0110-KSI2-1.441.66.2021.3.EJ

  DECYZJA   Na podstawie art. 221, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej   po rozpatrzeniu odwołania z dnia (…) od wiążącej informacji stawkowej z dnia (…) znak (…) określającej dla towaru – gotowy posiłek – obiad – klasyfikację PKWiU 56 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12f ustawy w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy,   ‒     uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości, ‒     orzeka dla towaru – gotowy posiłek – klasyfikację do Działu 16  Nomenklatury scalonej (CN), ‒     określa stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy.   UZASADNIENIE   W dniu 2 marca 2021 r. wpłynął wniosek Strony o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami: z dnia (…) o wskazanie adresu do korespondencji oraz z dnia (…) o doprecyzowanie opisu sprawy.   W treści wniosku przedstawiono następujący opis:   Strona jest spółką komandytową będącą jednocześnie czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strona zajmuje się produkcją i sprzedażą towarów jakimi są gotowe posiłki przeznaczone dla ludzi, zapakowane szczelnie w opakowania i wymagające obróbki termicznej przed spożyciem (choć część sprzedawanych towarów nadaje się do spożycia bez konieczności poddawania obróbce termicznej). Strona oferuje sprzedaż pojedynczych posiłków (np. zup, kanapek, gotowych zestawów obiadowych), jak i kompleksowych diet zapewniających pełne codzienne wyżywienie dla danego klienta i składające się z 5 posiłków o konkretnych parametrach kalorycznych lub dotyczących składu (np. o niskiej zawartości glutenu lub laktozy).   Towary Strony sprzedawane są za pośrednictwem prowadzonego sklepu internetowego, poprzez kontakt z klientem przy wykorzystaniu wiadomości e-mail lub rozmów telefonicznych. Przeważającą część klientów Spółki stanowią konsumenci nabywający towary dla siebie lub bliskich. Niewielki odsetek klientów stanowią przedsiębiorcy nabywający gotowe posiłki dla swoich pracowników.   Strona świadczy także usługę towarzyszącą względem sprzedaży ww. towarów – dostawę pod adres wskazany przez klienta. Dostawa, o której mowa w zdaniu poprzednim jest odpłatna. Dostawy poszczególnych posiłków lub ich pakietów odbywają się codziennie w godzinach wieczornych/nocnych.   Produkując ww. posiłki Strona wykorzystuje towary spożywcze wymienione w poz. 1 – 16 Załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm.) z uwzględnieniem wskazanych tam wyłączeń, oznaczone zgodnie z pozycjami CN (Nomenklatury Scalonej): 1.    CN 02 – Mięso i podroby jadalne; 2.    CN ex 03 – Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne - z wyłączeniem homarów i ośmiornic oraz innych towarów objętych CN 0306 - CN 0308; 3.    CN 04 – Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; 4.    CN 0504 00 00 – Jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone; 5.    CN 07 – Warzywa oraz niektóre korzenie i bulwy, jadalne; 6.    CN 08 – Owoce i orzechy jadalne; skórki owoców cytrusowych lub melonów; 7.    CN 10 – Zboża; 8.    CN 11 – Produkty przemysłu młynarskiego; słód; skrobie; inulina; gluten pszenny; 9.    CN ex 12 – Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza – wyłącznie towary przeznaczone do spożycia przez ludzi; 10. CN ex 15 – Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego – wyłącznie jadalne; 11. CN ex 16 – Przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych – z wyłączeniem: a)    kawioru oraz namiastek kawioru objętych CN 1604, b)    przetworów z homarów i ośmiornic oraz z innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605; 12. CN 19 – Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze; 13. CN ex 20 – Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin – z wyłączeniem produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2%; 14. CN 2104 – Zupy i buliony i preparaty do nich; złożone przetwory spożywcze, homogenizowane; 15. CN 2105 00 – Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao; 16. CN ex 2106 – Tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy), wyroby seropodobne (analogi serów) oraz preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia.   W obrębie produktów wykorzystywanych przez Stronę znajdują się przede wszystkim towary wskazane w pkt 55 przesłanego wniosku – objęte pozycją CN ex Przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych – z wyłączeniem: 1)    kawioru oraz namiastek kawioru objętych CN 1604, 2)    przetworów z homarów i ośmiornic oraz z innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605.   Uzupełniająco Strona opiera się także na treści not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (2019/C 0/01), które w części odnoszącej się do działu 16 wskazują na stosowanie tej pozycji CN do złożonych przetworów spożywczych (włącznie z tak zwanymi „gotowymi posiłkami”).   Towary pakowane są w szczelnie zamknięte (zgrzane) opakowania plastikowe. Strona nie dostarcza wraz z towarami sztućców lub innych artykułów mających na celu spożycie produktu (tacek, talerzy itp.). Klienci nie mają możliwości nabycia towarów bezpośrednio od Strony podczas wizyty w jej zakładzie produkcyjnym. Strona nie posiada stacjonarnych punktów sprzedaży. Całość produkcji towarów objęta jest dostawą pod adres wskazany przez klienta.   Do wniosku dołączono przykładowe fotografie gotowych towarów – dań.   W dniu (…) organ pierwszej instancji wystosował do Strony wezwanie znak: (…) w celu uzupełnienia braków wniosku.   W piśmie z dnia (…) Strona wskazała:   1.      Przedmiotem wniosku jest świadczenie składające się z towaru i usługi. Towarem jest produkt opisany we wniosku oraz dookreślony w treści niniejszej odpowiedzi na wezwanie, usługą zaś – usługa transportu przedmiotowego towaru. W związku z powyższym w załączeniu przedłożono potwierdzenie uiszczenia dodatkowej należności z tytułu złożonego wniosku w wysokości 40 zł stosownie do brzmienia przepisów art. 42d ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. 2.      Towarem stanowiącym przedmiot wniosku jest gotowy posiłek – obiad. 3.      Skład surowcowy towaru: 1)    (…) – 25%, 2)    (…) – 8%, 3)    (…) – 2%, 4)    (…) – 60%, 5)    (…)  – <1%, 6)    (…) – <1%, 7)    (…) 1%, 8)    (…) 1% 9)    (…) <1%, 10) (…) 1%, 11) (…) 0,5%, 12) (…) – 0,5%, 13) (…) – 1%, 14) (…) <1%, 15) (…) <1%, 16) (…) < 1% 4.      Czynności wykonywane w celu realizacji świadczenia: (…) 5.     Proces technologiczny opisano powyżej w pkt 4. 6.     Dostarczany towar jest serwowany jako posiłek schłodzony, pakowany próżniowo i etykietowany. Spożycie posiłku wymaga wypakowania go z pojemnika oraz podgrzania. 7.     Dla zachowania walorów smakowych oraz zdrowotnych towar wymaga obróbki termicznej przed jego spożyciem. 8.      Towar nie jest zapakowany w opakowanie termiczne. Opakowanie towaru stanowi plastikowa tacka zgrzewana próżniowo folią spożywczą. Towar dostarczany jest z zachowanie tzw. ciągu chłodniczego (z pomieszczeń chłodni do pojazdów posiadających instalację chłodniczą). 9.     Termin przydatności do spożycia wskazywany jest na każdym z opakowań i wynosi 1 dzień od daty dostawy (3 dni od daty produkcji). 10.  Strona nie ma możliwości przedstawienia fotografii towaru. Niemniej prezentuje się on w sposób zbieżny z fotografiami przedłożonymi wraz z wnioskiem. 11.   Na świadczenie kompleksowe składa się towar – gotowy posiłek – obiad – wraz z usługą transportu. Usługa transportu składa się z następujących czynności: zapakowanie gotowego posiłku z pomieszczenia magazynu – chłodni na pojazd (samochód dostawczy) chłodnię, który udaje się pod adres wskazany przez klienta. Pod danym adresem kierowca pojazdu dostarcza towar pod drzwi klienta. 12.  Zdaniem Strony świadczenie kompleksowe (towar + usługa transportu) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Uzasadnieniem dla tego stanowiska jest fakt, iż klienci Strony nie mają możliwości nabycia towarów w jego zakładzie produkcyjnym lub jakimkolwiek punkcie sprzedaży, zaś bardzo istotnym elementem dla całego świadczenia kompleksowego jest doręczenie produktów pod wskazany przez klienta adres. Nabycie towaru bez usługi transportu nie tylko byłoby niemożliwe, ale z ekonomicznego punktu widzenia bezzasadne dla klienta. 13.   Towar i usługa składające się na świadczenie kompleksowe z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. 14.   Z punktu widzenia nabywcy świadczenie kompleksowe prowadzi do realizacji celu w postaci pozyskania zamówionego posiłku. 15.  Możliwość oferowania nabywcom towaru jest ściśle powiązana z usługą dostarczenia towaru. Klienci nie mają możliwości nabycia towaru bezpośrednio. 16.  Elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia jest towar. Zdaniem Strony okoliczności przesądzające o tym wynikają przede wszystkim z dysproporcji w obrębie wartości towaru, a usługi. Klienci najczęściej nabywają pakiety towarów na określony czas, których wartość na np. 20 dni jest nie mniejsza niż 600,00 złotych, podczas gdy koszt usługi przy takim przedziale czasowym stanowi około 120 złotych. Ponadto usługa dowozu jest ściśle pomocniczą częścią świadczenia kompleksowego. 17.  Świadczeniem pomocniczym jest usługa dowozu towaru. Niezbędność związana jest z ww. brakiem możliwości nabywania towaru (z punktu widzenia nabywcy) w inny sposób oraz brakiem możliwości sprzedaży towaru (z punktu widzenia Strony). 18.  Towar i usługa składające się na świadczenie kompleksowe w całości przyczyniają się do efektywniejszego wykonania świadczenia głównego. Całe świadczenie byłoby niemożliwe do świadczenia bez któregokolwiek z elementów (towaru lub usługi). 19.  Wynagrodzenie skalkulowane jest odrębnie dla ceny towaru oraz odrębnie dla ceny usługi dodatkowej (dostawy), ponieważ wartość wynagrodzenia z tytułu dostawy uzależniona jest od ilości tych dostaw (stawka za jedną dostawę). 20.   Strona nie zawiera z klientami umów w formie pisemnej. Warunki świadczenia kompleksowego określane są w drodze zamówienia złożonego przez klienta w oparciu o zapisy regulaminu. W załączeniu przedłożono przykładowe zamówienie wraz z regulaminem.   W wiążącej informacji stawkowej z dnia (…) znak: (…) organ pierwszej instancji wskazał, że towar  – gotowy posiłek – obiad klasyfikowany jest do pozycji 56 PKWiU 2015 oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12f w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.   Decyzja została skutecznie doręczona w dniu 2 lipca 2021 r. Odwołanie z dnia 14 lipca 2021 r. od ww. decyzji WIS wpłynęło do organu odwoławczego za pomocą operatora pocztowego w dniu 21 lipca 2021 r. (data nadania: 15 lipca 2021 r.), a zatem odwołanie zostało złożone w ustawowym terminie.   Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Strona w odwołaniu zaskarżyła ww. decyzję WIS w całości, zarzucając: 1)    naruszenie przepisów § 3 w zw. z § 3a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. 2015, poz. 1676 ze zm. – dalej rozp. PKWiU, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że klasyfikację PKWiU stosuje się do towaru objętego wnioskiem; 2)    naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535 z zm.) – dalej: u. VAT, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie; 3)    błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, iż w opisanej sprawie dostawie towaru spożywczego towarzyszą usługi wspomagające inne niż transport.   W oparciu o powyższe zarzuty Strona wnosi o uchylenie zaskarżonej WIS w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez kwalifikację przedmiotowego towaru zgodnie z wnioskiem i wskazanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%.   Pismem z dnia (…) znak: (…) organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało skutecznie doręczone w dniu (…), zatem siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie upłynął z dniem (…). Strona nie wypowiedziała się w zakresie zebranego materiału dowodowego.   Postanowieniem z dnia (…) znak (…), wydanym na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej, Organ wyznaczył Stronie nowy termin do załatwienia sprawy. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu (…).   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, stwierdza co następuje:   W myśl art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Towary, w świetle ww. przepisów, są klasyfikowane w WIS według Nomenklatury scalonej (CN) lub według PKWiU[1], natomiast usługi klasyfikuje się wyłącznie według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zasady klasyfikacji usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stosowanej od dnia 1 lipca 2020 r. w odniesieniu do ustawy, reguluje bowiem rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.   Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym przede wszystkim określaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.   W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Przy czym – w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.   Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.   Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy,  w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.   Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:   1)    kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz 2)    wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.   W myśl art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.   Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: 1)    napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; 2)    towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; 3)    posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.   Przywołane przepisy wskazują, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów o podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług) jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r., będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy). Jeżeli dostawa towaru nie będzie jednak sklasyfikowana do grupowania 56 PKWiU, towar należy sklasyfikować według odpowiedniego kodu Nomenklatury scalonej. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania prowadzonego celem wydania WIS była dostawa gotowego posiłku. Strona zajmuje się produkcją i sprzedażą towarów jakimi są gotowe posiłki przeznaczone dla ludzi, zapakowane szczelnie w opakowania i wymagające obróbki termicznej przed spożyciem. Strona oferuje sprzedaż pojedynczych posiłków (np. zup, kanapek, gotowych zestawów obiadowych), jak i kompleksowych diet zapewniających pełne codzienne wyżywienie dla danego klienta i składające się z 5 posiłków o konkretnych parametrach kalorycznych lub dotyczących składu (np. o niskiej zawartości glutenu lub laktozy). Strona w pierwszej kolejności dokonuje nabycia produktów stanowiących skład surowcowy gotowego posiłku. Po nabyciu każdy z produktów podlega odpowiedniemu sprawdzeniu pod kątem jakości, a następnie oczyszczeniu. Sprawdzone oraz czyste produkty (mięso oraz warzywa) są krojone na drobne kawałki przeznaczone do dalszej obróbki. Mięso zostaje przyprawione przyprawami, uformowane w pulpeciki, a następnie poddanej obróbce termicznej (gotowanie). Ryż zostaje przygotowany w  ten sposób, iż gotowany jest w bulionie oraz dodaje się do niego pozostałą część przypraw i składników. Gotowy posiłek w postaci pulpecików wraz z ryżem zostaje zapakowany w atmosferze chronionej w szczelne opakowania próżniowe. Posiłki po spakowaniu przenoszone są do chłodni, gdzie oczekują na zapakowanie do pojazdów transportujących posiłki do klientów. Dostarczany towar jest serwowany jako posiłek schłodzony, pakowany próżniowo i etykietowany. Spożycie posiłku wymaga wypakowania go z pojemnika oraz podgrzania. Dla zachowania walorów smakowych oraz zdrowotnych towar wymaga obróbki termicznej przed jego spożyciem. Towar dostarczany jest z zachowaniem tzw. ciągu chłodniczego (z pomieszczeń chłodni do pojazdów posiadających instalację chłodniczą). Możliwość oferowania nabywcom towaru jest ściśle powiązana z usługą dostarczenia towaru. Klienci nie mają możliwości nabycia towaru bezpośrednio w zakładzie produkcyjnym lub jakimkolwiek punkcie sprzedaży.   Po przeprowadzeniu postępowania w pierwszej instancji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową – decyzja nr (…), w której  sprzedaż gotowego posiłku została:   ‒     zakwalifikowana – w świetle przepisów o podatku od towarów i usług – jako dostawa towaru, ‒     zaklasyfikowana w grupowaniu 56 PKWiU 2015, oraz ‒     objęta stawką podatku 8%.   Strona nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w przedmiotowej decyzji, zarzucając WIS błędną klasyfikację świadczenia oraz błędną stawkę podatku VAT.   W wyniku przeprowadzenia postępowania w drugiej instancji organ odwoławczy stwierdza, że zaskarżona decyzja WIS jest nieprawidłowa w zakresie: ‒     braku uznania opisanego przez Stronę świadczenia jako świadczenie kompleksowe, ‒     ustalenia klasyfikacji świadczenia, ‒     określenia stawki podatku.   W konsekwencji Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu w toku przeprowadzonego postępowania odwoławczego materiału dowodowego zebranego w sprawie postanowił uchylić zaskarżoną decyzji WIS w całości i orzec co do istoty sprawy.   I.     Ustalenie kompleksowości świadczenia   Przepis art. 42b ust. 5 ustawy stanowi, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:   1)    towar albo usługa, albo 2)    towary lub usługi, w które w ocenie wnioskodawcy, razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   W myśl art. 42b ust. 6 ustawy do wniosku o wydanie WIS dołącza się potwierdzenie wpłaty opłaty, o której mowa w art. 42d ust. 1.   Zgodnie z art. 42d ust. 2 ustawy w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, opłata za wniosek o wydanie WIS jest ustalana jako iloczyn kwoty określonej w ust. 1 i liczby towarów oraz usług składających się, w ocenie wnioskodawcy,  razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   W dniu (…) Strona zwróciła się do organu pierwszej instancji z wnioskiem WIS-W o wydanie decyzji WIS dla świadczenia opisanego we wniosku. W części D.1. wniosku w poz. 52 jako przedmiot wniosku Strona zaznaczyła kwadrat nr 3 – towar/y lub usługa/i. W poz. 53 wskazała jako liczbę towarów lub usług, których dotyczy wniosek – kwadrat nr 2, natomiast w poz. 54 jako klasyfikację, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa zaznaczyła kwadrat nr 1 – Nomenklaturę scaloną. Jednocześnie do wniosku WIS Strona dołączyła potwierdzenie wpłaty z dnia 23 lutego 2021 r. na kwotę 80 zł. Również przy piśmie z dnia 31 maja 2021 r. Strona dołączyła kolejny dowód wpłaty kwoty w wysokości 40 zł.   Powyższe działanie wskazuje, że Strona oczekiwała od organu podatkowego dokonania prawidłowej klasyfikacji realizowanego przez nią świadczenia kompleksowego, obejmującego sprzedaż gotowego posiłku wraz z transportem.   W przywołanym wyżej piśmie z dnia (…), będącym odpowiedzią na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia (…) znak: (…) Strona wyjaśniła, że: „11. Ponawiam ww. informację, iż na świadczenie kompleksowe składa się towar – gotowy posiłek – obiad – (…) wraz z usługą transportu. Usługa transportu składa się z następujących czynności: zapakowanie gotowego posiłku z pomieszczenia magazynu-chłodni na pojazd (samochód dostawczy) chłodnię, który udaje się pod adres wskazany przez klienta. Pod danym adresem kierowca pojazdu dostarcza towar pod drzwi klienta. 12. Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie kompleksowe (towar + usługa transportu) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Uzasadnieniem dla tego stanowiska jest fakt, iż klienci Wnioskodawcy nie mają możliwości nabycia towarów w jego składzie produkcyjnym lub jakimkolwiek punkcie sprzedaży, zaś bardzo istotnym elementem dla całego świadczenia kompleksowego jest doręczenie produktów pod wskazany przez klienta adres. Nabycie towaru bez usługi transportu nie tylko byłoby niemożliwe, ale z ekonomicznego punktu widzenia bezzasadne dla klienta. 13. Towar i usługa składające się na świadczenie kompleksowe z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. 14. Z punktu widzenia nabywcy świadczenie kompleksowe prowadzi do realizacji celu w postaci pozyskania zamówionego posiłku. 15. Możliwość oferowania nabywcom towaru jest ściśle powiązana z usługą dostarczania towaru. Klienci nie mają możliwości nabycia towaru bezpośrednio. 16.    Elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia jest towar. (…) Ponadto usługa dowozu jest ściśle pomocniczą częścią świadczenia kompleksowego. 17.   Świadczeniem pomocniczym jest usługa dowozu towaru. Niezbędność związana jest z ww. brakiem możliwości nabywania towaru (z punktu widzenia nabywcy) w inny sposób oraz brakiem możliwości sprzedaży towaru (z punktu widzenia Wnioskodawcy). 18.   Towar i usługa składające się na świadczenie kompleksowe w całości przyczyniają się do efektywniejszego wykonania świadczenia głównego. Całe świadczenie byłoby niemożliwe do świadczenia bez któregokolwiek z elementów (towaru lub usługi)”.   W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji po przytoczeniu kilku, zresztą zasadnych, orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej TSUE, rozstrzygnął, że cyt. „W efekcie, w tym konkretnym przypadku, dostarczenie gotowego posiłku na adres nabywcy nie stanowi świadczenia kompleksowego (złożonego) w rozumieniu przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE, świadczenie to należy traktować jako świadczenie pojedyncze”.   W ocenie Organu odwoławczego, podjęte w świetle zgromadzonego materiału dowodowego rozstrzygnięcie, jest nieprawidłowe.   Wskazać przede wszystkim należy, że ustawa nie definiuje pojęcia „świadczenia kompleksowego”. W zrozumieniu tej kwestii pomocne wydają się wyroki orzecznictwa TSUE, jak i opinie rzeczników generalnych wnoszone do spraw rozstrzyganych przed TSUE.   W opinii Rzecznik Generalnej z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855), Juliane Kokott wskazała istotne wskazówki co do właściwego rozumienia pojęcia „usługi złożonej”.   „ (16)    Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT(6). Wyciąga taki wniosek z art. 1 ust. 2 akapit drugi oraz art. 2 dyrektywy VAT. (…)   (20)  Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji.   (21)  W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone [zob. w tej kwestii lit. a)], a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym [zob. w tej kwestii lit. b)]. Ponadto w dyrektywie VAT przewidziano także odstępstwo dotyczące czynności ściśle związanych [zob. w tej kwestii lit. c)]. (…)   (24) W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia, niezależny dostęp do świadczeń, gospodarczy cel świadczenia  oraz odrębne rozliczenie. (…)   (29) Wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.   (30) Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu. (…) (34) Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne”. Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne.   (35) Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja „służebna”. (…) (41) Typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest ponadto to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym”.   Stanowisko Rzecznik Generalnej zawarte w ww. opinii zostało potwierdzone wyrokiem TSUE wydanym w tej sprawie w dniu 4 marca 2021 r. (ECLI:EU:C:2021:167).   Zdaniem Organu odwoławczego, z punktu widzenia znaczenia ekonomicznego transakcji oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny klient w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Wniosek taki nasuwa się  z analizy orzeczeń TSUE dotyczących świadczeń złożonych przywołanych w zaskarżonej decyzji WIS, jak i z opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott.   Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że w ramach prowadzonej działalności Strona zajmuje się produkcją i sprzedażą towarów jakimi są gotowe posiłki przeznaczone dla ludzi, zapakowane szczelnie w opakowania i wymagające obróbki termicznej przed spożyciem. Towary Strony sprzedawane są za pośrednictwem prowadzonego sklepu internetowego, poprzez kontakt z klientem przy wykorzystaniu wiadomości e-mail lub rozmów telefonicznych. Klienci Strony nie mają możliwości nabycia towarów w jej zakładzie produkcyjnym lub w jakimkolwiek punkcie sprzedaży. Możliwość oferowania nabywcom towaru jest ściśle powiązana z usługą dostarczenia towaru. Klienci nie mają możliwości nabycia towaru bezpośrednio.   Zgodnie z zapisem (…) przedłożonego do akt sprawy Regulaminu „przedmiotem zamówienia jest dostawa posiłków zdefiniowanych w § 1 ust. 12 Regulaminu, dostarczonych w ramach określonych pakietów np. SLIM: standard, wege, wege+fish, 1200kcal, 1500 kcal, itd.”   Paragraf 8 Regulaminu szczegółowo określa warunki dostawy posiłków. W § 8 zapisano, że „na terenie dostawy posiłki dostarczane są przez (…) za pomocą własnych dostawców lub przy wykorzystaniu podmiotów trzecich”. „…” oferuje możliwość realizacji dostawy posiłków poza terenem Dostawy po uprzednim uzgodnieniu miejsca dostawy z Biurem Obsługi Klienta” (§ 8 pkt 4 regulaminu). „Koszt dostawy wynosi 6 (słownie: sześć) złotych dziennie. Koszt dowozu liczony jest od adresu dostawy, nie od ilości dostarczonych diet lub produktów ze (…)” (§ 8 pkt 2 Regulaminu).   Powyższe okoliczności nakazują przyznać rację Stronie, że skoro przedmiotem zamówienia jest dostawa posiłku wraz z transportem, zatem realizowane świadczenie należy uznać za świadczenie złożone. Usługa transportu pomimo, że jest osobno skalkulowana, nie jest usługą niezależną, jej realizacja nie ma sama w sobie określonego celu. Usługa transportu jest pomocnicza, a wręcz nawet konieczna, do wykonania przedmiotu zamówienia, gdyż Strona zobowiązując się wobec klienta do wykonania świadczenia musi zgodnie z postanowieniami regulaminu przygotować (ugotować) posiłek wg zamówienia, a następnie w określonym regulaminem czasie dostarczyć go w odpowiednim warunkach pod wskazany adres. Co istotne w sprawie, towar nie jest zapakowany w opakowanie termiczne. Opakowanie towaru stanowi plastikowa tacka zgrzewana próżniowo folia spożywczą. Towar dostarczany jest z zachowaniem ciągu chłodniczego (z pomieszczeń chłodni do pojazdów posiadających instalację chłodniczą). Zatem Strona odpowiada wobec klienta, oprócz sprzedaży towaru zgodnie z zamówieniem, także za dostawę towaru o określonej porze dnia, oraz właściwe warunki przechowywania towaru po jego przyrządzeniu, jak i podczas przewozu do klienta. Podkreślenia także wymaga, że bez usługi transportu przedmiot zamówienia nie mógłby zostać w ogóle zrealizowany, gdyż klient nie ma możliwości zakupu posiłków w zakładzie produkcyjnym Strony lub w jej punktach sprzedaży posiłków, gdyż takowych Strona nie prowadzi.   Organ odwoławczy zgadza się więc ze stanowiskiem Strony, że Strona w opisanej sprawie realizuje świadczenie kompleksowe, przedmiotem którego jest dostawa towaru i usługa transportowa. Czynności te są ze sobą tak ściśle powiązane i zależne, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Nabycie towaru bez usługi transportu nie tylko byłoby niemożliwe, ale z ekonomicznego punktu widzenia bezzasadne dla klienta. Także z punktu widzenia ostatecznego nabywcy  towar i usługa transportowa tworzą jedną całość, a realizowane świadczenie kompleksowe prowadzi do realizacji celu w postaci pozyskania o odpowiedniej porze dnia zamówionego posiłku.   W zaistniałej sytuacji należy zgodzić się także ze Stroną, że elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia jest towar, natomiast świadczeniem pomocniczym, jednak niezbędnym do realizacji zamówienia klienta jest usługa dowozu towaru pod wskazany w zamówieniu adres.   Podsumowując powyższe ustalenia, Organ odwoławczy stwierdza, że przedmiotem wniosku o wydanie decyzji WIS jest świadczenie kompleksowe składające się z czynności dostawy towaru (posiłku) oraz usługi dowozu towaru do klienta.   II.    Ustalenie charakteru świadczenia oraz prawidłowej klasyfikacji   Mając na uwadze, jak wyżej ustalono, że elementem dominującym świadczenia złożonego jest dostawa towaru spożywczego (posiłku), a usługa transportowa ma charakter pomocniczy, należy ustalić charakter tego świadczenia, a następnie dokonać właściwej klasyfikacji statystycznej towaru spożywczego, stosownie do art. 5a ustawy.   Zgodnie z art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.02.2011 r., str. 1, z późn. zm.), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.   Strona nie wykonuje usług restauracyjnych, gdyż nie posiada lokalu, w którym dostarczała by posiłki klientom na miejscu. Należy więc rozpatrzyć czy świadczenie polegające na dostarczeniu posiłku na wynos spełnia unijną definicję usługi cateringowej czy też stanowi dostawę towaru spożywczego. Ustalenie tego wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej – a nie tylko ilościowej – elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów.   W wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 – J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach, TSUE wskazał, że: (57)  „Artykuł 6 ust. 2 tego rozporządzenia wyjaśnia, że „za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających”; (58) „Z brzmienia art. 6 wspomnianego rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do „usług restauracyjnych i cateringowych” prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania”.   Usługa cateringowa polega więc na przygotowaniu posiłku (obiadu) w lokalu usługodawcy na indywidualne zamówienie, zapakowaniu go  np. do termosów, opakowań termicznych, pobraniu naczyń i sztućców, dowozie w miejsce wskazane przez zleceniodawcę zamówionego posiłku, naczyń i sztućców, przygotowaniu stołów na miejscu gdzie ma zostać podany posiłek. Po posiłku usługodawca sprząta stoły, zbiera brudne naczynia, sztućce i zawozi z powrotem do swojej firmy celem ich wymycia. W usłudze cateringowej zawsze oprócz dostawy towaru spożywczego (dania, obiadu) towarzyszą usługi dodatkowe, wspomagające dostawę towaru, których charakter jest dominujący nad dostawą towaru. Takimi usługami powinny być np. dostarczenie posiłku do zamawiającego, które są przygotowywane na indywidualne zamówienie poza miejscem ich spożycia – w lokalu zleceniobiorcy, dostarczenie wraz z posiłkiem naczyń oraz sztućców, przygotowanie stołów, a po konsumpcji sprzątanie stołów, zbieranie naczyń i sztućców.   Zatem dla celów stosowania podatku od towarów i usług – sprzedaży posiłku opisanego we wniosku na indywidualne zamówienie wraz z dostawą nie można uznać za usługę cateringową, gdyż zleceniobiorca poza dostawą posiłku i jego transportem do zamawiającego nie wykonuje żadnych innych usług dodatkowych tj. nie dostarcza naczyń, sztućców, nie podaje do stołu, nie sprząta brudnych naczyń. W konsekwencji opisana sprzedaż dania na indywidualne zamówienie wraz z transportem powinna zostać uznana za dostawę towaru spożywczego.   W tym zakresie ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji są prawidłowe. Nieprawidłowe jest jednak uznanie, że dostawa opisanego towaru (dania) jest sklasyfikowana do PKWiU 56 nazwanego „Usługi związane z wyżywieniem”. Nie jest także prawdziwe twierdzenie organu pierwszej instancji, że cyt. „opisanej dostawie towaru spożywczego towarzyszą usługi wspomagające, w ramach których Wnioskodawca przygotowuje go zgodnie z zamówieniem klienta, informując o sposobie przechowywania dania i sposobie jego podgrzania do konsumpcji oraz organizuje jego transport do klienta”.   Zasadą jest, że po ustaleniu charakteru dokonanego świadczenia – w przedmiotowej sprawie dostawy towaru – niezbędne jest przyporządkowanie tej czynności właściwej klasyfikacji statystycznej/taryfikacyjnej (art. 5a ustawy). Kwestia ta bowiem decyduje o wysokości stawki podatku dla tej czynności.   W pierwszej kolejności należy ocenić dany towar spożywczy wydawany do bezpośredniego spożycia pod kątem zaklasyfikowania go według PKWiU 2015 do grupowania „Usługi związane z wyżywieniem”, niezależnie od tego czy dostawa tego towaru ma charakter dominujący czy też podporządkowany, tj. następuje w ramach usługi cateringowej (tracąc jednak tym samym swą odrębność).   Postępowanie takie wynika wprost z obowiązujących przepisów – art. 41 ust. 2, ust. 2a oraz art. 41 ust. 12f ustawy.   Z ww. przepisów ustawy wynika bowiem, iż w sytuacji przyporządkowania danego świadczenia do grupowania 56 w PKWiU 2015 zastosowanie znajdzie stawka 8%, o ile nie zostaną spełnione przesłanki do wyłączenia zastosowania tej stawki wskazane w pkt 1-3 art. 41 ust. 12f ustawy.   W odwołaniu Strona podniosła zarzut naruszenia § 3 w zw. z § 3a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. 2015, poz. 1676 ze zm., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że klasyfikację PKWiU stosuje się do towaru objętego wnioskiem. Zdaniem Strony, brzmienie § 3 i § 3a rozporządzenia wprost określa graniczny termin stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Wnioski w niniejszej sprawie zostały skierowane w lutym 2021 r. roku, a więc po okresie obowiązkowego stosowania na gruncie podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Taka okoliczność wpływa na wadliwą klasyfikację przedmiotowego towaru, a w konsekwencji zastosowanie stawki podatku od towarów i usług wyższej niż prawidłowa.   Zarzut ten jest chybiony.   Zgodnie z § 3 pkt 1 tego rozporządzenia Rady Ministrów – do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – do dnia 30 czerwca 2020 r. stosowało się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).   Stosownie do § 3a ww. rozporządzenia (obowiązującego od 1 lipca 2020 r.) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie przypadków, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. f i lit. g ustawy o podatku od towarów i usług, załączniku nr 15 do tej ustawy oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 tej ustawy, Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stosowało się do dnia 31 grudnia 2020 r.   Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w przypadkach innych niż wymienione w § 3a ww. rozporządzenia, od dnia 1 lipca 2020 r. do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).   Przepisy  § 3 i § 3a ww. rozporządzenia nie odnosiły się do przypadków określenia stawki podatku od towarów i usług, a takie zagadnienie było przedmiotem wniosku, w konsekwencji od 1 lipca  2020 r. dla potrzeb klasyfikacji usług celem określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług stosuje się PKWiU 2015.   Istotne jest jednak w sprawie rozstrzygnięcie, czy prawidłowo zaskarżona decyzja WIS klasyfikuje świadczenie opisane we wniosku o wydanie WIS wg PKWiU 2015.   W sytuacji, w której mamy do czynienia z towarami lub usługami innymi niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu o nazwie „Usługi związane z wyżywieniem” (PKWiU 56) analizujemy dane świadczenie pod kątem zaklasyfikowania go do odpowiedniego grupowania w Nomenklaturze scalonej (CN) – jeśli chodzi o towar, lub innego grupowania PKWiU niż 56 – jeśli chodzi o usługę. W zależności od dokonanej klasyfikacji następuje potem przyporządkowanie odpowiedniej stawki VAT.   Klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 w PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli:   ‒     dostawie towarów spożywczych towarzyszą „usługi dodatkowe” wspomagające (przetwarzające ten produkt), wykonywane przez sprzedającego, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie – np. ugotowanie, przetworzenie, przygotowanie, podgrzanie, porcjowanie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność); ‒     towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).   Klasyfikacja towaru według Nomenklatury scalonej ma natomiast miejsce, jeśli sprzedawanym towarom spożywczym nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego, przetwarzające/przygotowujące ten towar do natychmiastowego spożycia (z wyjątkiem czynności nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. wystawienie rachunku, umieszczenie towaru na półkach).   O tym, czy dany towar spożywczy jest klasyfikowany wg Nomenklatury scalonej (CN) czy według klasyfikacji PKWiU nie decyduje ani skład tego towaru, ani także fakt, że dostawa towaru odbywa się na wynos. Towar spożywczy, aby został sklasyfikowany w grupowaniu 56 PKWiU musi być przeznaczony do natychmiastowego spożycia tzn. tak przygotowany i przetworzony do bezpośredniej konsumpcji, aby nie wymagał już od nabywcy jego dalszego przyrządzania czy przetwarzania, np. przyprawienia, podgrzania lub ugotowania. Nie należy jednak pojęcia „do natychmiastowego spożycia” rozumieć wyłącznie jako do spożycia od razu, na miejscu zakupu towaru.   Z informacji przedstawionych w rozpoznawanej sprawie wynika, że dostarczony do klienta towar – schłodzone danie – zapakowane w atmosferze chronionej w szczelne opakowanie próżniowe nie jest towarem do bezpośredniej konsumpcji. Dostarczany towar (posiłek) jest serwowany jako posiłek schłodzony, a spożycie posiłku wymaga wypakowania go z pojemnika oraz podgrzania. Dla zachowania walorów smakowych oraz zdrowotnych towar wymaga obróbki termicznej przed jego spożyciem. Ponadto na etykiecie produktu Strona umieściła informacje o terminie przydatności towaru do spożycia, który wynosi 1 dzień od daty dostawy (3 dni od daty produktu). Zatem klient dopiero po 3 dniach od zakupu może dostarczony posiłek wyciągnąć z lodówki i poddać obróbce termicznej celem przygotowania do bezpośredniej (natychmiastowej) konsumpcji.   W tych okolicznościach dostawa towaru (dania) nie może zostać sklasyfikowana do grupowania 56 PKWiU, gdyż przygotowany przez Stronę towar nie jest przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji. Posiłek po dostarczeniu pod wskazany adres do czasu spożycia powinien być przechowywany w lodówce (§ 7 pkt 2 Regulaminu). Natomiast, jak wskazała Strona, dla zachowania walorów smakowych oraz zdrowotnych towar wymaga obróbki termicznej, a więc podjęcia przez konsumenta działań przygotowujących posiłek do natychmiastowego spożycia posiłku. Zatem towar po dostarczeniu wymaga od klienta wykonania jeszcze dodatkowych czynności w celu poddania go obróbce termicznej. Nie sposób więc przyjąć, że za usługi wspomagające dostawę towaru do bezpośredniej konsumpcji, jak przyjął organ pierwszej instancji, uznać należy przygotowanie dania zgodnie z zamówieniem klienta,  informowanie o sposobie przechowywania dania i sposobie jego podgrzania do konsumpcji, a także organizację transportu do klienta.   Zauważyć trzeba, że zarówno producenci, jak i importerzy towarów muszą pamiętać o  umieszczeniu etykiet na oferowanych produktach przed ich wprowadzeniem na rynek. Szczególne wymogi w zakresie etykietowania dotyczą żywności. Wymagania dotyczące oznakowania żywności znaleźć można zarówno w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 1169/2011 z dnia 25 października 2011 r. w sprawie przekazywania konsumentom informacji na temat żywności, zmiany rozporządzeń Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1924/2006 i (WE) nr 1925/2006 oraz uchylenia dyrektywy Komisji 87/250/EWG, dyrektywy Rady 90/496/EWG, dyrektywy Komisji 1999/10/WE, dyrektywy 2000/13/WE Parlamentu Europejskiego i Rady, dyrektyw Komisji 2002/67/WE i 2008/5/WE oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 608/20004 (Dz. Urz. UE L 304 z 22.11.2011, str. 18),  jak i w przepisach krajowych, w tym ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r., poz. 2021, z późn. zm.). Zgodnie z zawartymi tam wytycznymi wszystkie środki spożywcze wprowadzane na polski rynek, muszą zostać oznakowane w języku polskim, chociaż producent może też podać informacje w innych językach, np. angielskim.   Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162) przedsiębiorca wprowadzający towar do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zamieszcza na tym towarze, jego opakowaniu, etykiecie lub w instrukcji lub do dostarczenia w inny, zwyczajowo przyjęty sposób, pisemne informacje w języku polskim:   1)    określające firmę producenta w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 grudnia 2003 r. o ogólnym bezpieczeństwie produktów (Dz. U. z 2016 r. poz. 2047 oraz z 2020 r. poz. 1337) i jego adres, a także państwo siedziby wytwórcy, jeżeli ma on siedzibę poza terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej i państw członkowskich Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym; 2)    umożliwiające identyfikację towaru, chyba że przeznaczenie towaru jest oczywiste.   Oprócz nazwy, na opakowaniu produktu spożywczego mogą znaleźć się także inne dane, które pozwolą klientowi podjąć świadomą decyzję o zakupie. Są to m.in.:   ‒     nazwa i adres producenta, ‒     kraj pochodzenia żywności, ‒     wykaz składników, ‒     ilość konkretnych składników i ich kategorii, ‒     wszystkie substancje pomocnicze w przetwórstwie, ‒     wartość odżywcza, ‒     informacja o alergenach, ‒     ilość netto żywności, ‒     warunki przechowywania, ‒     instrukcja użycia, ‒     data ważności.   Aby konsument mógł podjąć racjonalną decyzję o zakupie produktu, jego oznakowanie musi być czytelne. Producenci muszą więc także przestrzegać regulacji dotyczących czytelności informacji na żywności. Powinny być one widoczne, nieusuwalne i wyraźne.   Towar (posiłek) nabyty przez klienta pakowany próżniowo i etykietowany, z jakim mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, może być przedmiotem dalszego obrotu handlowego. Taki wniosek nasuwa się po lekturze Regulaminu, gdzie zapis § 5 pkt 10 stanowi, że „w przypadku dokonania przez Klienta odsprzedaży posiłków lub przekazaniu ich osobom trzecim (…) nie ponosi odpowiedzialności za efekty diety lub innego rodzaju skutki związane ze spożyciem posiłków składających się na (…)”.   W niniejszej sprawie towar (posiłek) przygotowany przez Stronę wprawdzie wg indywidualnego życzenia klienta jest opakowany w jednostkowe opakowanie i etykietowany, a etykieta produktu zawiera informacje takie jak: nazwa dania, informacja o kolejności spożywania, warunki przechowywania określające zalecaną temperaturę oraz data przydatności do spożycia. (§ 7 pkt 2 Regulaminu). Informacji tych nie można jednak uznać za usługi wspomagające dostawę towaru do bezpośredniej konsumpcji. W niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, mamy do czynienia z dostawą towaru spożywczego, której nie towarzyszą usługi wspomagające tę dostawę towaru, przygotowujące towar do bezpośredniej/natychmiastowej konsumpcji. Sytuacja taka nie pozwala zatem na sklasyfikowanie towaru spożywczego pn. „(…)” do grupowania 56 PKWiU i tym samym towar taki powinien zostać zaklasyfikowany wg odpowiedniego kodu Nomenklatury scalonej (CN).   Postępowanie o wydanie WIS ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towaru lub usługi, niezbędnej m.in. do określenia stawki podatku. W postępowaniu tym organ dokonuje subsumpcji stanu faktycznego ustalonego w toku przeprowadzonego postępowania  o wydanie WIS pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie.   Powyższe wyjaśnienia organu odwoławczego nie potwierdzają stanowiska organu pierwszej instancji, że dostawie towaru spożywczego (gotowego dania) towarzyszą usługi wspomagające, a właściwą klasyfikacją dla tego świadczenia jest grupowanie 56 PKWiU 2015.   To powoduje, że klasyfikacja takiego świadczenia określona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w spornej WIS jest nieprawidłowa.   Dokonując analizy wniosku WIS oraz przesłanego regulaminu, organ odwoławczy uznał za udowodniony fakt, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym z dominującym towarem klasyfikowanym według reguł Nomenklatury scalonej (CN). W celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT, konieczne jest więc przyporządkowanie kodu Nomenklatury scalonej CN dla towaru: „(…)”.   Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady, Nomenklatura scalona obejmuje:   a.    nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b.    wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; c.    przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.   Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.   Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.   Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.   Zgodnie natomiast z regułą 3b. ORINS – mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.   Wyjaśnienia do tej reguły wskazują, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może, np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru.   W niniejszej sprawie, zgodnie z regułą 3(b) ORINS zasadniczy charakter zestawowi nadaje mięso i to skład tej części zestawu należy przyjąć jako 100% dla celu dalszej klasyfikacji. Ze składu procentowego podanego przez Stronę wynika, że mięso stanowi więcej niż 20% masy w tej części dania.   Zgodnie z tytułem działu 16 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Przetwory z mięsa, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych”   Uwaga 2 do Działu: Przetwory spożywcze objęte są niniejszym działem, jeśli zawierają więcej niż 20 % masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnych kombinacji z nich. W przypadku gdy produkt zawiera dwa lub więcej z wymienionych wyżej produktów, produkt ten jest klasyfikowany do pozycji z działu 16, odpowiadającej składnikowi lub składnikom, które dominują masą. Postanowienia te nie mają zastosowania do produktów nadziewanych objętych pozycją 1902 ani przetworów objętych pozycją 2103 lub 2104.   Zgodnie z uwagami ogólnymi zawartymi w Notach Wyjaśniających do Działu 16: „Niniejszy dział obejmuje również przetwory spożywcze (włącznie z tak zwanymi „przyrządzonymi posiłkami”) zawierające np. kiełbasę, mięso, podroby, kres, ryby lub skorupiaki, mięczaki lub pozostałe bezkręgowce wodne z warzywami, spaghetti, sosami itd., pod warunkiem, że zawierają więcej niż 20% masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych lub dowolnej ich kombinacji. W przypadkach, kiedy przetwory zawierają dwa lub więcej produktów wspomnianych powyżej (np. zarówno mięso jak i ryby), klasyfikuje się je do tej pozycji działu 16, która odpowiada składnikowi lub składnikom dominującym masą. We wszystkich przypadkach za masę uważa się masę mięsa, ryb itd. zawartą w przetworach w momencie ich przedstawienia, a nie masę tych samych produktów przed ich przetworzeniem. (Należy jednakże odnotować, że produkty nadziewane objęte pozycją 1902, sosy i preparaty do nich, przyprawy i mieszanki przypraw, w rodzaju opisanych w pozycji 2103, zupy, buliony i preparaty do nich oraz złożone homogenizowane przetwory spożywcze, w rodzaju opisanych w pozycji 2104, zawsze klasyfikowane są do tych pozycji)”.   Uwzględniając powyższe, jak również mając na uwadze, że przedmiotowy towar zawiera w  składzie więcej niż 20% masy mięsa należy uznać, że spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 16 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami reguły 1 i 3b Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.   III.       Ustalenie prawidłowej wysokości stawki podatku   W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.   Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:   1.    kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz 2.    wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.   Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.   W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, w poz. 11 wskazano CN ex 16 „Przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych – z wyłączeniem:   1.    kawioru oraz namiastek kawioru objętych CN 1604, 2.    przetworów z homarów i ośmiornic oraz z innych towarów objętych CN 1603 00 i CN1605”.   Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej   Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”   W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar: „” klasyfikowany jest do działu 16 Nomenklatury scalonej (CN) i nie został wskazany w wyłączeniach w poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy, w zw. z poz. 11 załącznika nr 10 do ww. ustawy.   Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.   Informacje dodatkowe:   Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr (…) z dnia (…) jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.   Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr (…) z dnia (…) wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym niniejsza decyzja została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:   ‒     podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), ‒     towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.   W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr (…) z dnia (…) przed jej zmianą przepisy art. 14k - 14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Strona może zastosować się do WIS nr (…) z dnia (…), do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS.   Niniejsza decyzja o zmianie WIS (…) z dnia (…) jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), tj. do (…) przy czym przed upływem tego terminu decyzja ta wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego jej przedmiotem, w wyniku której decyzja staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których decyzja stała się z nimi niezgodna (art 42h ust. 1 ustawy).   POUCZENIE   Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.   Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).   Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: (…) lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: (…) (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).     [1] Pominięto tutaj potencjalną możliwość zakwalifikowania towaru do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), z uwagi na to, że kwestia ta dotyczy tylko i wyłącznie nieruchomości.