0110-KSI2-1.451.19.2020.19.KF

DECYZJA Na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42a i art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 88/22 uchylającym decyzję Organu drugiej instancji z dnia 13 stycznia 2021 r. nr 0110-KSI2-1.451.19.2020.5.EJ, która utrzymała w mocy decyzję Organu pierwszej instancji oraz na skutek ponownego rozpatrzenia odwołania z dnia 9 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.) od wiążącej informacji stawkowej z dnia 24 sierpnia 2020 r. nr 0112-KDSL1-2.450.514.2020.2.PR określającej dla towaru – lody (…) klasyfikację PKWiU 56 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku art. 41 ust. 12f oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji i określa: –    przedmiot wniosku: towar – lody (...) –    opis towaru: Strona oferuje swoim klientom lody (...) zakupione bezpośrednio od producenta, które sprzedawane są na wynos w waflach, jednorazowych kubkach lub w większej ilości, w styropianowych opakowaniach termicznych. Sprzedaż lodów odbywa się bezpośrednio przy kasie. Sprzedawca nie dokonuje jakiejkolwiek ingerencji w produkt, poza podziałem na mniejsze porcje. Nie doradza klientowi. –    rozstrzygnięcie: CN 2105 00 –    stawka podatku od towarów i usług: 5% –    podstawa prawna: art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 15 załącznika nr 10 do ustawy –    cel wydania: określenie stawki podatku od towarów i usług. UZASADNIENIE Dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 31 marca 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony z dnia 24 marca 2020 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru – lody (...) według Nomenklatury scalonej (CN), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Strona prowadzi sieć sklepów stacjonarnych, w których sprzedaje szeroką gamę wyrobów piekarniczych, cukierniczych oraz garmażeryjnych. Wśród produktów znajduje się pełen wybór pieczywa, drożdżówek, pączków, bułek słodkich, ciast i ciasteczek, tortów, lodów, kanapek, które zakupuje od znanego producenta. W celach marketingowych w niektórych sklepach, na niewielkiej powierzchni znajdują się stoliki i krzesła, z których mogą skorzystać klienci chcący spożyć (w stosunkowo szybki, ale higieniczny sposób) na miejscu zakupione wyroby cukiernicze, piekarnicze lub kanapki, dodatkowo można także wypić w tych miejscach kawę. Przy czym Strona nie oferuje klientom obsługi kelnerskiej. Strona podkreśla, że przedmiotem jej działalności nie jest działalność restauracyjna, która obejmuje zagwarantowanie klientowi: –    infrastruktury (stoły nakryte elegancką zastawą, szatnia, toalety, stosowna muzyka), –    obsługi kelnerskiej, a udostępnia jedynie podstawowe urządzenia w postaci stolików i krzesełek, pozwalające ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu. Jednakże działanie to ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny oraz służy celom marketingowym. W ramach prowadzonej przez siebie działalności Strona oferuje swoim klientom między innymi lody zakupione bezpośrednio od producenta, które sprzedawane są na wynos w waflach, jednorazowych kubkach lub w większej ilości, w styropianowych opakowaniach termicznych. Sprzedaż lodów odbywa się bezpośrednio przy kasie. Sprzedawca nie dokonuje jakiejkolwiek ingerencji w produkt, poza podziałem na mniejsze porcje. Nie doradza klientowi. Podstawowym problemem interpretacyjnym jest w ocenie Strony to, że nie ma on wpływu, czy klient spożyje ww. lody w lokalu, korzystając ze stolików znajdujących się wewnątrz sklepu, czy spożyje je na zewnątrz – poza lokalem sklepowym. Wobec czego zachodzi wątpliwość co do wysokości stawki podatku VAT, która powinna zostać zastosowana przez Stronę do poszczególnych rodzajów sprzedaży. Ze względu na skład lodów (…) Strona zastosowała klasyfikację do CN 2105 i tym samym stosuje stawkę podatku VAT w wysokości 5%. W wiążącej informacji stawkowej z dnia 24 sierpnia 2020 r. nr 0112-KDSL1-2.450.514.2020.2.PR Organ pierwszej instancji wskazał, że towar – lody (...) klasyfikowany jest do działu 56 PKWiU oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12f w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pełnomocnik Strony pismem z dnia 9 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.) złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Mając na uwadze zakwestionowanie przez Stronę klasyfikacji statystycznej dostawy lodów, dokonanej przez Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej Organ drugiej instancji, pismem z dnia 28 października 2020 r. nr 0110-KSI2-1.451.19.2020.1.EJ zwrócił się do Głównego Urzędu Statystycznego o pomoc przy klasyfikacji sprzedaży towaru w postaci lodów (...). Odpowiedzi na powyższe pismo GUS udzielił w piśmie z dnia 4 listopada 2020 r. (data wpływu 9 listopada 2020 r.) nr (...). Pismem z dnia 13 listopada 2020 r. nr 0110-KSI2-1.451.19.2020.2.EJ Organ drugiej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało skutecznie doręczone dnia 17 listopada 2020 r. Strona wypowiedziała się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego w piśmie z dnia 24 listopada 2020 r. (data wpływu 24 listopada 2020 r.). Jednocześnie Strona w piśmie złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu i wystąpienie do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie stanowiska uzupełniającego opinię z dnia 4 listopada 2020 r. Pismem z dnia 13 listopada 2020 r. nr 0110-KSI2-1.451.19.2020.3.EJ (data doręczenia 17 listopada 2020 r.) Organ zawiadomił Stronę o niezałatwieniu odwołania z dnia 9 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.) w terminie wynikającym z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej i wyznaczył nowy termin jego załatwienia – do 14 stycznia 2021 r. Pismo zostało skutecznie doręczone dnia 17 listopada 2020 r. Następnie w odpowiedzi na ww. wniosek Strony, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 24 grudnia 2020 r. wydał postanowienie nr 0110-KSI2-1.451.19.2020.4.EJ (data doręczenia 5 stycznia 2021 r.), którym odmówił Stronie przeprowadzenia dowodu. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 13 stycznia 2021 r. wydał decyzję nr 0110-KSI2-1.451.19.2020.5.EJ utrzymującą w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Decyzja została doręczona w dniu 21 stycznia 2021 r., co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru. Nie zgadzając się z decyzją Organu drugiej instancji Strona, pismem z dnia 20 lutego 2021 r. (data przedłożenia 2 marca 2021 r.), wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W odpowiedzi na ww. skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w piśmie z dnia 29 marca 2021 r. nr 0110-KSI2-1.451.19.2020.6.EJ, wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty w niej podniesione za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 495/21, oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2021 r. nr. 0110-KSI2-1.451.19.2020.5.EJ, utrzymującą w mocy decyzję Organu pierwszej instancji z dnia 24 sierpnia 2020 r. nr 0112-KDSL1-2.450.514.2020.2.PR w sprawie określenia klasyfikacji w dziale 56 PKWiU 2015 dla towaru Strony oraz stawki podatku właściwej dla sprzedaży lodów (...) (8%) na podstawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy. Nie zgadzając się ww. wyrokiem, Strona pismem z dnia 8 grudnia 2021 r., wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 88/22: –    uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 495/21, –    uchylił decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 13 stycznia 2021 r. nr 0110-KSI2-1.451.19.2020.5.EJ, –    zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania za obie instancje. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, z późn. zm.), zwanej dalej „Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi”, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołanie Strony z dnia 9 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.) wymaga ponownego rozpatrzenia. W tym celu Organ drugiej instancji, pismem z dnia 10 września 2025 r. nr 0110-KSI2-1.451.19.2020.17.KF, wezwał Stronę o przesłanie pełnego składu towaru: lody (...), tak by sumaryczna wartość poszczególnych składników wyniosła do 100%. Powyższe wezwanie zostało doręczone Stronie w dniu 11 września 2025 r. co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru (kanałem PURDE). W odpowiedzi na ww. wezwanie, Strona pismem z dnia 17 września 2025 r. (data wpływu 22 września 2025 r.), przesłała informację o 100% składzie lodów (...). W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 26 września 2025 r. nr 0110-KSI2-1.451.19.2020.18.KF, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 09 października 2025 r., zatem wyznaczony termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego upłynął z dniem 16 października 2025 r. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 88/22 – po ponownym rozpatrzeniu sprawy – stwierdza, co następuje. Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza decyzja stanowi realizację wytycznych zawartych we wskazanym powyżej orzeczeniu. Dodatkowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje, że niniejszą decyzję oparto na przepisach prawa obowiązujących w dacie jej wydania. Przedmiotem postępowania jest towar – lody (...). Spór jaki zaistniał między Organem a Stroną koncentrował się na klasyfikacji towaru, a w rezultacie na wskazaniu stawki podatku od towarów i usług, jaką powinien zostać opodatkowany powyższy towar. Organ w toku postępowania podatkowego prezentował stanowisko, zgodnie z którym dostawie lodów (...) towarzyszą „dodatkowe usługi” wspomagające, pozwalające na ich bezpośrednie spożycie i w związku z tym świadczenie to winno być klasyfikowane do grupowania PKWiU 56. Ocena dokonana przez Organ stała w przeciwieństwie do stanowiska Strony, która uważała, że sprzedaż lodów (...) powinna być sklasyfikowana w ramach Nomenklatury scalonej, do pozycji CN 2105 i podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%. Stanowisko Strony potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2024 r. który stwierdził, że: „Prawidłowa wykładnia powołanych przepisów u.p.t.u. w związku z działem 56 PKWiU 2015 prowadzi tymczasem do wniosku, że sprzedaż na wynos towarów w postaci lodów (...) w wafelku, kubeczku lub opakowaniu termicznym nie ma charakteru usługowego, nie będąc wspieraną przez żadne usługi, a więc nie może zostać uznana za dostawę towarów będącą jednocześnie „usługą związaną z wyżywieniem” mieszczącą się w dziale 56 PKWiU 2015”. Biorąc powyższe pod uwagę, w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania z dnia 9 września 2020 r., w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 88/22, należy ocenić, że decyzja WIS z dnia 24 sierpnia 2020 r. nr 0112-KDSL1-2.450.514.2020.2.PR, jest nieprawidłowa w zakresie klasyfikacji towaru oraz określenia stawki podatku od towarów i usług. W konsekwencji Organ, po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz uwzględniając tezy płynące z orzeczenia zapadłego w niniejszej sprawie, postanowił uchylić w całości WIS z dnia 24 sierpnia 2020 r. nr 0112-KDSL1-2.450.514.2020.2.PR i orzec co do istoty sprawy. Zasadne jest w tym miejscu powołanie przepisów regulujących instytucję wiążącej informacji stawkowej. Bez tego bowiem, rozważania w płaszczyźnie materialnoprawnej mogłyby okazać się utrudnione. Wiążąca informacja stawkowa została uregulowana w rozdziale 1a „Wiążąca informacja stawkowa” ustawy. Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. 1.  Uzasadnienie klasyfikacji towaru Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą. Należy zaznaczyć, że dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami: –    jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające (przetwarzające ten produkt), polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do bezpośredniej konsumpcji, wykonywane przez sprzedającego – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem; –    jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych – klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem. Jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN. Wskazane wyżej podejście zostało potwierdzone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w pkt 22 wyroku w sprawie C-491/03 Ottmar Hermann[1]: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.) jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”. Przy czym zawsze należy w pierwszej kolejności ocenić towary spożywcze pod kątem zaklasyfikowania ich według PKWiU 2015 do grupowania „Usługi związane z wyżywieniem” PKWiU 56 (art. 41 ust. 2 i 2a oraz art. 41 ust. 12f ustawy). Podkreślić jednak należy, że sam fakt przyporządkowania danego towaru spożywczego do grupowania PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem” nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy. Na takie postępowanie wskazuje właśnie przepis art. 41 ust. 12f ustawy, zgodnie z którym stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu „Usługi związane z wyżywieniem” (PKWiU 56). W wyroku z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. I FSK 88/22 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(…) zasadnie podnosi spółka w skardze kasacyjnej, że w przedmiotowym przypadku zakres tzw. usług towarzyszących sprzedaży lodów nie wykracza w istocie poza wydanie rzeczy i wystawienie dokumentu sprzedaży. Przede wszystkim nie można porcjowania, które organ określił jako „podzielenie masy lodowej” uznać za usługę przygotowującą posiłek do natychmiastowego spożycia. W tym przypadku bowiem nie dochodzi przetworzenia produktu (masy lodowej), a jedynie wydzielenia jej odpowiedniej części, jaką zamierza kupić klient. Porcjowanie jest typowe dla przypadków sprzedaży środków spożywczych występujących w większym kawałku. Przykładowo można tu wskazać: zakup wędlin czy też sera w plasterkach (plastrach), jak również pieczywa na kromki”. W analizowanej sprawie klient zamawia towar: lody (...) zakupione bezpośrednio od producenta, które sprzedawane są na wynos w waflach, jednorazowych kubkach lub w większej ilości, w styropianowych opakowaniach termicznych. Sprzedaż lodów odbywa się bezpośrednio przy kasie. Sprzedawca nie dokonuje jakiejkolwiek ingerencji w produkt, poza podziałem na mniejsze porcje. Nie doradza klientowi. Wobec powyższego, dostawę wyżej opisanego towaru spożywczego: lody (...) – któremu nie towarzyszą usługi dodatkowe, wspomagające jego dostawę, należy uznać za dostawę towaru, którego sprzedaż należy klasyfikować według Nomenklatury scalonej (CN). Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje: a)  nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b)  wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; c)  przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające. Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20 lipca 1987 r., str. 1). Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06, Olicom, pkt 16, ECLI:EU:C:2007:449; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C-362/07 i C-363/07, Kip Europe i in., pkt 26, ECLI:EU:C:2008:710; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08, Siebrand BV, pkt 24, ECLI:EU:C:2009:294; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08, Data I/O, pkt 29, ECLI:EU:C:2010:284). Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady. Aktualnie, na dzień wydania niniejszej decyzji, obowiązuje od 1 stycznia 2025 r. Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2024/2522 z dnia 23 września 2024 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady, opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L z 31 października 2024 r. Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Dodatkowo w celu poparcia ustalonej wcześniej prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również: 1)  Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów („Explanatory Notes”), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli [World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4[2]. 2)  Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego. Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także: –    rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego, –    wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, –    wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r., str. 1, z późn. zm.). Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1247/22). W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Klasyfikacja towaru będącego przedmiotem wniosku winna zostać dokonana w oparciu o regułę nr 1 oraz 6 (ORINS). Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6. Natomiast reguła 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Różne przetwory spożywcze”. Natomiast pozycja 2105 zawiera „Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao”. Noty wyjaśniające do HS do ww. pozycji wskazują, że: „Niniejsza pozycja obejmuje lody zazwyczaj przygotowywane na bazie mleka lub śmietanki i pozostałe lody jadalne (np. sorbet, lizaki lodowe), nawet zawierające kakao w każdej proporcji. Jednakże niniejsza pozycja nie obejmuje mieszanek i baz do produkcji lodów, które klasyfikowane są według ich zasadniczych składników (np. pozycja 1806, 1901 lub 2106)”. Jednocześnie z not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do podpozycji 2105 00 wynika, że: „W tej pozycji »lody (...) i pozostałe lody jadalne« oznacza przetwory spożywcze, nawet pakowane do sprzedaży detalicznej, nawet zawierające kakao lub czekoladę (nawet jako polewę), które występują w stanie stałym lub przypominającym pastę, będącym wynikiem zamrożenia i które są przeznaczone do spożycia w tej postaci. Podstawową właściwością tych produktów jest to, że powracają one do stanu ciekłego lub półciekłego, w temperaturze otoczenia zbliżonej do 0°C. Natomiast przetwory, które pomimo posiadania zewnętrznych cech lodów jadalnych, nie posiadają podstawowych ich właściwości opisanych powyżej, objęte są odpowiednio pozycją 1806, 1901 lub 2106. Wyroby objęte tą pozycją posiadają wiele różnych nazw (lody wodne, lody (...), lody cassate, lody neapolitańskie itp.) i są dostarczane w różnych postaciach; mogą one zawierać kakao lub czekoladę, cukier, tłuszcz roślinny lub tłuszcz mleka, mleko (nawet odtłuszczone), owoce, stabilizatory, substancje smakowo-zapachowe, barwiące itp. Sumaryczna zawartość tych tłuszczów nie przekracza na ogół 15 % masy końcowego wyrobu. Jednak pewne wyroby specjalne, do produkcji których użyto dużej ilości śmietany, mogą zawierać około 20 % masy tłuszczu ogółem. Do produkcji niektórych lodów jadalnych, surowce są napowietrzane w celu zwiększenia objętości finalnego produktu (pęcznienie). Jedynie wyroby zawierające ziarna kakao, pastę kakaową lub proszek kakaowy są uważane za zawierające kakao w rozumieniu podpozycji 2105 00. (…)”. Uwzględniając powyższe, towar: lody (...) sprzedawane „na wynos”, spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych podpozycją CN 2105 00. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz treścią Not wyjaśniających do HS i CN. 2.  Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosowanie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4. W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, w pozycji 15 wskazano CN 2105 00 – „Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao”. W związku z powyższym, ponieważ towar: lody (...) sprzedawane „na wynos”– klasyfikowany jest do podpozycji 2105 00 Nomenklatury scalonej (CN), jego dostawa podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 15 załącznika nr 10 do ustawy. Ponowna analiza zgromadzonego materiału dowodowego oraz uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 88/22 doprowadziła Organ odwoławczy do wniosku, że w WIS z dnia 24 sierpnia 2020 r. nr 0112-KDSL1-2.450.514.2020.2.PR dokonano nieprawidłowej klasyfikacji towaru, a tym samym nieprawidłowo określono stawkę podatku. W rezultacie, konieczne stało się uchylenie w całości ww. decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z zapadłym wyrokiem w sprawie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2024 r. sygn. akt I OSK 344/23 oceniono, że „(…) przepis art. 153 p.p.s.a. (…) ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie”. Dlatego też końcowo Organ jeszcze raz pragnie podkreślić, że niniejsza decyzja została wydana na skutek wskazanego powyżej orzeczenia, którym – stosownie do art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest związany. Wobec powyższego, orzeczono jak w sentencji. Informacje dodatkowe: Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-1.451.19.2020.19.KF z dnia 22 października 2025 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Strona może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała. Podmiot, na rzecz którego wydano niniejszą decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji. Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-1.451.19.2020.19.KF z dnia 22 października 2025 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, dla którego została wydana, oraz ten podmiot w odniesieniu do towaru w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: –    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), –    towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy). W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS z dnia 24 sierpnia 2020 r. nr 0112-KDSL1-2.450.514.2020.2.PR przed jej zmianą albo uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 42c ust. 2b ustawy, który stanowi, że w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Powołane przepisy stanowią, że Strona może stosować WIS z dnia 24 sierpnia 2020 r. nr 0112-KDSL1-2.450.514.2020.2.PR od dnia następującego po jej doręczeniu do końca stosowanego przez Nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję. Fakt zastosowania się przez Stronę do WIS z dnia 24 sierpnia 2020 r. nr 0112-KDSL1-2.450.514.2020.2.PR w ww. okresach rozliczeniowych nie może wywoływać niekorzystnych skutków prawnopodatkowych dla Strony. Tym samym, Strona w ww. okresach rozliczeniowych ma prawo wyboru, czy zastosuje niniejszą decyzję czy też WIS z dnia 24 sierpnia 2020 r. nr 0112-KDSL1-2.450.514.2020.2.PR. Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie WIS przed jej uchyleniem niniejszą decyzją, wówczas dla towaru w ww. okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12f w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.). Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-1.451.19.2020.19.KF z dnia 22 października 2025 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem: 1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 –    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy). Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-1.451.19.2020.19.KF z dnia 22 października 2025 r., wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej: 1)  klasyfikacja towaru według kodu Nomenklatury scalonej (CN), lub 2)  stawka podatku właściwa dla towaru, lub 3)  podstawa prawna wskazanej stawki podatku –    staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy). Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej. POUCZENIE Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). [1]ECLI:EU:C:2005:157 [2] https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa_celna/