T-703/18

POSTANOWIENIE SĄDU (dziewiąta izba) z dnia 16 września 2019 r.(*) Skarga o stwierdzenie nieważności – Europejski Fundusz Społeczny – Program operacyjny „Wiedza, edukacja, rozwój” – Pismo przekazujące do wiadomości ostateczne sprawozdanie z audytu – Akt niepodlegający zaskarżeniu – Akt przygotowawczy – Niedopuszczalność W sprawie T‑703/18 Rzeczpospolita Polska, reprezentowana przez B. Majczynę, działającego w charakterze pełnomocnika, strona skarżąca, przeciwko Komisji Europejskiej, reprezentowanej przez P. Arenasa oraz M. Siekierzyńską, działających w charakterze pełnomocników, strona pozwana, mającej za przedmiot oparte na art. 263 TFUE żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Komisji, która miała zostać zawarta w piśmie z dnia 17 września 2018 r., w którym instytucja ta przekazała do wiadomości Rzeczypospolitej Polskiej ostateczne sprawozdanie z audytu dotyczącego programu operacyjnego „Wiedza, edukacja, rozwój”, SĄD (dziewiąta izba), w składzie: S. Gervasoni, prezes, L. Madise i R. da Silva Passos (sprawozdawca), sędziowie, sekretarz: E. Coulon, wydaje następujące Postanowienie  Okoliczności powstania sporu 1        Adresowany do Polski program operacyjny „Wiedza, edukacja, rozwój” (zwany dalej „PO WER”) został przyjęty przez Komisję w końcu 2014 r. Jest on finansowany przez Europejski Fundusz Społeczny (EFS). 2        Funkcjonowanie tego funduszu zostało uregulowane przez rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiające wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1081/2006 (Dz.U. 2013, L 347, s. 470), ze zmianami, z jednej strony oraz rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1304/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego i uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1081/2006 (Dz.U. L 347 z 20.12.2013, s. 470), ze zmianami, z drugiej strony. 3        W dniach od 28 sierpnia do 20 października 2017 r. Komisja przeprowadziła dotyczący PO WER audyt EMPG 314PL 0213. 4        Pismem z dnia 20 kwietnia 2018 r. Komisja przekazała polskim władzom polską wersję wstępnego sprawozdania z tego audytu. W sprawozdaniu tym audytorzy przeanalizowali w szczególności realizowane przez powiatowe urzędy pracy (PUP) i adresowane do bezrobotnych projekty przewidujące środki finansowe na rozpoczęcie działalności oraz wyposażenie miejsc pracy. W tej kwestii audytorzy stwierdzili, że w sytuacji gdy ostateczni beneficjenci są płatnikami podatku od wartości dodanej (VAT) i, co za tym idzie, mają możliwość jego odzyskania, podatek ten nie kwalifikuje się do objęcia współfinansowaniem, niezależnie od tego, czy ostateczny beneficjent faktycznie go odzyska. 5        Pismem z dnia 17 maja 2018 r. dyrektor generalny Dyrekcji Generalnej Komisji ds. Zatrudnienia, Spraw Społecznych i Włączenia Społecznego (zwany dalej „dyrektorem generalnym”) przesłał do władz polskich pismo ostrzegawcze. Pismo to dotyczyło „żądanego od Komisji niekwalifikowalnego podatku VAT (ineligible VAT claimed to the Commission)”. W piśmie tym dyrektor generalny zwrócił uwagę na fakt, że wynik analizy wcześniejszych ustaleń, które zostały podane przez Trybunał Obrachunkowy do wiadomości krajowych instytucji audytowych, może świadczyć o istnieniu poważnych defektów systemu zarządzania i kontroli. W tym względzie wskazał on, że wdrożony system nie pozwala zagwarantować tego, iż beneficjent nie zażąda od Komisji współfinansowania możliwego do odzyskania podatku VAT. W tym kontekście dyrektor ten zwrócił się do władz polskich, po pierwsze, o przedstawienie środków zapobiegawczych i korygujących, które zostały wdrożone w celu poprawy funkcjonowania systemu zarządzania i kontroli w przyszłości, i po drugie, o dokonanie korekt finansowych odnośnie do już współfinansowanych wydatków. W ten sposób zasugerował on tym władzom przyjęcie szeregu środków. Również w tym piśmie dyrektor generalny poinformował władze polskie, że może wstrzymać bieg terminu zapłaty wszelkich przyszłych płatności okresowych do momentu, kiedy poruszona w tym piśmie kwestia zostanie rozwiązana i uzyska on gwarancję zgodności z prawem i prawidłowości objętych rozpatrywanym programem wydatków. Dodał on także, że jako urzędnik delegowany cofnie swe ostrzeżenie w momencie, gdy na podstawie dostarczonych przez polskie władze informacji zostanie wykazane, iż przyjęły one środki zapobiegawcze i korygujące konieczne do tego, aby zaradzić istniejącej sytuacji. 6        Pismem z dnia 19 maja 2018 r. polskie władze ustosunkowały się do żądań przedstawionych w ww. w pkt 4 wstępnym sprawozdaniu z audytu. Stwierdziły one, że stanowisko, jakie zajęła Komisja w kwestii tego, czy podatek VAT kwalifikuje się do objęcia finansowanymi przez EFS programami, jest błędne. 7        W piśmie z dnia 20 lipca 2018 r. władze polskie powołały się na definicję pojęcia „beneficjenta” zawartą w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, Euratom) 2018/1046 z dnia 18 lipca 2018 r. w sprawie zasad finansowych mających zastosowanie do budżetu ogólnego Unii, zmieniającym rozporządzenia (UE) nr 1296/2013, (UE) nr 1301/2013, (UE) nr 1303/2013, (UE) nr 1304/2013, (UE) nr 1309/2013, (UE) nr 1316/2013, (UE) nr 223/2014 i (UE) nr 283/2014 oraz decyzję nr 541/2014/UE, a także uchylającym rozporządzenie (UE, Euratom) nr 966/2012 (Dz.U. 2018, L 193, s. 1). Władze te podkreśliły, że ów przepis zmienił definicję „beneficjenta” zawartą w rozporządzeniu nr 1303/2013 w odniesieniu do pomocy w wysokości nieprzekraczającej 200 000 EUR. Wyjaśniły one, że, w zastosowaniu art. 282 rozporządzenia 2018/1046, jego art. 272 ust. 2 podlega stosowaniu wstecz począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. Na tej podstawie władze polskie doszły do wniosku, że w zakresie, w jakim audyt ten dotyczył projektów wdrożonych i wydatków poniesionych począwszy od 2015 r., stwierdzenia Komisji są już nieaktualne. 8        Pismem z dnia 17 września 2018 r. (zwanym dalej „zaskarżonym aktem”) dyrektor stanowiącej część Dyrekcji Generalnej ds. Zatrudnienia, Spraw Społecznych i Włączenia Społecznego Komisji Dyrekcji ds. Audytu, Oceny i Komunikacji przekazał polskim władzom między innymi ostateczne sprawozdanie z audytu. Owo ostateczne sprawozdanie z audytu zawierało między innymi zalecenie 04.01 lit. g). W zaleceniu tym audytorzy Komisji zwrócili się do krajowej instytucji audytowej o obliczenie sfinansowanej za pomocą EFS kwoty podatku VAT niekwalifikującej się do objęcia tą pomocą w przypadkach, w których jej ostateczni beneficjenci byli płatnikami podatku od wartości dodanej (VAT) i, co za tym idzie, mieli możliwość jego odzyskania, ale tego nie uczynili. Ponadto audytorzy Komisji zwrócili się do krajowej instytucji audytowej o przekazanie Komisji numeru referencyjnego wniosku o płatność, odnośnie do którego zastosowano korektę finansową. Wreszcie, w załączniku II do ostatecznego sprawozdania z audytu, dotyczącym propozycji korekty finansowej związanej między innymi z tym zaleceniem, audytorzy Komisji zaproponowali, aby korekta ta wynosiła 100% i została obliczona przez zainteresowane państwo członkowskie. 9        Pismem z dnia 15 października 2018 r. dyrektor generalny ustosunkował się do ww. w pkt 7 pisma władz polskich z dnia 20 lipca 2018 r. W piśmie tym wskazał on, że pomimo zmiany wprowadzonej rozporządzeniem 2018/1046 jego stanowisko pozostaje niezmienione. Podkreślił on, że zmiana definicji pojęcia „beneficjenta” pozostaje bez wpływu na zasady mające zastosowanie do kwestii kwalifikowalności. Wskazał on, że celem zmiany definicji pojęcia „beneficjenta” było zmniejszenie, w kontekście pomocowym, obciążeń administracyjnych spoczywających na państwach członkowskich i bynajmniej nie miała ona na celu zwiększenia elastyczności w zakresie zgodności z regułami kwalifikowalności. Wyjaśnił, że owe reguły kwalifikowalności nie mogą być uzależnione od dokonanego przez państwo członkowskie wyboru wdrożenia danej operacji i że są one uzależnione od faktycznej treści takiej operacji, czyli kwestii tego, czy podatek VAT stanowi rzeczywiście poniesiony w ramach danej operacji koszt. Dyrektor generalny zwrócił się do władz polskich, po pierwsze, o obliczenie i skorygowanie całej kwoty niekwalifikującego się do objęcia wsparciem podatku VAT, który został objęty żądaniem współfinansowania skierowanym do Komisji w ramach rozpatrywanego programu operacyjnego, i po drugie, o wdrożenie wszelkich środków zapobiegawczych i korygujących koniecznych do tego, aby zapobiec wystąpieniu takich nieprawidłowości w przyszłości. 10      W dniu 23 października 2018 r. Komisja przekazała władzom polskim ostateczne sprawozdanie z audytu w języku polskim.  Przebieg postępowania i żądania stron 11      Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 27 listopada 2018 r. Rzeczpospolita Polska wniosła niniejszą skargę. 12      Odrębnym pismem, złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 21 lutego 2019 r., Komisja podniosła na podstawie art. 130 § 1 regulaminu Sądu zarzut niedopuszczalności. 13      Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 3 kwietnia 2019 r. Republika Czeska złożyła wniosek o dopuszczenie jej do sprawy w charakterze interwenienta popierającego żądania Rzeczypospolitej Polskiej. Rozpoznanie owego wniosku zostało zawieszone na podstawie art. 144 § 3 regulaminu postępowania przed Sądem. 14      Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 23 kwietnia 2019 r. Rzeczpospolita Polska przedstawiła swoje uwagi w kwestii podniesionego przez Komisję zarzutu niedopuszczalności. 15      W swojej skardze Rzeczpospolita Polska wnosi do Sądu o: –        stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu; –        obciążenie Komisji kosztami postępowania. 16      Podnosząc zarzut niedopuszczalności, Komisja wnosi do Sądu o: –        odrzucenie skargi jako niedopuszczalnej; –        obciążenie Rzeczypospolitej Polskiej kosztami postępowania. 17      W swoich uwagach w kwestii podniesionego przez Komisję zarzutu niedopuszczalności Rzeczpospolita Polska zwraca się w istocie do Sądu o oddalenie tego zarzutu.  Co do prawa 18      Zgodnie z art. 130 §§ 1 i 7 regulaminu postępowania jeżeli strona pozwana o to wnosi, Sąd może rozstrzygnąć w przedmiocie niedopuszczalności skargi lub niewłaściwości Sądu bez rozpatrywania sprawy co do istoty. 19      W niniejszym przypadku Komisja zwróciła się do Sądu o wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutu niedopuszczalności skargi. Ponadto Sąd uznaje, że po zapoznaniu się z aktami sprawy ma wystarczającą wiedzę, w związku z czym postanawia orzec w przedmiocie tego żądania bez podejmowania dalszych czynności procesowych. 20      Komisja w istocie twierdzi, że skarga jest niedopuszczalna ze względu na to, iż nie można uznać zaskarżonego aktu, będącego pismem przewodnim do przesłanego polskim władzom ostatecznego sprawozdania z audytu, za akt podlegający zaskarżeniu w rozumieniu art. 263 TFUE. 21      Rzeczpospolita Polska podważa tę argumentację. 22      Na wstępie Rzeczpospolita Polska podkreśla, że skarga jest skierowana przeciwko zaskarżonemu aktowi i nie dotyczy ostatecznego sprawozdania z audytu jako takiego czy też zawartych w nim zaleceń. 23      Po pierwsze, zdaniem Rzeczypospolitej Polskiej zaskarżony akt wywiera wiążące skutki prawne ze względu na to, że Komisja sformułowała w nim obowiązek wdrożenia zawartego w ostatecznym sprawozdaniu z audytu zalecenia 04.01 lit. g), czyli z jednej strony wyliczenia sfinansowanego z EFS niekwalifikującego się do objęcia wsparciem podatku VAT we wszystkich przypadkach, gdy będący płatnikami tego podatku ostateczni beneficjenci mogli go odzyskać, a z drugiej strony zastosowania odpowiednich korekt finansowych. Rzeczpospolita Polska twierdzi w szczególności, że władze polskie zostały zobowiązane do podjęcia określonych w zaleceniu 04.10 lit. g) działań w terminie dwóch miesięcy od daty otrzymania ostatecznego sprawozdania z audytu w języku polskim. Sformułowane w zaskarżonym akcie zobowiązania dotyczyły przede wszystkim zastosowania korekt finansowych w odniesieniu do wydatków zadeklarowanych do zrefundowania przez Komisję, następnie – wstrzymania rozliczania wydatków poniesionych, ale jeszcze nie przekazanych do Komisji, oraz wreszcie – wprowadzenia zmian do systemu wdrażania PO WER. 24      Po drugie, Rzeczpospolita Polska kwestionuje podniesioną przez Komisję argumentację, zgodnie z którą zaskarżony akt nie stanowi ostatecznego stanowiska tej instytucji. Zdaniem Rzeczypospolitej Polskiej w akcie tym Komisja zajęła bowiem ostateczne stanowisko. 25      W tym względzie, przede wszystkim, poprzez zaskarżony akt zostało nałożone na polskie władze jednoznaczne i bezwarunkowe zobowiązanie do wdrożenia zawartego w ostatecznym sprawozdaniu z audytu zalecenia 04.01 lit. g). Ponadto w zaskarżonym akcie dyrektor generalny wskazał, co następuje: „[w] załączeniu przekazuję ostateczne sprawozdanie z audytu, w którym przedstawiono ostateczne stanowisko Komisji w sprawie ustaleń oraz związanych z nimi działań i zaleceń”. 26      Następnie Rzeczpospolita Polska kwestionuje znaczenie zawartego w ostatecznym sprawozdaniu z audytu sformułowania, zgodnie z którym: „[N]iniejsze sprawozdanie zawiera wstępne ustalenia, wnioski i zalecenia audytorów Komisji. Mogą one ulec zmianie w związku z uwagami i dalszymi informacjami otrzymanymi od organów krajowych. W związku z tym niniejsze sprawozdanie powinno być traktowane jako poufne aż do momentu ostatecznego zamknięcia procedury kontradyktoryjnej […]”. 27      To sformułowanie stanowi bowiem zdaniem tego państwa członkowskiego standardowy element każdego formularza sprawozdania z audytu i nie podważa ani ostatecznego charakteru ustaleń zawartych w ostatecznym sprawozdaniu z audytu, ani jednoznaczności przewidzianych w zaskarżonym akcie zobowiązań. 28      Akt ten został ponadto podpisany przez osobę upoważnioną do reprezentowania Komisji, a mianowicie dyrektora Dyrekcji Generalnej ds. Zatrudnienia, Spraw Społecznych i Włączenia Społecznego. Akt ten określa więc stanowisko instytucji, a nie tylko jej poszczególnych pracowników. 29      Wreszcie Komisja niesłusznie utożsamia procedurę kontradyktoryjną z tzw. procedurą następczą („follow-up”). Jak sama jej nazwa wskazuje, procedura kontradyktoryjna służy pogodzeniu przeciwstawnych stanowisk stron, w tym przypadku podmiotu audytującego i podmiotu audytowanego. Jest ona przeprowadzana po przedstawieniu państwu członkowskiemu wstępnych ustaleń z audytu. Podtrzymanie stanowiska Komisji w ostatecznym sprawozdaniu z audytu pociąga natomiast za sobą konieczność podjęcia działań naprawczych, takich jak zastosowanie korekt finansowych. Jest to bowiem moment rozpoczęcia procedury następczej („follow-up”), której celem jest monitorowanie stanu wdrożenia rekomendacji audytowych. W tym względzie Rzeczpospolita Polska podkreśla, że, pomimo argumentacji przedstawionej przez nią w odpowiedzi na wstępne sprawozdanie z audytu, Komisja w ostatecznym sprawozdaniu z audytu podtrzymała swoje stanowisko. Ponadto w piśmie z dnia 15 października 2018 r. Komisja potwierdziła, że jej wyrażone w zaskarżonym akcie, ostatecznym sprawozdaniu z audytu i piśmie ostrzegawczym stanowisko pozostało niezmienione. 30      Po trzecie, Rzeczpospolita Polska twierdzi, że wykonanie obowiązków nałożonych na nią przez Komisję na mocy zaskarżonego aktu było niezbędne dla zapewnienia ciągłości wdrażania i finansowania PO WER. Brak realizacji zobowiązań nałożonych na władze polskie na mocy zaskarżonej decyzji może bowiem podlegać przewidzianym w art. 142 i 144 rozporządzenia nr 1303/2013 sankcjom, polegającym w szczególności na zawieszeniu lub wstrzymaniu przez Komisję płatności okresowych czy wręcz anulowaniu całości lub części unijnego wkładu w program operacyjny, czyli zastosowaniu tzw. korekty netto pomniejszającej wartość przyznanej alokacji. Rzeczpospolita Polska dodaje, że brak możliwości bieżącego finansowania projektów w ramach funduszów oznaczałby dla władz polskich konieczność dokonania wyboru pomiędzy z jednej strony zaangażowaniem na ten cel dodatkowych środków krajowych, które nie zostały jednak przewidziane w budżecie krajowym, a z drugiej strony zupełną rezygnacją z realizacji zaplanowanych działań. A zatem władze polskie, choć nie zgadzają się z wnioskami Komisji, zostały zobowiązane do uczynienia zadość określonym w ostatecznym sprawozdaniu z audytu żądaniom, aby zapobiec wynikającym z zaskarżonego aktu negatywnym skutkom prawnym. 31      Po czwarte, Rzeczpospolita Polska powołuje się na prawo do skutecznej ochrony sądowej. 32      Z jednej strony podnosi ona, że przyjęcie twierdzenia Komisji, zgodnie z którym to dopiero ostateczna decyzja o nałożeniu korekty finansowej wywołuje wiążące skutki prawne, prowadziłoby do absurdalnego wniosku. Rzeczpospolita Polska musiałaby najpierw odmówić wykonania nałożonych na nią zobowiązań i w efekcie tego narazić się na dotkliwe sankcje, aby dopiero następnie uzyskać możliwość zaskarżenia nakładającej takie sankcje decyzji. Naruszenie prawa Unii byłoby w takim przypadku warunkiem uzyskania ochrony sądowej. 33      Z drugiej strony zdaniem tego państwa członkowskiego zaskarżenie ostatecznej decyzji o zastosowaniu korekty finansowej na podstawie art. 144 rozporządzenia nr 1303/2013 nie może być uznane za skuteczny środek ochrony sądowej. Nawet bowiem w przypadku uzyskania korzystnego orzeczenia Sądu konsekwencje zastosowania korekty finansowej pozostałyby w znacznej mierze nieodwracalne, również ze względu na czas trwania postępowania przed Sądem. Zastosowanie przewidzianej w art. 144 rozporządzenia nr 1303/2013 procedury doprowadziłoby również do ograniczenia działań prozatrudnieniowych. W praktyce nie byłoby też możliwe zakończenie tego rodzaju sporu przed końcem 2020 r., czyli ostatnim rokiem zaciągania zobowiązań finansowych w ramach obecnej perspektywy finansowej. Ponadto dodatkowym skutkiem zastosowania sankcji przewidzianych w art. 144 rozporządzenia nr 1303/2013 byłby brak możliwości przeznaczenia na zakwestionowane przez Komisję formy wsparcia środków z tzw. rezerwy wykonania, która została zaplanowana jako źródło finansowania zobowiązań w latach 2019–2023 w ramach polityki aktywizacji osób poszukujących zatrudnienia. Wreszcie niewykonanie zobowiązań przewidzianych w zaskarżonym akcie i wiążąca się z tym blokada środków wpłynęłyby negatywnie na wykonanie wynikających z rozporządzenia nr 1303/2013 obowiązków związanych z cyklicznym raportowaniem postępów realizacji programów, w tym postępów wyrażonych między innymi poziomem certyfikacji. 34      Zgodnie z orzecznictwem wszelkie przyjęte przez instytucje przepisy, które mają wywoływać wiążące skutki prawne, niezależnie od ich formy, są uważane za „akty zaskarżalne” w rozumieniu art. 263 TFUE (zob. wyrok z dnia 20 lutego 2018 r., Belgia/Komisja, C‑16/16 P, EU:C:2018:79, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo). 35      W przypadku aktów bądź decyzji, których wydanie następuje w kilku etapach, w szczególności po zakończeniu postępowania wewnętrznego, aktami zaskarżalnymi są co do zasady jedynie te akty, które ustalają ostateczne stanowisko danej instytucji na koniec tego postępowania, z wyłączeniem aktów tymczasowych, które służą przygotowaniu wydania decyzji końcowej (zob. podobnie wyroki z dnia 11 listopada 1981 r., IBM/Komisja, 60/81, EU:C:1981:264, pkt 10; z dnia 22 czerwca 2000 r., Niderlandy/Komisja, C‑147/96, EU:C:2000:335, pkt 26; z dnia 14 grudnia 2006 r., Niemcy/Komisja, T‑314/04 i T‑414/04, niepublikowany, EU:T:2006:399, pkt 38). 36      Byłoby inaczej, gdyby akty lub decyzje wydane w trakcie postępowania przygotowawczego stanowiły same w sobie ostateczne zakończenie specjalnego postępowania, odrębnego od tego, które powinno umożliwić instytucji będącej autorem danego aktu wydanie rozstrzygnięcia co do istoty (zob. podobnie wyroki: z dnia 11 listopada 1981 r., IBM/Komisja, 60/81, EU:C:1981:264, pkt 11; z dnia 21 czerwca 2012 r., Hiszpania/Komisja, T‑178/10, T‑263/10 i T‑265/10, niepublikowany, EU:T:2012:314, pkt 10). 37      Choć bowiem akty o charakterze czysto przygotowawczym nie są same w sobie zaskarżalne w drodze skargi o stwierdzenie nieważności, to jednak ich ewentualne wady mogą zostać podniesione na poparcie skargi przeciwko ostatecznemu aktowi, którego stanowią stadium przygotowawcze (wyrok z dnia 11 listopada 1981 r., IBM/Komisja, 60/81, EU:C:1981:264, pkt 12; postanowienie z dnia 22 listopada 2007 r., Investire Partecipazioni/Komisja, T‑418/05, niepublikowane, EU:T:2007:354, pkt 35; wyrok z dnia 19 czerwca 2015 r., Włochy/Komisja, T‑358/11, EU:T:2015:394, pkt 26). 38      W celu ustalenia, czy akt wywołuje wiążące skutki prawne, należy brać pod uwagę jego istotę, przy czym wiążące skutki prawne aktu należy oceniać na podstawie obiektywnych kryteriów, takich jak jego treść, z uwzględnieniem, w razie potrzeby, kontekstu jego wydania oraz uprawnień instytucji, która go wydała (zob. wyrok z dnia 20 lutego 2018 r., Belgia/Komisja, C‑16/16 P, EU:C:2018:79, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). 39      W pierwszej kolejności, jeśli chodzi o treść zaskarżonego aktu, należy podnieść, że służby Komisji na wstępie wskazały w nim, iż Dyrekcja Generalna ds. Zatrudnienia, Spraw Społecznych i Włączenia Społecznego przeanalizowała udzieloną przez polskie władze odpowiedź na wstępne sprawozdanie z audytu. 40      Prawdą jest, że służby Komisji wskazały polskim władzom w zaskarżonym akcie, iż w załączniku do niego znajduje się „ostateczne sprawozdanie z audytu, w którym przedstawiono ostateczne stanowisko Komisji w sprawie ustaleń oraz związanych z nimi działań i zaleceń”. 41      Niemniej jednak w zaskarżonym akcie służby Komisji przede wszystkim wyjaśniły, że wykryte podczas audytu nieprawidłowe wydatki i „zaproponowane” korekty finansowe zostały wskazane w załączniku II do sprawozdania z audytu. Następnie służby Komisji wezwały polskie władze do potraktowania sprawozdania z audytu jako poufnego aż do momentu ostatecznego zamknięcia procedury kontradyktoryjnej. Wreszcie służby Komisji zwróciły się do władz polskich o udzielenie tej instytucji informacji o wdrożeniu przedstawionych w ostatecznym sprawozdaniu z audytu działań i zaleceń w terminie dwóch miesięcy od daty otrzymania tego sprawozdania w języku polskim. 42      Tak więc ww. w pkt 41 zawarte w zaskarżonym akcie wyjaśnienia świadczą o tym, że zażądano od polskich władz udzielenia informacji, że oczekiwano ich odpowiedzi, że procedura ta nie została ostatecznie zamknięta i że ostatnim etapem tej procedury mogłoby być zastosowanie korekty finansowej, co, według stanu na dzień wysłania zaskarżonego aktu, pozostawało jedynie propozycją audytorów Komisji. 43      Tak więc z treści zaskarżonego aktu wynika, że Komisja podała do wiadomości Rzeczypospolitej Polskiej pewne informacje związane z będącą w toku procedurą administracyjną i że w akcie tym nie określono ostatecznego stanowiska Komisji. 44      W drugiej kolejności – kontekst, w jakim zaskarżony akt został wysłany do polskich władz, potwierdza to, że nie określono w nim ostatecznego stanowiska Komisji i że przyjęto go w celu przygotowania przez tę instytucję wydania ostatecznej decyzji. 45      Po pierwsze, należy w tym względzie podnieść, że niniejsza skarga o stwierdzenie nieważności nie ma za przedmiot ww. w pkt 5 datowanego na dzień 17 maja 2018 r. pisma ostrzegawczego. Ponadto w piśmie tym jest jedynie mowa o możliwości wstrzymania biegu terminów płatności. Wreszcie z przedstawionych Sądowi akt sprawy nie wynika, żeby dyrektor generalny rzeczywiście wydał decyzję o wstrzymaniu biegu terminów płatności, o którym mowa w art. 83 ust. 1 rozporządzenia nr 1303/2013 i które stanowi ostateczne zakończenie specjalnego postępowania, odrębnego od tego, które powinno umożliwić instytucji wydanie rozstrzygnięcia co do istoty (zob. podobnie wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Hiszpania/Komisja, T‑178/10, T‑263/10 i T‑265/10, niepublikowany, EU:T:2012:314, pkt 18). 46      Pismo ostrzegawcze z dnia 17 maja 2018 r. stanowi zaś co najwyżej element umożliwiający zrozumienie kontekstu, w którym skierowany został adresowany do polskich władz zaskarżony akt. 47      Po drugie, należy stwierdzić, że art. 75 ust. 1 rozporządzenia nr 1303/2013 co do istoty stanowi, iż Komisja, na podstawie dostępnych informacji, również dotyczących przeprowadzonych przez podmioty unijne audytów, upewnia się, że państwa członkowskie ustanowiły systemy zarządzania i kontroli, które są zgodne z tym rozporządzeniem i przepisami dotyczącymi poszczególnych funduszy strukturalnych lub funduszy spójności oraz że systemy te funkcjonują skutecznie w okresie wdrażania programów. Artykuł 75 ust. 2 rozporządzenia nr 1303/2013 stanowi zaś w szczególności, że audyty mogą być przeprowadzane przez urzędników Komisji lub ich upoważnionych przedstawicieli. Ponadto, zgodnie z art. 75 ust. 2a tego rozporządzenia, Komisja przekazuje właściwej instytucji krajowej w ciągu trzech miesięcy od daty zakończenia audytu projekt sprawozdania z tego audytu, a następnie, w ciągu trzech miesięcy od otrzymania od właściwej instytucji krajowej kompletnej odpowiedzi na projekt sprawozdania z audytu, ostateczne sprawozdanie z tego audytu. 48      W niniejszym przypadku to właśnie art. 75 rozporządzenia nr 1303/2013 stanowi podstawę, w oparciu o którą audytorzy Komisji przeprowadzili audyt i przekazali polskim władzom w drodze zaskarżonego aktu sprawozdanie z tego audytu. Nie można więc w oparciu o podstawę prawną przyjęcia ostatecznego sprawozdania z audytu i przekazania go polskim władzom dojść do wniosku, że zaskarżony akt wywołuje wiążące skutki prawne. 49      Po trzecie, zgodnie z art. 85 ust. 1 rozporządzenia nr 1303/2013, Komisja dokonuje korekt finansowych w drodze anulowania całości lub części wkładu Unii do programu i odzyskania środków od państwa członkowskiego w celu wyłączenia z finansowania unijnego wydatków, które naruszają obowiązujące przepisy prawa. W art. 144 tego samego rozporządzenia określone zostały kryteria mające zastosowanie do korekt finansowych. W art. 144 ust. 1 tego rozporządzenia przewidziano, że Komisja może dokonywać korekt finansowych w drodze anulowania całości lub części wkładu unijnego na rzecz programu operacyjnego zgodnie z art. 85 tego rozporządzenia w szczególności wówczas, jeżeli stwierdzi, że skutecznemu funkcjonowaniu systemu zarządzania i kontroli programu operacyjnego stoi na przeszkodzie poważny defekt stanowiący zagrożenie dla już wypłaconego na rzecz programu operacyjnego wkładu Unii. W przepisie tym wskazano w szczególności, że Komisja może, po przeprowadzeniu niezbędnych analiz, dokonywać za pomocą aktów wykonawczych korekt finansowych. W art. 145 rozporządzenia nr 1303/2013 uregulowany został przebieg postępowania, które może zakończyć się zastosowaniem przez Komisję korekty finansowej. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przed podjęciem decyzji o dokonaniu korekty finansowej Komisja wszczyna procedurę, informując państwo członkowskie o swych tymczasowych wnioskach z przeprowadzonej analizy i wzywając je do zgłoszenia uwag w terminie dwóch miesięcy. Ponadto z art. 145 ust. 3 rozporządzenia nr 1303/2013 wynika, że Komisja winna uwzględnić wszelkie dowody przedstawione przez państwo członkowskie w terminie określonym w ust. 1. Ponadto art. 145 ust. 4 tego rozporządzenia stanowi, że jeżeli państwo członkowskie nie akceptuje tymczasowych wniosków Komisji, wzywane jest do wzięcia udziału w przesłuchaniu, które ma zapewnić, że dostępne są wszystkie istotne informacje i uwagi służące jako podstawa do formułowania wniosków dotyczących zażądania dokonania korekty finansowej. Ponadto zgodnie z art. 145 ust. 6 tego rozporządzenia celem dokonania korekty finansowej Komisja podejmuje decyzję, w drodze aktów wykonawczych, w terminie sześciu miesięcy od daty przesłuchania lub od daty otrzymania dodatkowych informacji, jeżeli dane państwo członkowskie zgadza się na przedłożenie takich dodatkowych informacji w następstwie przesłuchania. Zgodnie z tym samym przepisem Komisja bierze pod uwagę wszystkie informacje i uwagi przedłożone w trakcie trwania procedury. Jeśli przesłuchanie nie ma miejsca, sześciomiesięczny okres rozpoczyna się dwa miesiące po dacie wysłania przez Komisję wezwania na przesłuchanie. Wreszcie zgodnie z brzmieniem art. 145 ust. 7 rozporządzenia nr 1303/2013 „jeżeli Komisja, wykonując swoje obowiązki na mocy art. 75, lub Europejski Trybunał Obrachunkowy wykryją nieprawidłowości wskazujące na poważne defekty w skutecznym [stojące na przeszkodzie skutecznemu] funkcjonowaniu systemów zarządzania i kontroli, wynikające z tego korekty finansowe zmniejszają wsparcie z funduszy [strukturalnych lub spójności] na rzecz programu operacyjnego”. 50      Ponadto z art. 142 ust. 1 rozporządzenia nr 1303/2013 wynika, że Komisja może zawiesić płatności okresowe w całości lub części, jeżeli spełniony został co najmniej jeden z warunków, a w szczególności jeśli skutecznemu funkcjonowaniu systemu zarządzania i kontroli programu operacyjnego stoi na przeszkodzie poważny defekt stanowiący zagrożenie dla wkładu Unii na rzecz tego programu operacyjnego, w odniesieniu do którego nie podjęto działań naprawczych. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu Komisja może, po umożliwieniu państwu członkowskiemu zgłoszenia uwag, w drodze aktów wykonawczych podjąć decyzję o zawieszeniu w całości lub części płatności okresowych. 51      W niniejszym przypadku Rzeczpospolita Polska nie twierdzi – i nie wynika to też z treści zaskarżonego aktu – że akt ten stanowi decyzję zawieszającą płatności czy też decyzję o korektach finansowych przyjętą na podstawie odpowiednich przepisów rozporządzenia nr 1303/2013, o których mowa w pkt 49 i 50 powyżej. 52      Ponadto z tych samych przepisów wynika, że zanim Komisja zawiesi płatności lub zastosuje korektę finansową, dane państwo członkowskie ma prawo do przedstawienia uwag. 53      Po czwarte, z ww. w pkt 47, 49 i 50 przepisów, z ogólnej struktury rozporządzenia nr 1303/2013 i z innych informacji zawartych w przedstawionych Sądowi aktach sprawy wynika, że ostateczne sprawozdanie z audytu i towarzyszące jego wysłaniu pismo przewodnie, zawierające zalecenia związane z działaniami, jakie należy podjąć, kończą jedynie jeden z etapów postępowania, a mianowicie etap audytu, po którym następuje etap wymiany zdań z danym państwem członkowskim na temat zalecanych działań. 54      Celem tego etapu wymiany zdań jest umożliwienie państwu członkowskiemu przedstawienia dodatkowych informacji, które mogłyby mieć wpływ na zawartą w ostatecznym sprawozdaniu z audytu ocenę, podjęcia w odpowiednim przypadku zaleconych przez Komisję działań lub też zaproponowania działań alternatywnych. 55      Z jednej strony należy w tym względzie podnieść, że we wstępnej części ostatecznego sprawozdania z audytu wskazano, iż sprawozdanie to zawiera wstępne ustalenia, wnioski i zalecenia audytorów Komisji, które mogą ulec zmianie po uwzględnieniu otrzymanych od władz krajowych dodatkowych uwag i informacji. Ponadto w piątej części tego ostatecznego sprawozdania z audytu zawarte zostały „zalecenia” dotyczące działań, jakie należy podjąć. 56      Z drugiej strony należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku wysłanie zaskarżonego aktu nie zakończyło wymiany zdań między władzami polskimi a służbami Komisji. Dyrektor generalny w piśmie z dnia 15 października 2018 r. (zob. pkt 9 powyżej), czyli już po wysłaniu zaskarżonego aktu, ustosunkował się bowiem do przedstawionych przez polskie władze argumentów prawnych, które zostały zawarte w ich piśmie datowanym na dzień 20 lipca 2018 r. (zob. pkt 7 powyżej). 57      Ostateczna decyzja Komisji może więc zostać wydana dopiero po zakończeniu etapu wymiany zdań między tą instytucją a danym państwem członkowskim. 58      Kontekst ten jest zresztą znany Rzeczypospolitej Polskiej. To państwo członkowskie twierdzi bowiem w swej skardze, że w braku „wypełnienia obowiązków nałożonych” przez Komisję w zaskarżonym akcie instytucja ta może skorzystać z możliwości zastosowania sankcji przewidzianych w art. 142 i 144 rozporządzenia nr 1303/2013. 59      W niniejszym przypadku Rzeczpospolita Polska miała zaś prawo do dalszego kwestionowania interpretacji zawartej w ostatecznym sprawozdaniu z audytu, do której to interpretacji odsyłał zaskarżony akt, aż do momentu wydania przez Komisję ostatecznej decyzji zawieszającej płatności lub decyzji o korektach finansowych. W obu tych przypadkach owo państwo członkowskie zostałoby wezwane do przedstawienia uwag jeszcze przed wydaniem przez Komisję ostatecznej decyzji w przedmiocie kwalifikujących się do objęcia wsparciem wydatków (zob. pkt 52 powyżej). 60      Należy dodać, że gdyby należało uwzględnić przedstawioną przez Rzeczpospolitą Polską argumentację i uznać wniesioną przez to państwo skargę za dopuszczalną, skutkowałoby to uprzedzeniem debaty co do istoty sprawy, konfuzją procedur sądowych i administracyjnych oraz pozbawieniem skuteczności (effet utile) art. 142 i 144 rozporządzenia nr 1303/2013 w zakresie, w jakim przepisy te ustanawiają możliwość zawieszenia płatności lub dokonania korekt finansowych. 61      Tak więc wbrew temu, co twierdzi Rzeczpospolita Polska, z kontekstu prawnego i faktycznego wynika, że zaskarżony akt, w którym Komisja ograniczyła się do przekazania władzom polskim ostatecznego sprawozdania z audytu i wezwania ich do poinformowania, w określonym terminie, o przyjętych przez te władze środkach, wpisuje się w ramy postępowań przewidzianych w rozporządzeniu nr 1303/2013 i stanowi środek przygotowujący ewentualne przyjęcie wywierającej wiążące skutki prawne decyzji ostatecznej, takiej jak decyzja zawieszająca płatności czy decyzja o korektach finansowych. 62      Tak więc, biorąc pod uwagę treść zaskarżonego aktu i kontekst, w jakim akt ten został wysłany do polskich władz, należy stwierdzić, że akt ten stanowi środek przygotowawczy, który nie określa ostatecznego stanowiska właściwego organu, czyli Komisji. Pomimo godnego ubolewania braku jasności wynikającego z użycia wyrażenia „ostateczne stanowisko Komisji” (zob. pkt 40 powyżej) akt ten nie stanowi ostatecznej decyzji tej instytucji, a jedynie zajęcie stanowiska przez jej służby, reprezentowane przez dyrektora Dyrekcji ds. Audytu, Oceny i Komunikacji, stanowiącej część Dyrekcji Generalnej ds. Zatrudnienia, Spraw Społecznych i Włączenia Społecznego Komisji (zob. podobnie wyrok z dnia 14 grudnia 2006 r., Niemcy/Komisja, T‑314/04 i T‑414/04, niepublikowany, EU:T:2006:399, pkt 38; postanowienie z dnia 13 września 2016 r., Terna/Komisja, T‑544/15, niepublikowane, EU:T:2016:513, pkt 29). 63      Zaskarżony akt nie może więc jako taki wywierać wobec Rzeczypospolitej Polskiej wiążących skutków prawnych i nie stanowi aktu mogącego być przedmiotem skargi o stwierdzenie nieważności. 64      Wniosku tego nie są w stanie podważyć pozostałe z przedstawionych przez Rzeczpospolitą Polską argumentów. 65      Po pierwsze, należy przede wszystkim podkreślić, że warunek dotyczący wiążących skutków prawnych należy interpretować w świetle prawa do skutecznej ochrony sądowej, zagwarantowanego w art. 47 akapit pierwszy Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Niemniej jednak celem tego prawa nie jest zmiana systemu kontroli sądowej ustanowionego w traktatach, w tym w szczególności przesłanek dopuszczalności skarg wnoszonych bezpośrednio do sądów Unii, co wynika również z wyjaśnień do owego art. 47, które zgodnie z art. 6 ust. 1 akapit trzeci TUE i z art. 52 ust. 7 owej karty należy brać pod uwagę przy jej wykładni. Tak więc wykładnia pojęcia „aktu zaskarżalnego” w świetle owego art. 47 nie może prowadzić do wykluczenia zastosowania tego warunku, bez przekroczenia kompetencji powierzonych w traktacie sądom unijnym (zob. podobnie wyrok z dnia 25 października 2017 r., Słowacja/Komisja, C‑593/15 P i C‑594/15 P, EU:C:2017:800, pkt 66 i przytoczone tam orzecznictwo). 66      Następnie – niezgodności z prawem, jakich miała się dopuścić Komisja w ostatecznym sprawozdaniu z audytu czy też zaskarżonym akcie, mogłyby zostać podniesione na poparcie skargi skierowanej przeciwko ewentualnemu aktowi ostatecznemu, dla którego to sprawozdanie i ten akt stanowiły etap przygotowawczy, a mianowicie przeciwko decyzji zawieszającej płatności lub decyzji o korektach finansowych. 67      Wreszcie jeśli chodzi o argumenty dotyczące w istocie czasu trwania postępowania przed Sądem i nieodwracalnych konsekwencji wydania decyzji o korektach finansowych, z treści art. 278 i 279 TFUE w związku z art. 256 ust. 1 TFUE wynika, że sędzia orzekający w przedmiocie środków tymczasowych może, jeśli uzna, że wymagają tego okoliczności, zarządzić zawieszenie wykonania zaskarżonego przed Sądem aktu lub zarządzić niezbędne środki tymczasowe w zastosowaniu art. 156 regulaminu postępowania (postanowienie z dnia 21 lipca 2017 r., R&V Polska/Komisja, T‑883/16 R, EU:C:2017:542, pkt 22). Sędzia orzekający w przedmiocie środków tymczasowych może zarządzić zawieszenie wykonania oraz inne środki tymczasowe, jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że ich zastosowanie jest prima facie prawnie i faktycznie uzasadnione (fumus boni iuris) oraz że są one pilne w takim sensie, iż muszą zostać zarządzone i wywołać skutki prawne jeszcze przed rozstrzygnięciem w sprawie głównej, aby uniknąć poważnej i nieodwracalnej szkody dla interesów strony, która o nie wystąpiła. Przesłanki te mają charakter kumulatywny, co oznacza, że wnioski o zastosowanie środków tymczasowych winny zostać oddalone, jeśli którakolwiek z nich nie została spełniona. Sędzia orzekający w przedmiocie środków tymczasowych dokonuje także w razie potrzeby wyważenia wchodzących w grę interesów (postanowienie z dnia 21 lipca 2017 r., Polska/Komisja, T‑883/16 R, EU:C:2017:542, pkt 24). 68      Po drugie, w zakresie, w jakim kwestię tego, czy dany akt wywołuje wiążące skutki prawne, należy oceniać na podstawie obiektywnych kryteriów (zob. pkt 38 powyżej), wiążący charakter zajęcia stanowiska przez instytucję Unii nie może wynikać z tego, że będący jego adresatem organ władzy krajowej się do niego zastosował (zob. podobnie postanowienie z dnia 5 września 2006 r., Comunidad autónoma de Madrid i Mintra/Komisja, T‑148/05, niepublikowane, EU:T:2006:234, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo). 69      Biorąc pod uwagę całokształt powyższych względów, skargę należy odrzucić jako niedopuszczalną, bez konieczności wydawania rozstrzygnięcia w przedmiocie wniesionego przez Republikę Czeską wniosku o dopuszczenie do sprawy w charakterze interwenienta.  W przedmiocie kosztów 70      Zgodnie z art. 134 § 1 regulaminu postępowania kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Niemniej jednak zgodnie z art. 135 § 1 tego regulaminu postępowania jeżeli wymagają tego względy słuszności, Sąd może orzec, że strona przegrywająca sprawę pokryje, oprócz własnych kosztów, tylko część kosztów poniesionych przez stronę przeciwną, a nawet że nie zostaje nimi obciążona w ogóle. 71      W niniejszym przypadku Rzeczpospolita Polska niewątpliwie przegrała sprawę w zakresie swego wniosku. Sąd jest jednak zdania, że Komisja nie sformułowała treści zaskarżonego aktu w jasny sposób. 72      W takich okolicznościach zasada słuszności wymaga, aby Rzeczpospolita Polska i Komisja pokryły własne koszty. 73      Ponadto, ze względu na to, że nie ma konieczności wydawania rozstrzygnięcia w przedmiocie wniesionego przez Republikę Czeską wniosku o dopuszczenie do sprawy w charakterze interwenienta (zob. pkt 69 powyżej), i w zastosowaniu przepisów zawartych w art. 144 ust. 10 regulaminu postępowania Republika Czeska powinna ponieść związane z tym wnioskiem koszty. Z powyższych względów SĄD (dziewiąta izba) postanawia, co następuje: 1)      Skarga zostaje odrzucona. 2)      Postępowanie w przedmiocie wniosku Republiki Czeskiej o dopuszczenie do udziału w sprawie w charakterze interwenienta zostaje umorzone. 3)      Rzeczpospolita Polska i Komisja Europejska pokrywają własne koszty. 4)      Republika Czeska pokrywa koszty związane z wnioskiem o dopuszczenie do udziału w sprawie w charakterze interwenienta. Sporządzono w Luksemburgu w dniu 16 września 2019 r. Sekretarz    Prezes E. Coulon   S. Gervasoni *      Język postępowania: polski.