0110-KSI2-1.441.36.2025.4.BŚ

DECYZJA Na podstawie art. 221 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775) zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania z dnia 2 czerwca 2025 r. (data wpływu 2 czerwca 2025 r.) złożonego od wiążącej informacji stawkowej (WIS) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 15 maja 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.696.2024.5.NR, określającej dla usługi – przygotowanie dokumentacji dotyczącej przeglądu zasobu drzew oraz wyznaczenie drzew do wycinki w związku z inwestycją (…) – klasyfikację do działu 71 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia. UZASADNIENIE W dniu 25 listopada 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony z dnia 25 listopada 2024 r., uzupełniony pismami z dnia 9 styczna 2025 r. (data wpływu 9 stycznia 2025 r.), z dnia 4 marca 2025 r. (data wpływu 4 marca 2025 r.), z dnia 2 kwietnia 2025 r. (data wpływu 2 kwietnia 2025 r.) oraz z dnia 18 kwietnia 2025 r. (data wpływu 18 kwietnia 2025 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W treści wniosku Strona przedstawiła opis przedmiotu wniosku wskazując m.in: „(…) Przedmiotem niniejszego wniosku jest właśnie „usługa wykonania inwentaryzacji drzew pod inwestycję". Nawiązując do ww. czynności, w ramach „usługi wykonania inwentaryzacji drzew pod inwestycję” Wnioskodawczyni nie zajmuje się realizacją całej usługi zagospodarowania terenów zielonych, lecz odpowiada za wycinek zadań związanych ze sporządzeniem inwentaryzacji drzew pod inwestycje. W ramach „wykonania inwentaryzacji drzew pod inwestycję” Wnioskodawczyni wykonuje następuje czynności: (…) Wnioskodawczyni realizuje usługę na terenach innych niż rolne lub leśne. Z poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej jako „ustawa VAT”, wynika, że usługi klasyfikowane do PKWiU 81.30 (Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni) mogą być opodatkowane stawką VAT w wysokości 8%. Ustawa VAT odsyła do PKWiU, więc należy odnieść się do wyjaśnień wydawanych przez Prezesa GUS. Szczegółowy opis towaru/usługi cd. Klasa 81.30 składa się z dwóch pozycji: 1)  81.30.11.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem ogrodów przydomowych; 2)  81.30.12.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni. (…) Działalność Wnioskodawczyni najczęściej dotyczy terenów publicznych, zabytków. Wykonywane usługi w ścisły sposób dotyczą zieleni, w szczególności drzew i parków. Wykonywane czynności obejmują projektowanie (wymienione wprost w wyjaśnieniach do PKWiU) oraz prace nadzorcze, sporządzanie dokumentacji, przeprowadzanie inwentaryzacji – w wyjaśnieniach do PKWiU wskazano: „pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne (...) itp.”. Jest to zatem katalog otwarty (wyliczenie przykładowe). Argumenty te przemawiają za właściwością pozycji 81.30.12.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni. W systemie Eureka można odszukać WIS wydane dla podobnych usług, w których potwierdzono możliwość stosowania stawki VAT w wysokości 8%: 1)  WIS z dnia 6 czerwca 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.140.2024.4.IM, 2)  WIS z dnia 17 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.31.2023.7.JM. Jeden z przykładowych projektów, który zrealizowała Wnioskodawczyni, to (…) Pozycja 81.30.12.0 mieści się w klasie 81.30 PKWiU, która jest wprost wymieniona w poz. 62 załącznika nr 3 do ustawy VAT. W związku z tym należy przyjąć, że właściwa stawka podatku VAT dla „usługi wykonania inwentaryzacji drzew pod inwestycję" wynosi 8%.” Do wniosku Strona załączyła pełnomocnictwo szczególne (…) oraz opłatę skarbową. Przeprowadzona przez Organ pierwszej instancji analiza ujawniła, iż wniosek Strony zawiera braki wymagające uzupełnienia. W związku z powyższym, pismem z dnia 19 grudnia 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.696.2024.1.NR, Organ pierwszej instancji wystosował do Strony wezwanie celem wyeliminowania stwierdzonych braków. Ww. pismo, zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia z e-Urzędu Skarbowego, zostało doręczone Stronie w dniu 2 stycznia 2025 r. W odpowiedzi na wezwanie Organu, Strona pismem z dnia 9 stycznia 2025 r. (data wpływu 9 stycznia 2025 r.) uzupełniła wniosek m.in o następujące informacje: „(…) Wnioskodawczyni nie praktykuje zawierania umów pisemnych dotyczących realizacji usługi wykonania inwentaryzacji drzew pod inwestycję. Branża w której funkcjonuje Wnioskodawczyni jest branżą ściśle specjalistyczną, w której działa stosunkowo nieliczne grono fachowców. Stosunki w tej branży opierają się na zaufaniu i umowy są zawierane w formie ustnej. Ponadto przepisy nie nakładają obowiązku zawierania umów w ściśle określonej formie (…).” Do uzupełnienia Strona dołączyła: (…) Pismem z dnia 11 lutego 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.696.2024.2.NR Organ pierwszej instancji ponownie wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku. Organ poprosił m.in. o przesłanie dokumentów, z których wynika na jakich zasadach, w jakich okolicznościach realizowana jest usługa (np. zlecenie, protokół, regulamin, zamówienie, faktura, cennik, korespondencja mailowa, itp.), a także wskazanie ustnych ustaleń, z których wynikają okoliczności towarzyszące wykonaniu przedmiotowej usługi. Wezwanie zostało doręczone w dniu 25 lutego 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD) z e-US. Strona, pismem z dnia 4 marca 2025 r., odpowiedziała na powyższe wezwanie i przesłała przykładowe dokumenty dotyczące usługi będącej przedmiotem wniosku – korespondencja mailowa dotycząca różnych projektów, w której znajduje się odniesienie do szczegółów danego projektu czy też do wynagrodzenia. Przesłane odpowiedzi Strony były niewystraczające w związku z czym Organ pierwszej instancji pismem z dnia 13 marca 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.696.2024.3.NR wezwał Stronę do przesłania dodatkowych informacji. Wezwanie zostało doręczone w dniu 26 marca 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD) z e-US. Pismem z dnia 2 kwietnia 2025 r. Strona odpowiedziała na powyższe wezwanie przesyłając jednocześnie: 1)  Fakturę Vat z dnia (…), wystawioną dla firmy (…) 2)  Korespondencję mailową dotyczącą: (…). 3)  Roboczą wersję dokumentacji sporządzonej dla nabywcy: a)  Plik Excel – zestawienie drzew , b)  Plik PDF – rysunki poszczególnych fragmentów inwestycji z zaznaczonymi drzewami i krzewami (rysunek roboczy, bez metryki). Ponadto w dniu 18 kwietnia 2025 r. Strona przesłała zlecenie wykonania usługi, które znajdowało się u kontrahenta zlecającego usługę. Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.696.2024.4.NR Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 6 maja 2025 r. co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową dnia 15 maja 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.696.2024.5.NR, w której określił dla usługi - przygotowanie dokumentacji dotyczącej przeglądu zasobu drzew oraz wyznaczenie drzew do wycinki w związku z inwestycją (…) klasyfikację do PKWiU 2015 – 71 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została skutecznie doręczona Stronie w dniu 17 maja 2025 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD) z e-US. Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 2 czerwca 2025 r. za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy wniosła od ww. decyzji odwołanie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: „1. w zakresie prawa materialnego: 1)  art. 5a ustawy VAT w zw. z art. 42a pkt 2 ustawy VAT poprzez błędne określenie klasyfikacji usługi do działu 71 PKWiU zamiast do klasy 81.30 PKWiU; 2)  art. 41 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy VAT poprzez błędne określenie stawki podatku VAT w wysokości 23% zamiast 8%; 1. w zakresie prawa formalnego: 1)  art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego (w tym błędne ustalenie nazwy usługi), które skutkowało błędnym ustaleniem stawki podatku VAT; 2)  art. 121 § 1 i art. 124 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. poprzez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ograniczonego do zacytowania przepisów prawa i wyjaśnień do PKWiU oraz pozbawionego jakiejkolwiek argumentacji.” W związku z powyższym Strona wniosła „o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o przekazanie sprawy Organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia”. Postanowieniem z dnia 1 lipca 2025 r. nr 0110-KSI2-1.441.36.2025.1.BŚ, Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało skutecznie doręczone w dniu 7 lipca 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i uwag. W toku ponownej analizy sprawy, Organ odwoławczy powziął wątpliwość czy usługa - przygotowanie dokumentacji dotyczącej przeglądu zasobu drzew oraz wyznaczenie drzew do wycinki w związku z inwestycją (…), będąca przedmiotem wniosku z dnia 25 listopada 2024 r. (uzupełnionego pismami z dnia: 9 stycznia 2025 r., 4 marca 2025 r., 2 kwietnia 2025 r. i 18 kwietnia 2025 r.), została przez Stronę zakończona w dniu 21 listopada 2024 r. czy też została podzielona na części/etapy i na dzień złożenia wniosku była jeszcze realizowana. W związku z powyższym, pismem z dnia 15 lipca 2025 r. nr 0110-KSI2-1.441.36.2025.2.BŚ Organ odwoławczy wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień. Wezwanie zostało doręczone w dniu 17 lipca 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Strona pismem z dnia 24 lipca 2025 r. udzieliła następujących informacji: „(…) uprzejmie wyjaśniam, że fragment prac, za które była odpowiedzialna Wnioskodawczyni, został ukończony. Wnioskodawczyni wywiązała się ze swoich zobowiązań. W przyszłości może wystąpić sytuacja, kiedy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do dokonania korekty przygotowanej przez siebie dokumentacji (…).” Organ odwoławczy błędnie wywodzi ze zdania „b) Plik PDF – 4 rysunki poszczególnych fragmentów inwestycji z zaznaczonymi drzewami i krzewami (rysunek roboczy, bez metryki; wersja finalna będzie gotowa pod koniec wykonania usługi).” (str. 3 wezwania), że inwestycja została podzielona na 4 części. To przesłany plik PDF zawiera 4 rysunki. Z tego zdania nie można wywodzić twierdzenia, że inwestycja jest podzielona na 4 części. Wnioskodawczyni wystawiła fakturę za pierwszą część zrealizowanej usługi. W najbliższej przyszłości zostanie wystawiona druga faktura za pozostałą część zrealizowanych usług.” Postanowieniem z dnia 29 lipca 2025 r. nr 0110-KSI2-1.441.36.2025.3.BŚ Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 30 lipca 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD) z e-US. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i uwag. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdza co następuje. Biorąc pod uwagę treść odwołania, w rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest to, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w decyzji z dnia 15 maja 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.696.2024.5.NR dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia, określając dla usługi - przygotowanie dokumentacji dotyczącej przeglądu zasobu drzew oraz wyznaczenie drzew do wycinki w związku z inwestycją (…) - klasyfikację do działu 71 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Strona wskazuje, że Organ pierwszej instancji błędnie określił nazwę usługi, co przyczyniło się do błędnego określenia klasyfikacji. Jej zdaniem, przedstawiona usługa winna być klasyfikowana do grupowania 81.30.PKWiU i opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%. W pierwszej kolejności Organ odwoławczy pragnie wskazać, iż zarzuty podniesione przez Stronę w odwołaniu, w jego ocenie, zasługują na częściowe uwzględnienie ze względów jakie zostaną wykazane w niniejszym rozstrzygnięciu. Zaskarżona decyzja nie może zostać uznana za prawidłową z uwagi na opisane poniżej okoliczności. Organ odwoławczy przybliży przepisy prawa podatkowego, bez których rozważania na płaszczyźnie materialnoprawnej mogłyby okazać się utrudnione. Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. W myśl art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a)  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b)  (uchylona), c)  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4. Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)  towar albo usługa, albo 2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W myśl art. 42c ust. 1 ustawy, WIS wiąże, z zastrzeżeniem ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2, dla których została wydana, oraz te podmioty, w odniesieniu do: 1)  towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS; 2)  usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS; 3)  towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS. Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Z powyższego wynika zatem, że WIS ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji, albo wskazywać jedynie klasyfikację towaru albo usługi, jeżeli takie żądanie złożył wnioskodawca. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 15 maja 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.696.2024.5.NR jest nieprawidłowa z powodu błędów proceduralnych opisanych w dalszej części niniejszej decyzji. Po dokonaniu wnikliwej analizy całokształtu materiału dowodowego dotyczącego przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności treści spornej decyzji oraz odwołania Strony, Organ odwoławczy postanowił uchylić zaskarżoną decyzję. W celu rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, Organ podatkowy zobligowany jest do ponownej analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 879/22 wskazał, że: „Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji” (pogrubienie Organu). Zauważyć trzeba, że postępowanie w sprawie WIS jest postępowaniem dowodowym, tzn. Organ opiera swoje stanowisko przede wszystkim na zgromadzonych w postępowaniu dowodach/dokumentach i po ich analizie oraz ocenie stwierdza czy są wystarczające do przyjęcia kierunku rozstrzygnięcia sprawy. Dokonując kontroli merytorycznej zaskarżonej decyzji w toku prowadzonego postępowania drugoinstancyjnego, Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i stwierdził co następuje. Ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że Strona świadczy usługi dla firmy (…) sp. z o.o. sp. k. Spółka zleca Stronie wykonanie usługi inwentaryzacji drzew, w związku z prowadzoną przez (…) sp. z o.o. sp. k. inwestycją – budowa (…) (jak wynika z uzupełnienia wniosku z dnia 2 kwietnia 2025 r.). W wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji drzew powstaje dokumentacja potrzebna do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na usunięcie drzew lub krzewów. Analizując zgromadzone w sprawie dokumenty Organ odwoławczy powziął wątpliwość czy usługa - przygotowanie dokumentacji dotyczącej przeglądu zasobu drzew oraz wyznaczenie drzew do wycinki w związku z inwestycją (…), będąca przedmiotem wniosku z dnia 25 listopada 2024 r. (uzupełnionego pismami z dnia: 9 stycznia 2025 r., 4 marca 2025 r., 2 kwietnia 2025 r. i 18 kwietnia 2025 r.), została przez Stronę wykonana przed złożeniem wniosku o wydanie WIS. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż w treści uzupełnienia z dnia 2 kwietnia 2025 r., w odpowiedzi na pytanie nr 3 Organu pierwszej instancji „Na czyją rzecz Wnioskodawczyni świadczy przedmiotową usługę? Należy wskazać jednego, konkretnego zleceniodawcę usługi (…)” Strona udzieliła następujących informacji: „Przedmiotowa usługa jest świadczona na rzecz przedsiębiorców, którzy są wykonawcami albo projektantami danej inwestycji. Wykonawcą inwestycji, o której mowa w odpowiedzi na pytanie nr 1, była (…) Sp. z o.o. Sp.k.” (pogrubienie Organu). Z kolei w informacji o załączonych do uzupełnienia dokumentach pkt 3 (str. 2 i 3 pisma z dnia 2 kwietnia 2025 r.), Strona wskazała, że: „Z uwagi na fakt, że usługa dot. (…) jest jeszcze w trakcie i nie została zakończona, Wnioskodawczyni przedstawia roboczą wersję dokumentacji sporządzonej dla nabywcy w ramach realizacji usługi będącej przedmiotem wniosku: a)  Plik Excel – zestawienie drzew i krzewów; b)  Plik PDF – 4 rysunki poszczególnych fragmentów inwestycji z zaznaczonymi drzewami i krzewami (rysunek roboczy, bez metryki; wersja finalna będzie gotowa pod koniec wykonania usługi). Ponadto w załączeniu przedkładam fakturę dot. pierwszej części usługi” (pogrubienie Organu). Do uzupełnienia z dnia 2 kwietnia 2025 r. Strona dołączyła fakturę nr (…) z datą wystawienia: 21 listopada 2024 r. i wskazaną datą dokonania lub zakończenia dostawy lub wykonania usługi: 21 listopada 2024 r. oraz terminem płatności: 28 listopada 2024 r. Przedłożona faktura dotyczy: (…) i została wystawiona na kwotę netto (…). W dniu 18 kwietnia 2025 r. (do uzupełnienia z dnia 2 kwietnia 2025 r.) Strona przesłała dokument – zlecenie wykonania usługi. Zlecenie wystawiono dnia 14 czerwca 2024 r., zlecana usługa dotyczyła wykonania inwentaryzacji drzew, w ramach której wykonywane są czynności: (…). Ze zlecenia wynika również, że planowany termin zakończenia prac to 30 listopada 2024 r., a całkowite wynagrodzenie za wykonane prace wynosi (…). Zatem, w oparciu o powyższe dokumenty, Organ odwoławczy powziął wątpliwość czy na dzień złożenia wniosku (tj. 25 listopada 2024 r.) przedmiotowa usługa była w trakcie realizacji, czy została już zakończona, gdyż przedłożone dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie z jakich i ilu etapów/części składa się przedmiotowa usługa i czy została wykonana. W związku z powyższym, pismem z dnia 15 lipca 2025 r. nr 0110-KSI2-1.441.36.2025.2.BŚ Organ odwoławczy wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień. Strona w piśmie z dnia 24 lipca 2025 r., w odpowiedzi na pytanie Organu czy usługa będąca przedmiotem postępowania została zakończona w dniu 21 listopada 2024 r., gdyż z tym dniem została wystawiona faktura za wykonanie usługi: (…), wskazała, że „ (…) fragment prac, za które była odpowiedzialna Wnioskodawczyni, został ukończony. Wnioskodawczyni wywiązała się ze swoich zobowiązań. W przyszłości może wystąpić sytuacja, kiedy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do dokonania korekty przygotowanej przez siebie dokumentacji (…).” W dalszej części ww. pisma Strona wskazała natomiast: „(…) Wnioskodawczyni wystawiła fakturę za pierwszą część zrealizowanej usługi. W najbliższej przyszłości zostanie wystawiona druga faktura za pozostałą część zrealizowanych usług” (pogrubienie Organu). W tym miejscu Organ odwoławczy pragnie zwrócić uwagę na fakt, że ww. wezwanie zawierało prośbę o wskazanie terminów realizacji poszczególnych części usługi oraz o przesłanie zleceń, jeśli były wystawione na realizację kolejnych etapów usługi, gdyż, jak wynika z uzupełnienia z dnia 4 marca 2025 r.: „(…) Usługa jest wykonywana w wyniku otrzymania i przyjęcia zlecenia. Zlecenie jest zazwyczaj tworzone w związku z realizacją konkretnej inwestycji.” (pogrubienie Organu). Odpowiedź Strony z dnia 24 lipca 2025 r. nie zawiera jednak żadnych dodatkowych informacji nt. terminów realizowanej usługi, nie załączono również żadnych dodatkowych dokumentów/zleceń. Zatem przedłożone przez Stronę wyjaśnienia, zawierają sprzeczne informacje, a zgromadzone przez Organ dokumenty wskazują, że przedmiotowa czynność opisana we wniosku może stanowić zdarzenie przeszłe. Należy zaznaczyć, że wiążąca informacja stawkowa jest decyzją: –    wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem, na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy, –    rozstrzygającą o stawce podatku, klasyfikacji CN/PKOB/PKWiU albo spełnieniu definicji lub opisu wynikającego z przepisów, –    gwarantującą związanie organów podatkowych wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy oraz te podmioty po dniu jej doręczenia. Jak wynika z przywołanych regulacji i przepisów prawnych, brak jest w nich ukierunkowania na czynności, które zostały już dokonane w przeszłości, tj. wydawania wiążącej informacji stawkowej na potrzeby już wykonanych dostaw towarów czy wykonanych usług. Brak także regulacji wskazujących na związanie organów podatkowych wobec wnioskodawcy na okres przed wydaniem decyzji lub na inną ochronę w stosunku do czynności, które zostały dokonane w przeszłości. Bowiem moc wiążąca WIS obowiązuje w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 ustawy). Wiążąca informacja stawkowa jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia przez okres 5 lat (art. 42ha ust. 1 ustawy), a uwzględniając także szczególny charakter instytucji WIS, decyzja WIS to: „(…) akt związany, kształtujący i konstytutywny, wpływający na przyszłość”[1]. WIS zapewnia więc związanie organów podatkowych w okresach przyszłych. Ze względu na związanie organów podatkowych wydaną decyzją, cel wprowadzenia do porządku prawnego WIS jest możliwy do osiągnięcia wyłącznie, jeżeli wniosek o jej wydanie dotyczy czynności, która zostanie wykonana w przyszłości. Stąd też przedmiotem wniosku o wydanie WIS nie może być świadczenie przeszłe. Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który w prawomocnym wyroku z dnia 14 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Op 504/24, autorytarnie stwierdził: „Zgodnie z art. 42c ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotów, dla których została wydana, w odniesieniu do dostawy towaru/usługi, tj. czynności, które zostaną wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona. W ocenie Sądu, organ zatem prawidłowo wywiódł, że nie ma zatem możliwości wydania WIS w przedmiocie zdarzenia przeszłego, bowiem wiążąca informacja stawkowa zapewnia związanie organów podatkowych w okresach przyszłych. (…) Jak podnosi się w doktrynie, ograniczenie przez ustawodawcę możliwości uzyskania informacji o klasyfikacji i stawce VAT wyłącznie do zdarzeń przyszłych jest celowym działaniem ustawodawcy i nie narusza zasady zaufania. Takiemu założeniu podporządkowana jest cała przemyślana konstrukcja WIS. Instytucja ta nie jest przeznaczona do rozważań historycznych. Podatnik ma możliwość uzyskania wiążącej ochrony w odniesieniu do wysokości opodatkowania VAT dokonywanych transakcji, jednak musi złożyć taki wniosek na bieżąco, czyli w odniesieniu do zdarzenia przyszłego. Decyzja, czy złożyć taki wniosek, zapewniający mu określone gwarancje prawne, należy do podatnika. (Wiążące informacje podatkowe. Przedmiot, podmiot, procedura wydawania, zaskarżalność. Autor Beata Rogowska – Rajda, Wolters Kluwers, Warszawa 2024 r.)” (pogrubienie Organu). W niniejszej sprawie, wniosek o wydanie WIS wpłynął w dniu 25 listopada 2024 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w dniu 21 listopada 2024 r. Strona wystawiła fakturę VAT (…) do zlecenia z dnia 14 czerwca 2024 r., z którego wynika, że planowany termin zakończenia prac powinien przypaść na 30 listopada 2024 r. Fakt, że usługa została wykonana potwierdziła również Strona w odpowiedzi z dnia 24 lipca 2025 r. na wezwanie Organu odwoławczego wskazując: że cyt.: „fragment prac, za które była odpowiedzialna Wnioskodawczyni, został ukończony. Wnioskodawczyni wywiązała się ze swoich zobowiązań”. Jednak w tym samym piśmie Strona wskazała, że „Wnioskodawczyni wystawiła fakturę za pierwszą część zrealizowanej usługi. W najbliższej przyszłości zostanie wystawiona druga faktura za pozostałą część zrealizowanych usług.” Strona jednak nie przedstawiła kolejnych zleceń na realizację kolejnych części usługi ani nie wskazała terminów ich realizacji. Zatem, zdaniem Organu odwoławczego, udzielając sprzecznych informacji, Strona zdaje się sama nie wie czy usługę objętą przedmiotem wniosku już wykonała, zakończyła, czy też nie. Niemniej jednak, nie można wykluczyć, że Strona mogła wykonać usługę będącą przedmiotem wniosku z dnia 25 listopada 2024 r., przed złożeniem wniosku o wydanie WIS. Zatem wydana decyzja WIS, może stanowić zaprzeczenie zasady racjonalnego ustawodawcy, który do porządku prawnego wprowadził decyzję wiążącą, mającą moc gwarancyjną, a nie wyłącznie informacyjną. W świetle powyższego Organ odwoławczy po analizie zebranego materiału dowodowego uznaje, iż w przedmiotowej sprawie Organ pierwszej instancji miał obowiązek prawidłowo i jednoznacznie ustalić czy w ramach świadczonej usługi mamy do czynienia ze zdarzeniem przeszłym co w konsekwencji, w zależności od wyniku tych ustaleń, pozwoliłoby wydać stosowne rozstrzygnięcie. Należy zgodzić się z zarzutem Strony, że Organ pierwszej instancji dokonał poważnych uchybień w zakresie ustalenia i oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy zdiagnozował jednak inne uchybienia aniżeli Strona. Organ odwoławczy wskazuje, iż Organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której wskazał, że celem usługi jest przygotowanie dokumentacji niezbędnej do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na wycinkę drzew pod inwestycję (…) i określił klasyfikację oraz stawkę podatku VAT, nie analizując dogłębnie przedłożonej przez Stronę dokumentacji i nie wyjaśniając ze Stroną sprzeczności z niej wynikających oraz związku bądź braku związku niektórych dokumentów ze sprawą. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że część dokumentów przedłożonych przez Stronę nie dotyczy usługi inwentaryzacji drzew, w związku z prowadzoną przez Spółkę (…) inwestycją – budowa (…). Należy zauważyć, że Strona w trakcie prowadzonego postępowania przez Organ pierwszej instancji przedłożyła m.in korespondencję mailową, której znaczna część nie dotyczy realizowanej inwestycji tj. (…), a innych zleceń, nie stanowiących przedmiotu wniosku. Przykładem jest dokumentacja wskazana jako dokumenty/załączniki do uzupełnienia wniosku z dnia 2 kwietnia 2025 r. Znaczną część wiadomości e-mail stanowią wiadomości dotyczące korespondencji z firmą (…), lecz nie związaną z inwestycją realizowaną w (…), tylko w innych częściach Polski (np. w (…)). Przesłane mapki dotyczą poszczególnych fragmentów inwestycji, ale nie wynika z nich jaką lokalizację obejmują (mapy nie posiadają legendy oraz tytułu informującego o jej treści, ujawniającego jej cel i przeznaczenie), natomiast zestawienie drzew i krzewów nie sposób zidentyfikować z żadną inwestycją. Ponadto do uzupełnienia z dnia 9 stycznia 2025 r. Strona dołączyła „Operat dendrologiczny” i wskazała w piśmie, że „W celu udokumentowania przedmiotowej usługi w załączeniu przesyłam Operat dendrologiczny dla zadania: (…). Zaznaczyć należy, że ww. operat dotyczy pomiarów drzew i krzewów w terenie, wykonanych w sierpniu 2021 r. Należy wskazać, że Operat dendrologiczny to precyzyjna ekspertyza – dokument, który zawiera szczegółowe informacje na temat stanu drzew i krzewów na danym terenie. Jest to niezbędne narzędzie dla architektów krajobrazu, deweloperów i innych osób zajmujących się planowaniem przestrzennym. Jest on również konieczny do prawidłowego zarządzania terenami zieleni, zarówno publicznymi, jak i prywatnymi. Operat dendrologiczny jest dokumentem wymaganym przez prawo w wielu sytuacjach, takich jak planowanie inwestycji budowlanych i projektowanie publicznych terenów zieleni, sporządzanie wniosków o wycinkę drzew czy wyliczanie opłat odszkodowawczych za wycinkę. Bez operatu dendrologicznego, te procesy mogą być znacznie utrudnione i czasochłonne. Mając na uwadze powyższe Organ odwoławczy stwierdza, że do akt przedmiotowej sprawy został przedłożony przez Stronę operat dendrologiczny dla innej inwestycji niż związana z przedmiotem procedowanej sprawy. Organ może przyjąć, że wskazany powyżej operat został przedłożony jako przykładowy, lecz całkowicie niezrozumiałym jest dlaczego do niniejszej sprawy nie został przesłany operat dendrologiczny związany z inwestycją (…), bądź inny dokument, który zapewne powstał, skoro Strona wystawiła w dniu 21 listopada 2024 r. fakturę za wykonaną usługę. W ocenie Organu odwoławczego, to właśnie opracowana dokumentacja może stanowić dowód potwierdzający wykonanie usługi przez Stronę, gdyż jest ona niezbędna do złożenia wniosku o zezwolenie na wycinkę drzew lub krzewów i zarazem wymagana przez przepisy ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2024 r., poz. 1478, z późn. zm.), co sama Strona potwierdziła, wskazując w odpowiedzi z dnia 4 marca 2025 r. na pytanie nr 3 oraz 4 wezwania Organu pierwszej instancji. Jak wynika z pkt 8 „Zlecenia z dnia 14.06.2024 r.”, jedną z czynności jaką Strona realizuje w ramach usługi jest (…). Do niniejszego zlecenia została wystawiona w dniu 21 listopada 2024 r faktura za (…). Zatem powyższe wskazuje, że Strona zakończyła powyższe zlecenie - dokonała inwentaryzacji drzew oraz sporządziła niezbędną dokumentację. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 kwietnia 2025 r., Strona wskazuje, że przedstawia roboczą wersję dokumentacji, przesyłając plik Excel – zestawienie drzew i krzewów, z którego nie wynika jakiej części (…) dotyczy. Organ odwoławczy podkreśla, że jest to jedyny dokument odnoszący się do inwentaryzacji drzew. Nie jest zatem jasne dla Organu odwoławczego na jakiej podstawie została wystawiona faktura, skoro w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 kwietnia 2025 r., Strona wskazała, że przedstawia roboczą wersję dokumentacji sporządzonej dla nabywcy. Należy również podkreślić, że przedłożone zlecenie obejmuje sporządzenie spisu z natury drzew i krzewów znajdujących się na obszarze objętym inwestycją, natomiast Organ pierwszej instancji winien ustalić ze Stroną czego dotyczą przedłożone dokumenty. Jednocześnie należy podkreślić, że ustalenia te pozwoliłyby na potwierdzenie, albo wykluczenie zaistniałych wątpliwości dotyczących realizacji przedmiotowej usługi, w tym ustalenie jej charakteru, jak i czasu jej wykonania. Ponadto w uzupełnieniu z dnia 24 lipca 2025 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu odwoławczego z dnia 15 lipca 2025 r., nr 0110-KSI2-1.441.36.2025.2.BŚ, Strona wskazała, że „Organ odwoławczy błędnie wywodzi ze zdania „b) Plik PDF – 4 rysunki poszczególnych fragmentów inwestycji z zaznaczonymi drzewami i krzewami (rysunek roboczy, bez metryki; wersja finalna będzie gotowa pod koniec wykonania usługi).” (str. 3 wezwania), że inwestycja została podzielona na 4 części. To przesłany plik PDF zawiera 4 rysunki. Z tego zdania nie można wywodzić twierdzenia, że inwestycja jest podzielona na 4 części”. Odnosząc się do powyższego należy zaznaczyć, że wysyłając powyższe wezwanie Organ pragnął wyjaśnić przede wszystkim fakt czy usługa będąca przedmiotem wniosku jest podzielona na części, gdyż załączona do uzupełnienia z dnia 2 kwietnia 2025 r. faktura VAT (…) z dnia 21 listopada 2024 r. dotyczy: (…). Ponadto w uzupełnieniu tym Strona wskazała, że przedkłada fakturę dot. pierwszej części usługi. Organ odwoławczy zauważa, że Organ pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonej dokumentacji nie mógł też poprawnie ustalić charakteru świadczenia, dokonać jego poprawnej klasyfikacji i określić stawki podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji wydając decyzję WIS powinien dokonać dogłębnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyjaśnić ze Stroną, które z przedłożonych dokumentów dotyczą usługi objętej przedmiotem wniosku, a które nie stanowią dowodów w sprawie, ustalić ostateczny termin realizacji usługi, wyjaśnić rozbieżności i sprzeczności wynikające ze składanych wyjaśnień, a następnie wyniki z przeprowadzonego postępowania zawrzeć w uzasadnieniu decyzji. W zaskarżonej decyzji brak jest bowiem odniesienia do dokumentacji, która może ze sprawą nie mieć żadnego związku. Zatem zarzut Strony dotyczący sporządzenia lakonicznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pozbawionego argumentacji, należy uznać za zasadny. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Organ odwoławczy uznaje za zasadne przytoczenie przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego mające zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy zastosowanie w sprawach dotyczących WIS, gdyż to właśnie naruszenia tych zasad dopatrzył się Organ odwoławczy w przeprowadzonym przez Organ pierwszej instancji postępowaniu, co znalazło wyraz w wydanym rozstrzygnięciu. Przedmiotowa sprawa, celem załatwienia jej w sposób prawidłowy i zgodny z zasadami postępowania podatkowego wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania przez Organ pierwszej instancji w zakresie wyjaśnienia rozbieżności i nieścisłości w zgromadzonych dowodach/informacjach, a po uzyskaniu dodatkowych wyjaśnień i materiałów w sprawie Organ pierwszej instancji winien wydać rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z przepisami ustawy. W tym miejscu warto wskazać na fragment z uzasadnienia wyroku WSA w Opolu z dnia 16 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Op 11/25 „Dział IV Ordynacji zatytułowany jest "Postępowanie podatkowe" i zawiera m.in. w rozdziale 11 szczegółowe uregulowania dotyczące postępowania dowodowego. W konsekwencji zatem do postępowania prowadzonego w zakresie wydania WIS stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, co powoduje, że jest ono prowadzone na podstawie zgromadzonych w jego toku dowodów. Jest to rozwiązanie co do zasady korzystne dla podatnika, ponieważ to na organie spoczywa wiele obowiązków w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. W związku z tym przeprowadzenie postępowania dowodowego niejako gwarantuje wnioskodawcy, że stan faktyczny sprawy zostanie należycie zbadany i przeanalizowany, a w razie jakichkolwiek wątpliwości organ ma obowiązek oraz odpowiednie uprawnienia, by je wyjaśnić.” Stosownie bowiem do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wynikająca z tego przepisu zasada polega przede wszystkim na starannym i merytorycznie poprawnym sposobie prowadzenia postępowania, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a naruszeniem omawianej zasady jest postępowanie merytorycznie niepoprawne, powodujące negatywne następstwa dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanego rozstrzygnięcia. Art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada wynikająca z ww. art. 122 Ordynacji podatkowej znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem, organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz „Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego”, Zakamycze 2004; por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1339/19). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jako Organ wydający WIS jest obowiązany do przeprowadzenia rzetelnego postępowania podatkowego na podstawie art. 42g ust. 2 ustawy, którego celem jest obiektywne ustalenie stanu faktycznego sprawy w celu określenia charakteru wykonywanego świadczenia, pozwalającego następnie na jego klasyfikację oraz określenie właściwej stawki podatku. W wyniku przeprowadzonego postępowania wszczętego wniesionym odwołaniem, Organ odwoławczy dopatrzył się, jak wykazano, istotnego uchybienia w przeprowadzonym przez Organ pierwszej instancji postępowaniu, które polega na braku szczegółowej analizy, wyjaśnienia i rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W opinii Organu odwoławczego, powyższe pozwala stwierdzić, że Organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania w sposób rzetelny. Z uwagi na niedokładną analizę opisu sprawy oraz brak odniesienia się do istotnych, zdaniem Organu odwoławczego, aspektów sprawy wynikających z materiału dowodowego, doszło do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym ustalenia charakteru świadczenia, z pominięciem kluczowych informacji mających wpływ na ustalenie czy opisana usługa może stanowić zdarzenie przeszłe. Przede wszystkim Organ pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej analizy realizowanego świadczenia w kontekście możliwości wystąpienia/braku wystąpienia zdarzenia przeszłego. Organ pierwszej instancji dokonując oceny przedmiotowej usługi, zupełnie pominął wskazane powyżej kwestie związane z zakończeniem wykonywanej usługi. W efekcie tego zaniechania materiał dowodowy nie został oceniony w sposób wyczerpujący i pełny. Jednocześnie należy wyjaśnić, że nie jest możliwe wyeliminowanie wskazanego uchybienia, jakim obciążona jest decyzja Organu pierwszej instancji przez przeprowadzenie w ramach postępowania odwoławczego postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę Organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powyższe potwierdzają tezy zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, gdzie wskazano, że: „Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego”. Dalej Sąd wskazuje, że: „Ze względu na braki materiału dowodowego oraz nieustalenie niezbędnych do rozpoznania spraw okoliczności, niemożliwa jest ocena prawidłowości dokonanego w tym zakresie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji jak również ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy. Uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym naruszyłoby, jak zasadnie podnosi organ odwoławczy, zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej (…). W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. Przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji (…)” (zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Ke 174/17). Zatem konieczną i zarazem wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest zakres czynności postępowania dowodowego. Organ odwoławczy ma uprawnienia tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania, w związku z tym nie jest władny do podejmowania działań go przekraczających oraz rozszerzenia rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją Organu pierwszej instancji. W sytuacji, gdy postępowanie Organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie i sposobie gromadzenia materiału dowodowego będącego podstawą ustaleń było niepełne, Organ wyższego rzędu, aby dokonać właściwej oceny sytuacji, zmuszony byłby do przeprowadzenia postępowania w znacznej części, a to z kolei nie mieści się w jego kompetencjach jako Organu odwoławczego. W tym miejscu podkreślić należy, iż postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie oznacza tylko zbierania dowodów, ale również konieczność ich wszechstronnego rozpatrzenia i oceny. Organ pierwszej instancji, przed przystąpieniem do określenia klasyfikacji oraz stawki podatku VAT dla przedmiotowej usługi, winien: 1.  wyjaśnić ze Stroną wszelkie rozbieżności i sprzeczności wynikające ze składanych wyjaśnień, 2.  ustalić ze Stroną czy i kiedy usługa została wykonana, 3.  wyjaśnić ze Stroną, które z przedłożonych dokumentów dotyczą przedmiotu wniosku, 4.  przeanalizować cały zebrany materiał dowodowy uwzględniający wyjaśnione ww. nieścisłości i wydać rozstrzygnięcie. Z powyższych względów Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić zaskarżoną decyzję z dnia 15 maja 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.696.2024.5.NR w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ, albowiem wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie wymaga przeprowadzenia postępowania zmierzającego do prawidłowego ustalenia, czy usługa będąca przedmiotem wniosku została wykonana przed złożeniem wniosku o wydanie WIS, czy też była jeszcze w trakcie realizacji, a tym samym czy w stosunku do tej usługi może zostać wydany WIS czy należy odmówić jej wydania. Ponadto, Organ odwoławczy podkreśla, że wnioski wynikające z oceny zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, przekonywującym co do zasadności treści rozstrzygnięcia. Nie ulega wątpliwości, iż rolą organów podatkowych jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji (zob.: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2020 r. VIII SA/Wa 92/20). Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji. Informacje dodatkowe: W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL2-1.440.696.2024.5.NR z dnia 15 maja 2025 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k–14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 42c ust. 2c ustawy, w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. POUCZENIE Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r., poz. 935, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). [1] K. Figura, WIS to solistka, Przegląd Podatkowy