T-638/24

WYROK SĄDU (izba prejudycjalna) z dnia 25 lutego 2026 r. ( *1 ) Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system VAT – Miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – Artykuły 40 i 41 dyrektywy 2006/112/WE – Osoba zobowiązana do zapłaty VAT – Artykuł 203 dyrektywy 2006/112 – Zasada neutralności podatkowej – Zasada proporcjonalności – Wewnątrzwspólnotowe nabycia dokonane z numerem identyfikacyjnym VAT nadanym przez państwo członkowskie pochodzenia towarów – Błędne wykazanie VAT na fakturach odnoszących się do odpowiadających im dostaw wewnątrzwspólnotowych W sprawie T‑638/24 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Verwaltungsgerichtshof (trybunał administracyjny, Austria) postanowieniem z dnia 23 października 2024 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 22 listopada 2024 r., w postępowaniu: Finanzamt Österreich przeciwko D GmbH, SĄD (izba prejudycjalna), w składzie podczas narady: S. Papasavvas, prezes, N. Półtorak, M. Sampol Pucurull, D. Petrlík (sprawozdawca) i W. Valasidis, sędziowie, rzecznik generalny: J. Martín y Pérez de Nanclares, sekretarz: V. Di Bucci, uwzględniając przekazanie Sądowi przez Trybunał w dniu 10 grudnia 2024 r. wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 50b akapit trzeci statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uwzględniając dziedzinę, o której mowa w art. 50b akapit pierwszy lit. a) statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oraz niewystępowanie niezależnej kwestii dotyczącej wykładni w rozumieniu art. 50b akapit drugi statutu, uwzględniając pisemny etap postępowania, rozważywszy uwagi, które przedstawili: – w imieniu rządu austriackiego – A. Posch, J. Schmoll oraz F. Koppensteiner, w charakterze pełnomocników, – w imieniu Komisji Europejskiej – P. Carlin oraz L. Hohenecker, w charakterze pełnomocników, po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 29 października 2025 r., wydaje następujący Wyrok Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 40, 41 i 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”), a także zasad neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) i proporcjonalności. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Finanzamt Österreich (organem podatkowym w Austrii, zwanym dalej „organem podatkowym”) a D GmbH w przedmiocie określenia VAT należnego od tej spółki za lata podatkowe 2011–2015. Ramy prawne Prawo Unii Artykuł 2 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje: „Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: […] b) odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywane: (i) przez podatnika działającego w takim charakterze […]; […]”. Artykuł 20 akapit pierwszy dyrektywy VAT stanowi: „»Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów« oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów”. Artykuł 40 dyrektywy VAT stanowi: „Za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy”. Artykuł 41 dyrektywy VAT ma następujące brzmienie: „Bez uszczerbku dla przepisu art. 40, za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) [p]pkt (i) uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, chyba że nabywca wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40. Jeżeli zgodnie z art. 40, nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, po tym jak zostało opodatkowane zgodnie z akapitem pierwszym, podstawa opodatkowania zostaje odpowiednio obniżona w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca towarów dokonał tego nabycia”. Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy VAT przed przyjęciem dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. (Dz.U. 2018, L 311, s. 39) przewidywał, co następuje: „Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium [Unii Europejskiej], przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika […], działając[ego] w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów”. Artykuł 203 dyrektywy VAT stanowi: „Każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT”. Prawo austriackie Paragraf 11 ust. 12 Umsatzsteuergesetz 1994 (ustawy z 1994 r. o podatku obrotowym) z dnia 23 sierpnia 1994 r. (BGBl. 663/1994, zwanej dalej „UStG 1994”) stanowi: „Jeżeli przedsiębiorca na fakturze za dostawę lub inną usługę oddzielnie wskazał kwotę podatku, do której zapłaty z tytułu transakcji nie jest zobowiązany zgodnie z niniejszą ustawą federalną, jest on zobowiązany do zapłaty tej kwoty na podstawie faktury, jeżeli nie dokona jej odpowiedniej korekty wobec nabywcy dostawy lub odbiorcy innej usługi. […]”. Paragraf 3 ust. 8 załącznika do UStG 1994 zawierającego przepisy dotyczące rynku wewnętrznego przewiduje: „Wewnątrzwspólnotowe nabycie uważa się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, w którym znajduje się towar po zakończeniu transportu lub wysyłki. W przypadku gdy nabywca używa w odniesieniu do dostawcy numeru identyfikacyjnego VAT nadanego mu przez inne państwo członkowskie, uznaje się, że nabycie zostało dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego do czasu wykazania przez nabywcę, że nabycie zostało opodatkowane przez państwo członkowskie, o którym mowa w zdaniu pierwszym. […]”. Postępowanie główne i pytania prejudycjalne D jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa austriackiego. Nabyła ona towary od dostawców z siedzibą w Austrii (zwanych dalej „dostawcami”), które zostały jej dostarczone z tego państwa członkowskiego do innych państw członkowskich. W ramach tych transakcji nabycia podała ona dostawcom swój austriacki numer identyfikacyjny VAT. Dostawcy wystawili jej faktury dotyczące dostawy rzeczonych towarów, które wskazywały austriacki VAT. Na potrzeby deklaracji podatkowych D uznała, po pierwsze, że ten podatek VAT podlega odliczeniu, a po drugie, że odnośne transakcje nabycia nie stanowiły nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegającego opodatkowaniu w Austrii. W ramach kontroli podatkowej spółki D organ podatkowy wydał wobec niej decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie VAT za lata podatkowe 2011–2015, które obejmują transakcje, o jakich mowa w pkt 11 powyżej. Organ ten uznał, że transakcje te stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 20 akapit pierwszy dyrektywy VAT. Stwierdził on, że do celów tych transakcji spółka D posłużyła się swoim austriackim numerem identyfikacyjnym VAT i że nie wykazała, iż owe transakcje nabycia zostały opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów. W związku z tym owe transakcje nabycia podlegały opodatkowaniu w Austrii, zgodnie z § 3 ust. 8 załącznika do UStG 1994, zawierającego przepisy dotyczące rynku wewnętrznego, który dokonuje transpozycji art. 41 dyrektywy VAT. Ponadto organ podatkowy uznał, że odpowiadające im dostawy wewnątrzwspólnotowe były zwolnione z VAT oraz że z tego powodu dostawcy błędnie zafakturowali ów podatek w odniesieniu do tych dostaw. Zgodnie z § 11 ust. 12 UStG 1994, który transponuje art. 203 dyrektywy VAT, dostawcy są jednak zobowiązani do jego zapłaty. W tym względzie organ podatkowy odmówił spółce D odliczenia naliczonego VAT wykazanego na odnośnych fakturach. W dniu 24 listopada 2020 r. Bundesfinanzgericht (federalny sąd do spraw finansowych, Austria) oddalił skargę wniesioną przez spółkę D na decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, o których mowa w pkt 12 powyżej. Verwaltungsgerichtshof (trybunał administracyjny, Austria), będący sądem odsyłającym, do którego spółka D wniosła skargę rewizyjną, uchylił orzeczenie Bundesfinanzgericht (federalnego sądu do spraw finansowych) z dnia 24 listopada 2020 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania, uznał bowiem, że sporne transakcje nie podlegają opodatkowaniu na podstawie § 3 ust. 8 załącznika do UStG 1994 zawierającego przepisy dotyczące rynku wewnętrznego. Orzeczeniem z dnia 18 października 2022 r. Bundesfinanzgericht (federalny sąd do spraw finansowych) uwzględnił skargę spółki D i orzekł, powołując się na wyrok z dnia 7 lipca 2022 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Błędna kwalifikacja transakcji łańcuchowych) (C‑696/20, EU:C:2022:528), że spółka D nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia w Austrii ze względu na samo użycie jej austriackiego numeru identyfikacyjnego VAT do celów rozpatrywanych transakcji. Organ podatkowy wniósł skargę rewizyjną do sądu odsyłającego. Sąd ten zastanawia się nad wykładnią art. 40, 41 i 203 dyrektywy VAT i neutralności VAT i proporcjonalności. Dąży do ustalenia, czy te przepisy i zasady stoją na przeszkodzie opodatkowaniu w Austrii odnośnych transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego na podstawie zasady ustanowionej w § 3 ust. 8 załącznika do UStG 1994 zawierającego przepisy dotyczące rynku wewnętrznego, jeżeli w tym państwie członkowskim istnieje zobowiązanie podatkowe związane z odpowiadającymi tym transakcjom dostawami wewnątrzwspólnotowymi ze względu na błędne wykazanie podatku VAT na fakturach na podstawie § 11 ust. 12 UStG 1994, który transponuje art. 203 tej dyrektywy. W tym względzie sąd odsyłający ma wątpliwości co do tego, czy rozwiązanie przyjęte w wyroku z dnia 7 lipca 2022 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Błędna kwalifikacja transakcji łańcuchowych) (C‑696/20, EU:C:2022:528), może zostać zastosowane w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym. W przeciwieństwie do sprawy, w której zapadł ten wyrok, VAT związany z dostawami dokonanymi na rzecz spółki D byłby należny nie dlatego, że organ podatkowy uznał te dostawy za niezwolnione, lecz z powodu błędnego wykazania austriackiego VAT na odnośnych fakturach. Ponadto to zobowiązanie podatkowe nie jest ostateczne, ponieważ § 11 ust. 12 UStG 1994 pozwala dostawcom na skorygowanie błędnych faktur w każdej chwili, nawet jeśli rok, w którym faktury te zostały wystawione, jest objęty przedawnieniem. W tych okolicznościach Verwaltungsgerichtshof (trybunał administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: „1) Czy art. 40, 41 i 203 dyrektywy [VAT] oraz zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności stoją na przeszkodzie stosowaniu przepisu krajowego – § 3 ust. 8 zdanie drugie [załącznika do UStG 1994 zawierającego przepisy dotyczące rynku wewnętrznego] – zgodnie z którym uważa się, że nabycie nastąpiło na terytorium tego państwa członkowskiego, którego numer identyfikacyjny VAT zastosował nabywca, dopóki nabywca nie udowodni, że nabycie zostało opodatkowane VAT przez państwo członkowskie, w którym towar znajduje się w momencie zakończenia transportu lub wysyłki, w przypadkach, w których nabycie wewnątrzwspólnotowe jest związane z dostawą wewnątrzwspólnotową, która została potraktowana w Austrii jako dostawa wolna od podatku, ale ze względu na wykazanie austriackiego VAT na fakturze istnieje zobowiązanie podatkowe z tytułu tej dostawy na podstawie wystawionej faktury? 2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze: czy wyeliminowanie VAT błędnie wykazanego na fakturze dotyczącej dostawy wewnątrzwspólnotowej wolnej od podatku wskutek późniejszej korekty faktury przez jej wystawcę prowadzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego zgodnie z art. 41 dyrektywy VAT i jeśli tak, to w którym momencie następuje to wewnątrzwspólnotowe nabycie?”. W przedmiocie pytań prejudycjalnych W przedmiocie pytania pierwszego Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 40, 41 i 203 dyrektywy VAT oraz zasady neutralności VAT i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które opodatkowują VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów ze względu na to, że nabywca dokonał tego nabycia pod numerem identyfikacyjnym VAT nadanym przez to państwo członkowskie, w sytuacji gdy takie nabycie jest związane z wewnątrzwspólnotową dostawą zwolnioną z VAT, w odniesieniu do której w tym państwie członkowskim istnieje zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 203 rzeczonej dyrektywy z powodu błędnego zafakturowania VAT z tytułu tej dostawy. Na wstępie należy przypomnieć, że wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów stanowią co do zasady transakcje podlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 40 dyrektywy VAT za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy (zwane dalej „państwem członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu”). Jednakże w przypadku gdy nabywca dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego pod numerem identyfikacyjnym VAT przyznanym przez państwo członkowskie inne niż państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu (zwane dalej „państwem członkowskim identyfikacji”), za miejsce tego nabycia, zgodnie z art. 41 akapit pierwszy dyrektywy VAT, uznaje się terytorium państwa członkowskiego identyfikacji, chyba że nabywca nie wykaże, że rzeczone nabycie zostało opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu. W okolicznościach sprawy w postępowaniu głównym – które poprzedzają wprowadzenie art. 138 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT na mocy dyrektywy 2018/1910 – art. 41 akapit pierwszy dyrektywy VAT ma zastosowanie również w przypadku, gdy państwo członkowskie, które opiera się na tym przepisie, aby objąć opodatkowaniem VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, będące państwem członkowskim identyfikacji, jest państwem członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (zwanym dalej „państwem członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu”) [wyrok z dnia 7 lipca 2022 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Błędna kwalifikacja transakcji łańcuchowych), C‑696/20, EU:C:2022:528, pkt 43]. Należy również przypomnieć, w odniesieniu do kontekstu, w jaki wpisuje się art. 41 dyrektywy VAT, że zgodnie z ogólnym systemem tej dyrektywy wewnątrzwspólnotowe nabycie opodatkowane w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu lub w państwie członkowskim identyfikacji ma swoje następstwo w postaci dostawy wewnątrzwspólnotowej zwolnionej w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu na podstawie art. 138 dyrektywy VAT [zob. podobnie wyrok z dnia 7 lipca 2022 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Błędna kwalifikacja transakcji łańcuchowych), C‑696/20, EU:C:2022:528, pkt 51]. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT (wyrok z dnia 27 września 2007 r., Teleos i in., C‑409/04, EU:C:2007:548, pkt 25). Ponadto zasada przewidziana w art. 41 dyrektywy VAT ma na celu, po pierwsze, zapewnienie opodatkowania danego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Po drugie, ma ona na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego nabycia [zob. wyrok z dnia 7 lipca 2022 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Błędna kwalifikacja transakcji łańcuchowych), C‑696/20, EU:C:2022:528, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo]. W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że organ podatkowy potraktował wewnątrzwspólnotowe dostawy rozpatrywane w postępowaniu głównym jako transakcje zwolnione z VAT. Jednakże organ ten w odniesieniu do tych dostaw zastosował zasadę ustanowioną w art. 203 dyrektywy VAT ze względu na to, że faktury dotyczące tych dostaw błędnie wykazywały VAT. W tej kwestii z art. 203 dyrektywy VAT wynika, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Osoba taka jest zobowiązana do zapłaty VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek obowiązku zapłaty tego podatku z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r., Rusedespred, C‑138/12, EU:C:2013:233, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Artykuł 203 dyrektywy VAT ma bowiem na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w tej dyrektywie. Przepis ten ma zatem zastosowanie, w sytuacji gdy VAT został błędnie wykazany na fakturze i istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych z tego powodu, że odbiorca danej faktury może skorzystać z prawa do odliczenia tego VAT [wyrok z dnia 8 grudnia 2022 r., Finanzamt Österreich (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych), C‑378/21, EU:C:2022:968, pkt 20, 21]. Natomiast art. 203 dyrektywy VAT nie obejmuje sytuacji, w których VAT wykazany na fakturze jest prawidłowy w tym znaczeniu, że odpowiada transakcji faktycznie opodatkowanej na podstawie innego przepisu tej dyrektywy [zob. podobnie wyrok z dnia 8 grudnia 2022 r., Finanzamt Österreich (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych), C‑378/21, EU:C:2022:968, pkt 22, 23]. Z powyższego wynika, że art. 41 i 203 dyrektywy VAT podlegają odrębnym przesłankom stosowania i realizują właściwy im cel. W związku z tym, o ile są spełnione przesłanki ich stosowania, nic w tych przepisach nie stoi na przeszkodzie ich jednoczesnemu stosowaniu, odpowiednio, do wewnątrzwspólnotowego nabycia i, ze względu na błędne wykazanie VAT na fakturze, do zwolnionej z podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej. Podobnie nic w innych przepisach dyrektywy VAT nie stoi na przeszkodzie takiemu jednoczesnemu stosowaniu art. 41 i 203 tej dyrektywy. Co się tyczy zasad neutralności VAT i proporcjonalności, należy przypomnieć, że przepisy przyjęte przez państwa członkowskie służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym nie powinny, zgodnie z zasadą proporcjonalności, wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia zamierzonych celów, a zatem nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie [zob. podobnie wyrok z dnia 7 lipca 2022 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Błędna kwalifikacja transakcji łańcuchowych), C‑696/20, EU:C:2022:528, pkt 54]. Zasada neutralności podatku VAT ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT (wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, pkt 25). W tym względzie prawdą jest, że odbiorcy faktury błędnie wykazującej VAT nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku, który jest należny na podstawie art. 203 dyrektywy VAT, ponieważ prawo do odliczenia VAT wykazanego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej, podczas gdy VAT jest należny na podstawie tego przepisu niezależnie od takiej transakcji (zob. podobnie wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy transC‑642/11, EU:C:2013:54, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). Niemniej jednak VAT należny na podstawie art. 203 dyrektywy VAT może zostać skorygowany, biorąc pod uwagę cel tego przepisu opisany w pkt 29 powyżej, ponieważ w celu zapewnienia neutralności VAT do państw członkowskich należy ustanowienie w ich krajowych porządkach prawnych możliwości korekty każdego nienależnie wykazanego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury wykaże, że działał w dobrej wierze lub w odpowiednim czasie całkowicie wyeliminował ryzyko utraty wpływów podatkowych (zob. podobnie wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C‑712/17, EU:C:2019:374, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Poszanowanie zasady neutralności VAT jest zapewnione w szczególności przez system, w którym, po pierwsze, dostawca, który błędnie zapłacił VAT organom podatkowym, może żądać jego zwrotu, a po drugie, nabywca może wystąpić z powództwem cywilnoprawnym o zwrot nienależnego świadczenia przeciwko dostawcy, który nie wypłacił mu zwróconego VAT, ponieważ system ten umożliwia nabywcy, który poniósł ciężar podatku zafakturowanego w wyniku błędu, uzyskanie zwrotu nienależnie uiszczonych kwot. Jeżeli zwrot VAT staje się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony, w szczególności w przypadku niewypłacalności dostawcy, zasady neutralności VAT i skuteczności wymagają, aby państwa członkowskie przewidziały instrumenty niezbędne do umożliwienia nabywcy odzyskania VAT nienależnie wykazanego na fakturze i zapłaconego, w szczególności poprzez złożenie wniosku o zwrot bezpośrednio do organu podatkowego (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2022 r., HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, pkt 21, 22 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie sąd odsyłający wskazał zresztą, że prawo austriackie pozwala na korektę VAT nienależnie wykazanego na fakturze poprzez korektę błędnych faktur i że taka korekta może zostać dokonana w każdej chwili, nawet jeśli rok, w którym wystawiono te faktury, jest objęty przedawnieniem. W tych okolicznościach opodatkowanie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia w państwie członkowskim identyfikacji zgodnie z art. 41 dyrektywy VAT, w przypadku gdy odpowiadające im dostawy wewnątrzwspólnotowe są zwolnione z VAT i gdy istnieje w tymże państwie członkowskim zobowiązanie podatkowe związane z tymi dostawami na podstawie zasady przewidzianej w art. 203 tej dyrektywy, nie jest sprzeczne z zasadami neutralności VAT i proporcjonalności. W konsekwencji w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, w której państwo członkowskie identyfikacji odpowiada państwu członkowskiemu rozpoczęcia wysyłki lub transportu, zastosowanie zasady przewidzianej w art. 203 dyrektywy VAT do wewnątrzwspólnotowych dostaw zwolnionych z VAT w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu nie stoi na przeszkodzie opodatkowaniu odpowiadających im transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym państwie członkowskim zgodnie z art. 41 tej dyrektywy. Wniosku przedstawionego w pkt 39 powyżej nie podważa wyrok z dnia 7 lipca 2022 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Błędna kwalifikacja transakcji łańcuchowych) (C‑696/20, EU:C:2022:528, pkt 55), w którym Trybunał orzekł, że zastosowanie zasady ustanowionej w art. 41 dyrektywy VAT w państwie członkowskim identyfikacji do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będącego wynikiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która w tym państwie członkowskim nie została uznana za transakcję zwolnioną z podatku, prowadzi do dodatkowego opodatkowania, które nie jest zgodne z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT. Jak wynika bowiem w szczególności z pkt 49, 52 i 53 wyroku z dnia 7 lipca 2022 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Błędna kwalifikacja transakcji łańcuchowych) (C‑696/20, EU:C:2022:528), wniosek, do którego doszedł Trybunał w tym wyroku, opierał się na stwierdzeniu sądu odsyłającego, zgodnie z którym, po pierwsze, wewnątrzwspólnotowa dostawa będąca przedmiotem postępowania głównego była ostatecznie traktowana przez krajowe organy podatkowe jako transakcja podlegająca VAT, a nie jako transakcja zwolniona z tego podatku zgodnie z art. 138 dyrektywy VAT, oraz po drugie, podatnik nie mógł odliczyć VAT naliczonego z tytułu tej dostawy. W tym względzie Trybunał zauważył w szczególności, że w braku zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu nie mogło istnieć ryzyko unikania opodatkowania, w związku z czym opodatkowanie tej transakcji w tym państwie członkowskim na podstawie zasady ustanowionej w art. 41 dyrektywy VAT było sprzeczne z celami założonymi w tym przepisie, przypomnianymi w pkt 25 powyżej. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym VAT z tytułu odnośnych dostaw wewnątrzwspólnotowych nie jest należny ze względu na brak zwolnienia tych dostaw, lecz na podstawie zasady ustanowionej w art. 203 dyrektywy VAT. Tymczasem, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 54 opinii, powstanie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 203 dyrektywy VAT, do którego zapłaty jest zobowiązany dostawca wewnątrzwspólnotowych dostaw, który błędnie wykazał VAT na fakturze, nie jest równoznaczne z opodatkowaniem tych dostaw VAT. Jak bowiem przypomniano w pkt 34 powyżej, zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 203 tej dyrektywy nie powstaje z powodu transakcji podlegającej VAT, lecz z tego tylko powodu, że VAT został wykazany na danej fakturze. Ponadto w wyroku z dnia 7 lipca 2022 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Błędna kwalifikacja transakcji łańcuchowych) (C‑696/20, EU:C:2022:528), wewnątrzwspólnotowa dostawa będąca przedmiotem postępowania głównego była ostatecznie traktowana przez dany organ podatkowy jako transakcja podlegająca VAT, podczas gdy w sytuacji, o której mowa w niniejszym pytaniu prejudycjalnym, zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 203 dyrektywy VAT może co do zasady podlegać korekcie. W świetle powyższych rozważań odpowiedź na pierwsze pytanie prejudycjalne powinna brzmieć tak: art. 40, 41 i 203 dyrektywy VAT oraz zasady neutralności VAT i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które opodatkowują VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów ze względu na to, że nabywca dokonał tego nabycia pod numerem identyfikacyjnym VAT nadanym przez to państwo członkowskie, w sytuacji gdy takie nabycie jest związane z wewnątrzwspólnotową dostawą zwolnioną z VAT, w odniesieniu do której w tym państwie członkowskim istnieje zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 203 rzeczonej dyrektywy z powodu błędnego zafakturowania VAT z tytułu tej dostawy. W przedmiocie pytania drugiego W świetle odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze nie ma potrzeby badania pytania drugiego. W przedmiocie kosztów Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Sądowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.   Z powyższych względów SĄD (izba prejudycjalna) orzeka, co następuje:   Artykuły 40, 41 i 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) i proporcjonalności   należy interpretować w ten sposób, że:   nie stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które opodatkowują VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów ze względu na to, że nabywca dokonał tego nabycia pod numerem identyfikacyjnym VAT nadanym przez to państwo członkowskie, w sytuacji gdy takie nabycie jest związane z wewnątrzwspólnotową dostawą zwolnioną z VAT, w odniesieniu do której w tym państwie członkowskim istnieje zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 203 rzeczonej dyrektywy z powodu błędnego zafakturowania VAT z tytułu tej dostawy.   Papasavvas Półtorak Sampol Pucurull Petrlík Valasidis Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 25 lutego 2026 r. Podpisy ( *1 ) Język postępowania: niemiecki.