0112-KDSL1-2.450.296.2020.2.AP

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS) Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 28 lutego 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 26 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową. Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – wycinka drzew i krzewów wraz z mechanicznym karczowaniem pni, karczowaniem zagajników, wywozem urobku w postaci dłużyc drzew, korzeni i gałęzi Opis: Kompleksowa wycinka drzew i krzewów wraz z mechanicznym karczowaniem pni, karczowaniem zagajników, wywozem urobku w postaci dłużyc drzew, korzeni i gałęzi na wskazany przez zamawiającego plac w ramach umowy podwykonawczej z głównym wykonawcą. Usługi będą wykonywane przy realizacji inwestycji o nazwie: (…). Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 43 Stawka podatku od towarów i usług: 23% Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług UZASADNIENIE W dniu 2 marca 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 25 czerwca 2020 r. o brakującą opłatę oraz w dniu 29 czerwca 2020 r. o prawidłowe wskazanie przedmiotu wniosku. W treści wniosku oraz ww. uzupełnieniu przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi. Kompleksowa wycinka drzew i krzewów wraz z mechanicznym karczowaniem pni, karczowaniem zagajników, wywozem urobku w postaci dłużyc drzew, korzeni i gałęzi na wskazany przez zamawiającego plac w ramach umowy podwykonawczej z głównym wykonawcą. Usługi będą wykonywane przy realizacji inwestycji o nazwie: (…). Prace wykonywane w ramach umów podwykonawczych na odc. (…) podpisane z wykonawcą firmą (…), realizującą zadanie dla (…) obejmują: kompleksową wycinkę drzew i krzewów piłą mechaniczną z odwozem urobku, tj. drzew i gałęzi na wskazany plac, aby w następnej kolejności móc realizować kolejny etap prac, tj. wyrwać korzenie po wycince. Wycinka obejmuje drzewa w różnych przedziałach średnic: do 15 cm, od 16-25 cm, 26-35 cm, 36-45 cm, 46-55 cm, 56-65 cm, 66-75 cm i powyżej. Wywóz urobku drzew i gałęzi nastąpi przy użyciu ciągników wyposażonych w przyczepy samozaładowcze. Wycinka drzew przy użyciu pilarek spalinowych. Poszczególne czynności wchodzące w zakres usługi wskazane w umowie są ze sobą ściśle związane, gdyż najpierw należy ściąć drzewa, krzewy i zagajniki, zabezpieczyć w wybranych miejscach pozostałą roślinność siatką i deskami, następnie wywieźć urobek z wycinki na plac wskazanych przez wykonawcę, tj. firmę (…) w celu: po pierwsze uprzątnięcia terenu zgodnie z przepisami BHP i P.POŻ., po drugie w celu przekazania przez wykonawcę (…) drzew z wycinki dla właścicieli gruntu, (…), a tym samym przygotowanie do kolejnego etapu: karczowania (wyrywania) pni, korzeni po drzewach i krzewach koparkami kołowymi i gąsienicowymi wraz z ich odwiezieniem na plac na przyczepach samozaładowczych, gdyż korzenie stanowią własność wykonawcy. Wszystkie czynności prowadzą do wykonania zadania w całości i przekazania oczyszczonego terenu ze zbędnej roślinności w celu przeprowadzenia dalszej rozbudowy i modernizacji linii kolejowej przez kolejne firmy podwykonawcze. Wszystkie czynności zostały uwzględnione w umowie i zostaną rozliczone na podstawie umownych cen jednostkowych uzgodnionych podczas negocjacji i wynikających ściśle z umowy. Tabela rozliczeniowa obejmuje poszczególne ceny jednostkowe: za sztukę wycinki drzew piłą mechaniczną i karczowanie w obrębie odpowiednich średnic drzew, cenę jednostkową za 1ha karczowania zagajników i krzewów, cenę jednostkową za m-p wywożenia dłużyc, gałęzi oraz karpiny na odl. do 2 km, cenę za mb ogrodzenia z siatki i desek. Zapisy umowy obligują Wnioskodawcę do wykonania pełnego zakresu prac zgodnie z inwentaryzacją roślinności. Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi). Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego). Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku). Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem. Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca świadczy usługę polegającą na wycince drzew i krzewów wraz z mechanicznym karczowaniem pni, karczowaniem zagajników oraz wywozem urobku w postaci dłużyc drzew, korzeni i gałęzi na wskazany przez zamawiającego plac, na podstawie umowy podwykonawczej z głównym wykonawcą. Usługa ta będzie wykonywana – jak wskazał Wnioskodawca – przy realizacji inwestycji o nazwie: (…). Prace wykonywane w ramach umów podwykonawczych na odc. (…) obejmują: wycinkę drzew i krzewów piłą mechaniczną z odwozem urobku, tj. drzew i gałęzi na wskazany plac, aby w następnej kolejności móc realizować kolejny etap prac, tj. wyrwać korzenie po wycince. Wycinka obejmuje drzewa w różnych przedziałach średnic: do 15 cm, od 16-25 cm, 26-35 cm, 36-45 cm, 46-55 cm, 56-65 cm, 66-75 cm i powyżej. Wywóz urobku drzew i gałęzi nastąpi przy użyciu ciągników wyposażonych w przyczepy samozaładowcze. Wycinka drzew przy użyciu pilarek spalinowych. Poszczególne czynności wchodzące w zakres usługi wskazane w umowie – zdaniem Wnioskodawcy – są ze sobą ściśle związane, gdyż najpierw należy ściąć drzewa, krzewy i zagajniki, zabezpieczyć w wybranych miejscach pozostałą roślinność siatką i deskami, następnie wywieźć urobek z wycinki na plac wskazany przez wykonawcę w celu: po pierwsze uprzątnięcia terenu zgodnie z przepisami BHP i P.POŻ., po drugie w celu przekazania przez wykonawcę drzew z wycinki dla właścicieli gruntu, tj. (…), a tym samym przygotowanie do kolejnego etapu: karczowania (wyrywania) pni, korzeni po drzewach i krzewach koparkami kołowymi i gąsienicowymi wraz z ich odwiezieniem na plac na przyczepach samozaładowczych, gdyż korzenie stanowią własność wykonawcy. Wszystkie czynności – jak wskazał Wnioskodawca – prowadzą do wykonania zadania w całości i przekazania oczyszczonego terenu ze zbędnej roślinności w celu przeprowadzenia dalszej rozbudowy i modernizacji linii kolejowej przez kolejne firmy podwykonawcze. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis usługi należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynności przez niego wykonywane są ze sobą ściśle powiązane co oznacza, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wywóz urobku w postaci dłużyc drzew, korzeni i gałęzi na wskazany plac, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest ściśle (nierozerwalnie) związany z wykonywaną usługą polegającą na wycince drzew i krzewów wraz z mechanicznym karczowaniem pni, karczowaniem zagajników. Czynności te stanowią zatem świadczenie złożone (kompleksowe), w ramach którego świadczeniem głównym jest usługa polegającą na wycince drzew i krzewów wraz z mechanicznym karczowaniem pni, karczowaniem zagajników, a świadczeniem pomocniczym wywóz urobku w postaci dłużyc drzew, korzeni i gałęzi na wskazany przez zamawiającego plac. Uzasadnienie klasyfikacji usługi Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3). Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: niniejszych zasad metodycznych, uwag do poszczególnych sekcji, schematu klasyfikacji. Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: symbole grupowań, nazwy grupowań. Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę. W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Zgodnie z tytułem, Sekcja F obejmuje „OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE”. W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 43 „ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE”. Stosownie do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), dział ten obejmuje m.in. specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp. Klasa 43.12 „ROBOTY ZWIĄZANE Z PRZYGOTOWANIEM TERENU POD BUDOWĘ” zawiera m.in. pozycję 43.12.11.0 „Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych”, która to obejmuje m.in. roboty związane z wycinką drzew i podszycia. Uwzględniając powyższe, usługa polegającą na wycince drzew i krzewów wraz z mechanicznym karczowaniem pni oraz karczowaniem zagajników realizowana przez Wnioskodawcę, która polega na oczyszczeniu terenu ze zbędnej roślinności w celu przygotowania go pod dalszą rozbudowę i modernizację linii kolejowej, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem 43 „ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE”. Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Usługa polegającą na wycince drzew i krzewów wraz z mechanicznym karczowaniem pni oraz karczowaniem zagajników, która polega na oczyszczenie terenu ze zbędnej roślinności w celu przygotowania go pod dalszą rozbudowę i modernizację linii kolejowej – mieści się w dziale 43 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Informacje dodatkowe Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko Biała. Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do wykonywania świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji. Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona. Niniejsza WIS wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru albo usługi będących jej przedmiotem, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których WIS stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy). POUCZENIE Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej)