0111-KDSB1-1.440.584.2024.4.JJ

  WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS) Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 25 listopada 2024 r. (data wpływu 25 listopada 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia 23 grudnia 2024 r. (data wpływu 23 grudnia 2024 r.), oraz z dnia 17 lutego 2025 r. (data wpływu 17 lutego 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową. Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa, montaż i uruchomienie pompy ciepła wraz z osprzętem, realizowane w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni nieprzekraczającej 300 m², który klasyfikowany jest według PKOB w klasie 1110.   Opis usługi: Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe, w ramach którego wykonuje następujące czynności: wizję lokalną, pomiary miejsca, w którym instalowana będzie pompa ciepła i zebranie dokumentacji technicznej i fotograficznej, zebranie informacji na temat instalacji ciepłowniczej w celu dopasowania pompy ciepła do uwarunkowań i potrzeb zamawiającego, potwierdzenie przez przedstawiciela Wnioskodawcy możliwości instalacji pompy ciepła, dobór pompy ciepła, podpisanie Arkusza Ustaleń Montażowych, wykonanie podstawy pod pompę ciepła, montaż pompy ciepła, montaż rurociągów i zaworów w celu wprowadzenia instalacji do wewnątrz budynku, montaż zbiornika buforowego i zbiornika c.w.u, montaż rurociągów zasilających i powrotnych, montaż pozostałego osprzętu, tj.: zaworów, pomp obiegowych, filtrów, termometrów, manometrów, naczyń wyrównawczych c.o. i c.w.u., grzałki elektrycznej, oraz napełnienie instalacji czynnikiem grzewczym i wykonanie instalacji elektrycznej, sterowania i automatyki. Pompa ciepła jest funkcjonalnie związana z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, objętym klasą PKOB 1110 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. (…)   Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 - 43   Stawka podatku od towarów i usług: 8%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy   Cel wydania WIS: określenia stawki podatku od towarów i usług   UZASADNIENIE   W dniu 25 listopada 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 23 grudnia 2024 r. oraz 17 lutego 2025 r. w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):   (…)   (…) W ramach swojej działalności realizuje m.in. świadczenie związane z dostawą, montażem i uruchomieniem pompy ciepła wraz z osprzętem – czego dotyczy niniejszy wniosek [dalej: Świadczenie]. Świadczenie objęte niniejszym wnioskiem wykonywane jest w obrębie budynku mieszkalnego jednorodzinnego stałego zamieszkania, sklasyfikowanym w PKOB 1110 o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2. Budynek, dla którego wykonywane jest Świadczenie, stanowi obiekt zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (…).   Główny element instalacji, tj. blok pompy ciepła, podający czynnik grzewczy do instalacji, montowany jest na zewnątrz ww. budynku. Montaż pozostałej części instalacji (osprzętu) odbywa się wewnątrz ww. budynku mieszkalnego. Instalacja ta składa się ze: sterowania i automatyki ww. pompy ciepła, wspomagania elektrycznego w postaci grzałki elektrycznej, zbiornika buforowego, zbiornika c.w.u., zaworów, pomp obiegowych, filtrów, termometrów, manometrów, naczyń wyrównawczych oraz innego niezbędnego do prawidłowej pracy instalacji osprzętu – złączek, kształtek, rur i przewodów. Pompa ciepła przetwarza energię aerotermalną na energię cieplną (czynnik grzewczy) przy pomocy znajdującej się w niej sprężarki i następnie podaje ją poprzez pompę obiegową do instalacji zlokalizowane w ww. budynku.   Pompa ciepła jest przyłączona do sieci elektroenergetycznej. Jej łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50kW lub moc osiągalna cieplna w skojarzeniu jest nie większa niż 150kW, a łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50kW.   Świadczenie wykonywane jest w ramach umowy zawartej na podstawie wniosku o dofinansowanie złożonego przez właściciela nieruchomości w ramach programu „Czyste Powietrze”. (…).   W ramach Świadczenia czynnością podstawową jest montaż pompy ciepła wraz z osprzętem (prace wykonywane poza budynkiem, jak i prace wykonywane w budynku), natomiast wszelkie pozostałe czynności, tj.: audyt nieruchomości (wizja lokalna, pomiary i zebranie dokumentacji technicznej i fotograficznej, zebranie informacji na temat instalacji ciepłowniczej w celu dopasowania pompy ciepła do uwarunkowań i potrzeb zamawiającego, potwierdzenie przez (…) możliwości instalacji pompy ciepła, dobór pompy ciepła, podpisanie Arkusza Ustaleń Montażowych); dostawa pompy ciepła i osprzętu oraz instalacji, napełnienie instalacji czynnikiem grzewczym, wykonanie instalacji elektrycznej, sterowania i automatyki, odbiór techniczny (próbne uruchomienie urządzenia, przeszkolenie zamawiającego, sporządzenie dokumentacji powykonawczej) stanowią czynności dodatkowe/pomocnicze. Wszystkie one jednak są równie niezbędne do realizacji Świadczenia.   Pompa ciepła nie jest przeznaczona do samodzielnego montażu. Dla zamawiającego nie jest wartością otrzymanie samej pompy ciepła, bez elementu usługowego – audytu, montażu, próbnego uruchomienia, przeszkolenia zamawiającego, sporządzenia dokumentacji. Instalacja pompy ciepła wraz z oprzyrządowaniem wymaga specjalistycznych umiejętności, doświadczenia, uprawnień. W przypadku nieprawidłowego podłączenia pompy przewodami może dojść do stworzenia zagrożenia zdrowia, a nawet życia osób z niej korzystających. Tym samym profesjonalne zidentyfikowanie potrzeb zamawiającego, prawidłowe podłączenie pompy ciepła, prawidłowe użytkowanie przez przeszkolonych zamawiających są kluczowe z punktu widzenia prawidłowego korzystania z funkcji grzewczych przedmiotowego urządzenia.   Celem świadczenia jest zwiększenie sprawności energetycznej budynku, poprzez zapewnienie możliwości korzystania z pompy ciepła. Cel ten realizują wszystkie czynności realizowane (…) i wszystkie łącznie są niezbędne do realizacji tego celu. Oczekiwaniem zamawiającego (…) jest wyposażenie zamawiającego w ekologiczne źródło ciepła oraz umiejętne korzystanie z niego.   Wynagrodzenie (…) obejmuje całość Świadczenia, nie są w jego ramach wyszczególnione poszczególne czynności oraz dostawy urządzeń/materiałów.   Pompa ciepła jest funkcjonalnie związana z budynkiem mieszkalnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod symbolem 1110. Pompa ciepła będąca przedmiotem Świadczenia montowana na zewnątrz ww. budynku służy temu budynkowi. Pompa ciepła ma za zadanie produkcję ciepła na potrzeby tego budynku mieszkalnego, więc związanie funkcjonalne pompy ciepła z budynkiem mieszkalnym jest kluczowe do prawidłowego użytkowania pompy ciepła i spełnienia celu w jakim jest montowana. Montaż pompy ciepła na zewnątrz budynku zamiast w budynku mieszkalnym wynika wyłącznie z braku fizycznej możliwości zamontowania jej w budynku mieszkalnym.   Końcowo, (…), że przedmiotem niniejszego wniosku jest określenie czy opisane w nim Świadczenie stanowi jedno świadczenie kompleksowe w postaci termomodernizacji budynku mieszkalnego (opodatkowane stawką 8% VAT). Przy czym (…), że Świadczenie to wykonywane jest w obiekcie zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – zatem ta przesłanka wynikająca z przepisów ustawy o VAT, zgodnie z oświadczeniem (…), jest spełniona i nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku. Szczegółowe uzasadnienie stanowiska (…) w zakresie klasyfikacji Świadczenia ze względu na stawkę VAT:   Na wstępie należy podkreślić, iż co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jedno świadczenie kompleksowe występuje zwłaszcza wtedy, gdy jedno lub więcej świadczeń składowych uznaje się za świadczenie zasadnicze (dominujące), podczas gdy inne świadczenia traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego (dominującego). Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego, określonego, celu. Świadczenie kompleksowe nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do wykorzystania usługi zasadniczej”. TSUE w swych orzeczeniach wydawanych na przestrzeni lat przedstawiał także inne dodatkowe przesłanki związane z analizą kompleksowości określonych świadczeń, np.:   - w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku od towarów i usług. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),   - w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku),   - w wyrokach z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, TSUE wskazał, iż charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.   Ważne stanowisko dotyczące kompleksowości świadczeń przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19. W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). W przypadku, gdy istotą transakcji będzie wykonanie usługi, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić dostawa towarów, powinna być ona traktowana jako element świadczenia kompleksowego w postaci usługi.   W związku z powyższym, w ocenie (…), opisane czynności składające się na Świadczenie stanowią jedną usługę kompleksową, ponieważ wszystkie czynności, z których składa się to Świadczenie są niezbędne i ściśle ze sobą związane oraz obiektywnie (w aspekcie gospodarczym) tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość dla zamawiającego. Celem tego Świadczenia jest wyposażenie mieszkańca w ekologiczne źródło ciepła – tj. montaż pompy ciepła (dostawa samej pompy ciepła stanowi tylko element niezbędny do wykonania całości Świadczenia). Cel ten realizują łącznie wszystkie czynności wykonywane przez (…) i wszystkie łącznie są niezbędne do realizacji tego celu. Na tą usługę kompleksową (Świadczenie) składa się szereg czynności wymienionych w opisie poszczególnych etapów Świadczenia, w tym wykonanie audytu, wybór rozwiązania, dobór parametrów technicznych, oraz kompleksowa techniczna realizacja projektu – tj. montaż pompy ciepła i wykonanie poszczególnych prac instalacyjnych, a także przeszkolenie użytkowników w zakresie bezpieczeństwa i obsługi. Dodatkowo, w ocenie (…) z gospodarczego punktu widzenia wyłącznie Świadczenie w swojej kompleksowej postaci jest atrakcyjne i użyteczne dla zamawiającego. Wynika to z faktu, iż czynności towarzyszące Świadczeniu nie byłyby realizowane oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, jakim jest montaż pompy ciepła, jak również bez montażu pompy ciepła nie mają one sensu. Taki ekonomiczny cel potwierdza również fakt, że wynagrodzenie zostało określone, jako jedna kwota odnosząca się do całości Świadczenia. Należy zwrócić uwagę, iż pompa ciepła nie jest przeznaczona do samodzielnego montażu. Otrzymanie samego towaru przez zamawiającego, bez jego montażu nie stanowi zatem dla niego żadnej wartości. Montaż pompy ciepła wymaga specjalistycznych umiejętności, uprawień oraz doświadczenia. Ponadto, udokumentowanie montażu i instalacji pompy ciepła jest niezbędne do skorzystania z dofinansowania z programu „Czyste Powietrze”. Mając na uwadze opis Świadczenia, (…) stanowi ono przedsięwzięcie termomodernizacyjne zdefiniowane w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisji budynków (Dz. U. nr 223, poz. 1459, z późn. zm.). Z powyższego przepisu wynika, iż przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:  a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,  b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,  c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,  d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.   W konsekwencji, Świadczenie będzie miało miejsce w ramach termomodernizacji obiektów budowlanych (domów) zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT (klasyfikacja obiektu, w którym (…) będzie wykonywał Świadczenie to PKOB 1110).   Powyższe wynika z okoliczności, iż w wyniku Świadczenia dojdzie do ulepszenia, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynku mieszkalnego, co wypełnia definicję przedsięwzięcia termomodernizacyjnego wynikającego z wcześniej przywołanych przepisów o termomodernizacji.   Należy wskazać również, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć "obiekt budowlany" czy "budynek mieszkalny jednorodzinny". W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 z późn. zm.). I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Stosownie do treści art. 3 pkt 2a ustawy - Prawo budowlane, przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Wszystkie powyższe kryteria będą zaś spełnione w ramach realizacji Świadczenia, zatem w ocenie (…) klasyfikacja Świadczenia jako termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT jest prawidłowa. To czy budynek, w którym (…) realizuje Świadczenie stanowi obiekt budowlany zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie jest przedmiotem wniosku.   Powyższe stanowisko potwierdzają także wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wiążące informacje stawkowe wydawane w zbliżonych stanach faktycznych, np.: - (…), gdzie wskazano, iż „opisana we wniosku usługa kompleksowa - dostawa i montaż monobloku (pompy ciepła) wraz z osprzętem i jego uruchomieniem, montowanego na fundamencie na zewnątrz budynków mieszkalnych jednorodzinnych stałego zamieszkania o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110 - stanowi usługę termomodernizacji obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy”; - (…).   Reasumując, realizowane przez (…) Świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe w postaci przedsięwzięcia termomodernizacyjnego – kompleksową usługę termomodernizacji w obiekcie budowlanym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W konsekwencji, Świadczenie powinno podlegać opodatkowaniu stawką wynikającą z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 i ust. 12a ustawy o VAT, tj. 8% (w 2023 r. w związku z art. 146ea pkt 2 ustawy o VAT, zaś od 2024 r. w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).   (…) Wskazane we wniosku świadczenie nie zostało jeszcze wykonane, jest ono obecnie w trakcie realizacji.   (…) W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 28 lutego 2025 r., znak (…) tutejszy Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu (…). Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.   Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)   Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.   Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.   Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.   W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku wskazać również należy, że:   - w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);  - w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).   Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).   Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). Rzecznik Generalna zauważyła także, że Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.   Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.   W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.   Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.   Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz uzupełnieniach należy w pierwszej kolejności wskazać, iż w niniejszej sprawie elementem dominującym jest usługa montażu pompy ciepła wraz z osprzętem, natomiast dostawa pompy stanowi wyłącznie element pomocniczy. Pompa ciepła nie jest przeznaczona do samodzielnego montażu, a zatem jej instalacja wraz z oprzyrządowaniem wymaga specjalistycznych umiejętności, doświadczenia, uprawnień (…). Oczekiwaniem klienta jest wyposażenie go poprzez prawidłowy dobór, montaż i uruchomienie w ekologiczne źródło ciepła oraz umiejętne korzystanie z niego.   Ponadto stwierdzić należy, iż w ramach przedmiotowego świadczenia kompleksowego wszystkie elementy, tj. zarówno audyt nieruchomości, dostawa, montaż i uruchomienie pompy ciepła wraz z osprzętem, jak również odbiór techniczny są niezbędne do zrealizowania celu niniejszego świadczenia, tj. zwiększenia sprawności energetycznej budynku poprzez zapewnienie możliwości korzystania z pompy ciepła.   Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Bez audytu nieruchomości pod kątem potrzeb energetycznych oraz współpracy z istniejącym systemem ogrzewania w celu dopasowania pompy ciepła do uwarunkowań budynku i potrzeb zamawiającego nie byłby możliwy jego późniejszy montaż, z kolei bez odbioru technicznego, który obejmuje próbne uruchomienie pompy ciepła, przeszkolenie zamawiającego z obsługi urządzenia i sporządzenie dokumentacji powykonawczej, nie byłoby możliwości prawidłowego użytkowania pompy ciepła wraz z osprzętem.   Zaznaczenia wymaga również fakt, iż wynagrodzenie za przedmiotowe świadczenie kompleksowe obejmuje jego całość i nie są w jego ramach wyszczególnione poszczególne czynności oraz dostawy urządzeń/materiałów.   W związku z powyższym, przedstawione przez Wnioskodawcę czynności będą stanowiły jedno świadczenie kompleksowe. Przy czym elementem dominującym jest montaż pompy ciepła wraz z osprzętem, natomiast wszelkie pozostałe czynności tj.: audyt nieruchomości, dostawa pompy ciepła i osprzętu oraz instalacji, napełnienie instalacji czynnikiem grzewczym, wykonanie instalacji elektrycznej i sterowania, oraz automatyki, a także odbiór techniczny stanowią czynności pomocnicze, jednakże służące każdorazowo lepszemu wykonaniu świadczenia głównego.   Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). Tym samym, w dalszej części decyzji tut. Organ dokona klasyfikacji usługi montażu pompy ciepła wraz z osprzętem.   Uzasadnienie klasyfikacji usługi   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.   Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.).   Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretacje wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.   Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).   Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: - niniejszych zasad metodycznych, - uwag do poszczególnych sekcji, - schematu klasyfikacji.   Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: - symbole grupowań, - nazwy grupowań.   Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.   W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:   - grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,   - usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,   - usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.   Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.   W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:    - budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,    - roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,    - opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,    - realizację projektów budowlanych do sprzedaży.   Sekcja ta nie obejmuje:   - zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,   - wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,   - usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.   W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje:    - specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.: - wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,   - montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tę samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem,   - wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,   - roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych. Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:    - instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,   - zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp. Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe. Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:   - szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.   W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.22 ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI WODNO-KANALIZACYJNYCH, CIEPLNYCH, GAZOWYCH I KLIMATYZACYJNYCH.   Pod pozycją PKWiU 43.22.12.0 sklasyfikowane zostały Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015): grupowanie to obejmuje:     - roboty związane z instalowaniem sprzętu grzewczego (elektrycznego, gazowego, olejowego, nieelektrycznych kolektorów energii słonecznej), włączając roboty związane z zakładaniem rur, przewodów i elementów blaszanych, stanowiących integralną część tego rodzaju robót,     - roboty związane z instalowaniem i konserwacją systemów ogrzewania,     - roboty związane z wykonywaniem podłączenia do lokalnego systemu grzewczego,     - roboty związane z konserwacją i naprawą pieców i innego sprzętu grzewczego domowego użytku,    - roboty budowlane związane z wykonywaniem instalacji wentylacyjnych, chłodniczych i klimatyzacyjnych w budynkach mieszkalnych, centrach komputerowych, biurach i sklepach, włączając roboty związane z zakładaniem rur, przewodów i elementów blaszanych, stanowiących integralną część tego rodzaju robót.   Grupowanie to nie obejmuje:    - usług naprawy i konserwacji pieców, palenisk i palników piecowych, sklasyfikowanych w 33.11.14.0,    - usług związanych z instalowaniem, naprawą i konserwacją przemysłowych urządzeń klimatyzacyjnych oraz przemysłowego sprzętu chłodniczego, sklasyfikowanych w 33.12.18.0, 33.20.29.0,    - robót związanych z wykonywaniem instalacji elektrycznych dla kolektorów energii słonecznej i ogrzewania podłogowego, sklasyfikowanych w 43.21.10.2,    - usług związanych z czyszczeniem kominów, sklasyfikowanego w 81.22.13.0.   Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.   Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art.  83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do  ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w  grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z  zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.   Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11  marca  2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na  dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo  projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust.  2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest  wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z  art.  40 ust. 2 tej ustawy: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust.  4, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr  3 do ustawy, wynosi 8%.   Podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do czynności polegających na wykonaniu robót budowlanych, w obiektach budowlanych zaliczonych do  budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przewiduje przepis art.  41 ust. 12 ustawy.   Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do: 1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do  budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; 2) robót konserwacyjnych dotyczących: a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 – w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.   Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i  pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o  której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.   W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.   Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz.  725  ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za  pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast, obiekt budowlany, zgodnie z art. 3 pkt 1 powyższej ustawy - to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z  jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.   Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na  podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie: obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww.  czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.   Niespełnienie jednej z nich wyklucza możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub  ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i  usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w  tej  materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.   Pojęcie modernizacja oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).   Natomiast, w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2024 r. poz. 1446 ze zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:  a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,  b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,  c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,  d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.   Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. Określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwione zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków, jak i na gruncie ustawy.   W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że celem usługi kompleksowej jest zwiększenie sprawności energetycznej budynku oraz poprawa gospodarki energetycznej danego gospodarstwa domowego. Natomiast oczekiwaniem Klienta jest wyposażenie go w ekologiczne źródło ciepła oraz umiejętne korzystanie z niego.   Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe świadczenie kompleksowe stanowi przedsięwzięcie termomodernizacyjne – kompleksową usługę termomodernizacji. Ponadto pompa ciepła jest funkcjonalnie związana z budynkiem, w którym realizowane jest przedmiotowe świadczenie. Pompa ciepła ma za zadanie produkcję ciepła na potrzeby ww. budynku mieszkalnego, więc związanie funkcjonalne jest kluczowe do prawidłowego użytkowania pompy i spełnienia celu, w jakim jest montowana.   Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, jego uzupełnieniach, a także informacje wynikające z przedłożonych dokumentów oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że przedmiotowe świadczenie kompleksowe dotyczące dostawy, montażu i uruchomienia pompy ciepła wraz z osprzętem – stanowi przedsięwzięcie, które spełnia przesłanki wynikające z art. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów – jest przedsięwzięciem polegającym na ulepszeniu, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do przedmiotowego budynku. Przedmiotowe świadczenie kompleksowe dotyczy więc termomodernizacji w myśl art. 41 ust. 12 ustawy.   Odnośnie drugiego warunku przypomnienia wymaga, że stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego (wskazane w art. 41 ust. 12a ustawy) rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.   W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia  1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) – Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako  produkty finalne działalności budowlanej. Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i  klas.   Zgodnie z zasadami metodycznymi PKOB – przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.   Każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla).   Za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których  co  najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.   Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem: - powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów; - powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych; - powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.   Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).   Z opisu przedmiotu wniosku, uzupełnień, a także zgromadzonych w toku postępowania dokumentów wynika, że budynek, w którym realizowana jest przedmiotowa usługa, będzie stanowić budynek przeznaczony do stałego zamieszkania, w którym co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej przeznaczona jest na cele mieszkalne. Z przesłanego wypisu z kartoteki budynków wynika, że (…). Ponadto z dołączonej decyzji (…) wynika, że (…) jest on zaklasyfikowany do kategorii obiektów budowlanych I – budynki mieszkalne jednorodzinne. Tym samym, należy stwierdzić, że przedmiotowy budynek jest budynkiem mieszkalnym, stałego zamieszkania, o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2.   W Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sekcji 1 Budynki w dziale 11 sklasyfikowane są budynki mieszkalne z podziałem na trzy grupy: budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa  111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa 112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113).   W grupie 111 Budynki mieszkalne jednorodzinne mieści się klasa 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne. Klasa obejmuje: - Samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp. - Domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Klasa nie obejmuje: - Budynków gospodarstw rolnych (1271), - Budynków o dwóch mieszkaniach (1121), - Budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122).   W rezultacie usługa będąca przedmiotem analizy – polegająca na dostawie, montażu i uruchomieniu pompy ciepła wraz z osprzętem, realizowana w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, który klasyfikowany jest według PKOB w klasie 1110 podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w  wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.   Informacje dodatkowe   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług (świadczeń kompleksowych) tożsamych pod każdym względem z usługą (świadczeniem kompleksowym) będącą przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:    - podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),   - usługa (świadczenie kompleksowe), będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).   Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   Wis traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 - w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: - klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego), lub - stawka podatku właściwa dla usługi (świadczenia kompleksowego), lub - podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.   Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej. POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/ e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).