T-381/25

62025TJ0381 WYROK SĄDU (piąta izba rozpoznająca sprawy w składzie pięciu sędziów) z dnia 8 lipca 2026 r. (*1) Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek akcyzowy – Harmonizacja struktury podatku akcyzowego od alkoholu i napojów alkoholowych – Alkohol etylowy – Zwolnienia – Artykuł 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83/EWG – Pojęcie „produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi” – Kryteria oceny W sprawie T‑381/25 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 29 stycznia 2025 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 27 maja 2025 r., w postępowaniu: P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, przy udziale Prokuratora Krajowego, SĄD (piąta izba rozpoznająca sprawy w składzie pięciu sędziów), w składzie: M. Sampol Pucurull, prezes, T. Pynnä, J. Laitenberger (sprawozdawca), M. Stancu i W. Valasidis, sędziowie, rzecznik generalny: J. Martín y Pérez de Nanclares, sekretarz: V. Di Bucci, uwzględniając przekazanie Sądowi przez Trybunał w dniu 13 czerwca 2025 r. wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 50b akapit trzeci statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zważywszy na dziedzinę, o której mowa w art. 50b akapit pierwszy lit. b) statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oraz niewystępowanie niezależnej kwestii dotyczącej wykładni w rozumieniu art. 50b akapit drugi statutu, uwzględniając pisemny etap postępowania, rozważywszy uwagi, które przedstawili: – w imieniu P. – M. Brończyk, radca prawny, – w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi – E. Białas‑Giejbatow, w charakterze pełnomocnika, – w imieniu rządu polskiego – B. Majczyna, w charakterze pełnomocnika, – w imieniu Komisji Europejskiej – M. Björkland oraz B. Sasinowska, w charakterze pełnomocników, podjąwszy, po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii, wydaje następujący Wyrok Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. 1992, L 316, s. 21). Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy P. sp. z o.o., spółką prawa polskiego, a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (Polska) w przedmiocie wymagalności zharmonizowanego podatku akcyzowego w odniesieniu do dwóch rodzajów rozcieńczalników alkoholowych wyprodukowanych przez tę spółkę w okresie od stycznia do kwietnia 2014 r. Ramy prawne Prawo Unii Dyrektywa 92/83 Artykuł 19 ust. 1 dyrektywy 92/83 stanowi: „Zgodnie z niniejszą dyrektywą państwa członkowskie nakładają podatek akcyzowy na alkohol etylowy”. Artykuł 20 dyrektywy 92/83 stanowi: „Dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie »alkohol etylowy« rozumie się: – wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury scalonej, […]”. Artykuł 27 ust. 1 dyrektywy 92/83 ma następujące brzmienie: „Państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów: […] b) gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi; c) gdy są one używane do produkcji octu oznaczonego kodem taryfowym CN 2209; […]”. CN Dział 22 Nomenklatury scalonej (zwanej dalej „CN”) zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej (Dz.U. 1987, L 256, s. 1), w brzmieniu wynikającym z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014 r. (Dz.U. 2014, L 312, s. 1), zatytułowany „Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet”, zawiera między innymi pozycję 2207, która ma następujące brzmienie: Kod CN Wyszczególnienie Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80 % obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone […] […] 2207 20 00 – Alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone Dział CN 38, w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, zatytułowany „Produkty chemiczne różne”, zawiera między innymi pozycję 3814, która ma następujące brzmienie: Kod CN Wyszczególnienie 3814 00 Organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; gotowe zmywacze farb i lakierów 3814 00 10 – Na bazie octanu butylu 3814 00 90 – Pozostałe Prawo polskie Artykuł 32 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (zwanej dalej „ustawą o podatku akcyzowym”) (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626), ze zmianami, przewiduje, co następuje: „[…] 4.   Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również: […] 2) alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. 2001, nr 31 poz. 353, z późn. zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi – wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5–13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b”. Postępowanie główne i pytania prejudycjalne W następstwie kontroli podatkowej dotyczącej P. za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego L. (Polska) (zwany dalej „organem podatkowym pierwszej instancji”) stwierdził, że wyroby produkowane przez P. określane jako rozcieńczalniki „RRK 5” i „RRK 12”, powstałe w wyniku dodania 1 % masowego glikolu propylenowego do alkoholu częściowo skażonego, stanowiły alkohol skażony i w związku z tym należało je sklasyfikować w ramach pozycji CN 22072000. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał zatem, że wyroby te zostały przez podatnika nieprawidłowo sklasyfikowane w ramach pozycji CN 38140090 i uznane za wyrób nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi. Organ ten stwierdził ponadto, że w przypadku gdy osoba zobowiązana do zapłaty zharmonizowanego podatku akcyzowego deklaruje wykorzystanie skażonego częściowo alkoholu etylowego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, a faktycznie alkohol zostaje wykorzystany do produkcji wyrobu pozostającego w dalszym ciągu, jak wynika z CN, alkoholem etylowym, następuje naruszenie celu zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że tylko trzech kontrahentów P. używało wyrobu RRK 12 we własnym zakresie i wskazało jego przeznaczenie. Natomiast pozostałych sześciu kontrahentów dokonało dalszej odsprzedaży wyrobu w sposób uniemożliwiający identyfikację odbiorców, a mianowicie za pośrednictwem paragonów fiskalnych. W tych okolicznościach wskazany organ decyzją z dnia 26 sierpnia 2019 r. określił względem P. zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r. W wyniku odwołania wniesionego przez P. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 22 listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. P. wniosła skargę na tę decyzję. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (Polska) oddalił tę skargę. W dniu 12 maja 2021 r. P. wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego (Polska), będącego sądem odsyłającym. Z jednej strony sąd odsyłający uważa, że dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie pozwala na jednoznaczną odpowiedź na pytanie, czy możliwe jest dokonywanie wykładni art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83 w ten sposób, że w kontekście przesłanki zwolnienia odnoszącej się do użycia rozpatrywanego produktu do wytworzenia produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi owo wytworzenie musi być potwierdzone klasyfikacją tego produktu w ramach kodu taryfowego innego niż pozycja CN 2207, w związku z czym do odmowy zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu wystarczający jest brak takiej klasyfikacji. Z drugiej strony, gdyby tak nie było, sąd odsyłający zastanawia się w istocie nad kwestią, czy odmowa zwolnienia ze zharmonizowanego podatku akcyzowego wyrobów, które zdaniem producenta nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi, może zależeć od okoliczności towarzyszących sprzedaży tych wyrobów, a w szczególności od staranności tego producenta w ramach jego działalności. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1) Czy do odmowy zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 27 ust. 1 lit. b) [dyrektywy 92/83], wystarczające jest zaklasyfikowanie wyrobu akcyzowego w postaci alkoholu etylowego skażonego glikolem propylenowym do kodu taryfowego CN 220720? 2) W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy odmowa zastosowania tego zwolnienia wymaga wykazania przez organy podatkowe, że podatnik produkujący wyroby akcyzowe nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi wie, iż są one używane do takiego spożycia, czy też wystarczające jest, że organy wykażą okoliczności pozwalające uznać, że powinien taką wiedzą dysponować?”. W przedmiocie pytań prejudycjalnych W przedmiocie pytania pierwszego Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uzależnieniu zwolnienia z podatku akcyzowego od alkoholu etylowego skażonego i wchodzącego w skład produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi w szczególności od okoliczności, że przeznaczenie tych produktów zostało ustalone poprzez sklasyfikowanie ich w ramach pozycji CN innej niż pozycja 2207. Należy przypomnieć, że przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii, takiego jak art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83, należy wziąć pod uwagę nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część on stanowi [zob. wyrok z dnia 17 czerwca 2010 r., British American Tobacco (Germany), C‑550/08, EU:C:2010:349, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo]. W pierwszej kolejności z brzmienia art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83 wynika, że zwolnienie przewidziane w tym artykule zależy od spełnienia dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, od tego, czy alkohol jest denaturowany zgodnie z wymogami państwa członkowskiego, a po drugie, od tego, czy jest używany do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W tym względzie kwestia klasyfikacji rozpatrywanego produktu w ramach danego kodu CN nie została wskazana w brzmieniu art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83, w związku z czym nie można z niego wywnioskować, że prawodawca Unii zamierzał określić klasyfikację w ramach kodu CN jako kryterium stosowania rozpatrywanego zwolnienia. W drugiej kolejności, co się tyczy kontekstu, w jaki wpisuje się art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83, należy stwierdzić, że należy on do szeregu obowiązkowych zwolnień w odniesieniu do alkoholu i napojów alkoholowych należących do określonych szczególnych kategorii będących przedmiotem konkretnych zastosowań. Trybunał orzekł już w tym względzie, że zwolnienie produktów, o których mowa w art. 27 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 92/83, stanowi zasadę, a odmowa jego przyznania – wyjątek. Ponadto uprawnienie przyznane państwom członkowskim na mocy art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83, dotyczące ustanowienia warunków tego zwolnienia „w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów”, nie wyklucza bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego we wspomnianym przepisie (zob. wyrok z dnia 7 grudnia 2000 r., Włochy/Komisja, C‑482/98, EU:C:2000:672, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo). W szczególności Trybunał orzekł już, że alkohol etylowy zawarty w produkcie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, który został poddany skażeniu zgodnie z metodą zatwierdzoną w państwie członkowskim, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83 (zob. wyrok z dnia 28 lutego 2019 r., Bene Factum, C‑567/17, EU:C:2019:158, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem w przypadku gdy alkohol jest już zawarty w produkcie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, przyznanie lub odmowa przyznania zwolnienia na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83 zależy od metody skażenia (zob. podobnie wyrok z dnia 7 grudnia 2000 r., Włochy/Komisja, C‑482/98, EU:C:2000:672, pkt 40, 41). Wreszcie, Trybunał uznał, że odmowa zwolnienia produktu, który spełnia wymogi przewidziane w art. 27 ust. 1 lit. b) rzeczonej dyrektywy, wyłącznie z tego powodu, iż stwierdzono, że jego rzeczywiste przeznaczenie nie odpowiada nazwie nadanej mu przez przedsiębiorcę, byłaby sprzeczna z dyrektywą 92/83 (zob. wyrok z dnia 28 lutego 2019 r., Bene Factum, C‑567/17, EU:C:2019:158, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Z orzecznictwa Trybunału wynika zatem, że stoi ono na przeszkodzie stosowaniu kryteriów lub warunków, które same w sobie nie wynikają z brzmienia art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83. Należy natomiast zbadać, na podstawie konkretnych dowodów, czy przesłanka dotycząca użycia alkoholu etylowego do wytworzenia produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi jest obiektywnie spełniona, przy czym badanie to nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia klasyfikacji w ramach danego kodu CN. Ponadto taka wykładnia znajduje również potwierdzenie w brzmieniu art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83. Artykuł ten, który zawiera definicję pojęcia „alkoholu etylowego” do celów stosowania dyrektywy 92/83, stanowi, że pojęcie to obejmuje w szczególności wszelkie produkty objęte pozycją CN 2207 o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % obj., „nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału [działu] [CN]”. O ile okoliczność, że alkohol etylowy jest zawarty w produkcie należącym do innego działu CN, nie stoi na przeszkodzie uznaniu tego produktu za alkohol etylowy w rozumieniu art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83, o tyle nie oznacza to, że klasyfikacja tego produktu do innego działu CN stanowi warunek w tym względzie. W związku z tym art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83, w obecnym brzmieniu, nie wyklucza, że dla celów stosowania tej dyrektywy alkohol etylowy może być dodany do produktu sklasyfikowanego w tym samym dziale CN, a nawet w tej samej pozycji CN, a mianowicie w pozycji 2207. Ponadto wykładnię tę potwierdza systematyka art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83. Artykuł 27 ust. 1 lit. c) dyrektywy 93/82 przewiduje bowiem zwolnienie alkoholu etylowego używanego „do produkcji octu oznaczonego kodem taryfowym CN 2209”. Gdyby prawodawca chciał dodać, w odniesieniu do zwolnienia produktów denaturowanych zgodnie z wymogami państwa członkowskiego i używanych do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, warunek dotyczący wyłączenia określonego kodu taryfowego, uczyniłby to w sposób wyraźny w art. 27 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. W trzeciej kolejności, co się tyczy celów realizowanych przez dyrektywę 92/83, zwolnienia przewidziane w tej dyrektywie mają w szczególności na celu zneutralizowanie wpływu podatku akcyzowego na alkohol jako półprodukt wchodzący w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych (zob. wyrok z dnia 22 grudnia 2022 r., Quadrant Amroq Beverages, C‑332/21, EU:C:2022:1031, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Tak więc z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83 w związku z motywem dwudziestym tej dyrektywy wynika, że wykonanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie przez państwo członkowskie zależy od ostatecznego wykorzystania rozpatrywanych produktów (zob. analogicznie wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r., Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, pkt 49). Tymczasem wykładnia, zgodnie z którą należałoby odmówić zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83 do alkoholu etylowego denaturowanego zgodnie z wymogami państwa członkowskiego i używanego do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi z tego tylko powodu, że produkty, do których wytworzenia został on użyty, są objęte danym kodem CN, może naruszać cel polegający na zneutralizowaniu wpływu podatku akcyzowego na alkohol etylowy jako produkt pośredni wchodzący w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych. W zakresie bowiem, w jakim produkty nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi są sprzedawane osobom, by wykorzystać je do celu wykluczającego jakiekolwiek spożycie przez ludzi, denaturowany alkohol etylowy zgodnie z wymogami państwa członkowskiego wchodzący w skład tych produktów podlega podatkowi akcyzowemu, nawet jeśli jest rzeczywiście używany do takich celów. Ponadto, o ile prawdą jest, że zgodnie z art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83 w związku z jej motywem dwudziestym drugim państwa członkowskie mogą ustanowić warunki w celu zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień przewidzianych w tym przepisie oraz zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania, omijania lub naruszania przepisów, o tyle z orzecznictwa wynika, że w ramach korzystania z tego uprawnienia zainteresowane państwa członkowskie powinny przedstawić konkretne, obiektywne i możliwe do zweryfikowania dowody istnienia poważnego ryzyka uchylania się od opodatkowania, omijania lub naruszania przepisów oraz upewnić się, że warunki, które ustanawiają w ramach tego uprawnienia, nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu (zob. podobnie wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r., Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że państwa członkowskie nie mogą uzależnić stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83 od spełnienia warunków, co do których nie wykazano na podstawie konkretnych, obiektywnych i możliwych do zweryfikowania dowodów, że są one niezbędne do zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania tego zwolnienia oraz do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, omijaniu lub naruszaniu przepisów (zob. analogicznie wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r., Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, pkt 53). Tymczasem z informacji przekazanych przez sąd odsyłający wydaje się wynikać, że przewidziany przez krajowe organy podatkowe warunek będący przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, a mianowicie potwierdzenie przeznaczenia produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi poprzez sklasyfikowanie go w ramach kodu innego niż pozycja CN 2207, nie jest konieczny ani do zapewnienia prawidłowego stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83, ani do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, omijaniu lub naruszaniu przepisów, czego sprawdzenie należy jednak do sądu odsyłającego na podstawie konkretnych, obiektywnych i możliwych do zweryfikowania dowodów, którymi sąd ten dysponuje. W świetle całości powyższych rozważań odpowiedź na pytanie pierwsze powinna brzmieć następująco: art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uzależnieniu zwolnienia z podatku akcyzowego od alkoholu etylowego denaturowanego zgodnie z wymogami państwa członkowskiego i wchodzącego w skład produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi od okoliczności, że przeznaczenie tych produktów zostało ustalone poprzez sklasyfikowanie ich w ramach pozycji CN innej niż pozycja 2207, chyba że z konkretnych, obiektywnych i możliwych do zweryfikowania dowodów wynika, że warunek ten jest niezbędny do zapewnienia prawidłowego stosowania tego zwolnienia, jak również do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, omijaniu lub naruszaniu przepisów. W przedmiocie pytania drugiego Poprzez pytanie drugie, zadane wyłącznie na wypadek udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy w celu odmowy skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83 organy podatkowe powinny wykazać, że podatnik wytwarzający produkty nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi zawierające alkohol etylowy podlegający podatkowi akcyzowemu wiedział, że są one wykorzystywane do spożycia przez ludzi, czy też wystarczy wykazać istnienie okoliczności pozwalających stwierdzić, że powinien był wiedzieć o tym wykorzystaniu. Przedstawione pytanie dotyczy jedynie szczególnej okoliczności, a mianowicie czy podatnik wytwarzający rozpatrywane produkty wiedział lub mógł wiedzieć o ewentualnej późniejszej konsumpcji tych towarów niezgodnej z ich pierwotnym przeznaczeniem. Nie wspomina ono natomiast o okolicznościach związanych z przypadkami uchylania się od opodatkowania, omijania lub naruszania przepisów, które uzasadniałyby zastosowanie art. 27 ust. 5 dyrektywy 92/83. Pytanie to opiera się zatem na założeniu, że wiedza lub możliwość powzięcia przez podatnika wytwarzającego rozpatrywane produkty wiadomości o ewentualnej późniejszej konsumpcji tych produktów niezgodnej z ich pierwotnym przeznaczeniem jest sama w sobie wystarczającą podstawą odmowy skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83. W tym względzie należy przypomnieć, jak wynika z pkt 23 powyżej, że alkohol etylowy zawarty w produkcie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, który został skażony zgodnie z metodą zatwierdzoną w państwie członkowskim, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83 (zob. wyrok z dnia 28 lutego 2019 r., Bene Factum, C‑567/17, EU:C:2019:158, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo). Z pkt 25 powyżej wynika ponadto, że odmowa zwolnienia produktu, który spełnia wymogi przewidziane w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83, wyłącznie z tego powodu, iż jego rzeczywiste przeznaczenie nie odpowiada nazwie nadanej mu przez przedsiębiorcę, jest sprzeczne z dyrektywą 92/83 (zob. wyrok z dnia 28 lutego 2019 r., Bene Factum, C‑567/17, EU:C:2019:158, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Z powyższego wynika, że skażony zgodnie z wymogami państwa członkowskiego alkohol etylowy zawarty w produktach przedstawianych jako rozcieńczalniki, a zatem jako produkty nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi, nie może zostać wykluczony z zakresu zwolnienia ze zharmonizowanego podatku akcyzowego przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83 ze względu na to, że produkty te są przynajmniej częściowo wykorzystywane do spożycia przez ludzi (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lutego 2019 r., Bene Factum, C‑567/17, EU:C:2019:158, pkt 23). W niniejszej sprawie, o ile sąd odsyłający wskazuje w istocie, że okoliczność, iż P. wykazała się brakiem staranności przy sprzedaży wytwarzanych przez nią produktów, mogła spowodować wykorzystanie tych produktów do spożycia przez ludzi, o tyle z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika również, że wspomniane produkty, sprzedawane przez P. pod nazwami „RRK 5” i „RRK 12”, były sprzedawane jako rozcieńczalniki. Ponadto, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, nic nie wskazuje na to, by osoby, które nabywały je ewentualnie w celu spożycia przez ludzi, nie wiedziały, że nabywają produkty sprzedawane jako rozcieńczalniki. Wydaje się zatem, że środki podjęte przez P. w ramach sprzedaży produktów będących przedmiotem sporu w postępowaniu głównym nie zapobiegły temu, aby produkty te były przedstawiane jako rozcieńczalniki nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. A zatem – z zastrzeżeniem wystąpienia wypadków uchylania się od opodatkowania, omijania lub naruszania przepisów, które uzasadniałyby zastosowanie art. 27 ust. 5 dyrektywy 92/83 – ewentualne środki podjęte przez producenta rozpatrywanych produktów w odniesieniu do ich sprzedaży, tak długo, jak nie uniemożliwiają przedstawiania ich jako produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, nie mogą pozbawiać tego producenta możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. b) tejże dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lutego 2019 r., Bene Factum, C‑567/17, EU:C:2019:158, pkt 30). To bowiem regulacje dotyczące przypadków uchylania się od opodatkowania, omijania lub naruszania przepisów umożliwiają reagowanie na sytuacje, w których rzeczywiste przeznaczenie danych produktów różni się od ich przewidzianego przeznaczenia. Wynika z tego, że art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi wytwarzającemu produkty nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi zawierające alkohol etylowy podlegający podatkowi akcyzowemu, takie jak rozcieńczalniki, nie można odmówić skorzystania ze zwolnienia ze zharmonizowanego podatku akcyzowego, które przepis ten przewiduje, z tego tylko powodu, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczone produkty są wykorzystywane do spożycia przez ludzi. W przedmiocie kosztów Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Sądowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi. Z powyższych względów SĄD (piąta izba rozpoznająca sprawy w składzie pięciu sędziów) orzeka, co następuje: 1) Artykuł 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że: stoi on na przeszkodzie uzależnieniu zwolnienia z podatku akcyzowego od alkoholu etylowego denaturowanego zgodnie z wymogami państwa członkowskiego i wchodzącego w skład produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi od okoliczności, że przeznaczenie tych produktów zostało ustalone poprzez sklasyfikowanie ich w ramach pozycji Nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, innej niż pozycja 2207, chyba że z konkretnych, obiektywnych i możliwych do zweryfikowania dowodów wynika, że warunek ten jest niezbędny do zapewnienia prawidłowego stosowania tego zwolnienia, jak również do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, omijaniu lub naruszaniu przepisów. 2) Artykuł 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że: podatnikowi wytwarzającemu produkty nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi zawierające alkohol etylowy podlegający podatkowi akcyzowemu, takie jak rozcieńczalniki, nie można odmówić skorzystania ze zwolnienia ze zharmonizowanego podatku akcyzowego, które przepis ten przewiduje, z tego tylko powodu, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczone produkty są wykorzystywane do spożycia przez ludzi. Sampol Pucurull Pynnä Laitenberger Stancu Valasidis Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 8 lipca 2026 r. Sekretarz V. Di Bucci Prezes M. van der Woude (*1) Język postępowania: polski.