T-444/25

Wydanie tymczasowe WYROK SĄDU (druga izba rozpoznająca sprawy w składzie pięciu sędziów) z dnia 10 czerwca 2026 r.(*) Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system VAT – Podatnicy – Grupa podatkowa VAT – Artykuł 11 dyrektywy 2006/112/WE – Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie ogólnym – Artykuł 132 ust. 1 lit. b) i g) dyrektywy 2006/112 – Świadczenia grupy podatkowej VAT wykonywane przez członka tej grupy, który nie spełnia wszystkich warunków zwolnienia W sprawie T‑444/25 [Cavert](i) mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów) postanowieniem z dnia 28 marca 2025 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 23 czerwca 2025 r., w postępowaniu: Staatssecretaris van Finaciën przeciwko Fiscale Eenheid Stichting X c.s., SĄD (druga izba rozpoznająca sprawy w składzie pięciu sędziów), w składzie: N. Półtorak, prezeska, G. Hesse, G. Steinfatt, D. Petrlík i I. Dimitrakopoulos (sprawozdawca), sędziowie, rzeczniczka generalna: M. Brkan, sekretarz: V. Di Bucci, uwzględniając przekazanie Sądowi przez Trybunał w dniu 9 lipca 2025 r. wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 50b akapit trzeci statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zważywszy na dziedzinę, o której mowa w art. 50b akapit pierwszy lit. a) statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oraz niewystępowanie niezależnej kwestii dotyczącej wykładni w rozumieniu art. 50b akapit drugi statutu, uwzględniając pisemny etap postępowania, rozważywszy uwagi, które przedstawili: –        w imieniu Fiscale Eenheid Stichting X c.s. – F. Manzoni oraz F. Soetens, w charakterze pełnomocników, –        w imieniu rządu niderlandzkiego – P. Huurnink oraz J. Langer, w charakterze pełnomocników, –        w imieniu Komisji Europejskiej – M. Herold oraz W. Roels, w charakterze pełnomocników, podjąwszy, po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzeczniczki generalnej, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii, wydaje następujący Wyrok 1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 11, art. 132 ust. 1 lit. b) i g) oraz art. 133 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”). 2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Fiscale Eenheid Stichting X c.s. (zwaną dalej „podmiotem podatkowym X”) a Staatssecretaris van Financiën (sekretarzem stanu ds. finansów, Niderlandy) w przedmiocie opodatkowania tego podmiotu podatkiem od wartości dodanej (VAT) za usługi świadczone przez jednego z jego członków za okres od dnia 1 kwietnia do dnia 30 czerwca 2016 r. Ramy prawne Prawo Unii 3        Artykuł 11 dyrektywy VAT przewiduje: „Po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej […] każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Państwo członkowskie korzystające z możliwości przewidzianej w akapicie pierwszym może przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie tego przepisu”. 4        Artykuł 132 ust. 1 dyrektywy VAT, który zawarty jest w rozdziale 2, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” tytułu IX tej dyrektywy, przewiduje: „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: […] b)      opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; […] g)      świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie; […]”. 5        Artykuł 133 dyrektywy VAT stanowi: „Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków: a)      podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług; […]”. Prawo niderlandzkie 6        Artykuł 7 ust. 4 Wet op de omzetbelasting 1968 (ustawy z 1968 r. o podatku obrotowym) z dnia 28 czerwca 1968 r. (Stb. 1968, nr 329), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o podatku obrotowym”), wdraża przyznaną państwom członkowskim przez art. 11 dyrektywy VAT możliwość uznania grupy osób niezależnych pod względem prawnym, lecz ściśle powiązanych pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym za jednego podatnika (grupa podatkowa VAT). 7        Artykuł 11 ust. 1 lit. c) i f) ustawy o podatku obrotowym, który transponuje art. 132 ust. 1 lit. b) i g) dyrektywy VAT, ma następujące brzmienie: „Na warunkach określonych w drodze rozporządzenia organu administracji publicznej z podatku zwolnione są: […] c)      opieka i pielęgnacja zapewniane osobom umieszczonym w instytucjach wraz ze wszelkimi ściśle związanymi z tym czynnościami, w szczególności dostarczaniem tym osobom posiłków i napojów, leków oraz opatrunków; […] f)      dostawy towarów i świadczenia usług o charakterze społecznym i kulturalnym, które zostaną określone w rozporządzeniu organu administracji publicznej, pod warunkiem że przedsiębiorca nie będzie dążył do osiągnięcia zysku i nie spowoduje to zakłócenia warunków konkurencji w stosunku do przedsiębiorców, których celem jest osiąganie zysków”. 8        Zgodnie z art. 7 ust. 1 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 i lit. b) poz. 13 załącznika B do Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (rozporządzenia wykonawczego z 1968 r. w sprawie podatku obrotowego, Stb. 1968, nr 423), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, zwolnione z podatku obrotowego są również dostawy towarów i świadczenie usług o charakterze społecznym, dokonywane jako takie przez szpitale, przychodnie, placówki psychiatryczne oraz podobne zakłady, o ile usług tych nie można sklasyfikować zgodnie z art. 11 ust. 1 lit. c) ustawy o podatku obrotowym. Postępowanie główne i pytania prejudycjalne 9        Podmiot podatkowy X jest grupą podatkową VAT złożoną z dwóch fundacji i trzech spółek z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niderlandzkiego. Te pięć osób prawnych zajmuje się różnymi aspektami opieki nad osobami z niepełnosprawnością intelektualną, które są umieszczone w specjalnie wyposażonych domach opieki lub przebywają w innego typu ośrodkach. 10      Tylko jedna z dwóch fundacji wchodzących w skład podmiotu podatkowego X została należycie uznana za podmiot przyjmujący osoby do placówki w celu zapewnienia im opieki i pielęgnacji, w celu uzyskania zwolnienia opieki i pielęgnacji na podstawie art. 11 ust. 1 lit. c) ustawy o podatku obrotowym. Fundacja ta jest ponadto jedyną osobą prawną należącą do podmiotu podatkowego X, która jest uznana za podmiot o charakterze społecznym do celów zwolnienia dostaw towarów i świadczenia usług o charakterze społecznym na podstawie art. 11 ust. 1 lit. f) tej ustawy. 11      Jedna z trzech spółek z ograniczoną odpowiedzialnością wchodzących w skład podmiotu podatkowego X (zwana dalej „spółką Y”), świadczy usługi polegające na całodobowym monitorowaniu z miejsca oddalonego od miejsca opieki i z wykorzystaniem różnych środków technicznych, osób z niepełnosprawnością intelektualną przebywających w placówce opiekuńczej lub innego typu ośrodku oferującym opiekę i pielęgnację. 12      Podmiot podatkowy X zadeklarował i zapłacił podatek obrotowy należny z tytułu usług świadczonych przez spółkę Y na rzecz osób trzecich nienależących do tego podmiotu podatkowego za okres od dnia 1 kwietnia do dnia 30 czerwca 2016 r. Następnie podmiot podatkowy X wniósł odwołanie od tej zapłaconej przez niego kwoty, podnosząc, że usługi świadczone przez spółkę Y na rzecz osób trzecich są zwolnione z podatku obrotowego na podstawie przepisów art. 11 ust. 1 lit. c) i f) ustawy o podatku obrotowym. 13      Niderlandzka administracja podatkowa oddaliła to odwołanie ze względu na to, że spółka Y nie została uznana za podmiot, który zajmuje się opieką nad osobami w placówce opiekuńczej, ani za podmiot o charakterze społecznym, w związku z czym nie spełniała wszystkich warunków korzystania ze zwolnień przewidzianych w tych przepisach. Podmiot podatkowy X wniósł skargę do rechtbank Zeeland-West-Brabant (sądu rejonowego dla Zelandii i Brabancji Zachodniej, Niderlandy), a następnie apelację do Gerechtshof’s-Hertogenbosch (sądu apelacyjnego w ’s-Hertogenbosch, Niderlandy). Ten ostatni sąd uwzględnił apelację podmiotu podatkowego X, uznawszy w istocie, że skoro spółka Y należała do grupy podatkowej VAT, owe warunki zwolnienia należy oceniać na poziomie tej grupy, a nie na poziomie każdego z jej członków, i że wystarczy, aby tylko jeden członek tej grupy został uznany za podmiot zajmujący się opieką nad osobami w placówce opiekuńczej oraz za podmiot o charakterze społecznym, aby cała grupa została uznana za taki w całości. 14      Sekretarz stanu ds. finansów wniósł skargę kasacyjną do Hoge Raad der Nederlanden (sądu najwyższego Niderlandów), który jest sądem odsyłającym, podnosząc w szczególności, że wbrew temu, co orzekł sąd apelacyjny, kwestia, czy zwolnienia przewidziane w art. 11 ust. 1 lit. c) i f) ustawy o podatku obrotowym mają zastosowanie, nie powinna być badana na poziomie podmiotu podatkowego, lecz w związku z konkretną osobą prawną świadczącą dane usługi. 15      Sąd odsyłający uważa, że wniesiona do niego skarga kasacyjna dotyczy kwestii, w jaki sposób przepisy krajowe w dziedzinie zwolnień, transponujące art. 132 ust. 1 lit. b) i g) dyrektywy VAT, powinny być stosowane w przypadku, gdy podatnik jest grupą podatkową VAT w rozumieniu art. 11 tej dyrektywy, której jeden z członków spełnia warunki zwolnienia przewidziane w tych przepisach, jeżeli świadczenia, w odniesieniu do których jest wnioskowane zwolnienie, są wykonywane na rzecz osób trzecich przez członka grupy, który sam nie spełnia tych warunków. Uważa on, że odpowiedzi na to pytanie nie można wywieść ponad wszelką uzasadnioną wątpliwość z dyrektywy VAT i orzecznictwa Trybunału. W szczególności orzecznictwo to nie pozwala ustalić, czy zrównanie grupy podatkowej VAT z jednym podatnikiem ma zastosowanie również w odniesieniu do zwolnienia uzależnionego od warunków związanych z daną osobą, tak że wystarczyłoby, by członek grupy spełniał te warunki, aby grupa mogła zostać zwolniona z podatku. Sąd ten zauważa, że taka wykładnia mogłaby być niezgodna z charakterem zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b) i g) dyrektywy VAT, zastrzeżonych dla osób prawnych posiadających odpowiednio uznane cechy. Sąd ten zastanawia się ponadto, na wypadek przyjęcia takiej wykładni, czy w sytuacji gdy państwo członkowskie skorzystało z przewidzianej w art. 133 lit. a) dyrektywy VAT możliwości uzależnienia tych zwolnień od warunku związanego z brakiem dążenia do osiągnięcia zysku, wystarczy, by warunek ten został spełniony przez jednego członka grupy podatkowej VAT, czy też ma on zastosowanie również do członka grupy wykonującego świadczenia. 16      W tych okolicznościach Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1)      Czy art. 11 dyrektywy [VAT] w związku z art. 132 ust. 1 lit. b) i g) [tej dyrektywy] należy interpretować w ten sposób, że zwolnienia, o których tam mowa, mają zastosowanie jedynie w zakresie, w jakim określone w tych przepisach świadczenia realizowane odpłatnie przez grupę podatkową VAT na rzecz podmiotów trzecich wykonuje niezależny pod względem prawnym członek grupy podatkowej VAT, który – jeżeli rozpatrywać go indywidualnie – spełnia wszystkie warunki zastosowania tych zwolnień? 2)      W razie udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze: czy aby móc zastosować art. 132 ust. 1 lit. b) i g) oraz art. 133 lit. a) dyrektywy [VAT] w odniesieniu do wszystkich określonych w tych przepisach świadczeń realizowanych odpłatnie przez grupę podatkową VAT na rzecz podmiotów trzecich wystarczy, by tylko jeden niezależny pod względem prawnym członek grupy podatkowej VAT spełniał wszystkie warunki zastosowania tychże przepisów o zwolnieniu z opodatkowania?”. W przedmiocie pytań prejudycjalnych W przedmiocie pytania pierwszego 17      Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 11 dyrektywy VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. b) i g) tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że grupa podatkowa VAT utworzona na podstawie tego art. 11 może powoływać się na zwolnienia przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. b) i g) wspomnianej dyrektywy wyłącznie w przypadku, gdy dane usługi są świadczone na rzecz osób trzecich przez członka tej grupy, który sam spełnia wszystkie warunki stosowania tych zwolnień, w tym te wymagające, aby usługodawca, w przypadku gdy nie jest podmiotem prawa publicznego, posiadał status zakładu opieki zdrowotnej odpowiednio uznanego przez dane państwo członkowskie i podmiotu uznanego przez to państwo za podmiot o charakterze społecznym. 18      W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy na wstępie przypomnieć, że art. 11 akapit pierwszy dyrektywy VAT zezwala, aby każde państwo członkowskie mogło uznać za jednego podatnika kilka podmiotów, jeżeli mają one siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego oraz jeżeli, będąc niezależnymi pod względem prawnym, są one ze sobą ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. 19      W odniesieniu do celów założonych w art. 11 dyrektywy VAT prawodawca Unii Europejskiej chciał tym przepisem umożliwić, aby państwa członkowskie nie były zobowiązane łączyć systematycznie statusu podatnika z pojęciem czysto prawnej „niezależności” w celu uproszczenia procedur administracyjnych lub w celu unikania pewnych nadużyć, takich jak na przykład podział przedsiębiorstwa na kilku podatników z zamiarem skorzystania ze szczególnego reżimu (zob. wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, niepublikowany, EU:C:2021:285, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). 20      Ponadto wdrożenie systemu przewidzianego w art. 11 dyrektywy VAT zakłada, iż przepisy krajowe przyjęte na jego podstawie zezwalają podmiotom ściśle powiązanym pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym na zaprzestanie uznawania ich za odrębnych podatników VAT, a to w celu uznania ich za jednego podatnika, i że w przypadku zastosowania przez państwo członkowskie tego przepisu podmiot lub podmioty podporządkowane w rozumieniu owego przepisu nie mogą być uznane za podatnika lub podatników w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 11 lipca 2024 r., Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). 21      Wynika z tego, że usługodawca należący do grupy podatkowej VAT nie może, w przypadku gdy państwo członkowskie ustanowiło taki system, zostać indywidualnie uznany za podatnika odrębnego od podatnika, jakiego tworzy grupa podatkowa VAT (zob. wyrok z dnia 11 lipca 2024 r., Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, pkt 40). 22      Z powyższego wynika również, że w takiej sytuacji usługi świadczone przez podmiot trzeci na rzecz członka grupy podatkowej VAT należy uznać, do celów VAT, za wykonywane nie na rzecz tego członka, lecz na rzecz samej grupy podatkowej VAT, do której on należy (zob. wyrok z dnia 18 listopada 2020 r., Kaplan International colleges UK, C‑77/19, EU:C:2020:934, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo). 23      To samo dotyczy usług świadczonych na rzecz osoby trzeciej przez członka grupy podatkowej VAT, które do celów VAT należy uznać za świadczone przez grupę podatkową VAT, do której należy usługodawca. 24      Jednakże okoliczność, że osoba należąca do grupy podatkowej VAT nie może zostać uznana indywidualnie za podatnika odrębnego od podatnika, jakim jest grupa podatkowa VAT, nie wyklucza ustalenia, czy osoba ta spełnia przesłanki dotyczące statusu podmiotu gospodarczego świadczącego usługi, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. b) i g) dyrektywy VAT, w przypadku gdy grupa podatkowa VAT powołuje się na zwolnienia przewidziane w tych przepisach. Kwestia, czy taką osobę można uznać za podatnika odrębnego od podatnika, jakim jest grupa podatkowa VAT, różni się bowiem od kwestii, na jakich warunkach taka grupa może powoływać się na te zwolnienia. 25      Brzmienie art. 11 dyrektywy VAT nie dostarcza wskazówek co do odpowiedzi, jakiej należy udzielić na to ostatnie pytanie. Jednakże w tym względzie należy przypomnieć, że cele systemu przewidzianego we wspomnianym art. 11 wchodzą w zakres uproszczenia procedur administracyjnych i zapobiegania zachowaniom stanowiącym nadużycie (zob. pkt 19 powyżej). Cele te nie przemawiają za rozszerzeniem na grupę podatkową VAT korzystania z rozpatrywanych zwolnień, które w braku istnienia grupy podatkowej VAT nie miałyby zastosowania w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz osób trzecich przez jednego z jej członków, który nie spełnia niezbędnych warunków. 26      Ponadto, co się tyczy art. 132 dyrektywy VAT, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że pojęcia użyte do określenia zwolnień z VAT, o których mowa w tym przepisie, a w szczególności te, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte zwolnieniem, należy interpretować ściśle, ponieważ zwolnienia te stanowią wyjątki od ogólnej zasady, zgodnie z którą każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika podlega temu podatkowi [zob. wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., I (Zwolnienie usług opieki szpitalnej z VAT), C‑228/20, EU:C:2022:275, pkt 34, 35 i przytoczone tam orzecznictwo]. 27      Niemniej jednak interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Tym samym owa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w tym art. 132 należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków i mógłby właściwie uniemożliwić ich stosowanie w praktyce (zob. podobnie wyrok z dnia 18 listopada 2020 r., Kaplan International colleges UK, C‑77/19, EU:C:2020:934, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). 28      Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT wynika, że państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, „na warunkach socjalnych porównywalnych” do warunków stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez „szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze”. 29      Zgodnie z brzmieniem tego przepisu wymagane są dwie kumulatywne przesłanki, aby świadczenia opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności oferowane przez podmiot inny niż podmiot prawa publicznego mogły być zwolnione z VAT. Pierwsza przesłanka odnosi się do świadczonych usług i wymaga, aby były one świadczone na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego. Druga przesłanka odnosi się do statusu placówki świadczącej te usługi i wymaga, aby podmiot ten był szpitalem, ośrodkiem medycznym lub diagnostycznym lub inną odpowiednio uznaną placówką o podobnym charakterze [zob. wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., I (Zwolnienie usług opieki szpitalnej z VAT), C‑228/20, EU:C:2022:275, pkt 37, 38 i przytoczone tam orzecznictwo]. 30      Co więcej, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie. 31      W tym względzie z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT wynika, że skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, jest również uzależnione od kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług, które muszą być ściśle związane z opieką i pomocą społeczną, a po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, którym powinien być podmiot prawa publicznego lub inny podmiot uznany przez dane państwo członkowskie za mający charakter społeczny (wyrok z dnia 11 maja 2023 r., MOMTRADE RUSE, C‑620/21, EU:C:2023:395, pkt 43). 32      W tych okolicznościach należy zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. b) i g) dyrektywy VAT wynika, iż państwa członkowskie zwalniają z VAT niektóre transakcje dokonywane przez „placówki” lub odpowiednio uznane „podmioty”. Jak słusznie podnoszą Komisja Europejska i rząd niderlandzki, przepisy te nie wspominają o pojęciu „podatnika”, o którym mowa w art. 11 tej dyrektywy. 33      Wynika z tego, że wykładnia literalna przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i g) dyrektywy VAT, które należy interpretować w sposób ścisły (zob. pkt 26 powyżej) przemawia za oceną przesłanek dotyczących statusu podmiotu świadczącego odnośne usługi z uwzględnieniem osoby, która je świadczy jako członek grupy podatkowej VAT. W tym względzie należy podkreślić, że taka wykładnia w odniesieniu do usług świadczonych przez grupę podatkową VAT nie stwarza ryzyka, że omawiane zwolnienia właściwie nie będą miały zastosowania w praktyce (zob. pkt 27 powyżej). 34      Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część on stanowi (wyrok z dnia 17 listopada 1983 r., Merck, 292/82, EU:C:1983:335, pkt 12; zob. także wyrok z dnia 18 listopada 2020 r., Kaplan International colleges UK, C‑77/19, EU:C:2020:934, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). 35      W odniesieniu do kontekstu, w jaki wpisuje się art. 132 ust. 1 lit. b) i g) dyrektywy VAT, przepis ten znajduje się w rozdziale 2, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, tytułu IX tej dyrektywy, który obejmuje jej art. 132–134. Tytuł tego rozdziału wskazuje, że to właśnie charakter użyteczności publicznej transakcji, o których w nim mowa, jest elementem, który prawodawca Unii uznał za decydujący w celu zwolnienia tych transakcji z VAT (wyrok z dnia 11 maja 2023 r., MOMTRADE RUSE, C‑620/21, EU:C:2023:395, pkt 46). 36      Ponadto należy przypomnieć, że art. 133 akapit pierwszy dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim uzależnić przyznanie zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) lub g) tej dyrektywy od spełnienia jednego lub kilku warunków wymienionych w art. 133 lit. a)–d). Warunki te odnoszą się w szczególności do celów placówek i podmiotów prywatnych, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. b) i g) wspomnianej dyrektywy, do zarządzania nimi i do stosowanych przez nie cen. 37      W tym kontekście uznanie placówki lub podmiotu za kwalifikujące się do zwolnienia z VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) lub g) dyrektywy VAT umożliwia państwom członkowskim, po pierwsze, zapewnienie, by z takiego zwolnienia korzystały wyłącznie placówki i podmioty prowadzące działalność odpowiadającą celom każdego z tych przepisów, a po drugie, uzależnienie możliwości skorzystania z tego zwolnienia od spełnienia warunków ustanowionych zgodnie z art. 133 dyrektywy VAT [zob. podobnie wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., I (Zwolnienie usług opieki szpitalnej z VAT), C‑228/20, EU:C:2022:275, pkt 56]. 38      Kontekst, w jaki wpisuje się art. 132 ust. 1 lit. b) i g) dyrektywy VAT, zawiera zatem elementy mogące wykluczyć z korzystania ze spornych zwolnień usługi świadczone przez osobę będącą członkiem grupy podatkowej VAT, która sama nie spełnia wszystkich warunków stosowania tych zwolnień, w tym warunków wymagających, aby usługodawca miał status zakładu opieki medycznej odpowiednio uznanego przez dane państwo członkowskie i podmiotu uznanego przez to państwo za podmiot o charakterze społecznym. Wskazane w pkt 37 powyżej cele uznania placówki lub podmiotu na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) lub g) dyrektywy VAT byłyby bowiem zagrożone, gdyby grupa podatkowa VAT mogła powołać się na zwolnienia, o których mowa w tym przepisie, w przypadku gdy związane z nią usługi byłyby świadczone na rzecz osób trzecich przez członka tej grupy, który nie byłby należycie uznany przez dane państwo członkowskie, i to nawet wtedy, gdy inny członek tej grupy korzysta z takiego uznania. 39      Co się tyczy celu art. 132 ust. 1 lit. b) i g) dyrektywy VAT, należy przypomnieć cel tych przepisów, który polega na zwolnieniu z VAT niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym w sektorze opieki zdrowotnej i pomocy społecznej lub zabezpieczenia społecznego, z zamiarem ułatwienia dostępu do określonych usług oraz dostaw określonych towarów poprzez unikanie nadmiernych kosztów, jakie wynikałyby z ich opodatkowania VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 5 marca 2020 r., Idealmed III, C‑211/18, EU:C:2020:168, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). 40      Realizowany przez te przepisy cel interesu ogólnego jest nierozerwalnie związany z przewidzianymi w nich przesłankami zwolnienia, które dotyczą statusu placówki lub podmiotu świadczącego dane usługi. W tym kontekście uznanie placówki lub podmiotu za kwalifikujące się do zwolnienia z VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) lub g) dyrektywy VAT umożliwia państwom członkowskim zapewnienie, by ze zwolnienia korzystały wyłącznie placówki i podmioty prowadzące działalność odpowiadającą celom każdego z tych przepisów (zob. pkt 37 powyżej). Z uwagi na precyzyjne brzmienie wspomnianych przesłanek zwolnienia, wykładnia tych przepisów, która rozszerzałaby ich zakres stosowania na usługi świadczone przez zakłady lub podmioty należące do grupy podatkowej VAT, które same nie spełniają tych przesłanek, byłaby niezgodna z ich celem (zob. analogicznie wyrok z dnia 18 listopada 2020 r., Kaplan International colleges UK, C‑77/19, EU:C:2020:934, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo). 41      Ponadto taka wykładnia nie byłaby zgodna z zasadą neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby podmioty gospodarcze, które dokonują tych samych transakcji, były traktowane w różny sposób w dziedzinie poboru VAT [wyrok z dnia 7 września 1999 r., Gregg, C‑216/97, EU:C:1999:390, pkt 20; zob. także wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., I (Zwolnienie usług opieki szpitalnej z VAT), C‑228/20, EU:C:2022:275, pkt 57–59 i przytoczone tam orzecznictwo]. Jak bowiem słusznie podnoszą Komisja i rząd niderlandzki, wykładnia przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) lub g) dyrektywy VAT, która prowadziłaby do tego, że usługi świadczone przez spółkę jako członka grupy podatkowej VAT byłyby zwolnione z VAT, podczas gdy te same usługi świadczone przez innego przedsiębiorcę będącego podatnikiem, który nie należy do grupy podatkowej VAT, nie byłyby zwolnione z VAT ze względu na to, że ten podmiot nie spełnia warunków dotyczących statusu zakładu opieki medycznej odpowiednio uznanego przez dane państwo członkowskie lub podmiotu uznanego przez to państwo za podmiot o charakterze społecznym, oznacza odmienne i nieuzasadnione traktowanie w świetle opodatkowania VAT. 42      W konsekwencji art. 132 ust. 1 lit. b) i g) dyrektywy VAT w związku z art. 11 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że grupa podatkowa VAT utworzona na podstawie tego art. 11 może powoływać się na zwolnienia przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. b) i g) wspomnianej dyrektywy wyłącznie w przypadku, gdy dane usługi są świadczone na rzecz osób trzecich przez członka tej grupy, który sam spełnia wszystkie warunki stosowania tych zwolnień, w tym te wymagające, aby usługodawca, w przypadku gdy nie jest podmiotem prawa publicznego, posiadał status zakładu opieki zdrowotnej odpowiednio uznanego przez dane państwo członkowskie i podmiotu uznanego przez to państwo za podmiot o charakterze społecznym. W przedmiocie pytania drugiego 43      Z uwagi na odpowiedź udzieloną na pytanie pierwsze nie ma konieczności udzielania odpowiedzi na pytanie drugie. W przedmiocie kosztów 44      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Sądowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi. Z powyższych względów SĄD (druga izba rozpoznająca sprawy w składzie pięciu sędziów) orzeka, co następuje: Artykuł 132 ust. 1 lit. b) i g) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 11 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że: grupa podatkowa VAT utworzona na podstawie tego art. 11 może powoływać się na zwolnienia przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. b) i g) wspomnianej dyrektywy wyłącznie w przypadku, gdy dane usługi są świadczone na rzecz osób trzecich przez członka tej grupy, który sam spełnia wszystkie warunki stosowania tych zwolnień, w tym te wymagające, aby usługodawca, w przypadku gdy nie jest podmiotem prawa publicznego, posiadał status zakładu opieki zdrowotnej odpowiednio uznanego przez dane państwo członkowskie i podmiotu uznanego przez to państwo za podmiot o charakterze społecznym. Półtorak Hesse Steinfatt Petrlík Dimitrakopoulos Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 10 czerwca 2026 r. Podpisy *      Język postępowania: niderlandzki. i      Niniejszej sprawie została nadana fikcyjna nazwa. Nie odpowiada ona rzeczywistej nazwie ani rzeczywistemu nazwisku żadnej ze stron postępowania