0111-KDSB1-1.440.29.2025.3.GB

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS) Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025r. poz. 111), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 31 stycznia 2025 r. (data wpływu 31 stycznia 2025 r.) uzupełnionego pismem z dnia 7 marca 2025 r. (data wpływu 7 marca 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową. Przedmiot wniosku: towar (świadczenie kompleksowe) – budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej (…) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i udziałem w nieruchomości wspólnej Opis towaru: budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej (…) o powierzchni całkowitej (…), znajdujący się na działce (…), objętej księgą wieczystą (…), wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, na którą składają się: (…) oraz udział w nieruchomości wspólnej: (…) Rozstrzygnięcie: PKOB 11 Stawka podatku od towarów i usług: 8% Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług UZASADNIENIE W dniu 31 stycznia 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony pismem w dniu 7 marca 2025 r., w zakresie sklasyfikowania ww. towaru (świadczenia kompleksowego) dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług. W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru (świadczenia kompleksowego): (…) Na nieruchomości prowadzone jest przedsięwzięcie deweloperskie pod nazwą (…) polegające na wybudowaniu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie połączonej z wbudowanymi garażami (…) i niezbędną infrastrukturą techniczną. (…) Przedsięwzięcie deweloperskie (…) Nieruchomości będą budowane na jednej działce gruntu. (…). Mieszkania będące przedmiotem dostawy przez dewelopera będą stanowić samodzielną mieszkaniowo część budynku mieszkalnego jednorodzinnego, z osobnym wejściem z poziomu gruntu i osobnymi instalacjami. Każdy z lokali będzie posiadał osobną księgę wieczystą wraz z udziałem w gruncie. Mieszkania będą wybudowane i dostarczone nabywcom w standardzie deweloperskim (…) Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) - przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla). W przypadku budynków przeznaczonych lub użytkowanych do wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji PKOB, zgodnie z ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w m2 powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel. Według PKOB budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla). Za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej przeznaczona jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. W Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sekcji 1 Budynki w dziale 11 sklasyfikowane są budynki mieszkalne z podziałem na trzy grupy: - budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa 112) oraz - budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113). W grupie 111 Budynki mieszkalne jednorodzinne mieści się klasa 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne w odniesieniu do której wskazano, że klasa ta obejmuje: (1) Samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp. oraz (2) Domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. W przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy szeregowe i domy bliźniacze), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane. W przypadku przedmiotowego przedsięwzięcia inwestycyjnego budynki w zabudowie połączonej posiadają ściany wydzielające mieszkania spełniające parametry ścian pożarowych jak również osobne wejścia i instalacje, a także będą użytkowane oddzielnie. Takie same parametry zostaną przyjęte dla (…). Oznacza to, że lokale mieszkalne w ramach inwestycji powinny być traktowane jako, osobne budynki, gdyż spełniają one wszystkie przesłanki dotyczące wydzielenia budynku zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.). W przypadku opisanej inwestycji towarem jest zatem zgodnie z PKOB budynek mieszkalny jednorodzinny (klasa 1110 PKOB) jako "Dom bliźniaczy lub szeregowy, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu". Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) („ustawy o VAT”), podstawową stawkę podatku VAT jest stawka 23%. W załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE zawarto wykaz usług, do których państwa członkowskie mogą wprowadzać stawki obniżone, w punkcie 10) z kolei wprost wskazano „dostawę i budowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej, zgodnie z definicją państw członkowskich; remont i przebudowa, w tym rozbiórka i rekonstrukcja, oraz naprawy budynków mieszkalnych i prywatnych budynków mieszkalnych; wynajem nieruchomości na cele mieszkaniowe”. Zgodnie z kolei z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku VAT w wysokości 8%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W art. 41 ust. 12a ustawy o VAT określono z kolei, co należy rozumieć przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z tym przepisem przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się: (a) obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz (b) lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także (c) obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych. Przepis art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stanowi przy tym, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Jednocześnie, w świetle art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2. Oznacza to, że do limitów powierzchniowych określonych w ust. 12b - stosuje się obniżoną 8% stawkę podatku VAT, a dopiero do powierzchni przekraczającej limit, stosuje się stawkę 23% podatku VAT. Zatem w przypadku budynku przekraczającego limit powierzchniowy określony - stosuje się stawkę 8% do 300 m2 i stawkę 23% do powierzchni powyżej 300 m2, a w przypadku lokalu mieszkalnego odpowiednio - stawkę 8% do 150 m2 oraz stawkę 23% do powierzchni przekraczającej 150 m2. Biorąc pod uwagę charakter zamierzonej inwestycji przy ulicy (…), lokale mieszkalne należy traktować jako budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie połączonej, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Lokale mieszkalne mają zatem samodzielny cel mieszkaniowy. Dodatkowo każdy z lokali w jednym budynku posiada osobne wejście z poziomu gruntu oraz odrębne instalacje. Uwzględniając powyższe, towar w tym przypadku, tak jak wskazano wcześniej powinien być kwalifikowany jako samodzielny budynek mieszkalny jednorodzinny i wobec tego powinien mieć w tym przypadku zastosowanie limit powierzchni do 300m2. (…) Zgodnie przy tym z utrwalonym, wielokrotnie podzielanym w interpretacjach podatkowych, stanowiskiem organów skarbowych, dokonując dostawy lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym, jeżeli stanowią one przedmiot jednej sprzedaży i nieruchomość ta objęta jest jedną księgą wieczystą, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT. Zatem opisane powyżej lokale mieszkalne w inwestycji (...) powinny korzystać z preferencyjnej stawki 8% ze względu na fakt, że stanowią one budynki mieszkalne jednorodzinne w według klasyfikacji PKOB i stosuje się do niż limit powierzchni do 300 m2, który jest objęty obniżoną stawką podatku VAT. (…) Ponadto, do dostawy gruntu należy stosować - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że sprzedaż udziału w prawie własności gruntów, na których posadowione są budynki jednorodzinne dwulokalowe, należy opodatkować VAT taką samą stawką, jak sprzedaż samych lokali, czyli stawką 8%. To samo będzie dotyczyło udziałów w prawie własności gruntu zagospodarowanego pod drogę i elementy infrastruktury. (…) Do wniosku dołączono: (…) W uzupełnieniu z dnia 7 marca 2025 r. (data wpływu 7 marca 2025 r.) Wnioskodawca wskazał: (…) 1. Wskazanie przedmiotu klasyfikacji: W świetle wyjaśnień organu, Wnioskodawca oczekuje dostawy pojedynczego budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną tj. opcji przewidzianej w punkcie 1 litera b). Przedmiotem sprzedaży jest bowiem lokal wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w ramach czego rozumie się sprzedaż lokalu wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. 2. Wskazanie jednego konkretnego budynku: Wnioskodawca wskazuje, że jednym konkretnym budynkiem jednorodzinnym w zabudowie szeregowej, co do którego powinna zostać określona klasyfikacja i stawka podatku jest (…) 3. Księga wieczysta: Wnioskodawca wskazuje, że księga wieczysta dla poszczególnego lokalu będącego przedmiotem wniosku będzie założona na wniosek złożony w akcie notarialnym dotyczącym przeniesienia prawa własności do lokalu. Aktualnie urządzona jest wyłącznie księga wieczysta dla gruntu, na którym prowadzona jest budowa - wnioskodawca nie planuje także podziału działki z uwagi na konstrukcję ściany dzielącej poszczególne lokale w zakresie warunków ognioodpornych, co uniemożliwia podział gruntu zgodnie z granicą poszczególnego lokalu. 4. Szczegóły dotyczące infrastruktury technicznej: (…) Infrastrukturą techniczną wchodzącą w skład każdego z budynków jest: (…) Wnioskodawca wskazuje także kwestię zdefiniowania nieruchomości wspólnej, ponieważ przedmiotem sprzedaży jest prawo własności lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej: Przez lokal wnioskodawca rozumie lokal mieszkalny będący samodzielnym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej z uwagi na posiadanie osobnego wejścia z poziomu gruntu oraz odrębne instalacje. Zgodnie z dokumentacją inwestycyjną, nieruchomość wspólna to: (…) (…) W ramach zadania inwestycyjnego wnioskodawca wykona (…). Jednocześnie nie będzie planowane wydzielenie działek pod budynkami, na które składają się poszczególne lokale. Nie będzie także wydzielona geodezyjnie w granicach działki droga dojazdowa. (…) W ocenie wnioskodawcy poszczególne towary są ze sobą powiązane na tyle, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Zarówno warunki techniczne, tj. sposób wykonania instalacji i budynku, jak i przeznaczenie instalacji jest ze sobą ściśle powiązane. Dodatkowo przy zawarciu umowy zarówno prawo własności lokalu, jak i udział w nieruchomości wspólnej z prawem do wyłącznego korzystania z części (…) będą objęte jedną umową sprzedaży tj. jednym aktem notarialnym. (…) Wnioskodawca zamierza sprzedawać samodzielne lokale klasyfikowane jako samodzielne budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie szeregowej. Samodzielny lokal mieszkalny to wydzielona trwałymi ścianami przestrzeń, przeznaczona na stały pobyt ludzi, która wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służy zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych i posiada zaświadczenie o samodzielności. W ramach lokalu niezbędna do jego funkcjonowania jest odpowiednia infrastruktura techniczna, która umożliwia podłączenie lokalu do mediów, a tym samym zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych nabywców. Nie da się bowiem dostarczyć infrastruktury technicznej bez dostarczenia budynku, a jednocześnie budynek bez tej infrastruktury ma znacząco gorsze - a w przypadku przyłączy mediów wręcz uniemożliwiające - zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Nie da się również odłączyć infrastruktury od lokalu i sprzedać ją osobno, innym nabywcom. (…) Świadczenie dominujące (główne) to dostarczenie klientowi lokalu (budynku), a elementy pomocnicze to wszystko to, co stanowi infrastrukturę techniczną pozwalającą na korzystanie z budynku w sposób zgodny z jego przeznaczeniem i zapewniającą lepsze warunki korzystania z budynku. Intencją klientów przy zawarciu umowy jest przede wszystkim dostawa lokalu mieszkalnego. Dodatkowo prawo do wyłącznego korzystania z nieruchomości wspólnej nie może być przedmiotem odrębnego, niezależnego obrotu, gdyż nic stanowi prawa ono prawa rzeczowego lub ograniczonego prawa rzeczowego. Wobec tego wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczeniem głównym w ramach dostawy lokalu mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą jest dostawa lokalu i to ona powinna determinować sposób opodatkowania całej transakcji na gruncie VAT. (…) Cena obejmuje przedmiot umowy tj. lokal wraz udziałem w nieruchomości wspólnej a więc lokal wraz z elementami infrastruktury technicznej. (…) Księgi wieczyste będą zakładane osobno dla każdego z lokali. Cały obszar nieruchomości gruntowej, na której usadowione są elementy infrastruktury technicznej nie ulegnie już wtórnym podziałom. Nie jest możliwe wydzielenie działek pod lokalami mieszkalnymi, a jedynie pod budynkami. (…) Instalacje: (…). (…) Wszystkie elementy infrastruktury technicznej są nierozerwalnie związane z budynkiem i Wnioskodawca ma obowiązek przekazać je nabywcy w związku z dostawą, co wynika wprost z faktu przeniesienia własności do lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej, w skład której wchodzą elementy infrastruktury technicznej. Nie jest możliwe odłączenie/odkopanie poszczególnych elementów infrastruktury technicznej w celu ich odsprzedaży w innym miejscu. Są one ściśle przystosowane do warunków technicznych lokalu. (…) 5. (…) 6. Potwierdzenie, ze wyposażenie budynku nie będzie dostarczane: Wnioskodawca potwierdza, ze nie będzie dostarczane wyposażenie budynku. Budynki będą dostarczane w standardzie deweloperskim tj. stan umożliwiający swobodną aranżację wnętrza przez nabywcę. W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2025 r. znak 0111-KDSB1-1.440.29.2025.2.GB tutejszy Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 2 kwietnia 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała. Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru) Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: - w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), - w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku). Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38). Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). Rzecznik Generalna zauważyła także, że Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19. Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia. Jednym z decydujących czynników uznania towaru za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu. Warto jednak zauważyć, że oceniając powiązanie różnych czynności pod kątem występowania świadczenia kompleksowego, należy zwrócić szczególną uwagę na indywidualny charakter całego świadczenia. Oznacza to, że te same czynności, wykonywane w różnych warunkach, przez różne podmioty mogą podlegać różnym kryteriom oceny, zważywszy na aspekt ekonomiczny oraz cel całej transakcji. W niniejszej sprawie istotne kryterium oceny stanowi nietypowość, niepowtarzalność całego przedsięwzięcia o innowacyjnym charakterze. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku, jego uzupełnieniach i załącznikach, należy wskazać, że czynności składające się na dostawę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej (…), wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i udziałem w nieruchomości wspólnej - są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Także wszystkie podjęte czynności zmierzają do efektu końcowego, którym jest dostawa budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej (…), wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i udziałem w nieruchomości wspólnej. Klient nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych elementów osobno, samodzielnie nie mają one dla Niego istotnego znaczenia i służą tylko osiągnięciu celu końcowego. Nie da się bowiem dostarczyć infrastruktury technicznej bez dostarczenia budynku, a jednocześnie budynek bez tej infrastruktury ma znacząco gorsze - a w przypadku przyłączy mediów wręcz uniemożliwiające - zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Nie da się również odłączyć infrastruktury od lokalu i sprzedać ją osobno, innym nabywcom. Dodatkowo prawo do wyłącznego korzystania z nieruchomości wspólnej nie może być przedmiotem odrębnego, niezależnego obrotu, gdyż nie stanowi ono prawa rzeczowego lub ograniczonego prawa rzeczowego. Mając na uwadze, przedstawione okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że czynności opisane we wniosku oraz jego uzupełnieniu, mają charakter kompleksowy. Elementem dominującym (głównym) w ramach opisanego świadczenia będzie dostawa budynku, elementy pomocnicze to wszystko to, co stanowi udział w nieruchomości wspólnej oraz infrastrukturę techniczną pozwalającą na korzystanie z budynku w sposób zgodny z jego przeznaczeniem i zapewniającą lepsze warunki korzystania z budynku. Wobec powyższego stwierdzić należy, że dostawa budynku (…) jest kluczowym elementem realizowanego świadczenia. Pozostałe elementy świadczenia przyczyniają się do efektywniejszego wykonania świadczenia głównego. Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). Tym samym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji dla towaru - budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej (…). Uzasadnienie klasyfikacji towaru Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże tylko w sytuacji, w której jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) – Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas. Zgodnie z zasadami metodycznymi PKOB – przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla). W przypadku budynków przeznaczonych lub użytkowanych do wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji PKOB, zgodnie z ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w m2 powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel. Za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, w których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej przeznaczona jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem: - powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów; - powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych; - powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki. Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). W przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane. W Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sekcji 1 Budynki w dziale 11 sklasyfikowane są budynki mieszkalne z podziałem na trzy grupy: budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa 112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113). W grupie 111 Budynki mieszkalne jednorodzinne mieści się klasa 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne w odniesieniu do której wskazano: Klasa obejmuje: - Samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp. - Domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Z treści wniosku, uzupełnienia, a także z przedłożonych dokumentów wynika, iż przedmiotowy budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej, zlokalizowany będzie na działce (…). Przedmiotowy budynek będzie posiadał własne wejście z poziomu gruntu, oraz własne instalacje, a jego powierzchnia użytkowa będzie wynosić (…), natomiast powierzchnia mieszkalna wynosić będzie powyżej 50% całkowitej powierzchni użytkowej budynku. W związku z powyższym, w oparciu o przedstawiony opis oraz przedłożone dokumenty, budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej (…), należy klasyfikować, jako budynek mieszkalny w dziale PKOB 11. W przedmiotowym budynku ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana będzie dla celów mieszkalnych. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4. Jak stanowi art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%, 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Jak wynika z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do: 1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; 2) robót konserwacyjnych dotyczących: a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1. Stosownie do treści art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Obiekty budownictwa mieszkaniowego to – jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku. W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowiony został budynek, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynku, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym jest on posadowiony, grunt dzieli byt prawny budynków lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Jeżeli mamy do czynienia z działką, na której znajduje się więcej niż jeden budynek, dostawa budynku mieszkalnego spełniającego kryterium budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym następuje wraz z proporcjonalnie obliczoną w stosunku, np. do powierzchni użytkowej budynku, dostawą gruntu. W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar (świadczenie kompleksowe) – budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej (…), wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i udziałem w nieruchomości wspólnej, będący budynkiem stałego zamieszkania, nieprzekraczającym 300 m2 powierzchni użytkowej, klasyfikowany jest do PKOB 11 oraz jest zaliczany do budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym, jego dostawa będzie opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy. Informacje dodatkowe Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała. Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów (świadczeń kompleksowych) tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji. Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru (świadczenia kompleksowego) będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -   towar (świadczenie kompleksowe), będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy). Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy). WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 - w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy). WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że - klasyfikacja towaru (świadczenia kompleksowego), lub - stawka podatku właściwa dla towaru (świadczenia kompleksowego), lub - podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy). Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej. POUCZENIE Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej)