0111-KDSB2-1.440.320.2025.4.MSU

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS) Na podstawie art. 42a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z 7 października 2025 r. (ta sama data wpływu), uzupełnionego pismami z 6 i 25 listopada 2025 r. (te same daty wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową. Przedmiot wniosku: usługa – Endermologia (…) Opis usługi: Zabieg polega na masażu skóry właściwej, przy użyciu (…). W trakcie zabiegu skóra poddawana jest stymulacji, która prowadzi do zwiększonej produkcji kolagenu i elastyny. Podczas zabiegu stosuje się (…). Celem zabiegu jest poprawa kondycji i wyglądu skóry (…) – ujędrnienie, pobudzenie mikrokrążenia, wygładzenie drobnych zmarszczek, redukcja obrzęków, drenaż limfatyczny oraz poprawa owalu (…). W trakcie zabiegu wykonywane są następujące czynności: 1.     Wywiad kosmetologiczny i kwalifikacja do zabiegu (…). 2.     Oczyszczenie skóry – (…). 3.     Aplikacja preparatu poślizgowego (…) . 4.     Przeprowadzenie zabiegu (…) – masaż (…), działający na powierzchni skóry. (…) 5.     Zakończenie zabiegu – aplikacja kosmetyku ochronnego. 6.     Omówienie zaleceń pozabiegowych – kosmetolog przekazuje ustnie zalecenia dotyczące pielęgnacji domowej. Zabieg przeprowadzany jest w gabinecie kosmetologicznym, (…). Zabieg wykonuje kosmetolog, posiadający certyfikat ukończenia szkolenia z zakresu obsługi urządzenia oraz techniki zabiegowej (…). Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 96.04 Stawka podatku od towarów i usług: 23% Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług UZASADNIENIE 7 października 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony pismami z 6 i 25 listopada 2025 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W treści wniosku przedstawiono następujący opis usługi: Jaka stawka podatku VAT (8% czy 23%) ma zastosowanie do usługi polegającej na zabiegu endermologii (…), wykonywanej przez kosmetologa w ramach podmiotu leczniczego? Endermologia (…) Zabieg wykonywany jest przy użyciu urządzenia (…), wyposażonego w (…). Technika ta określana jest jako (…). Celem zabiegu jest stymulacja fibroblastów, poprawa mikrokrążenia, drenaż limfatyczny oraz pobudzenie naturalnej produkcji kolagenu i elastyny. Do wniosku dołączono (…). W uzupełnieniu wniosku z 6 listopada 2025 r. Wnioskodawca wskazał, że: (…) Charakterystyka urządzenia i kwalifikacje personelu. Zabieg „Endermologia (…)” wykonywany jest przy użyciu urządzenia Endermologie (…). Osoby wykonujące zabieg to kosmetolodzy, posiadający certyfikaty przeszkolenia wydane przez (…), potwierdzające ukończenie szkolenia teoretycznego i praktycznego z zakresu obsługi urządzenia (…) oraz techniki zabiegowej (…). Opis zabiegu – kolejność czynności. Zabieg endermologii (…) wykonywany jest w salonie (…) w gabinecie kosmetologicznym, w warunkach higienicznych. Procedura przebiega w następujących etapach: Wywiad kosmetologiczny i kwalifikacja do zabiegu (…) Oczyszczenie skóry (…) Aplikacja preparatu poślizgowego (…) Właściwy zabieg (…) – masaż (…), działający na powierzchni skóry. Zakończenie zabiegu – aplikacja kosmetyku ochronnego (…). Omówienie zaleceń pozabiegowych – kosmetolog przekazuje ustnie zalecenia dotyczące pielęgnacji domowej. Wszystkie materiały stosowane podczas zabiegu mają charakter kosmetyczny. Wykorzystywane są wyłącznie jednorazowe, sterylne materiały higieniczne (ręczniki papierowe, opaski, gaziki, podkłady). Charakter usługi. Zabieg ma charakter nieinwazyjny i kosmetyczny. (…) Usługa kierowana jest do osób dorosłych, które oczekują efektu ujędrnienia i liftingu skóry w sposób naturalny, bez ingerencji medycznej. Przeciwwskazania i zalecenia. Przeciwwskazania do zabiegu:  (…) Zalecenia po zabiegu: (…) Okoliczności wykonania i cena usługi Zabieg wykonywany jest w salonie kosmetologicznym (…). Cena usługi (…) zależy od zakresu zabiegowego – obejmuje różne warianty zabiegu (…), przy czym każdy wariant stanowi osobną pozycję cennika. Wnioskodawca w ww. uzupełnieniu przedstawił: (…) W uzupełnieniu z 25 listopada 2025 r. Wnioskodawca wskazał, że: (…) Do uzupełnienia dołączono (…). Postanowieniem z 28 listopada 2025 r., znak 0111-KDSB2-1.440.320.2025.3.MSU na podstawie art. 200 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, tutejszy Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone 1 grudnia 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała. Uzasadnienie klasyfikacji usługi Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)    opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)     klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a)    określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)    stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)    stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3). Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: -       niniejszych zasad metodycznych, -       uwag do poszczególnych sekcji, -       schematu klasyfikacji. Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: -       symbole grupowań, -       nazwy grupowań. Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę. W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: -       grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, -       usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, -       usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. W świetle powyższego, w celu dokonania właściwej klasyfikacji usługi będącej przedmiotem wniosku konieczne jest szczegółowe przeanalizowanie jej cech, w tym sposobu wykonania, użytych środków, okoliczności w jakich dochodzi do jej wykonania oraz efektów, jakie zabieg ten wywołuje/ma wywołać. Rozróżnić bowiem należy zabiegi pielęgnacyjne, upiększające twarz oraz zabiegi, których główna istotą jest masaż. Są to bowiem dwa, odmienne świadczenia, którym przyświeca różny cel. Inny charakter oraz istotę posiada usługa polegająca na wykonaniu zabiegu upiększającego poprzez zastosowanie szeregu kosmetyków, składników, maseczek czy urządzeń, z równoczesnym zastosowaniem elementów masażu, inny natomiast będzie sens świadczenia w przypadku, gdy wykonywany jest wyłącznie masaż, bez zastosowania jakichkolwiek kosmetyków bądź w przypadku gdy zastosowane preparaty kosmetyczne występują wyłącznie pomocniczo. Przystępując do dokonania klasyfikacji usługi będącej przedmiotem wniosku należy wskazać, co następuje. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, Sekcja S „POZOSTAŁE USŁUGI” obejmuje: -       usługi świadczone przez organizacje członkowskie, -       usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego, -       usługi naprawy i konserwacji artykułów użytku osobistego i domowego, -       usługi prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich, -       usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne, -       usługi pogrzebowe i pokrewne, -       usługi związane z poprawą kondycji fizycznej, -       pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane Sekcja ta nie obejmuje: -       usług naprawy broni sportowej i rekreacyjnej, sklasyfikowanych w 33.11.14.0, -       usług naprawy i konserwacji fotokopiarek, kalkulatorów, sklasyfikowanych w 33.12.16.0, -       usług naprawy ręcznych narzędzi mechanicznych, sklasyfikowanych w 33.12.17.0, -       usług naprawy i konserwacji profesjonalnych przyrządów i aparatów do pomiaru czasu, sklasyfikowanych w 33.13.11.0, -       usług parkingowych, sklasyfikowanych w 52.21.24.0, -       usług edukacyjnych świadczonych przez organizacje członkowskie, sklasyfikowanych w dziale 85, -       usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w dziale 86, -       usług renowacji prac artystycznych, sklasyfikowanych w 90.03.11.0. W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 96 „POZOSTAŁE USŁUGI ŚWIADCZONE DLA LUDNOŚCI”, który obejmuje: -       pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich, -       fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne, -       pogrzeby i działalność pokrewną, -       pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną. Dział ten nie obejmuje: -       peruk, sklasyfikowanych w 32.99.30.0, -       wypożyczania odzieży innej niż odzież robocza, nawet, jeśli czyszczenie tych rzeczy jest integralną częścią tej działalności, sklasyfikowanego w 77.29.15.0, -       utrzymania terenów zieleni na cmentarzach, sklasyfikowanego w 81.30.12.0, -       usług świadczonych przez organizacje religijne w zakresie uroczystości pogrzebowych, sklasyfikowanych w 94.91.10.0, -       naprawy i przeróbek odzieży itp., sklasyfikowanych w 95.29.11.0. W dziale tym mieści się klasa PKWiU 96.02 „Usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne” natomiast w klasie tej mieszczą się m.in. takie grupowania, jak 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure”, ex 96.02.14.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure, świadczone w domu”, 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”. Grupowanie 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure” obejmuje: -       usługi pielęgnacyjne i upiększające dotyczące urody i twarzy, włączając usługi kosmetyczne, -       usługi wykonywania manicure i pedicure, -       usługi związane z poradnictwem dotyczącym pielęgnacji urody i wykonywania makijażu. Grupowanie to nie obejmuje: -       usług w zakresie opieki zdrowotnej typu lifting twarzy, sklasyfikowanych w 86.10.11.0. Natomiast grupowanie 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne” obejmuje: -       usługi w zakresie higieny osobistej, pielęgnacji ciała, depilacji, naświetlania promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi, -       pozostałe usługi kosmetyczne. Grupowanie to nie obejmuje: -       usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 86. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowa usługa – zabieg endermologii (…), polega na masażu (…), działającą na powierzchni skóry (…). W trakcie zabiegu skóra (…). Stymulacja mechaniczna pobudza fibroblasty, poprawia mikrokrążenie, przyśpiesza drenaż limfatyczny oraz wspiera produkcję kolagenu i elastyny. (…). Usługa kierowana jest do osób dorosłych, które oczekują efektu ujędrnienia i liftingu skóry w sposób naturalny, bez ingerencji medycznej. Do zabiegu stosowane są preparaty poślizgowe i kosmetyki ochronne. Tym samym można jednoznacznie stwierdzić, że ww. zabieg nie stanowi zabiegu pielęgnacyjnego lub upiększającego. Zabieg w głównej mierze polega na wykonaniu (…) masażu przy pomocy (…)”. Co więcej do zabiegu nie są stosowane kosmetyki, które mają wzmocnić oczekiwane przez klienta efekty. Podsumowując, nie można uznać, że przedmiotowa usługa – endermologii (…), stanowi zabieg pielęgnacyjny bądź upiększający, a w konsekwencji przedmiotowej usługi nie można sklasyfikować do grupowania PKWiU 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure” lub 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne” – które to objęte są obniżoną stawką podatku w wysokości 8%. Natomiast w dziale 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności” mieści się także klasa 96.04 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”, a w niej grupowanie 96.04.10.0 o tej samej nazwie, które obejmuje: -       usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia. Grupowanie to nie obejmuje: -       usług w zakresie masaży i terapii leczniczych, sklasyfikowanych w 86.90.13.0, 86.90.19.0, -       usług obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (centra fitness) i kulturystyce, sklasyfikowanych w 93.13.10.0. W konsekwencji, usługę będącą przedmiotem analizy – Endermologia (…)  należy klasyfikować do usług objętych grupowaniem 96.04 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”. Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%. Zgodnie z brzmieniem art. 146ef ust. 2 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1. Usługa będąca przedmiotem wniosku – Endermologia (…) - mieści się w grupowaniu PKWiU 96.04 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej” i nie została wymieniona, jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Informacje dodatkowe Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała. Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji. Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -   usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy). Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy). WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 -       w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy). WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -       klasyfikacja usługi, lub -       stawka podatku właściwa dla usługi, lub -       podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).  Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy Ordynacja podatkowa. POUCZENIE Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).