0112-KDSL2-1.440.130.2022.4.AP

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS) Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 19 lipca 2022 r. (data wpływu 22 lipca 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia 16 września 2022 r. (data wpływu 19 września 2022 r.) oraz z dnia 27 października 2022 r. (data wpływu 28 października 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – przeprowadzanie kursu online w zakresie rozwoju umysłowego dzieci (…) wraz z e-bookiem dla rodzica, nagrodami motywacyjnymi oraz zeszytem ćwiczeń dostarczanym za pomocą poczty tradycyjnej.   Opis usługi: Wnioskodawca świadczy usługę edukacyjną w zakresie rozwoju umysłowego dzieci w ramach kursu prowadzonego online (…) wraz z dostawą za pomocą poczty tradycyjnej zestawu ćwiczeń. Szkolenie odbywa się w grupie. W ramach przedmiotowej usługi kursanci otrzymują (…) spotkań trwających po (…) minut, polegających na spotkaniach online, ale również takie elementy, jak: dostęp do platformy z ćwiczeniami, testy pamięciowe, raporty wyników testu, e-book dla rodzica, nagrody oraz certyfikat, który jest potwierdzeniem przebytego kursu. Świadczenie wspomaga edukację osób, które z niego korzystają. Uczestnikami kursów są dzieci i młodzież w wieku szkolnym. Umiejętności zdobyte podczas kursu znacznie wpływają na naukę w szkole, umiejętność przygotowania się do egzaminów, jak również ułatwiają sam proces pisania egzaminów poprzez wyćwiczenie koncentracji uwagi, umiejętności pracy pod presją czasu i w rozproszeniu, jak również umiejętność przypominania sobie informacji istotnych w ważnych sytuacjach. Kursanci uczą się tworzyć skojarzenia i ciągi logiczne, aktywnie słuchać i selekcjonować informacje, co znacząco wpływa na podniesienie jakości ich edukacji. Szkolenia odbywają się online, ale prowadzone są na żywo przez trenera. Trenerami są psychologowie, pedagodzy, kognitywistycy oraz inne osoby, które ukończyły specjalistyczne kilkumiesięczne szkolenie z zakresu (…) oraz mają potwierdzone certyfikatem uczestnictwo w (...).   Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 85.5   Stawka podatku od towarów i usług: 23%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy, art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług   UZASADNIENIE   W dniu 22 lipca 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach: 19 września 2022 r. o doprecyzowanie opisu i dokumenty dotyczące świadczonej usługi oraz 28 października 2022 r. o zmianę przedmiotu wniosku, brakującą opłatę oraz dodatkowe informacje.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego). Wnioskodawca świadczy usługę edukacyjną w zakresie rozwoju umysłowego dzieci w ramach kursu. Szkolenie może odbywać się w grupie lub indywidualnie. Program szkolenia realizowany jest jako zajęcia z dziećmi, które służą zwiększeniu potencjału intelektualnego oraz ogólnych umiejętności dzieci. Celem zajęć jest poprawa zdolności poznawczych kursantów wpływających na naukę oraz nabycie przez nich umiejętności efektywnej nauki. Wykonywane są ćwiczenia m.in. koncentracji uwagi, słuchania ze zrozumieniem, aktywnego słuchania, pamięci, kreatywności, pracy pod presją czasu i w rozproszeniu. Podczas szkolenia kursanci trenują wyobraźnię, trenerzy pokazują sposoby efektywnej nauki. Uczestnicy szkoleń otrzymują również dostęp do platformy treningowej, która stanowi jednak jedynie dodatek do kursów. Szkolenia odbywają się online ale są prowadzone na żywo przez trenera. Trenerami są psychologowie, pedagodzy, kognitywistycy oraz inne osoby które ukończyły specjalistyczne kilkumiesięczne szkolenie z zakresu (…) oraz mają potwierdzone certyfikatem uczestnictwo w (...).     W poz. 58 druku WIS-W „Nazwa handlowa/nazwy handlowe oraz informacje dodatkowe, w tym poufne” Wnioskodawca wskazał: (…) W uzupełnieniu z dnia 16 września 2022 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje: 1.    Szkolenie jest przeprowadzane grupowo. 2.    Kurs polega na nauczeniu ucznia szybszego i trwalszego uczenia się oraz na zwiększeniu umiejętności koncentracji uwagi i kreatywności. Poprzez odpowiednie ćwiczenia, przygotowane według (…), uczniowie trenują pamięć słuchową umiejętność samodzielnego uczenia się, koncentrację uwagi, pamięć krótkotrwałą i pamięć długotrwałą oraz szybkość kojarzenia faktów. Kurs polega na wykonywaniu wielu specjalistycznych ćwiczeń realnie zmieniających sposób funkcjonowania ucznia podczas nauki (tworzenie odpowiednich nawyków ułatwiających uczenie się) oraz na nauce technik szybkiego uczenia się i efektywnego notowania wraz z aktywnym powtarzaniem. (…) opiera się na najnowszej wiedzy psychologicznej oraz doświadczeniu (...). 3.    W ramach czynności kupujący otrzymuje: -      udział w (…)(…)minutowych lekcjach online na żywo prowadzonych przez wykwalifikowanego trenera w grupie do (…) osób, -      dostęp do platformy z ćwiczeniami, -      testy pamięciowe wykonywane na początku, w trakcie i na końcu kursu, sprawdzające podstawowe umiejętności, takie jak pamięć słuchową, pamięć wzrokową, koncentrację uwagi i umiejętność wykorzystania technik pamięciowych, -      autorski zeszyt ćwiczeń zawierający streszczenie omawianych metod, jak również służący do wykonywanie ćwiczeń podczas zajęć na żywo. 4.    Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności wykonuje działalność wspomagającą edukację 85.60 Z. 5.    Kurs przewidziany jest dla dzieci i młodzieży w wieku od (…) lat. 6.    Wnioskodawca wykorzystuje autorską (…), do przekazywania wiedzy wykorzystuje sieć Internet, zajęcia na żywo odbywają się poprzez platformę (…), a platforma z ćwiczeniami jest zbudowana na podstawie (…). 7.    Program obejmuje: 1)    (…)(…)minutowych zajęć prowadzonych zgodnie z (…), podczas których w odpowiedniej kolejności i odpowiednimi metodami: a)    Dziecko ćwiczy umiejętność aktywnego słuchania (pamięć słuchową, selektywny wybór informacji, umiejętność przypominania sobie informacji usłyszanych przed chwilą, pamięć długotrwałą). b)    Dziecko ćwiczy umiejętność koncentracji uwagi i odporność na niesprzyjające warunki nauki i egzaminów (ćwiczenia uczące pracy pod presją czasu, uczące koncentracji uwagi mimo zaistnienia bodźców rozpraszających). c)    Dziecko ćwiczy umiejętności kreatywnego tworzenia skojarzeń. d)    Dziecko ćwiczy umiejętność tworzenia ciągów logicznych i kojarzenia faktów. e)    Dziecko uczy się metod pamięciowych, takich jak: (…). 2)    Dostęp do platformy ćwiczeń (…). 3)    Raport wyników testów. 4)    Certyfikat. 5)    Nagrody motywacyjne dla dzieci. 8.    Po zakończonym kursie uczestnik otrzymuje certyfikat potwierdzający ukończenie kursu (…) z zakresu rozwoju pamięci, koncentracji uwagi, kreatywności i efektywnych metod uczenia się. 9.    Usługa opisana we wniosku wspomaga edukację osób, które z niej korzystają. Uczestnikami kursów są dzieci i młodzież w wieku szkolnym. Umiejętności zdobyte podczas kursu znacznie wpływają na naukę w szkole, umiejętność przygotowania się do egzaminów, jak również ułatwiają sam proces pisania egzaminów poprzez wyćwiczenie koncentracji uwagi, umiejętności pracy pod presją czasu i w rozproszeniu, jak również umiejętność przypominania sobie informacji istotnych w ważnych sytuacjach. Kursanci uczą się tworzyć skojarzenia i ciągi logiczne, aktywnie słuchać i selekcjonować informacje, co znacząco wpływa na podniesienie jakości ich edukacji. 10. Pomoc psychologiczno-pedagogiczna rozumiana jest jako rozpoznawanie indywidualnych potrzeb rozwojowych i edukacyjnych oraz możliwości psychofizycznych, jak również czynników środowiskowych wpływających na ich funkcjonowanie w środowisku oraz zaspokajaniu potrzeb rozwojowych i edukacyjnych uczniów. Wykładowcy prowadzący szkolenie na żywo oceniają indywidualne potrzeby i możliwości intelektualne uczestników, a także dobierają względem konkretnych osób pasujące ćwiczenia intelektualne. Ponadto, zgodnie z § 6 ust. 2 Rozporządzenia MEN, pomoc psychologiczno-pedagogiczna jest udzielana w trakcie bieżącej pracy z uczniem oraz przez zintegrowane działania nauczycieli i specjalistów, a także w formie: 1)  klas terapeutycznych; 2)  zajęć rozwijających uzdolnienia; 3)  zajęć rozwijających umiejętności uczenia się; 4)  zajęć dydaktyczno-wyrównawczych; 5)  zajęć specjalistycznych: korekcyjno-kompensacyjnych, logopedycznych, rozwijających kompetencje emocjonalno-społeczne oraz innych zajęć o charakterze terapeutycznym; 6)  zajęć związanych z wyborem kierunku kształcenia i zawodu - w przypadku uczniów szkół podstawowych oraz uczniów szkół ponadpodstawowych; 7)  zindywidualizowanej ścieżki kształcenia; 8)  porad i konsultacji; 9)  warsztatów. Stąd można z pewnością stwierdzić, że w ramach usługi świadczona jest pomoc psychologiczno-pedagogiczna poprzez realizowanie zajęć rozwijających umiejętności uczenia się w formie warsztatów i porad. 11. Dostęp polega na możliwości korzystania z ćwiczeń wzmacniających efekty uzyskane podczas kursów na żywo. Dostęp pomaga utrwalić metody nauki pozyskane na kursach. Nie jest on konieczny w uzyskaniu pozytywnych efektów z kursu (czego dowodem są m.in. przeprowadzane testy) natomiast zauważalnie zwiększa poziom zdobytych umiejętności. 12. Ćwiczenia dostępne na platformie (…), która jest częścią kursu, są stworzone zgodnie z metodyką (…). Ćwiczenia stanowią uzupełnienie ćwiczeń wykonywanych podczas zajęć. Pozwalają one wyćwiczyć szybkość kojarzenia informacji, szybkość zapamiętywania, umiejętność wykorzystania technik pamięciowych ((…)). Wśród nich są: (...). 13. Wnioskodawca jest (…), więc nie może być autorem. Autorami są członkowie zarządu oraz pracownicy spółki. 14. Dostęp do platformy jest uzupełnieniem kursu przeprowadzonego na żywo. Nie można wykupić kursu bez dostępu do platformy. Niektórzy kursanci są w stanie przyswoić materiał w trakcie kursów na żywo, a niektórzy muszą powtórzyć wiedzę z pomocą platformy. Wszystko zależy od predyspozycji intelektualnych uczestnika. 15. Uczestnicy nie mogą wykupić samego dostępu do platformy. 16. Wynagrodzenie za kurs grupowy wynosi (…) zł i składają się na niego: -        (…)(…)minutowych zajęć na żywo online ((…)(…)minutowych zajęć na żywo w przypadku kursu indywidualnego), -        12 miesięczny dostęp do platformy z ćwiczeniami, -        zeszyt ćwiczeń, -        testy pamięciowe wraz z raportem, -        e-book dla rodzica z informacjami jak współpracować z dzieckiem w szkole po ukończeniu kursu. Nie można kupić pojedynczo składowych kursu.   (…)   Natomiast w uzupełnieniu z dnia 27 października 2022 r. Wnioskodawca wskazał następujące informacje: 1. Wnioskodawca potwierdza stanowisko organu, że świadczenie stanowi jedną usługę kompleksową. 2. W skład świadczenia wchodzą: -        (…) spotkań trwających po (…)minut każde, polegających na spotkaniach online. Na spotkaniach prowadzący zadaje ćwiczenia, sprawdza poprawność ich wykonywania, jeżeli zauważy potrzebę powtarza określone ćwiczenia pamięci. Na spotkaniach prowadzący wprowadza techniki i metody szybkiego uczenia się oraz przeprowadza z uczestnikiem specjalistyczne ćwiczenia wzmacniające umiejętności efektywnej nauki. Rodzaje ćwiczeń i ich parametry są zgodne z metodyką kursu, -        dostęp do platformy z ćwiczeniami, -        testy okresowe, weryfikujące progres uczestników zajęć, na danym etapie kursu, -        nagrody motywacyjne dla uczestników, -        e-book dla rodzica jak współpracować z dzieckiem, -        zeszyt ćwiczeń (w wersji fizycznej), -        raporty wyników z testów pamięciowych, -        certyfikat potwierdzający ukończenie kursu prowadzącego (…). 3. Świadczenia są ze sobą ściśle powiązane, gdyż jeżeli pominęlibyśmy którykolwiek z wymienionych w pkt 2 czynników uczestnicy kursu nie osiągnęliby zadowalających efektów. Dopiero korzystanie ze wszystkich składowych daje najlepsze efekty. 4. Główną usługą, którą są zainteresowani kursanci jest nabycie umiejętności efektywnej nauki według (…), na którą składają się nie tylko spotkania online, ale również inne elementy usługi. Wszystkie pozostałe usługi i towary mają na celu utrwalić i wzmocnić wiedzę uzyskaną na kursach. Dostęp do platformy z ćwiczeniami wzmacnia efekty szybkiego zapamiętywania uzyskane na lekcji online. Nabycie wyłącznie platformy do ćwiczeń nie jest możliwe, gdyż sam dostęp do platformy nie powoduje nauki szybszego zapamiętywania. Testy pamięciowe wykonywane na początku, w trakcie oraz po zakończeniu kursu dają instruktorowi odpowiedź zwrotną na jakim poziomie intelektualnym jest uczestnik, który zaczyna kurs. Test wykonywany w trakcie pozwala na ocenę postępów oraz dobór przez instruktora odpowiednich ćwiczeń pamięciowych. Natomiast test po zakończeniu pozwala na zbadanie efektywności kursu. Bez przeprowadzenia testu instruktor nie miałby możliwości doboru najbardziej odpowiednich ćwiczeń dla uczestników. Raport wyników testu jest również potwierdzeniem dla rodziców/opiekunów prawnych na skuteczność nauczania. Certyfikat jest potwierdzeniem przebytego kursu, zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie certyfikatu jest czynnikiem motywującym. Kursant nie może otrzymać certyfikatu bez uczestnictwa w kursie, gdyż jest poświadczeniem przebycia kursu. Nagrody wysyłane uczestnikom kursu mają funkcję motywującą, dzieci i młodzież chętniej uczestniczą w zajęciach gdy wiedzą, że ich zaangażowanie może być gratyfikowane nagrodą rzeczową. Uczestnicy zgodnie z (…) poprzez otrzymywanie nagród powodujące początkową motywację zewnętrzną angażują się w kurs i wytwarzają u siebie motywację wewnętrzną. Uczestnicy nie mają możliwości nabycia nagród bez uczestnictwa w kursie, gdyż Wnioskodawca nie prowadzi sprzedaży tych nagród. E-book dla rodzica stanowi nieodłączny element kursu, gdyż spotkań online jest ograniczona ilość a to rodzice spędzają najwięcej czasu z dziećmi i mają największy wpływ na utrwalenie technik zapamiętywania poznanych na lekcji. Jednocześnie rodzice nie uczestniczą w kursach i często nie posiadają wiedzy jak uczyć dziecko technik pamięciowych dlatego potrzebują elementarnej wiedzy w formie e-booka. E-book nie jest dostępny jako odrębna usługa, gdyż nie stanowi podręcznika do nauki szybkiego zapamiętywania, treść e-booka stanowi instrukcję dla rodzica jak pracować po przebytym kursie z dzieckiem aby zachować umiejętność szybkiego zapamiętywania z dzieckiem. Zeszyt ćwiczeń stanowi nieodłączny element zajęć online, ponieważ jest miejscem, w którym uczestnicy zapisują wykonywane podczas zajęć ćwiczenia oraz sprawdzają na podstawie informacji w nim zawartych, czy wykonali ćwiczenia poprawnie. Dzięki zeszytowi ćwiczeń wiedza i ćwiczenia są uporządkowane, co wpływa na efektywność kursu. Wnioskodawca nie prowadzi sprzedaży zeszytów ćwiczeń. Jest on elementarną częścią kursu. 3. Aby uzyskać cel świadczenia niezbędne jest wyświadczenie wszystkich czynności, gdyż pominięcie którejkolwiek z czynności dałoby mniej efektów wiedzy przekazywanej na kursie z instruktorem. Świadczeniem głównym są spotkania online z kursantami, natomiast pozostałe: -        dostęp do platformy z ćwiczeniami, -        testy okresowe, weryfikujące progres uczestników zajęć, na danym etapie kursu. -        nagrody motywacyjne dla uczestników, -        e-book dla rodzica jak współpracować z dzieckiem. -        zeszyt ćwiczeń (w wersji fizycznej), -        raporty wyników z testów pamięciowych, -        certyfikat potwierdzający ukończenie kursu prowadzącego (…), wzmacniają efektywność nauki i są nieodłącznym elementem (…). 4. Z punktu widzenia kupującego przedstawione czynności tworzą całość. Nabywający jest zainteresowany nauczeniem się technik lepszego zapamiętywania, efektywnej nauki oraz wyćwiczenia pamięci i koncentracji uwagi. 5. Z punktu widzenia nabywającego jest on zainteresowany nabyciem złożonego świadczenia. Wnioskodawca nie ma zapytań odnośnie możliwości kupna pojedynczej składowej usługi.   Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)   Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.   Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.   Natomiast aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez pomocniczej. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -        w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), -        w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).   Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).   Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.   Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien,). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.   Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   W przedmiotowej sprawie świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę składa się w szczególności z (…) spotkań trwających po (…) minut, polegających na spotkaniach online. Kurs polega na nauczeniu ucznia szybszego i trwalszego uczenia się oraz na zwiększeniu umiejętności koncentracji uwagi i kreatywności. W ramach przedmiotowej usługi kursanci otrzymują nie tylko spotkania online, ale również inne elementy, takie jak: -        dostęp do platformy z ćwiczeniami - wzmacnia efekty szybkiego zapamiętywania uzyskane na lekcji online. Nabycie wyłącznie platformy do ćwiczeń nie jest możliwe, gdyż sam dostęp do platformy nie powoduje nauki szybszego zapamiętywania, -        testy pamięciowe wykonywane na początku, w trakcie oraz po zakończeniu kursu dają instruktorowi odpowiedź zwrotną na jakim poziomie intelektualnym jest uczestnik, który zaczyna kurs. Bez przeprowadzenia testu instruktor nie miałby możliwości doboru najbardziej odpowiednich ćwiczeń dla uczestników, -        raporty wyników testu będące potwierdzeniem dla rodziców/opiekunów prawnych na skuteczność nauczania, -        e-book dla rodzica stanowi nieodłączny element kursu – nie jest dostępny jako odrębna usługa, gdyż nie stanowi podręcznika do nauki szybkiego zapamiętywania, treść e-booka stanowi instrukcję dla rodzica jak pracować po przebytym kursie z dzieckiem, aby zachować umiejętność szybkiego zapamiętywania z dzieckiem. Dodatkowo uczestnicy kursu otrzymują nagrody mające funkcję motywującą – uczestnicy nie mają możliwości nabycia nagród bez uczestnictwa w kursie, gdyż Wnioskodawca nie prowadzi sprzedaży tych nagród. Końcowo uczestnicy kursu otrzymują certyfikat, który jest potwierdzeniem przebytego kursu. Ponadto, jak wynika z opisu świadczenia oraz załączonych dokumentów do uczestników kursu najpóźniej po 2 zajęciach za pośrednictwem poczty tradycyjnej wysyłany jest zeszyt ćwiczeń. Zeszyt ćwiczeń stanowi nieodłączny element zajęć online, ponieważ jest miejscem, w którym uczestnicy zapisują wykonywane podczas zajęć ćwiczenia oraz sprawdzają na podstawie informacji w nim zawartych, czy poprawnie wykonali ćwiczenia. Dzięki zeszytowi ćwiczeń wiedza i ćwiczenia są uporządkowane, co wpływa na efektywność kursu. Wnioskodawca nie prowadzi sprzedaży zeszytów ćwiczeń – jest on elementarną częścią kursu.   Przenosząc powyższe rozważania dotyczące kompleksowości na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że w ramach opisanego świadczenia można wyszczególnić świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Świadczeniem głównym są spotkania online w zakresie kursu rozwoju umysłowego dzieci (…) wraz z dostępem do platformy z ćwiczeniami, testami pamięciowymi, raportami oraz certyfikatem. Natomiast za elementy pomocnicze do usługi głównej należy uznać e-book dla rodzica, nagrody motywujące dzieci oraz dostarczany za pośrednictwem poczty tradycyjnej zeszyt ćwiczeń.   W konsekwencji przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wszystkie bowiem czynności, z których składa się świadczenie są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. W przedmiotowej sprawie, aby uzyskać cel świadczenia niezbędne jest wyświadczenie wszystkich czynności w ramach usługi głównej oraz zrealizowanie wskazanych elementów w ramach świadczenia pomocniczego. Pominięcie którejkolwiek z czynności nie dałoby takich efektów wiedzy, jak przekazywanej na kursie z instruktorem, tylko bowiem skorzystanie z wszystkich składowych daje najlepsze efekty. Ponadto, jak wynika z opisu świadczenia, także z punktu widzenia kupującego, przedstawione czynności tworzą jedną złożoną całość. Nabywający są zainteresowani nauczeniem się technik lepszego zapamiętywania, efektywnej nauki oraz wyćwiczenia pamięci i koncentracji uwagi jako całości, w konsekwencji czego Wnioskodawca nie oferuje pojedynczych składowych usługi.   Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę polegającą na przeprowadzeniu kursu online w zakresie rozwoju umysłowego dzieci pn.: (…), natomiast elementy dodatkowe w postaci e-booka dla rodzica, nagród motywacyjnych oraz zeszytu ćwiczeń są czynnościami pomocniczymi.   Uzasadnienie klasyfikacji usługi   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).   Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.   Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).   Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: -        niniejszych zasad metodycznych, -        uwag do poszczególnych sekcji, -        schematu klasyfikacji.   Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: -        symbole grupowań, -        nazwy grupowań.   Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.   W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: -        grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, -        usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, -        usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.   Zgodnie z tytułem, Sekcja P Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) „EDUKACJA”, obejmuje: -        usługi placówek wychowania przedszkolnego, -        usługi szkół podstawowych, -        usługi gimnazjów, -        usługi liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I i II stopnia, -        usługi szkół policealnych, -        usługi kolegiów pracowników służb społecznych i placówek doskonalenia nauczycieli, -        usługi szkół wyższych, -        usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.   Sekcja ta nie obejmuje: -     usług opieki dziennej nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.   W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 85 „USŁUGI W ZAKRESIE EDUKACJI”, który obejmuje: -     usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów (włączając szkoły specjalne), prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego, -     edukację w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, np.: przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną, -     edukację prowadzoną na różnych poziomach kształcenia, włączając kształcenie specjalne, -     edukację dla dorosłych prowadzoną na poziomie szkół podstawowych, gimnazjów, liceów ogólnokształcących i szkół policealnych oraz w formach pozaszkolnych (w tym: edukację dla dorosłych wchodzącą w skład publicznych i niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, placówek kształcenia praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz na kwalifikacyjnych kursach zawodowych), -     usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych, -     usługi szkół w zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w szkołach w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach nauczania, -     pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego (w tym: kwalifikacyjne kursy zawodowe umożliwiające przystąpienie do egzaminu zawodowego oraz uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe), -     pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją, np. kursy gry w tenisa lub golfa itp., -     usługi wspomagające edukację.   Dział ten nie obejmuje: -     usług świadczonych przez żłobki i pozostałej dziennej opieki nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.   W dziale 85 mieści się grupa 85.5 USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI.   Grupa ta obejmuje: -      kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym).   Grupa ta nie obejmuje: -         usług sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4 tj. edukacji na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.   Uwaga: Grupa ta obejmuje obozy i szkoły oferujące grupom i osobom indywidualnym kursy i zajęcia sportowe, z języków obcych, zajęcia artystyczne, teatralne lub muzyczne, szkolenia specjalistyczne, inne niż ujęte w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4.   W tym miejscu należy wyjaśnić, że grupa: -          85.1 to usługi placówek wychowania przedszkolnego; -          85.2 to usługi szkół podstawowych; -          85.3 to usługi gimnazjów i liceów ogólnokształcących; -          85.4 to usługi szkół policealnych, kolegiów pracowników służb społecznych oraz placówek doskonalenia nauczycieli.   Natomiast w grupie 85.5 mieszczą się poniższe klasy: -          85.51 to usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych; -          85.52 usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej; -          85.53 usługi świadczone przez szkoły nauki jazdy, nauki pilotażu lub żeglarstwa; -          85.59 usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.   W klasie 85.59 mieści się pozycja 85.59.19.0. „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.   Grupowanie to obejmuje: -          edukację, w której nie da się określić poziomu nauczania, -          kursy przygotowujące do egzaminu z wiedzy zawodowej, -          kursy udzielania pierwszej pomocy, -          kursy szybkiego czytania, -          naukę religii, -          szkoły przetrwania, -          usługi placówek kształcenia praktycznego, ustawicznego oraz ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego, -          usługi ośrodków prowadzących kursy wyrównawcze.   Grupowanie to nie obejmuje: -          usług świadczonych przez instruktorów i trenerów sportu, sklasyfikowanych w 85.51.10.0, -          usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej, sklasyfikowanych w 85.52.1, -          usług nauczania języków obcych i umiejętności prowadzenia konwersacji w języku obcym, sklasyfikowanych w 85.59.11.0.   Należy nadmienić, że sekcja P PKWiU obejmuje także dział 85.60 USŁUGI WSPOMAGAJĄCE EDUKACJĘ, w którym mieści się pozycja 85.60.10.0 o tym samym tytule. Przy czym grupowanie to obejmuje: -          organizowanie programów wymiany studenckiej, -          usługi w zakresie doradztwa edukacyjno-zawodowego, -          usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej, -          usługi komisji egzaminacyjnych, -          usługi związane z oceną szkoleń.   Grupowanie to nie obejmuje: -          usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych, sklasyfikowanych w 72.20.   Z opisu zawartego we wniosku oraz przesłanej umowy wynika, że Wnioskodawca, wykonując zgodnie z PKD działalność wspomagającą edukację - PKD 85.60.Z., świadczy usługę kompleksową  polegającą na przeprowadzaniu kursu online w zakresie rozwoju umysłowego dzieci (…) wraz z e-bookiem dla rodzica, nagrodami motywacyjnymi oraz dostawą za pomocą poczty tradycyjnej zeszytu ćwiczeń. Uczestnikami kursów grupowych są dzieci i młodzież w wieku szkolnym. W skład przedmiotowego świadczenia wchodzi w szczególności (…) spotkań trwających po (…) minut, polegających na spotkaniach online. Na spotkaniach prowadzący zadaje ćwiczenia, sprawdza poprawność ich wykonywania, jeżeli zauważy potrzebę powtarza określone ćwiczenia pamięci. Na spotkaniach prowadzący wprowadza techniki i metody szybkiego uczenia się oraz przeprowadza z uczestnikiem specjalistyczne ćwiczenia wzmacniające umiejętności efektywnej nauki. Dodatkowo uczestnicy kursów otrzymują dostęp do platformy treningowej z ćwiczeniami, co wzmacnia efekty szybkiego zapamiętywania uzyskane na lekcji online. Program szkolenia realizowany jest jako zajęcia z dziećmi, które służą zwiększeniu potencjału intelektualnego oraz ogólnych umiejętności dzieci. Kurs polega na nauczeniu ucznia szybszego i trwalszego uczenia się oraz na zwiększeniu umiejętności koncentracji uwagi i kreatywności. Poprzez odpowiednie ćwiczenia, przygotowane według (…), uczniowie trenują pamięć słuchową umiejętność samodzielnego uczenia się, koncentrację uwagi, pamięć krótkotrwałą i pamięć długotrwałą oraz szybkość kojarzenia faktów. Kurs polega na wykonywaniu wielu specjalistycznych ćwiczeń realnie zmieniających sposób funkcjonowania ucznia podczas nauki (tworzenie odpowiednich nawyków ułatwiających uczenie się) oraz na nauce technik szybkiego uczenia się i efektywnego notowania wraz z aktywnym powtarzaniem.   Trenerami są psychologowie, pedagodzy, kognitywistycy oraz inne osoby które ukończyły specjalistyczne kilkumiesięczne szkolenie z zakresu (…) oraz mają potwierdzone certyfikatem uczestnictwo w (...). Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowa usługa wspomaga edukację osób, które z niej korzystają. Umiejętności zdobyte podczas kursu znacznie wpływają na naukę w szkole, umiejętność przygotowania się do egzaminów, jak również ułatwiają sam proces pisania egzaminów poprzez wyćwiczenie koncentracji uwagi, umiejętności pracy pod presją czasu i w rozproszeniu, jak również umiejętność przypominania sobie informacji istotnych w ważnych sytuacjach. Kursanci uczą się tworzyć skojarzenia i ciągi logiczne, aktywnie słuchać i selekcjonować informacje, co znacząco wpływa na podniesienie jakości ich edukacji. Celem zajęć jest poprawa zdolności poznawczych kursantów wpływających na naukę oraz nabycie przez nich umiejętności efektywnej nauki. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że przedmiotowe świadczenie stanowi usługę mającą na celu naukę technik pamięciowych, pozyskanie umiejętności efektywnej nauki oraz wyćwiczenie pamięci i koncentracji uwagi kursantów. Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku – kursu online w zakresie rozwoju umysłowego dzieci (…) – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 85.5 USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI.   Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.   Jak stanowi art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.   Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.   Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.   W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).   W myśl art. 146ea pkt 2 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.   Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.   Na podstawie art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym: 1)    kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz 2)     wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% – jednak nie dłużej niż do końca 2022 r.   W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 53 wskazano ex 85.60.10.0 Usługi wspomagające edukację – wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku.   Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.   Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Usługi (grupa usług)”.   Opisana we wniosku usługa kompleksowa mieści się w dziale 85 PKWiU. Jest to jednak usługa sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 85.5 USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI, a nie usługa mieszcząca się w grupie 85.6 USŁUGI WSPOMAGAJĄCE EDUKACJĘ, brak jest zatem podstaw do rozważania dla świadczenia tej usługi spełnienia warunków do zastosowania obniżonej do 8% stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy, art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.     Informacje dodatkowe   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do wykonywania świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -        podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -        świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).    Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP  lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.   W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).