz ust. 1 lit. b) niniejszego artykułu, a także z wyjątkiem sytuacji, o których mowa w art. 19 ust. 3, państwo członkowskie przeznaczenia może, na warunkach, jakie samo określi, zezwolić na przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do miejsca dostawy bezpośredniej znajdującego się na terytorium tego państwa, jeśli takie miejsce zostało wyznaczone przez uprawnionego prowadzącego skład w państwie członkowskim przeznaczenia lub przez zarejestrowanego odbiorcę. Taki uprawniony prowadzący skład podatkowy lub zarejestrowany odbiorca pozostaje odpowiedzialny za przedstawienie raportu odbioru, o którym mowa w art. 24 ust. 1”. 9        Zgodnie z art. 20 dyrektywy 2008/118: „1.      Przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) niniejszej dyrektywy, w momencie gdy wyroby akcyzowe opuszczają skład podatkowy wysyłki, a w przypadkach, o których mowa w jego art. 17 ust. 1 lit. b), w momencie gdy zostają dopuszczone do swobodnego obrotu zgodnie z art. 79 rozporządzenia (EWG) nr 2913/92. 2.      Przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy kończy się, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (i), (ii) i (iv) oraz w art. 17 ust. 1 lit. b), w momencie gdy odbiorca przyjął dostawę wyrobów akcyzowych, a w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (iii), w momencie gdy wyroby opuściły terytorium Wspólnoty”. 10      Zgodnie z art. 21 ust. 1–3 dyrektywy 2008/118: „1.      Przemieszczanie wyrobów akcyzowych jest uznawane za przemieszczanie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy tylko wówczas, gdy dokonywane jest na podstawie elektronicznego dokumentu administracyjnego stosowanego zgodnie z ust. 2 i 3. 2.      Na użytek ust. 1 niniejszego artykułu wysyłający przedstawia właściwym organom państwa członkowskiego wysyłki projekt elektronicznego dokumentu administracyjnego, korzystając z systemu komputerowego, o którym mowa w art. 1 decyzji nr 1152/2003/WE, zwanego dalej »systemem komputerowym«. 3.      Właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki przeprowadzają elektroniczną weryfikację danych zawartych w projekcie elektronicznego dokumentu administracyjnego. Jeśli dane te są nieprawidłowe wysyłający jest o tym bezzwłocznie informowany. Jeśli dane te są prawidłowe, właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki nadają temu dokumentowi niepowtarzalny administracyjny numer ewidencyjny i przekazują go wysyłającemu”. 11      Artykuł 30 dyrektywy 2008/118 stanowił: „Państwa członkowskie mogą ustanowić uproszczone procedury w odniesieniu do przemieszczeń wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywających się w całości na ich terytorium, w tym możliwość zwolnienia z wymogu elektronicznego nadzoru nad takim przemieszczeniami”.  Prawo niemieckie 12      Paragraf 142 Gesetz über das Branntweinmonopol (Branntweinmonopolgesetz – BranntwMonG) (ustawy o monopolu spirytusowym) z dnia 8 kwietnia 1922 r. (RGBl. 1922 I, s. 335, 405), w wersji skonsolidowanej (BGBl., III, nr 612‑7), zmienionej § 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2013 r. (BGBl. 2013 I, s. 1650) (zwanej dalej „BranntwMonG”), przewidywał w szczególności: „(1)      »Nieprawidłowość« oznacza sytuację, do której dochodzi w trakcie przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, inną niż sytuacja, o której mowa w § 143 ust. 3, i powodującą, że przemieszczenie lub część przemieszczenia wyrobów akcyzowych nie zakończyły się prawidłowo. (2)      W przypadku wystąpienia nieprawidłowości podczas przemieszczania wyrobów w rozumieniu §§ 139–141 na terytorium podatkowym dane wyroby przestają być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. […]”. 13      Paragraf 143 BranntwMonG stanowił między innymi: „(1)      Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia wyrobów do konsumpcji, chyba że zwolnienie z tego podatku ma następnie zastosowanie. (2)      Produkty są dopuszczane do konsumpcji w przypadku: 1.      opuszczenia składu podatkowego, chyba że w późniejszym okresie stosowana jest inna procedura zawieszenia poboru podatku akcyzowego; konsumpcja w składzie podatkowym jest równoznaczna z opuszczeniem, […] 5.      nieprawidłowości w rozumieniu § 142 podczas przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego. […]”. 14      Paragraf 152 BranntwMonG przewidywał w szczególności, że: „(1)      Wyroby są zwolnione z podatku akcyzowego, jeżeli są wykorzystywane do celów handlowych: 1.      do wytwarzania produktów leczniczych przez osoby uprawnione na mocy przepisów z dziedziny farmaceutyki, z wyjątkiem czystych mieszanek alkoholu i wody, 2.      bez denaturacji do produkcji octu, 3.      po denaturacji do wytwarzania produktów, które nie są ani produktami leczniczymi, ani środkami spożywczymi, 4.      po denaturacji do celów grzewczych, czyszczenia lub innych celów, które nie są wykorzystywane do wytwarzania produktów, 5.      bez denaturacji do produkcji substancji smakowo-aromatycznych służących do aromatyzowania: a)      napojów o zawartości alkoholu niewiększej niż 1,2 % objętości, b)      innych artykułów spożywczych, z wyjątkiem alkoholu i innych napojów zawierających alkohol, […]”. 15      Zgodnie z § 26 ust. 7 Verordnung zur Durchführung des Branntweinmonopolgesetzes (Branntweinsteuerverordnung – BrStV) (rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o monopolu spirytusowym) z dnia 5 października 2009 r. (BGBl. 2009 I, s. 3262, 3280), ostatnio zmienionego § 9 ustawy z dnia 3 grudnia 2015 r. (BGBl. 2015 I, s. 2178) i uchylonego ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2018 r. (zwanego dalej „BrStV”): „(7)      1 Jeżeli w ramach przemieszczania wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbiorca jest prowadzącym skład podatkowy na terytorium podatkowym, który to prowadzący przemieszcza wyroby w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do innego składu podatkowego na obszarze podatkowym lub do przedsiębiorstwa użytkownika handlowego na obszarze podatkowym (§ 153 ust. 1 niniejszego rozporządzenia), to właściwy główny urząd celny może na wniosek zezwolić, z zastrzeżeniem cofnięcia zezwolenia, na uznanie wyrobów za wprowadzone do jego składu podatkowego i jednocześnie z niego wyprowadzone z chwilą objęcia wyrobów w posiadanie przez odbiorcę na terytorium podatkowym. 2 Następuje to bez uszczerbku dla przepisów dotyczących przemieszczania wyrobów w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego”. 16      Paragraf 28 BrStV stanowi w szczególności: „(1)      1 W przypadku przemieszczania wyrobów w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego do przedsiębiorstwa odbiorcy prowadzącego skład podatkowy na terytorium podatkowym (§ 153 ust. 1 niniejszego rozporządzenia), który działa jako wysyłający lub zarejestrowany wysyłający, powinien on posługiwać się dokumentem towarzyszącym z miejsca przywozu położonego na terytorium podatkowym. 2 Zamiast dokumentu towarzyszącego wysyłający może wykorzystać dokument handlowy zawierający wszystkie informacje zawarte w dokumencie towarzyszącym. 3 W dokumencie handlowym umieszcza się adnotację »dokument towarzyszący do celów przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego«. […] (7)      1 Dokumenty towarzyszące, o których mowa w ust. 1 […], nie są wymagane na warunkach określonych w ust. 8 zdanie pierwsze, pod warunkiem że przewożone są następujące produkty: 1.      alkohol po denaturacji przy użyciu środków, o których mowa w § 44 i § 50 ust. 4 i 5, […] 2 Uznaje się, że produkty zostały dostarczone do przedsiębiorstwa odbiorcy z chwilą wejścia przez niego w ich posiadanie. (8)      1 Do towarów, o których mowa w ust. 7, wysyłający musi dołączyć dokumenty handlowe zawierające: 1.      w przypadku, o którym mowa w ust. 7 zdanie pierwsze pkt 1, wzmiankę: »Ten alkohol jest denaturowany. Denaturacja lub wykorzystanie do spożycia przez ludzi lub do produkcji napojów alkoholowych, jak również nielegalny obrót pociągają za sobą konsekwencje karne i podatkowe«. […]”.  Postępowanie główne i pytania prejudycjalne 17      Brenntag jest spółką prawa niemieckiego, której działalność polega na sprzedaży przemysłowych i specjalistycznych chemikaliów. Urząd celny udzielił jej zezwolenia na składowanie alkoholu w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego ze skutkiem od dnia 21 stycznia 2011 r. Zgodnie z tym zezwoleniem spółka Brenntag była uprawniona do skorzystania z mechanizmu dalszego przemieszczania (weiterbefördern), przewidzianego w § 26 ust. 7 BrStV. W ramach tego mechanizmu towary są wysyłane bezpośrednio od dostawców spółki Brenntag do klientów mających siedzibę na niemieckim terytorium podatkowym, przy czym spółka ta nie jest zobowiązana do dokonania wcześniejszego fizycznego wprowadzenia tych produktów do swojego składu podatkowego. W tym kontekście dalsze przemieszczenie należy rozumieć jako fikcyjne przemieszczenie produktów ze składu podatkowego spółki Brenntag do składów podatkowych jej klientów lub do przedsiębiorstw użytkowników handlowych w rozumieniu § 26 ust. 7 BrStV. 18      W 2016 r. spółka Brenntag nabyła od dostawców mających siedziby w Belgii, we Francji, w Polsce i Niemczech (zwanych dalej „dostawcami”) alkohol, który sama częściowo odsprzedała klientom mającym siedzibę w Niemczech. Spółka BCD Chemie GmbH, należąca do grupy Brenntag, sprzedała część alkoholu klientom mającym siedzibę w Niemczech. Alkohol został przewieziony ze składów podatkowych dostawców bezpośrednio do klientów spółki Brenntag lub do klientów spółki BCD Chemie. Zlecenia transportowe dotyczące tych dostaw zostały udzielone przez spółkę Brenntag, z wyjątkiem pięciu z nich, dla których zlecenia transportowe zostały złożone przez dostawców z siedzibami w Belgii i Niemczech. 19      Dostawcy spółki Brenntag przekazywali każdorazowo przed rozpoczęciem przemieszczania alkoholu w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego projekty elektronicznych dokumentów administracyjnych. Dokumenty te wskazywały co do zasady, jako odbiorcę, nazwę i adres spółki Brenntag, nadany jej numer akcyzowy oraz, jako miejsce dostawy, numer jej składu podatkowego, a także nazwę i adres klienta spółki Brenntag lub spółki BCD Chemie mającego siedzibę w Niemczech. Z kolei w odniesieniu do 22 dostaw elektroniczne dokumenty administracyjne wskazywały, jako odbiorcę i miejsce dostawy, nazwę i adres spółki Brenntag, a także nadany jej numer akcyzowy i numer jej składu podatkowego. Właściwe organy zatwierdziły projekty elektronicznych dokumentów administracyjnych przekazane przez dostawców poprzez przydzielenie kodu referencyjnego. Po dostarczeniu alkoholu swoim klientom lub klientom spółki BCD Chemie spółka Brenntag przesłała do urzędu celnego potwierdzenia odbioru. 20      W następstwie kontroli urząd celny zażądał od spółki Brenntag kwoty 62 633 047,55 EUR tytułem podatku akcyzowego za wspomniane transakcje dokonane w 2016 r. Spółka Brenntag zaskarżyła tę decyzję w drodze zażalenia. 21      Urząd celny oddalił zażalenie spółki Brenntag. W szczególności urząd celny wskazał, że objęcie w posiadanie przez odbiorcę, w tym przypadku przez spółkę Brenntag, alkoholu przewożonego w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego jest uważane zgodnie z § 26 ust. 7 zdanie pierwsze BrStV za fikcyjny odbiór w składzie podatkowym spółki Brenntag, skutkujący jednocześnie fikcyjnym wyprowadzeniem z tego składu bez powstania wymagalności podatku akcyzowego, jeżeli następnie nastąpi kolejne przemieszczenie w ramach tej procedury. Po wejściu w posiadanie alkoholu odbiorca, tj. spółka Brenntag, jako nowy wysyłający, powinien był przedstawić projekt elektronicznego dokumentu administracyjnego na potrzeby kolejnego przemieszczenia alkoholu, w przeciwnym razie przemieszczenie to nie mogłoby nastąpić na niemieckim terytorium podatkowym w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Urząd celny stwierdził, że w niektórych przypadkach spółka Brenntag nie złożyła zlecenia transportowego. Nie weszła ona zatem pośrednio w posiadanie wyrobu, co doprowadziło do nieprawidłowości w trakcie przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu § 143 ust. 2 pkt 5 BranntwMonG, a w konsekwencji – do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Urząd celny uznał również, że w innych przypadkach brak terminowego przekazania projektów dokumentów administracyjnych i wystawienie faktur po terminie doprowadziły do wyprowadzenia alkoholu z jego składu podatkowego bez zastosowania innej procedury zawieszenia poboru akcyzy. Alkohol został wówczas uznany za dopuszczony do konsumpcji zgodnie z § 143 ust. 2 pkt 1 BranntwMonG. Zdaniem urzędu celnego określenie podatku akcyzowego w tych okolicznościach jest zgodne z zasadą proporcjonalności, ponieważ wymogi dotyczące przekazywania dokumentacji niezbędnej do przemieszczania wyrobów akcyzowych są istotnym warunkiem przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. 22      Spółka Brenntag wniosła skargę na decyzję urzędu celnego oddalającą jej zażalenie do Finanzgericht Düsseldorf (sądu ds. finansowych w Düsseldorfie, Niemcy), który jest sądem odsyłającym. 23      Z jednej strony sąd odsyłający zauważa, że w przypadkach, w których spółka Brenntag nie złożyła zlecenia przewozu na przemieszczanie alkoholu od jej dostawców do klientów, podatek akcyzowy mógłby zostać uznany za wymagalny zgodnie z § 143 ust. 2 pkt 5 BranntwMonG z powodu nieprawidłowości, która wystąpiła w trakcie tego przemieszczenia. W rzeczywistości bowiem, pomimo że przemieszczenie alkoholu ze składów podatkowych dostawców spółki Brenntag do składu podatkowego jej klientów i spółki BCD Chemie zostało objęte elektronicznym dokumentem administracyjnym – z którego dostawcy skorzystali – to mechanizm przewidziany w § 26 ust. 7 zdanie pierwsze BrStV wymagał, aby spółka Brenntag odebrała alkohol na niemieckim terytorium podatkowym. Jednakże w prawie niemieckim to osoba, która zleca przewóz, pośrednio wchodzi w posiadanie wyrobów. Ponieważ spółka Brenntag nie udzieliła zleceń transportowych, nie weszła ona zatem pośrednio w posiadanie alkoholu dostarczonego bezpośrednio do jej klientów, w związku z czym zgodnie z § 26 ust. 7 zdanie pierwsze BrStV nie doszło do fikcyjnego odbioru w jej składzie podatkowym ani do fikcyjnego wyprowadzenia alkoholu z tego składu. 24      Z drugiej strony sąd odsyłający zauważa, że w innych przypadkach, a mianowicie w tych, w których spółka Brenntag nie przekazała we właściwym czasie dokumentacji wymaganej do późniejszego fikcyjnego przemieszczenia alkoholu w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego, która rozciąga się od przekroczenia granicy niemieckiej przez samochody ciężarowe aż do dostawy alkoholu jej klientom lub klientom spółki BCD Chemie, podatek akcyzowy może zostać uznany za wymagalny ze względu na to, że w trakcie tego przemieszczenia wystąpiła nieprawidłowość w rozumieniu § 143 ust. 2 pkt 5 BranntwMonG. Zdaniem sądu odsyłającego taka nieprawidłowość nie wystąpiłaby jednak w trakcie przemieszczania w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdyby spółka Brenntag nie była zobowiązana zgodnie z § 26 ust. 7 zdanie pierwsze BrStV do fikcyjnego dokonania w swoim składzie podatkowym fikcyjnego odbioru dostawy alkoholu przewożonego w ramach tej procedury, a następnie do wyprowadzenia go przed jego późniejszym fikcyjnym przemieszczeniem do swoich klientów i klientów spółki BCD Chemie. 25      Sąd odsyłający wnioskuje z tego, że rozstrzygnięcie sporu zależy od tego, czy art. 7 ust. 1 i ust. 2 lit. a), art. 20 ust. 2 i art. 30 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych takich jak przewidziane w § 26 ust. 7 zdanie pierwsze BrStV. 26      Sąd odsyłający ma również wątpliwości, czy organ krajowy może odmówić korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego wyłącznie z powodu nieprawidłowości w przekazaniu dokumentacji wymaganej do przemieszczania wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, bez sprawdzenia, czy zostały spełnione przesłanki materialne dotyczące wykorzystania wyrobu korzystającego ze zwolnienia z tego podatku. 27      W tych okolicznościach Finanzgericht Düsseldorf (sąd ds. finansowych w Düsseldorfie) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1)      Czy art. 7 ust. 1 i ust. 2 lit. a), art. 20 ust. 2 oraz art. 30 dyrektywy [2008/118] należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisu krajowego, zgodnie z którym w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego w państwie członkowskim, które prowadzący skład podatkowy przemieszcza dalej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do innego składu podatkowego w danym państwie członkowskim lub do przedsiębiorstwa użytkownika handlowego w danym państwie członkowskim, uznaje się, że wyroby zostały wprowadzone do składu podatkowego prowadzącego skład podatkowy i jednocześnie z niego wyprowadzone z chwilą objęcia przez niego tych wyrobów w posiadanie w danym państwie członkowskim, a prowadzący skład podatkowy musi w związku z tym wszcząć kolejną procedurę zawieszenia poboru akcyzy? 2)      Czy art. 27 ust. 1 i 2 dyrektywy [92/83] należy interpretować w ten sposób, że zasada proporcjonalności prawa Unii sprzeciwia się odmowie przewidzianego w nim zwolnienia, ponieważ przy zastosowaniu przepisu krajowego, o którym mowa w pytaniu pierwszym, nie przedstawiono żadnego innego projektu elektronicznego dokumentu administracyjnego w celu fikcyjnego dalszego przemieszczenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub nie wykorzystano dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przy przemieszczeniu w państwie członkowskim do przedsiębiorstw użytkowników handlowych, ze wskazaniem, że alkohol został poddany denaturacji, a usunięcie denaturacji lub wykorzystanie do celów spożycia lub do produkcji napojów alkoholowych oraz niedozwolony obrót wywołują skutki na gruncie prawa karnego i podatkowego, nawet jeśli alkohol został wykorzystany w celach handlowych przy zwolnieniu z podatku lub został wprowadzony do składu podatkowego podmiotu uprawnionego?”.  W przedmiocie pytań prejudycjalnych  W przedmiocie pytania pierwszego 28      Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 7 ust. 1 i ust. 2 lit. a), art. 20 ust. 2 i art. 30 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że w ramach przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do uprawnionego prowadzącego skład podatkowy mającego siedzibę w państwie członkowskim, jeżeli wyroby te nie są przewożone do jego składu podatkowego, lecz są one wysyłane bezpośrednio od jego dostawców do składów podatkowych klientów znajdujących się w danym państwie członkowskim, przepisy te stoją na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują fikcję prawną, zgodnie z którą w chwili, w której uprawniony prowadzący skład podatkowy obejmuje w posiadanie wyroby, bez ich fizycznego posiadania (tzw. pośrednie wejście w posiadanie), na terytorium podatkowym państwa członkowskiego, w którym ma siedzibę, produkty te uważa się za przyjęte przez niego do dostawy i jednocześnie wyprowadzone z jego składu podatkowego, co w związku z tym wymaga wszczęcia nowej procedury zawieszenia poboru podatku akcyzy. 29      W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie pierwsze należy zauważyć w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 2 dyrektywy 2008/118 wyroby wymienione w art. 1 tej dyrektywy, wśród których znajduje się alkohol objęty dyrektywą 92/83, podlegają podatkowi akcyzowemu w czasie ich produkcji na terytorium Unii Europejskiej lub w czasie przywozu na to terytorium. Podczas gdy zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy jest więc produkcja lub przywóz danych wyrobów na to terytorium, na podstawie art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118 podatek ten staje się wymagalny dopiero w momencie dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji (wyrok z dnia 28 stycznia 2016 r., BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, pkt 21). Jeżeli wyroby te objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy, za dopuszczenie do konsumpcji na podstawie art. 7 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2008/118 uważa się opuszczenie tej procedury, w tym opuszczenie niezgodne z prawem. 30      Z drugiej strony zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (i) dyrektywy 2008/118 wyroby akcyzowe mogą być przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terytorium Unii, w szczególności ze składu podatkowego znajdującego się w jednym państwie członkowskim do składu podatkowego znajdującego się w innym państwie członkowskim. Taki system zawieszenia charakteryzuje się tym, że podatek akcyzowy związany z produktami nim objętymi nie jest jeszcze wymagalny, chociaż powstało już zdarzenie podatkowe prowadzące do opodatkowania. Tym samym, jeżeli chodzi o wyroby objęte akcyzą, procedura ta dokonuje odroczenia wymagalności tego podatku do czasu spełnienia przesłanki wymagalności (zob. wyrok z dnia 28 stycznia 2016 r., BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). 31      W trzeciej kolejności, w drodze odstępstwa od art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (i) i (ii) dyrektywy 2008/118, art. 17 ust. 2 tej dyrektywy przyznaje państwom członkowskim pod pewnymi warunkami możliwość zezwolenia na przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do miejsca dostawy bezpośredniej znajdującego się na ich terytorium. Miejsce to, odrębne od składu podatkowego odbiorcy, musi być wcześniej wyznaczone przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy w państwie członkowskim przeznaczenia. 32      W tym względzie z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że Republika Federalna Niemiec nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 17 ust. 2 dyrektywy 2008/118. 33      W czwartej kolejności art. 20 dyrektywy 2008/118 określa moment rozpoczęcia i zakończenia przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W ten sposób zgodnie z art. 20 ust. 1 dyrektywy 2008/118 w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (i) tej dyrektywy, takie przemieszczanie rozpoczyna się, gdy wyroby te opuszczają skład podatkowy wysyłki. 34      Zgodnie z art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/118 w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której wyroby akcyzowe przemieszczane są na terytorium Unii w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (i) tej dyrektywy, przemieszczanie tych wyrobów kończy się, „gdy odbiorca przyjął dostawę wyrobów akcyzowych”. W tym względzie w dyrektywie 2008/118 nie zdefiniowano, co należy rozumieć przez wyrażenie „odbiorca przyjął dostawę wyrobów akcyzowych”. Niemniej jednak Trybunał orzekł, biorąc pod uwagę brzmienie tego przepisu, że przy określaniu momentu dostawy należy uwzględnić rzeczywisty odbiór towarów jako takich przez ich odbiorcę (wyrok z dnia 28 stycznia 2016 r., BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, pkt 29). 35      Ponadto Trybunał wyjaśnił, że określając moment zakończenia przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/118 ma na celu określenie momentu, w którym wyroby te uznaje się za dopuszczone do konsumpcji, a w konsekwencji określenie momentu, w którym podatek od tych wyrobów stał się wymagalny (wyrok z dnia 28 stycznia 2016 r., BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, pkt 31). 36      Jeżeli chodzi o dopuszczenie do konsumpcji i wymagalności podatku akcyzowego, wyrażenie „opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych” zawarte w art. 7 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2008/118 oznacza, jak wynika z orzecznictwa, fizyczne wyprowadzenie tych wyrobów, a nie ich zwykłą sprzedaż, przy czym wymagalność podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego powinna znajdować się najbliżej konsumenta końcowego, a zatem nie może nastąpić tak długo, jak dane wyroby pozostają w składzie podatkowym uprawnionego prowadzącego skład podatkowy (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Polihim-SS, C‑355/14, EU:C:2016:403, pkt 48–52). 37      Z orzecznictwa, które uzależnia wymagalność podatku akcyzowego od fizycznego wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego, wynika zatem, że do celów stosowania art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/118 przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może zakończyć się dopiero w momencie fizycznego i faktycznego odbioru tych wyrobów przez odbiorcę właściwego dla danego przemieszczenia. W związku z tym przepisy krajowe, które przewidują fikcję prawną taką jak ustanowiona w § 26 ust. 7 BrStV, zgodnie z którą w chwili pośredniego objęcia w posiadanie wyrobów akcyzowych przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy uznaje się, że wyroby te zostały przyjęte przez niego do dostawy i jednocześnie zostały wyprowadzone z jego składu podatkowego, nie mogą skutkować tym, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w chwili tego fikcyjnego wyprowadzenia, z zastrzeżeniem późniejszego zastosowania nowej procedury zawieszenia poboru akcyzy. 38      Wreszcie, wykładnię tę potwierdza konieczność zapewnienia jednolitego stosowania prawa Unii w państwach członkowskich. Jak orzekł Trybunał, z motywu 8 dyrektywy 2008/118 wynika, że w celu zapewnienia właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby pojęcie wymagalności podatku akcyzowego oraz dotyczące go warunki były takie same we wszystkich państwach członkowskich i aby dyrektywa ta określała zatem na poziomie Unii, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji (wyrok z dnia 8 lutego 2018 r., Komisja/Grecja, C‑590/16, EU:C:2018:77, pkt 44). Dopuszczając, aby przepisy krajowe przewidywały fikcję taką jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, nie można by było osiągnąć we wszystkich państwach członkowskich celu jednolitej wykładni pojęć „opuszczenia” i „dopuszczenia do konsumpcji”, które określają moment wymagalności podatku akcyzowego. 39      W piątej kolejności, zgodnie z art. 30 dyrektywy 2008/118, państwa członkowskie mogą ustanowić uproszczone procedury w odniesieniu do przemieszczeń wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywających się w całości na ich terytorium, w tym możliwość zwolnienia z wymogu elektronicznego nadzoru nad takim przemieszczeniami. 40      Przede wszystkim z art. 30 dyrektywy 2008/118 wynika, że przewidziana w tej dyrektywie i wspomniana w pkt 39 powyżej możliwość dla państw członkowskich jest ograniczona do przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, które odbywa się w całości na ich terytorium, co wyklucza transgraniczne przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych ze składów podatkowych znajdujących się w innych państwach członkowskich do klientów mających siedzibę na terytorium krajowym, takich jak niektóre przemieszczenia rozpatrywane w postępowaniu głównym. 41      Następnie należy stwierdzić, że art. 30 dyrektywy 2008/118 dotyczy wyłącznie aspektów proceduralnych mających zastosowanie do takich przemieszczeń, w związku z czym taki przepis nie może regulować materialnych warunków dotyczących wspomnianej procedury zawieszenia oraz zakończenia przemieszczeń w ramach tej procedury, które są regulowane przez art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 20 ust. 2 wspomnianej dyrektywy. Wspomniane przepisy okazują się ponadto nierozerwalnie związane z pojęciami „dopuszczenia do konsumpcji” i „wymagalności podatku akcyzowego”, o których mowa w art. 7 tej dyrektywy. 42      Wreszcie, art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/118, który reguluje warunki zakończenia przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ma charakter wiążący dla państw członkowskich, w związku z czym nie mogą one od niego odstąpić w prawie krajowym. 43      Z powyższego wynika, że art. 30 dyrektywy 2008/118 nie może być interpretowany w ten sposób, że zezwala on państwom członkowskim na przewidzenie, iż jedynie pośrednie objęcie w posiadanie wyrobów akcyzowych przez odbiorcę będącego uprawnionym prowadzącym skład podatkowy kończy w rozumieniu tej dyrektywy przemieszczenie do jego składu podatkowego wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i powoduje rozpoczęcie nowego przemieszczenia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Taki wniosek pozostaje bez uszczerbku dla należącej wyłącznie do właściwości sądu odsyłającego oceny skutków, jakie prawo krajowe wiąże z mechanizmem przewidzianym w § 26 ust. 7 zdanie pierwsze BrStV, o ile skutki te nie zmieniają ani początku, ani zakończenia przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu dyrektywy 2008/118. 44      Z uwagi na ogół powyższych rozważań na pytanie pierwsze trzeba odpowiedzieć, iż art. 7 ust. 1 i ust. 2 lit. a), art. 20 ust. 2 i art. 30 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że w ramach przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do uprawnionego prowadzącego skład podatkowy mającego siedzibę w państwie członkowskim, jeżeli wyroby te nie są przewożone do jego składu podatkowego, lecz są przewożone bezpośrednio od jego dostawców do składów podatkowych klientów znajdujących się w danym państwie członkowskim, to stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują fikcję prawną, zgodnie z którą, w chwili gdy uprawniony prowadzący skład podatkowy obejmuje w posiadanie wyroby, bez ich fizycznego posiadania, na terytorium podatkowym państwa członkowskiego, w którym ma siedzibę, wyroby te uważa się za przyjęte przez niego do dostawy do jego składu podatkowego i jednocześnie wyprowadzone ze składu podatkowego, co wymaga wszczęcia nowej procedury zawieszenia poboru akcyzy.  W przedmiocie pytania drugiego 45      Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 27 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że zasada proporcjonalności stoi na przeszkodzie odmowie zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w tym przepisie ze względu na brak wymaganej zgodnie z prawem danego państwa członkowskiego dokumentacji podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych, niezależnie od tego, czy chodzi o przemieszczenie przewidziane w uregulowaniu krajowym, o którym mowa w pierwszym pytaniu prejudycjalnym, czy o przemieszczenie na terytorium krajowym do przedsiębiorstwa użytkowników handlowych, podczas gdy wyroby te były wykorzystywane do celów handlowych ze zwolnieniem z podatku akcyzowego lub zostały wprowadzone do składu podatkowego uprawnionego prowadzącego skład podatkowy. 46      Na wstępie należy wyjaśnić, że procedura zawieszenia poboru akcyzy uregulowana w dyrektywie 2008/118 i zwolnienie z podatku akcyzowego przewidziane w art. 27 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/83 podlegają różnym warunkom. 47      W rzeczywistości bowiem, podczas gdy art. 21 ust. 1 dyrektywy 2008/118 zastrzega korzystanie z procedury zawieszenia poboru akcyzy wyłącznie do przemieszczania wyrobów akcyzowych na podstawie elektronicznego dokumentu administracyjnego sporządzonego zgodnie z ust. 2 i 3 tego artykułu, zwolnienie z podatku akcyzowego podlega innym warunkom stosowania związanym z cechami charakterystycznymi i wykorzystaniem tych wyrobów, zgodnie z art. 27 dyrektywy 92/83. Ponadto pojęcie „wprowadzenia do składu podatkowego uprawnionego prowadzącego skład podatkowy”, o którym wspomina sąd odsyłający, nie odpowiada warunkom stosowania art. 27 dyrektywy 92/83. 48      Z pytania drugiego, interpretowanego w świetle ustaleń faktycznych zawartych w postanowieniu odsyłającym, wynika, że sąd odsyłający uważa, iż przepisy krajowe uzależniają zwolnienie alkoholu od prawidłowego przekazania dokumentacji wymaganej do przemieszczania wyrobów akcyzowych, w szczególności elektronicznego dokumentu administracyjnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 dyrektywy 2008/118, a także wszelkich dokumentów przewidzianych w prawie danego państwa członkowskiego, takich jak dokument towarzyszący lub dokument handlowy zawierający wzmiankę dotyczącą denaturacji alkoholu. 49      Niezależnie od faktu, że zgodnie z odpowiedzią na pytanie pierwsze nie można wymagać takiego dokumentu w przypadku fikcyjnych przemieszczeń, o których mowa w tym pytaniu, należy przypomnieć, że wykonując przysługujące im uprawnienie do określenia warunków, którym podlegają zwolnienia przewidziane w art. 27 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/83, państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa stanowiących część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności (zob. analogicznie wyrok z dnia 27 czerwca 2018 r., Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, pkt 43). 50      W przypadku braku lub nieprawidłowego przekazania dokumentacji wymaganej do przemieszczania wyrobów akcyzowych podczas ich przemieszczania państwo członkowskie nie może odmówić zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/83, jeżeli w świetle informacji, którymi dysponują właściwe organy, spełnione są materialne przesłanki jego stosowania (zob. analogicznie wyrok z dnia 27 czerwca 2018 r., Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, pkt 44). 51      Inaczej byłoby tylko w przypadku, gdyby dany podmiot umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciach lub gdyby brak lub, w stosownych przypadkach, opóźnienie lub niedokładność dokumentacji towarzyszącej wyrobom akcyzowym przy ich przemieszczaniu uniemożliwiły przedstawienie przekonywających dowodów na to, że alkohol został wykorzystany do celów zwolnionych z podatku (zob. analogicznie wyrok z dnia 13 marca 2025 r., Alsen, C‑137/23, EU:C:2025:179, pkt 68), czego ustalenie należy do sądu odsyłającego. 52      W niniejszej sprawie sąd odsyłający, po pierwsze, nie wskazuje żadnej konkretnej okoliczności mogącej wzbudzać podejrzenia co do istnienia oszustwa podatkowego, nadużycia lub unikania opodatkowania, a po drugie, wydaje się uważać, że rozpatrywane produkty były rzeczywiście wykorzystywane do celów zwolnionych z opodatkowania. 53      Z uwagi na ogół powyższych rozważań na pytanie drugie trzeba odpowiedzieć, iż art. 27 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których odmawia się zwolnienia z podatku akcyzowego z tego tylko powodu, że brakuje dokumentacji wymaganej do przemieszczania wyrobów akcyzowych lub że dokumentacja ta została sporządzona lub przekazana z opóźnieniem, jeżeli, po pierwsze, zostanie wykazane, że towary te zostały wykorzystane do celów zwolnionych z podatku, a po drugie, nie ma żadnej wskazówki mogącej wzbudzać podejrzenia co do istnienia oszustwa podatkowego, nadużycia lub unikania opodatkowania.  W przedmiocie kosztów 54      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Sądowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi. Z powyższych względów SĄD (druga izba rozpoznająca sprawy w składzie pięciu sędziów) orzeka, co następuje: 1)      Artykuł 7 ust. 1 i ust. 2 lit. a), art. 20 ust. 2 oraz art. 30 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG należy interpretować w ten sposób, że: w ramach przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do uprawnionego prowadzącego skład podatkowy mającego siedzibę w państwie członkowskim, jeżeli wyroby te nie są przewożone do jego składu podatkowego, lecz są przewożone bezpośrednio od jego dostawców do składów podatkowych klientów znajdujących się w danym państwie członkowskim, to stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują fikcję prawną, zgodnie z którą, w chwili gdy uprawniony prowadzący skład podatkowy obejmuje w posiadanie wyroby, bez ich fizycznego posiadania, na terytorium podatkowym państwa członkowskiego, w którym ma siedzibę, wyroby te uważa się za przyjęte przez niego do dostawy do jego składu podatkowego i jednocześnie wyprowadzone z jego składu podatkowego, co wymaga wszczęcia nowej procedury zawieszenia poboru akcyzy. 2)      Artykuł 27 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że: stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których odmawia się zwolnienia z podatku akcyzowego z tego tylko powodu, że brakuje dokumentacji wymaganej do przemieszczania wyrobów akcyzowych lub że dokumentacja ta została sporządzona lub przekazana z opóźnieniem, jeżeli, po pierwsze, zostanie wykazane, że towary te zostały wykorzystane do celów zwolnionych z podatku, a po drugie, nie ma żadnej wskazówki mogącej wzbudzać podejrzenia co do istnienia oszustwa podatkowego, nadużycia lub unikania opodatkowania. Półtorak Hesse Steinfatt Petrlík         Dimitrakopoulos Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 1 lipca 2026 r. Podpisy *      Język postępowania: niemiecki.