0111-KDSB1-1.440.250.2023.5.WF

  WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS) Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia  11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…)  z dnia  5 czerwca 2023 r. (data wpływu 5 lipca 2023 r.), uzupełnionego pismami z 25 sierpnia 2023 r. (data wpływu 30 sierpnia 2023 r.), oraz 19 października 2023 r. (data wpływu  20 października 2023 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – Usługa termomodernizacji składająca się z dostawy i montażu pompy ciepła realizowana w budynku mieszkalnym jednorodzinnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni nieprzekraczającej 300 m², który klasyfikowany jest według PKOB w klasie 1110.   Opis usługi: Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe, w ramach którego wykonuje następujące czynności: dostawę pompy ciepła typu monoblok powietrze-woda, oraz czynności montażowe w/w pompy: wykonanie fundamentu do posadowienia pompy ciepła; posadowienie pompy ciepła i wykonanie połączeń elektrycznych; wykonanie ciepłociągu, którego zadaniem jest dostawa ciepła z pompy ciepła do bufora centralnego ogrzewania (CO) i zasobnika ciepłej wody użytkowej (CWU); przyłączenie bufora CO do instalacji CO zamontowanej w budynku; przyłączenie zasobnika CWU do instalacji CWU w budynku; uruchomienie pompy ciepła. Pompa ciepła jest funkcjonalnie związana z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, objętym klasą PKOB 1110 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.   Rozstrzygnięcie: usługa termomodernizacji realizowana w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym   Stawka podatku od towarów i usług: 8%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ea pkt 2, art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy   Cel wydania WIS: określenia stawki podatku od towarów i usług   UZASADNIENIE   W dniu 5 lipca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach   30 sierpnia  2023 r. oraz 20 października 2023 r. w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):   Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik czynny VAT. PRZEDMIOT WNIOSKU Usługa instalacyjna składającej się z dostawy i montażu pompy ciepła. Usługa stanowi integralną całość i jest usługą montażu instalacji systemów grzewczych, której zasadniczym zadaniem jest wytworzenie ciepła i ogrzanie wody na potrzeby budynków mieszkalnych. Montaż będzie i jest wykonywany w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu  art.41 ust.12a ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności związane z instalacją i montażem będą wykonywane przez pracowników wnioskodawcy lub nabywane we własnym imieniu od innych podmiotów . OPIS USŁUGI Zakres usługi kompleksowej, w zależności od warunków otrzymanego zamówienia (zlecenia) może obejmować : 1. dostawę: a.  pompy ciepła typu : powietrze-woda lub grunt-woda lub woda-woda typu split lub monoblok; b.  zbiornika buforowego centralnego ogrzewania, zbiornika buforowego ciepłej wody użytkowej; c.  elementów instalacji hydraulicznej (takich jak: rury z tworzywa sztucznego, miedzi i stali elementy złączne takie jak kształtki i łączniki, pompy obiegowe i cyrkulacyjne, wymienniki płytowe, grupy bezpieczeństwa oraz zbiorniki przeponowe, zbiorniki zapewniające właściwy niezbędny do poprawnego działania pompy zład wodny - konieczną ilość płynu w obwodzie wody grzewczej, elementy filtrujące - filtry mechaniczne, magnetyczne, cyklonowe i inne); d.  elementów instalacji elektrycznej (takich jak: przyłącza - skrzynki przyłączeniowe, gniazda itp., przewody zasilające i sterownicze, elementy zabezpieczające - bezpieczniki, rozłączniki itp.); e.  elementów izolacji termicznej systemu hydraulicznego. 2.  montaż: a.  umiejscowienie i wykonanie fundamentu zapewniającego stabilność posadowienia pompy. Wykonywane prace obejmują roboty ziemne (wykopy, odwierty, usuwanie nadmiaru materiału ziemnego, uzupełnienie wykopu materiałem przepuszczalnym - żwir płukany itp.) Na życzenie klienta osadzenie stelaża do montażu pompy; b.  przygotowanie instalacji do wykonania przyłącza. W ramach tej grupy prac niezbędnym jest wylanie zładu wody z istniejącego systemu centralnego ogrzewania, wykonanie przyłącza zasilania i powrotu wody grzewczej, a w przypadku instalacji wymagającej czyszczenia, płukanie układu chemiczne oraz mechaniczne; c.  instalacja pompy na przygotowanym fundamencie. Osadzenie buforów centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej; d.  instalacja grup bezpieczeństwa, zbiorników przeponowych, instalacja wymienników płytowych oraz zbiorników zapewniających zład wody grzewczej; e.  wykonanie ciepłociągu i przyłączenie do systemu grzewczego;. f.  wykonanie instalacji elektrycznej zasilania i sterowania; g. uruchomienie pompy ciepła i jej regulacja. 3.  Generalnym wykonawcą opisanej powyżej usługi kompleksowej jest Wnioskodawca. Jednakże prace instalacyjne mogą odbywać się w wariantach: a.  wszystkie prace wykonywane są przez pracowników kontraktora – wnioskodawcę; b.  częściowo prace instalatorskie wykonywane przez podwykonawców -np. na wyraźne życzenie inwestora przyłączenie do istniejącego systemu grzewczego realizuje wykonawca istniejącej instalacji; c.  częściowe prace instalatorskie wykonuje podwykonawca - konieczność wykonania robót ziemnych w dużym zakresie - na przykład użycie sprzętu do wykonania wykopów; d.  częściowe prace instalatorskie wykonuje podwykonawca - instalacja elektryczna zlecona np. z uwagi na życzenie inwestora. Montaż instalacji będący przedmiotem wniosku odbywa się w ramach budowy, remontu, modernizacji budynku mieszkalnego o powierzchni nie przekraczającej 300m2 oraz stanowi przedsięwzięcie termomodernizacyjne. Instalacje będą funkcjonalnie związane z obiektami zaliczanymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art.41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Objęte niniejszym wnioskiem instalacje będą wykorzystywane jedynie na cele mieszkaniowe. Podstawowym celem tej usługi jest trwałe zwiększenie sprawności cieplnej danej nieruchomości poprzez wykorzystanie właściwości montowanych pomp ciepła. Zważywszy na cel usługi, mają one ewidentnie charakter modernizacji (termomodernizacji), gdyż w drodze określonej ingerencji w dany obiekt polegającej na jego ulepszeniu skutkują one zwiększeniem sprawności cieplnej tego obiektu. Zdaniem wnioskodawcy opisane przedsięwzięcia wypełniają charakter definicji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego zawartej w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów, wg której przedsięwzięciem termomodernizacyjnym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. Wynagrodzenie dla wykonawcy obejmuje całość świadczenia, nie są wyszczególnione poszczególne czynności. W kwocie zawarta jest robocizna pracowników, koszty podwykonawców, wartość materiałów i urządzeń zużytych do wykonania instalacji oraz zysk wykonawcy. Czynności wchodzące w zakres opisanego przedsięwzięcia są ze sobą ściśle związane. Świadczeniem dominującym jest wyposażenie usługobiorcy w ekologiczne źródło ciepła jakim jest pompa ciepła. Pozostałe czynności podejmowane w ramach projektu, są czynnościami towarzyszącymi, ale niezbędnymi do osiągnięcia zamierzonego celu. Sama pompa ciepła jako towar nie realizuje celu pozyskania ekologicznego ogrzewania, dopiero jej instalacja pozwala na wykorzystanie urządzenia zgodnie z jego przeznaczeniem. Pompy nie są przeznaczone do samodzielnego montażu. Ich instalacja wymaga bowiem specjalistycznych umiejętności, doświadczenia i uprawnień. Dla inwestora nie jest wartością samo otrzymanie towarów, bez elementu usługowego, dlatego też nabywca jest zainteresowany kompleksowym wykonaniem świadczenia. Zdaniem Spółki, niemożliwym jest wartościowanie i podział czynności składających się na usługę ze względu na kryterium przydatności którejkolwiek z nich z osobna. Każda czynność przyczynia się w ten sam sposób i w takim samym zakresie do należytego zrealizowania usługi kompleksowej i celu dla którego podjęto przedsięwzięcie. Zdaniem wnioskodawcy opisana usługa dostawy i montażu pompy ciepła jest świadczeniem kompleksowym i spełnia warunki zastosowania 8% stawki podatku VAT na podstawie art.41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.   W dniu 30 sierpnia 2023 r. do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku, będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 14 sierpnia 2023 r., znak: 0111-KDSB1-1.440.250.2023.1.WF, w którym Wnioskodawca wskazał następujące informacje:    (…) Przedmiotem wniosku jest świadczenie złożone (kompleksowe), tj. montaż i dostawa pompy ciepła typu monoblok powietrze-woda, które w ocenie wnioskującej Spółki razem składa się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. (…)   Usługa/świadczenie kompleksowe będzie obejmowało:   dostawę: • pompy ciepła typu monoblok powietrze-woda.   czynności montażowe w/w pompy: •  wykonanie fundamentu do posadowienie pompy ciepła - obejmuje wykonanie przy użyciu świdra do gleby otworów na głębokość poniżej strefy zamarzania - 80 cm, przygotowanie betonu B-20 z gotowych mieszanek i wypełnienie betonem otworów do powierzchni gruntu - roboty wykonywane poza budynkiem w odległości około 50 cm od ściany zewnętrznej budynku; •  posadowienie pompy ciepła i wykonanie połączeń elektrycznych - obejmuje montaż podstawy pompy - konstrukcja stalowa, podłączenie zasilnia i przewodów sterowniczych - roboty wykonywane poza budynkiem; •  wykonanie ciepłociągu, którego zadaniem jest dostawa ciepła z pompy ciepła do bufora centralnego ogrzewania (CO) i zasobnika ciepłej wody użytkowej (CWU) - obejmuje posadowienie w kotłowni bufora CO zbiornika stalowego o pojemności 200 litrów oraz zasobnika CWU o pojemności 250 litrów, wykonanie rurociągu rurami miedzianymi i połączenie rurociągu do zbiorników poprzez zawór trójdrogowy z zabezpieczeniem przed zanieczyszczeniami poprzez montaż filtra siatkowego oraz filtra magnetycznego - roboty realizowane na zewnątrz na odcinku około 50 cm pozostałe roboty w kotłowni w obrębie budynku; •  przyłączenie bufora CO do instalacji CO zamontowanej w budynku - obejmuje opróżnienie  i czyszczenie istniejącej instalacji CO ze zładu wody, wykonanie przyłącza przy zastosowaniu rury miedzianej i śrubunków, napełnienie instalacji zładem wody z dodatkiem środków inhibitor korozji - roboty wykonywane w kotłowni; •  przyłączenie zasobnika CWU do instalacji CWU w budynku - obejmuje wykonanie przyłącza przy użyciu rury miedzianej oraz śrubunków - napełnienie instalacji wodą - roboty realizowane w budynku; •  uruchomienie pompy ciepła - obejmuje przyłączenie przewodów zasilających do skrzynki rozdzielczej, przewodów sterownika do sterownika, przewodów sterujących do zaworu trójdrogowego, pompy obiegowej i czujników temperatury, włączenie pompy, sprawdzenie i regulacja parametrów pracy - roboty wykonywane w kotłowni.   Generalnym wykonawcą opisanej usługi kompleksowej będzie Wnioskodawca. Usługi instalacyjne wnioskodawca będzie nabywał od wykonawców we własnym imieniu ale na rzecz zleceniodawcy (inwestora).   Symbol PKOB dla budynku w którym będzie wykonywana usługa kompleksowa: PKOB 1110 - budynek mieszkalny jednorodzinny.   Powierzchnia użytkowa całego budynku: Usługa kompleksowa polegająca na dostawie i montażu pompy ciepła typu monoblok powietrze-woda będzie realizowana dla budynku mieszkalnego, stałego zamieszkania, o powierzchni nie przekraczającej 300m2 i będzie przedsięwzięciem termomodernizacyjnym. Wykonana w ramach w/w usługi instalacja będzie funkcjonalnie związana z obiektem zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług.   (…)   Zleceniodawca oczekuje zwiększenia sprawności cieplnej budynku mieszkalnego poprzez wykorzystanie właściwości montowanej pompy ciepła. Instalacja wykonana w ramach usługi kompleksowej dostawy i montażu pompy ciepła ma zapewnić wytworzenie ciepła i ogrzanie wody na potrzeby budynku mieszkalnego.   (…)   Celem usługi kompleksowej jest trwałe zwiększenie sprawności cieplnej budynku mieszkalnego poprzez wykorzystanie właściwości dostarczanej i montowanej pomp ciepła typu powietrze woda. Zdaniem wnioskodawcy opisana usługa kompleksowa wypełnia definicję przedsięwzięcia termomodernizacyjnego zawartą w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów to znaczy jej przedmiotem jest ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynku mieszkalnego.   Osiągnięcie w/w celu możliwe jest poprzez realizację usługi kompleksowej, na którą składa się dostawa i montaż pompy-ciepła. Czynności wymienione w pkt.2 są ściśle ze sobą związane. Sama pompa ciepła jako towar nie realizuje celu pozyskania ekologicznego ogrzewania, dopiero jej instalacja pozwala na wykorzystanie urządzenia zgodnie z jego przeznaczeniem.   (…)   W uzupełnieniu złożonym 20 października 2023 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 3 października 2023 r., znak: 0111-KDSB1-1.440.250.2023.1.WF, Wnioskodawca przekazał następujące informacje:   1.         Przedmiotem Umowy (…) jest: •  Sprzedaż i montaż pompy ciepła wraz z osprzętem •  Sprzedaż i montaż wraz z odbiorem i uruchomieniem mikroinstalacji fotowoltaicznej. Jednakże sprzedaż i montaż a także inne czynności związane z realizacją umowy w zakresie dotyczącym mikroinstalacji fotowoltaicznej nie wchodzą w zakres złożonego przez nas wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.   2.         Nieruchomość, w której wykonywana będzie usługa kompleksowa (dostawa i montaż pompy ciepła wraz z osprzętem) jest oddana do użytkowania.   W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 27 października 2023 r. tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia  się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 30 października 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.   Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)   Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.   Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.   Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -    w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku), -    w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).     Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).   Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że: Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). Rzecznik Generalna zauważyła także, że Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C‑581/19.   Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy  usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.   W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem świadczenia kompleksowego będzie usługa termomodernizacji, które obejmować będzie: następujące czynności: dostawę pompy ciepła typu monoblok powietrze-woda, oraz czynności montażowe w/w pompy: wykonanie fundamentu do posadowienie pompy ciepła; posadowienie pompy ciepła i wykonanie połączeń elektrycznych; wykonanie ciepłociągu którego zadaniem jest dostawa ciepła z pompy ciepła do bufora centralnego ogrzewania (CO) i zasobnika ciepłej wody użytkowej (CWU); przyłączenie bufora CO do instalacji CO zamontowanej w budynku; przyłączenie zasobnika CWU do instalacji CWU w budynku; uruchomienie pompy ciepła. Pompa ciepła jest funkcjonalnie związana z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, objętym klasą PKOB 1110 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.   Zleceniodawca oczekuje zwiększenia sprawności cieplnej budynku mieszkalnego poprzez wykorzystanie właściwości montowanej pompy ciepła. Instalacja wykonana w ramach usługi kompleksowej dostawy i montażu pompy ciepła ma zapewnić wytworzenie ciepła i ogrzanie wody na potrzeby budynku mieszkalnego. Opisana usługa kompleksowa wypełnia definicję przedsięwzięcia termomodernizacyjnego zawartą w art.2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów to znaczy jej przedmiotem jest ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynku mieszkalnego. Osiągnięcie w/w celu możliwe jest poprzez realizację usługi kompleksowej, na którą składa się dostawa i montaż pompy ciepła. Czynności wymienione w pkt.2 są ściśle ze sobą związane. Dla inwestora nie jest wartością samo otrzymanie towarów, bez elementu usługowego, dlatego też nabywca jest zainteresowany kompleksowym wykonaniem świadczenia. Sama pompa ciepła jako towar nie realizuje celu pozyskania ekologicznego ogrzewania, dopiero jej instalacja pozwala na wykorzystanie urządzenia zgodnie z jego przeznaczeniem. Wynagrodzenie dla wykonawcy obejmuje całość świadczenia, nie są wyszczególnione poszczególne czynności. W kwocie zawarta jest robocizna pracowników, koszty podwykonawców, wartość materiałów i urządzeń zużytych do wykonania instalacji oraz zysk wykonawcy.   W związku z powyższym, opisane czynności dotyczące termomodernizacji obiektu budowlanego polegającego na dostarczeniu i montażu pompy ciepła w budynku mieszkalnym jednorodzinnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni nieprzekraczającej 300 m², który jest klasyfikowany w PKOB w klasie 1110, obiektywnie będą prowadziły do jednego celu, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane.   Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są podejmowane w celu należytego wykonania świadczenia, są elementami usługi kompleksowej i obiektywnie tworzą jedno świadczenie.   Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz Zleceniodawcy świadczenie kompleksowe.   Realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnemu opodatkowaniu, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.   W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią świadczenie kompleksowe, którego celem jest termomodernizacja obiektu budowlanego polegająca na dostarczeniu i montażu pompy ciepła.     Uzasadnienie klasyfikacji usługi   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o  statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS'', jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.   Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.     Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.   W myśl art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy, w roku 2023: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.   Z kolei stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1)     stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2)     stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.   Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do: 1)  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; 2)  robót konserwacyjnych dotyczących: a)  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, b)  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 – w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.   Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2023 r. poz. 1436), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.   Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1)    budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2)    lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.   Natomiast według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.). W sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 11 Budynki mieszkalne w grupie 111 Budynki mieszkalne jednorodzinne mieści się klasa 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne. Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć obiekt budowlany czy budynek mieszkalny jednorodzinny. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy Prawo budowlane. I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Stosownie do treści art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane, przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługa (świadczenie kompleksowe) opisane we wniosku odnosi się do budynku mieszkalnego dział 11, symbol PKOB 1110 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, o powierzchni nie przekraczającej 300 m2. Tym samym, należy stwierdzić, że budynek w którym będzie wykonywane świadczenie kompleksowe, należy zaliczyć do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.). Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Pojęcie modernizacja oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.). Natomiast, w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2022 r. poz. 438 ze zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest: a)        ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych, b)        ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków, c)         wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a, d)        całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji. Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. Określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwione zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków, jak i na gruncie ustawy. W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że celem usługi kompleksowej jest trwałe zwiększenie sprawności cieplnej budynku mieszkalnego poprzez wykorzystanie właściwości dostarczanej i montowanej pomp ciepła typu powietrze woda. Zdaniem wnioskodawcy opisana usługa kompleksowa wypełnia definicję przedsięwzięcia termomodernizacyjnego zawartą w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów to znaczy jej przedmiotem jest ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynku mieszkalnego. Objęte niniejszym wnioskiem instalacje będą wykorzystywane jedynie na cele mieszkaniowe. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie: obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku. W przedmiotowej sprawie realizowana przez Wnioskodawcę usługa (świadczenie kompleksowe) stanowi przedsięwzięcie, które spełnia przesłanki wynikające z art. 2 pkt 2 lit. a i d ww. ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów – jest przedsięwzięciem polegającym na ulepszeniu, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania do budynków mieszkalnych, a także  polegającym na  częściowej zamianie źródeł energii na źródła odnawialne,  oraz jest funkcjonalnie związana z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², sklasyfikowanym wg kategorii PKOB 1110. W konsekwencji, opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) – Usługa termomodernizacji składająca się z dostawy i montażu pompy ciepła realizowana w budynku mieszkalnym jednorodzinnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni nieprzekraczającej 300 m², który klasyfikowany jest według PKOB w klasie 1110 – stanowi usługę termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy. WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce podatku od towarów i usług dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego. W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie usługa (świadczenie kompleksowe) – Usługa termomodernizacji składająca się z dostawy i montażu pompy ciepła realizowana w budynku mieszkalnym jednorodzinnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni nieprzekraczającej 300 m², który klasyfikowany jest według PKOB w klasie 1110. Tutejszy Organ nie rozstrzygał w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynku, wskazanego w opisie usługi, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).   Informacje dodatkowe   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług (świadczeń kompleksowych) tożsamych pod każdym względem z usługą (świadczeniem kompleksowym) będącą przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -    usługa (świadczenie kompleksowe), będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).   Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy) Wis traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 -        w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -        klasyfikacja usługi/świadczenia kompleksowego, lub -        stawka podatku właściwa dla usługi/świadczenia kompleksowego, lub -        podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.   Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała,  lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.  albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym. W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).