0112-KDSL1-2.450.298.2020.1.ISN

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS) Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 5 marca 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.) uzupełnionego pismem z dnia 10 czerwca 2020 r. (data wpływu 10 czerwca 2020 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową. Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – utrzymanie dróg gminnych Opis usługi: Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy świadczy usługę wykonania usług związanych z bieżącym, w tym letnim i zimowym utrzymaniem dróg gminnych zaliczanych do kategorii dróg publicznych, dróg wewnętrznych, za które pobiera wynagrodzenie ryczałtowe określone stawką miesięczną. Realizacja usługi obejmuje kompleks usług związanych z utrzymaniem nawierzchni dróg, chodników drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą i bieżącym utrzymaniem dróg gminnych zaliczanych do kategorii dróg publicznych, dróg wewnętrznych i terenów będących własnością gminy (…), w szczególności: Odprowadzanie wód opadowych z nawierzchni dróg i pozostałej części pasa drogowego, utrzymywanie w należytym stanie drożności przepustów drogowych, rowów przydrożnych, wpustów deszczowych i innych elementów infrastruktury drogowej. Koszenie poboczy dróg, rowów przydrożnych. Wymiana, naprawa, utrzymanie czystości i dobrego stanu technicznego istniejącego oznakowania drogowego pionowego i poziomego oraz urządzeń bezpieczeństwa drogowego. Utrzymanie czystości peronów przystankowych, wiat przystankowych i terenów wokół nich. Utrzymanie czystości pasa drogowego, w tym jezdni, chodników, rozjazdów, zatok przystankowych i parkingów. Opróżnianie koszy na śmieci ustawionych przy przystankach komunikacyjnych. Utrzymanie, pielęgnacja, wycinka krzewów i drzew rosnących przy drogach. Zimowe utrzymanie dróg, w tym jezdni, chodników, poboczy, zatok przystankowych. Tymczasowe zabezpieczenie ubytków w nawierzchni bitumicznej masą na zimno. Naprawa wiat przystankowych, w tym wymiana uszkodzonych koszy na odpady. Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 52 Stawka podatku od towarów i usług: 23% Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług UZASADNIENIE W dniu 5 marca 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 czerwca 2020 r. (data wpływu 10 czerwca 2020 r.), o wskazanie właściwej liczby usług, których dotyczy wniosek oraz ich opis, a także o brakującą opłatę. Wnioskodawca przedstawił następujący szczegółowy opis usługi. Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy świadczy usługę wykonania usług związanych z bieżącym, w tym letnim i zimowym utrzymaniem dróg gminnych zaliczanych do kategorii dróg publicznych, dróg wewnętrznych, za które pobiera wynagrodzenie ryczałtowe określone stawką miesięczną. Realizacja usługi obejmuje kompleks usług związanych z utrzymaniem nawierzchni dróg, chodników drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą i bieżącym utrzymaniem dróg gminnych zaliczanych do kategorii dróg publicznych, dróg wewnętrznych i terenów będących własnością gminy (…), w szczególności: Odprowadzanie wód opadowych z nawierzchni dróg i pozostałej części pasa drogowego, utrzymywanie w należytym stanie drożności przepustów drogowych, rowów przydrożnych, wpustów deszczowych i innych elementów infrastruktury drogowej. Koszenie poboczy dróg, rowów przydrożnych. Wymiana, naprawa, utrzymanie czystości i dobrego stanu technicznego istniejącego oznakowania drogowego pionowego i poziomego oraz urządzeń bezpieczeństwa drogowego. Utrzymanie czystości peronów przystankowych, wiat przystankowych i terenów wokół nich. Utrzymanie czystości pasa drogowego, w tym jezdni, chodników, rozjazdów, zatok przystankowych i parkingów. Opróżnianie koszy na śmieci ustawionych przy przystankach komunikacyjnych. Utrzymanie, pielęgnacja, wycinka krzewów i drzew rosnących przy drogach. Zimowe utrzymanie dróg, w tym jezdni, chodników, poboczy, zatok przystankowych. Tymczasowe zabezpieczenie ubytków w nawierzchni drogowej tłuczniem lub masą bitumiczną na zimno. Naprawa wiat przystankowych, w tym wymiana uszkodzonych koszy na odpady. Szczegółowy zakres realizowanej usługi kompleksowej: (…) Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi). W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji, gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza. W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).”. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia. Dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Wnioski takie wynikają z wyroku TSUE z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, który został powołany także przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 344/15 z dnia 28 października 2016 r., odnoszącym się do usług kompleksowego utrzymania autostrady. W wyroku tym Sąd przyznał rację organowi, który wydał interpretację uznającą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady opodatkowaną stawką 23%. Wszystkie czynności wykonywane przez Podmiot są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi. Podobnie w niniejszej sprawie zamawiający jest zainteresowany otrzymaniem od Wnioskodawcy usługi bieżącego (w tym letniego i zimowego) utrzymania dróg gminnych zaliczanych do kategorii dróg publicznych, dróg wewnętrznych. Poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy prowadzą do świadczenia przez niego kompleksowej usługi. Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca świadczy usługę kompleksową, gdyż wszystkie opisane czynności, wykonane w ramach tej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Jak wynika z wniosku, realizacja usługi bieżącego (w tym letniego i zimowego) utrzymania dróg gminnych zaliczanych do kategorii dróg publicznych, dróg wewnętrznych, wymaga podjęcia wielu czynności, które będą wykonywane w przypadku zaistnienia określonego zdarzenia, np. uzależnionego od pory roku, czy zdarzenia losowego. Poszczególne czynności nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowej usługi bieżącego utrzymania dróg publicznych, dróg wewnętrznych. Wszystkie te elementy są ściśle związane z tym celem i tworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jeżeli któraś z opisanych czynności nie będzie wykonana, to może nie zostać osiągnięty cel umowy, tj. dana droga nie zostanie utrzymana w odpowiednim standardzie. Zatem stwierdzić należy, że wszystkie świadczenia opisane we wniosku są ściśle związane z celem i tworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że mamy do czynienia z usługą kompleksowego bieżącego (w tym letniego i zimowego) utrzymania dróg gminnych zaliczanych do kategorii dróg publicznych, dróg wewnętrznych, a wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (opisane we wniosku), są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych tej usługi. Uzasadnienie klasyfikacji usługi Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3). Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: niniejszych zasad metodycznych, uwag do poszczególnych sekcji, schematu klasyfikacji. Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: symbole grupowań, nazwy grupowań. Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę. W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Zgodnie z tytułem Sekcji H Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja ta obejmuje TRANSPORT I GOSPODARKĘ MAGAZYNOWĄ. W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 52 MAGAZYNOWANIE I USŁUGI WSPOMAGAJĄCE TRANSPORT, który obejmuje: magazynowanie i usługi wspomagające transport, takie jak: usługi dotyczące infrastruktury transportowej (np. usługi portów lotniczych, portów morskich, tuneli, mostów itp.), usługi agencji transportowych i przeładunek towarów. W dziale 52 znajdują się m.in.: Usługi użytkowania dróg publicznych. Należy zauważyć, że w grupowaniu tym zawarte są również : usługi świadczone przez właściciela lub zarządcę drogi, związane z użytkowaniem autostrad, dróg, ulic, szos oraz świadczone na zlecenie zarządcy drogi, usługi związane z użytkowaniem dróg poprzez zatrudnionych pracowników. Uwzględniając powyższe, realizowana przez Wnioskodawcę usługa kompleksowa utrzymania dróg gminnych spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 52 MAGAZYNOWANIE I USŁUGI WSPIERAJĄCE TRANSPORT. Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Wymieniona we wniosku usługa mieści się w dziale 52 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Informacje dodatkowe Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko Biała. Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia usług (świadczenia kompleksowego) tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji. Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona. Niniejsza WIS wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej jej przedmiotem, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których WIS stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy). POUCZENIE Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).