0111-KDSB1-2.440.22.2025.2.ES

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS) Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu (…) z dnia 24 stycznia 2025 r. (data wpływu 24 stycznia 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 12 marca 2025 r. (data wpływu 12 marca 2025 r.) oraz 12 marca 2025 r. (data wpływu 14 marca 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową. Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) - budowa węzła cieplnego wymiennikowego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym Opis: Przedmiotem wniosku jest wykonanie węzła cieplnego wymiennikowego (…). Celem świadczenia wykonywanego przez (…) w zamian za (…), polegającego na budowie ((…)) (…) w nowo budowanym budynku mieszkalnym, jest wykonanie dla tego budynku infrastruktury grzewczej, umożliwiającej jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Miejsce wykonywania ww. świadczenia kompleksowego znajduje się (…). Budynek sklasyfikowany jest w PKOB pod symbolem 1122 oraz spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy. Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 - 43 Stawka podatku od towarów i usług: 8% Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług UZASADNIENIE W dniu 24 stycznia 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach  12 marca 2025 r. oraz 14 marca 2025 r.  w celu określenia stawki podatku od towarów i usług dla ww. usługi (świadczenia kompleksowego). W treści formularza do wniosku WIS wskazano: Przedmiotem wniosku jest sklasyfikowanie dla celów podatku od towarów i usług świadczenia Wnioskodawczyni realizowanego na rzecz (…), polegającego na wybudowaniu przez Wnioskodawczynię (…) infrastruktury grzewczej dla budynku mieszkalnego wielorodzinnego (…). Prace obejmują w szczególności roboty budowlane na zewnątrz, jak i wewnątrz budynku, w tym wykonanie węzła cieplnego. Wnioskodawczyni - (…), dalej powoływana jako (…) - prowadzi działalność, której głównym przedmiotem jest (…). Sprzedaż jest realizowana na podstawie umów kompleksowych (…). W związku z przyłączaniem budynków do (…) zawiera (…) umowy dotyczące (…). Umowy takie zawierane są pomiędzy (…)”, a "(…)", czyli podmiotem, w którego (…). Wykonanie infrastruktury ciepłowniczej i (…), zgodnie z zapisami proponowanych (…). Płatność następuje na podstawie faktury wystawionej przez (…) w związku z podpisaniem (…). Obecnie (…) opodatkowuje przedmiotowe świadczenie stawką VAT 23%. Ponadto, w zależności od zakresu inwestycji, do obowiązków (…) należy również: (…) Wybudowana przez (…) infrastruktura ciepłownicza stanowi (…). We wniosku wskazano, że (…) pozyskała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (…), zgodnie z którą (…). W ramach niniejszego wniosku (…) jest zainteresowana rozstrzygnięciem wątpliwości w zakresie wysokości opodatkowania przedmiotowego świadczenia podatkiem od towarów i usług.  We wniosku wskazano ponadto: W tym miejscu, dla wyeliminowania wątpliwości, należy doprecyzować, że wniosek dotyczy prac związanych wyłącznie z budynkami spełniającymi definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którą określono w art 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.). Wykonanie klasyfikowanej usługi obejmuje następujące etapy: ˗ (…) Efektem usługi jest wykonanie dla danego budynku infrastruktury ciepłowniczej stanowiącej (…). Celem świadczenia wykonywanego przez (…) na rzecz (…) w zamian za (…), polegającego na budowie (…) infrastruktury ciepłowniczej wraz z węzłem cieplnym w nowo budowanym budynku mieszkalnym, jest wykonanie dla tego budynku infrastruktury grzewczej umożliwiającej jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. W odniesieniu do przedmiotu wniosku, w zakresie miejsca rozdzielenia (…). (…) W dalszej części wniosku wskazano: Niezależnie od uzgodnień stron w (…), aby budynek mieszkalny mógł być użytkowany zgodnie ze swoim przeznaczeniem, musi on spełniać określone przepisami prawa warunki techniczne, w tym posiadać instalację grzewczą. W przypadku, gdy budynek ma być ogrzewany (…), dla takiego budynku odpowiednio musi zostać wybudowane (…) wraz z węzłem cieplnym, gdyż jedynie wówczas można twierdzić, że budynek posiada funkcjonalność wymaganą dla budynku mieszkalnego. Kwestie dotyczące wymagań technicznych dla budynków tj. m.in. mieszkalnych, reguluje rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 1225 z późn.zm.). Zgodnie z § 49 powołanego rozporządzenia budynek i pomieszczenia przeznaczone na pobyt ludzi oraz inne budynki, jeżeli wynika to z ich przeznaczenia, powinny być wyposażone w instalacje (urządzenia) do ogrzewania pomieszczeń w okresie obniżonych temperatur, umożliwiające utrzymanie temperatury powietrza wewnętrznego odpowiedniej do ich przeznaczenia. Wymaganie to nie dotyczy budynków rekreacyjnych, użytkowanych wyłącznie w sezonie letnim. W przypadku objętym niniejszym wnioskiem jest to instalacja ogrzewcza wodna, zdefiniowana w § 133 ust. 1 ww. rozporządzenia, jako stanowiąca układ połączonych przewodów wraz z armaturą, pompami obiegowymi, grzejnikami i innymi urządzeniami, znajdujący się za zaworami oddzielającymi od źródła ciepła, takiego jak kotłownia, węzeł ciepłowniczy indywidualny lub grupowy, kolektory słoneczne lub pompa ciepła. Z kolei węzeł ciepłowniczy (cieplny) jest urządzeniem zainstalowanym wewnątrz danego budynku (…) - w pomieszczeniu przystosowanym do tych celów - (…). Węzeł cieplny umożliwia przede wszystkim doprowadzenie do tego budynku ciepła (…), jak również rozdział tego ciepła i jego pomiar, prawidłowe krążenie w sieci ogrzewczej budynku, etc. Węzeł cieplny składa się z takich urządzeń, jak w szczególności: (…) W ocenie (…) istotą poddanego ocenie świadczenia, które jest realizowane przez (…) na rzecz (…) w zamian za (…) jest wykonanie instalacji ciepłowniczej wraz z węzłem cieplnym dla nowobudowanego budynku mieszkalnego, czyli wykonanie robót budowlanych, stanowiących element procesu budowy tego budynku. Kwestia (…) nie ma tutaj znaczenia, gdyż interes (…) sprowadza się do stworzenia stanu faktycznego, w którym infrastruktura taka w tym węzeł ciepłowniczy, zostanie wybudowana i budynek zostanie wyposażony w instalację zapewniającą wymaganą funkcjonalność grzewczą warunkującą spełnienia wymagań technicznych dla dopuszczenia tego budynku do używania, czyli budynek ten zostanie wybudowany.  Wnioskodawca wskazał ponadto: Dla ustalenia znaczenia poszczególnych pojęć w tym miejscu warto powołać przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowane (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 725), która w art. 3 definiuje m.in. pojęcia:    ˗ pkt 1 - „obiektu budowlanego”, pod którym należy rozumieć „budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych”,    ˗ pkt 6 - „budowy”, którą jest „wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego”,    ˗ pkt 7 - „robót budowanych”, oznaczającego „budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego". W kontekście powyższego, mając na uwadze cel i charakter czynności wykonywanych przez (…) w ramach klasyfikowanej usługi, usługę tą należy zdaniem Wnioskodawcy uznać za roboty budowlane związane z budową budynku. Na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Równocześnie przepis art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że do dostawy budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8%. Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęć użytych w analizowanym przepisie, ani też nie odwołuje się w tym zakresie do uregulowań innych aktów prawa, stąd też należy rozumieć je potocznie. W internetowym słowniku języka polskiego dostępnym na stronie sjp.pwn.pl znajdujemy definicje zbliżone do określonych w Prawie budowlanym. Zgodnie ze tym słownikiem „obiektem” jest m.in. „budynek lub zespół budynków; też: urządzenia terenowe"; „budowa" oznacza „wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego”, z kolei „budować” to „wznosić jakiś obiekt”. Mając na uwadze powyższe - jak wskazał Wnioskodawca - klasyfikowane świadczenie trzeba uznać za budowę obiektu budowlanego i w tych przypadkach, w których obiektem tym jest budynek mieszkalny zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, opodatkowywać je VAT wg stawki 8%. Do wniosku został załączony (…).   Pismem z dnia 12 marca 2025 r., będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia 19 lutego 2025 r., znak 0111-KDSB1-2.440.22.2025.1.IKR Wnioskodawca wskazał m.in.: Na pytanie Organu numer I podpunkt 1 - Jednoznaczne potwierdzenie, że przedmiotem złożonego wniosku są roboty polegające na (…). Wnioskodawca wskazał: Przedmiotem niniejszego wniosku są roboty polegające na wykonaniu węzła cieplnego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Wnioskodawczyni pragnie wyjaśnić, że w ramach prowadzonej działalności (…). W kontekście treści otrzymanego wezwania oraz żądania doprecyzowania klasyfikowanej usługi i przedłożenia konkretnej umowy, Wnioskodawczyni wnosi o sklasyfikowanie usługi polegającej na wykonaniu węzła cieplnego - stanowiącego własność (…) - w budynku mieszkalnym wielolokalowym i przesyła (…). W zakresie (…) Wnioskodawczyni złoży odrębny wniosek (wnioski) wraz z (…). Na pytanie Organu numer I podpunkt 2 - Enumeratywne wymienienie i opisanie wszystkich czynności realizowanych w ramach przedmiotu wniosku wraz ze wskazaniem miejsca ich wykonania (w budynku - wraz z podaniem pomieszczenia, poza budynkiem itp.) oraz towarów dostarczanych przez Wnioskodawcę w ramach tych czynności. Wnioskodawca wskazał: Realizacja usługi będącej przedmiotem wniosku polega na: 1. (…): Węzeł cieplny jest wykonywany na potrzeby konkretnego budynku, stąd też w pierwszym etapie (…). 2. Wykonanie węzła cieplnego wymiennikowego o umówionej mocy dla potrzeb budynku (…). Miejscem rozgraniczenia własności instalacji cieplnej w budynku są (…). 3. Dostosowanie zasilenia energetycznego z wydzieleniem pomiaru dla potrzeb urządzeń węzła cieplnego (…) 4. Dostosowanie pomieszczeń dla potrzeb węzłów cieplnych (…) 5. Uzyskanie niezbędnych pozwoleń wymaganych przepisami prawa budowlanego (…) Dla celów wykonania umowy (…) udostępnia Wnioskodawczyni (…). Na pytanie Organu numer II podpunkt 1 - Wskazanie jednego konkretnego budynku, którego dotyczy realizowany przedmiot wniosku. Wnioskodawca wskazał: Wniosek dotyczy robót polegających na wykonaniu węzła cieplnego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Na pytanie Organu numer II podpunkt 2 - Jednoznaczne potwierdzenie, że budynek na potrzeby którego realizowany jest przedmiot wniosku jest w trakcie budowy (tj. nie został oddany do użytkowania). Wnioskodawca wskazał: Klasyfikowana usługa jest świadczona w budynku mieszkalnym przed jego oddaniem do używania. Na pytanie Organu numer II podpunkt 3 - Wskazanie symbolu PKOB budynku zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm.) - symbol 4 - cyfrowy. Wnioskodawca wskazał: Wniosek dotyczy robót polegających na wykonaniu węzła cieplnego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, sklasyfikowanym wg PKOB 1122 - Budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Na pytanie Organu numer II podpunkt 4 - Wskazanie całkowitej powierzchni użytkowej budynku, na potrzeby którego realizowany jest przedmiot wniosku zgodnie z zasadami metodologii Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wraz z podziałem na poszczególne pomieszczenia oraz podaniem ich przeznaczenia i powierzchni. Wnioskodawca wskazał: Powierzchnia użytkowa budynku, w którym świadczona jest klasyfikowana usługa wynosi (…), w tym: ˗ powierzchnia użytkowa mieszkań - (…) ˗ powierzchnia użytkowa i pomocnicza usług łącznie - (…) ˗ powierzchnia netto części komunikacji ogólnej, pomieszczenia techniczne, etc. -  (…) ˗ parking (…) - (…). Na pytanie Organu numer II podpunkt 5 - Wskazanie czy budynek jest przeznaczony do stałego zamieszkania. Wnioskodawca wskazał: Budynek, w którym jest świadczona klasyfikowana usługa jest przeznaczony do stałego zamieszkania.   Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył: (…) Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi) Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących  do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi  ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku  z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą  w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:    - w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),    - w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku). Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy  oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r.  w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r.  w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia  19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38). Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen  za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą  za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19. Świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe  i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości  z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa  (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia. W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów,  czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-koCommissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7  ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo,  że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia  po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, polegające na wykonaniu węzła cieplnego wymiennikowego, realizowane w ramach przedmiotowego świadczenia, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Ewentualne rozdzielenie usługi wykonania węzła cieplnego od dostawy urządzeń,  miałoby sztuczny charakter, bowiem (…) nie jest zainteresowany realizacją wyłącznie usługi montażu węzła nieobejmującej dostawy urządzeń. Poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, prowadzą do realizacji jednego celu, jakim jest instalacja węzła cieplnego we wskazanym przez klienta miejscu, co umożliwi (…). Czynności realizowane są w ramach budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego sklasyfikowanego w PKOB 1122. Świadczenie  wykonania węzła cieplnego wymiennikowego o mocy (…) objęte jest jedną umową (…) zawartą pomiędzy Wnioskodawcą, (…). Umowa (…). W (…) Czynności związane z wykonaniem węzła cieplnego wymiennikowego, objęte są jedną ceną. Poszczególne czynności składające się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku (zakup, wykonanie i uruchomienie węzła) nie są wyceniane osobno. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. W związku z tym należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mamy  do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Celem realizacji świadczenia jest montaż węzła cieplnego, który nadaje ekonomiczny sens całości świadczenia i ma charakter usługi głównej, powodującej, iż budynek nabiera pewnej funkcjonalności - natomiast dostawa urządzeń, stanowi niezbędne dla jej realizacji świadczenia pomocnicze, tj. nie byłyby możliwe bez uprzedniego wykonania montażu węzła cieplnego. Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z elementem głównym. W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi wykonania węzła cieplnego wymiennikowego w ramach budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego (elementu dominującego). Uzasadnienie klasyfikacji usługi Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności,  o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2,  str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych  na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:  1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;  2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych  na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;  3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa  w art. 42b ust. 4. Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)  (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.). Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretacje wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług  (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3). Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: - niniejszych zasad metodycznych, - uwag do poszczególnych sekcji, - schematu klasyfikacji.   Natomiast schemat klasyfikacji - jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych - stanowi wykaz grupowań i obejmuje: - symbole grupowań, - nazwy grupowań. Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.   W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:    - grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,    - usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,    - usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować  w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.   Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE. W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:    - budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,    - roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,    - opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,    - realizację projektów budowlanych do sprzedaży.   Sekcja ta nie obejmuje:    - zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,    - wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,    - usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów  i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych  w 80.20.10.0.   W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje:    - specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,    - wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,    - roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.   Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy  lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:    - instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,    - zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp. Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.   Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:    - szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.   W ww. dziale mieści się klasa 43.22 Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych oraz grupowanie 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, zawierające:    - roboty związane z instalowaniem sprzętu grzewczego (elektrycznego, gazowego, olejowego, nieelektrycznych kolektorów energii słonecznej), włączając roboty związane z zakładaniem rur, przewodów i elementów blaszanych, stanowiących integralną część tego rodzaju robót,    - roboty związane z instalowaniem i konserwacją systemów ogrzewania,    - roboty związane z wykonywaniem podłączenia do lokalnego systemu grzewczego,    - roboty związane z konserwacją i naprawą pieców i innego sprzętu grzewczego domowego użytku,    - roboty budowlane związane z wykonywaniem instalacji wentylacyjnych, chłodniczych i klimatyzacyjnych w budynkach mieszkalnych, centrach komputerowych, biurach i sklepach, włączając roboty związane z zakładaniem rur, przewodów i elementów blaszanych, stanowiących integralną część tego rodzaju robót. W związku z powyższym, usługa będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE. Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów  i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług W myśl art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3  do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług  w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%,  z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4. Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r.  do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia  11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834  i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i  ust. 4, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do: dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy  z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Dokonana analiza powołanego przepisu wskazała, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie - obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.  Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Przedmiotem wniosku jest usługa wykonywana w ramach budowy budynku. W związku  z powyższym, usługa wykonywana przez Wnioskodawcę dotyczy jednej z czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (budowa). Jednakże, aby możliwe było zastosowanie przez (…) preferencyjnej stawki podatku VAT w związku ze świadczoną usługą, należy dokonać analizy czy budynek opisany we wniosku i jego uzupełnieniu jest obiektem zaliczanym  do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Odnośnie drugiego warunku przypomnienia wymaga, że stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego (wskazane w art. 41 ust. 12a ustawy) rozumie się m.in. budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym polegającym na budowie węzła cieplnego wymiennikowego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Czynności te - jak wskazuje Wnioskodawca - wykonywane będą w miejscowości (…). W związku z powyższym, na podstawie opisu wniosku oraz jego uzupełnienia, a także załączonych dokumentów, takich jak: (…), stwierdzić należy, że ww. budynek zalicza się do budynków mieszkalnych wielorodzinnych, sklasyfikowanych wg kategorii PKOB 1122. W rezultacie usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem analizy - budowa węzła cieplnego wymiennikowego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, realizowana (…), stanowiąca usługę budowy obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na postawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy. Informacje dodatkowe Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania  lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną  do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała. Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji. Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:   - podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta  co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),   - świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).    Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS,  albo 2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1           - w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: - klasyfikacja towaru/usługi, lub - stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub - podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).  Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia  29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), zwanej dalej Ordynacją podatkową. POUCZENIE Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).