0112-KDSL2-1.440.196.2025.4.SG

DECYZJA   Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 17 kwietnia 2025 r. (data wpływu 17 kwietnia 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 7, 14, 19 i 26 maja 2025 r. (data wpływu 7, 14, 19 i 26 maja 2025 r.) oraz 18 czerwca 2025 r. (data wpływu 18 czerwca 2025 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na udostępnieniu lokalu (...) najemcom wraz z mediami.   UZASADNIENIE   W dniu 17 kwietnia 2025 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 7, 19 i 26 maja 2025 r. oraz 18 czerwca 2025 r. poprzez przesłanie stosownych dokumentów oraz doprecyzowanie opisu sprawy.   We wniosku oraz jego uzupełnieniu z dnia 19 czerwca 2025 r. przedstawiono następujący opis świadczenia.   Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca kupił lokal użytkowy, który jest zlokalizowany w inwestycji (…)   Pod pojęciem »lokal użytkowy« Wnioskodawca rozumie lokal przeznaczony na krótkotrwały pobyt ludzi. Lokal nie spełnia definicji lokalu mieszkalnego, ponieważ zgodnie z definicją samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy o własności lokali, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.   Przedmiotowy lokal składa się z pokoju z aneksem kuchennym, dwóch sypialni oraz łazienki.   Wynajmowany lokal jest własnością Wnioskodawcy – osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą (…). Wnioskodawca, za pośrednictwem firmy zewnętrznej, świadczy usługi zakwaterowania krótkoterminowego.   Wnioskodawca, który jest właścicielem lokalu jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.   Umowy najmu lokalu pomiędzy Wnioskodawcą a odbiorcą końcowym zawsze będą zawierane na czas określony, maksymalnie na 1 rok, z możliwością zawarcia nowej umowy po okresie zakończenia poprzedniej umowy.   Lokal nie jest i nie będzie lokalem mieszkalnym, zgodnie z definicją zawartą w Ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Zgodnie z brzmieniem ustawy, lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Lokale nie spełniają powyższej definicji, ponieważ nie są przeznaczone na stały pobyt ludzi. Przez budynek zamieszkania zbiorowego (PKOB 1130) należy rozumieć budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi. Osoba wynajmująca nieruchomość posiada stałe miejsce zamieszkania w innym miejscu.   Lokal znajduje się w budynku zbiorowego zamieszkania sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod symbolem 1130.   Świadczone usługi mieszczą się pod pozycją PKWiU 55.20.19.0 jako »Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi«.   Obiekt jest trójklatkowym budynkiem zamieszkania zbiorowego o charakterze domu studenckiego, z wielostanowiskowym garażem podziemnym. Zaprojektowany budynek mieści funkcję zamieszkania zbiorowego z jednostkami mieszkalnymi na wszystkich kondygnacjach wraz z pomieszczeniami towarzyszącymi typu pralnia, usługi na parterze, pomieszczenia ochrony w parterze. W budynku mieszczą się (…) lokale użytkowe.   Przedmiotem świadczenia usług zakwaterowania będzie tylko lokal użytkowy. Według obowiązującej klasyfikacji symbol PKWiU dla czynności będącej przedmiotem zapytania, tj. usługi wynajmu lokalu to 55.90.19 – Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane.   Z uwagi na brak możliwości aktywnego pozyskiwania klientów oraz zarządzania lokalem właściciel nawiązał współpracę z podmiotem profesjonalnie zajmującym się obsługą wynajmu lokali, jednak to Wnioskodawca nadal pozostaje stroną umowy to znaczy usługi są świadczone przez Wnioskodawcę.   Wnioskodawca zawarł z pośrednikiem umowę związaną z zarządzaniem lokalem. Na podstawie zawartej umowy podmiot pośredniczący posiada prawo do zarządzania przedmiotową nieruchomością, jednak nie jest uprawniony do dalszego podnajmu lokalu na cele krótkoterminowego zakwaterowania. Każdorazowo stroną umowy jest Wnioskodawca, wnioskodawca jest również podmiotem uprawnionym do otrzymywania wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług zakwaterowania.   Należy zauważyć, że: a) usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą dążyć do długotrwałego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, tj. zapewnienia stałego miejsca pobytu; b) budynek będzie służył głównie prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem wynajmowanych lokali użytkowych; c) umowa będzie zawierać postanowienia wskazujące, że przedmiotem umowy jest świadczenie usług obejmujących krótkotrwałe zakwaterowanie w lokalu użytkowym; d) przedmiotem wynajmu będą tylko lokale użytkowe. e) wynajmowane lokale nie będą lokalami mieszkalnymi, zgodnie z definicją zawartą w Ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.   Do wniosku dołączono następujące dokumenty: (…).   W wyniku dokonanej analizy opisu sprawy oraz dołączonych do wniosku dokumentów, tut. organ stwierdził, że wniosek wymaga dalszego uzupełnienia oraz doprecyzowania. W związku z powyższym, pismem z dnia 19 maja 2025 r. znak 0112-KDSL2-1.440.196.2025.1.SG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie następujących informacji: 1.    Jak należy rozumieć stwierdzenie Wnioskodawcy, że „budynek będzie służył głównie prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem wynajmowanych lokali użytkowych”? Należy jednoznacznie wskazać co jest przedmiotem złożonego wniosku, tj.: 1)   lokal udostępniany w celu krótkotrwałego zakwaterowania czy 2)   lokal użytkowy udostępniany w celu prowadzenia działalności gospodarczej? 2.    Z przesłanego Regulaminu wynika, że: „(…)”. W związku z powyższym, należy wskazać: a)     jakie media będą dostępne w udostępnianym lokalu i w jaki sposób nastąpi ich rozliczenie? b)    czy istnieje możliwość obliczenia zużycia poszczególnych mediów w odniesieniu do udostępnionego lokalu, a jeżeli tak to w jaki sposób (w oparciu o jakie kryteria)? c)    czy w udostępnianym lokalu znajdują się liczniki/podzielniki pozwalające ustalić zużycie poszczególnych mediów? Czy też liczniki/podzielniki mierzące zużycie mediów są wspólne dla całego budynku? Należy szczegółowo opisać tę kwestię. d)    czy stroną umów o dostawę poszczególnych mediów jest Wnioskodawca? 3.    W opisie sprawy wskazano: „Z uwagi na brak możliwości aktywnego pozyskiwania klientów oraz zarządzania lokalem właściciel nawiązał współpracę z podmiotem profesjonalnie zajmującym się obsługą wynajmu lokali, jednak to Wnioskodawca nadal pozostaje stroną umowy to znaczy usługi są świadczone przez Wnioskodawcę”.   Z przesłanej „Umowy (…)” zawartej pomiędzy Wnioskodawcą (Właścicielem), a (…) (Zleceniobiorcą) wynika, że: „(…)” (podkreślenia i pogrubienia tut. organu).   Natomiast z „(…)” wynika, że przedmiotem najmu jest samodzielny lokal użytkowy (…). Nadto, Umowa zostaje zawarta na czas określony od dnia (…) do dnia (…).   Zatem, przesłane ww. Umowy nie dotyczą tego samego lokalu, a dodatkowo „Umowa (…)” jest już nieobowiązująca.   W związku z powyższym, należy przesłać obowiązującą umowę zawartą z „podmiotem profesjonalnie zajmującym się obsługą wynajmu lokali”, tj. (…), dotyczącą lokalu użytkowego (…).   W dniu 26 maja 2025 r. do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na powyższe wezwanie, w którym Wnioskodawca wskazał następujące informacje: 1.     Przedmiotem złożonego wniosku jest lokal udostępniany w celu krótkoterminowego zakwaterowania. 2.    Koszty zużycia mediów są ustalane ryczałtowo, po zakończonym okresie rozliczeniowym następuje wyrównanie według realnego zużycia. Nadpłaty są zwracane Najemcy, niedopłaty należy uregulować. Lokal ma dostęp do wody ciepłej, zimnej, prądu, ogrzewania oraz Internetu. Internet dostarczany jest do lokalu przez firmę (…) i po podłączeniu routera najemca ma możliwość korzystania z sieci. W lokalu (…) nie ma podzielników, liczników. W korytarzach budynku znajdują się tzw. szachty, w których znajdują się min. zawory i liczniki od wody ciepłej i zimnej, ogrzewania oraz prądu dla każdego z lokali. W przypadku prądu, dostawca energii elektrycznej, tj. firma (…) nie umożliwia bezpośredniego dostępu do liczników. Po otworzeniu szachtu znajduje się tam osobna, zamykana na klucz skrzynka. O ile w przypadku wody i ogrzewania, każdy może odczytać licznik lub zamknąć odpowiedni zawór (są one opisane numerami lokali), tak w przypadku prądu, aby otrzymać odczyt licznika, trzeba zgłosić się bezpośrednio do firmy (…) z prośbą o odczyt zdalny. Dostęp do szachtów można uzyskać pobierając klucz, który znajduje się w całodobowej ochronie budynku. Stroną umów o dostawę poszczególnych mediów jest Wnioskodawca. 3.    W pierwotnej wersji wniosku o wydanie WIS jednym z załączników była umowa dotycząca lokalu (…), jednak z uwagi na jej nieczytelność, na wezwanie została złożona czytelna umowa – analogiczna do umowy dotyczącej lokalu (…). Skany umowy na zarządzanie lokalem (…) stanowią załączniki do niniejszego uzupełnienia wniosku (skany zostały podzielone na części, dzięki czemu są bardziej czytelne). Umowa przekształciła się w umowę na czas nieokreślony, co zostało wskazane w § 9 umowy zarządzania najmem.   Do ww. pisma, stanowiącego uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dołączył „Umowę (…)” zawartą w dniu (…) wraz z załącznikami.   Natomiast w piśmie z dnia 18 czerwca 2025 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 9 czerwca 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.196.2025.2.SG, Wnioskodawca wskazał: „W odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 czerwca 2025 r. (data doręczenia 11 czerwca 2025 r.) w zakresie przesłania dodatkowych informacji i dokumentów umożliwiających dokonanie właściwej klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie WIS poniżej przedstawiam odpowiedzi na zadane pytania.   Czy przedmiotem złożonego wniosku jest: 1)    kilka usług i/lub towarów (tj. usługa udostępniania lokalu wraz ze świadczeniami wymienionymi we wniosku, tj.: a)   dostawą energii elektrycznej, b)   dostawą wody, c)    dostawą ogrzewania, d)   Internetem), które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe); 2)    jedna pojedyncza usługa (towar) – w tym przypadku należy wskazać, które ze świadczeń realizowanych w ramach umowy jest przedmiotem złożonego wniosku, tj. usługa udostępniania lokalu, bez pozostałych ww. świadczeń, czy też któraś z czynności wymienionych powyżej (dostawa energii elektrycznej, dostawa wody, dostawa ogrzewania, Internet).   Informuję, że przedmiotem złożonego wniosku jest usługa kompleksowa usługa najmu krótkoterminowego związanego z zakwaterowaniem. Elementami wchodzącymi w skład tej usługi są również media tzn. dostawa energii elektrycznej, wody i ogrzewania. Dostawa mediów jest jednak częścią kompleksowej usługi najmu krótkoterminowego. Nie są to odrębne dostawy towarów i usług”.   W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 24 czerwca 2025 r., znak 0112-KDSL2-1.440.196.2025.3.SG, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 8 lipca 2025 r. Wnioskodawca nie skorzystał z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.   Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.   Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)        opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)    klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)    określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)    stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)    stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. W myśl art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.   Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a)      szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b)      (uchylona), c)      wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.   Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)    towar albo usługa, albo 2)    towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT.   Podsumowując, WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia kompleksowego stawkę podatku od towarów i usług w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia kompleksowego lub samą klasyfikację.   Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.   Jeszcze raz należy podkreślić, że z treści art. 42a pkt 2 ustawy wynika, że rolą postępowania w zakresie wydawania WIS jest dokonanie klasyfikacji towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego w oparciu o odpowiednie klasyfikacje. I tak, w przypadku towaru Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonuje kwalifikacji wyłącznie według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), natomiast w przypadku usług według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU z 2015 r.).   Co ważne – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).   W dniu 17 kwietnia 2025 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na udostępnieniu lokalu (...) wraz z mediami. Wnioskodawca w poz. „Przedmiot wniosku” zaznaczył kwadrat nr 2 „usługa”, z kolei w poz. „Klasyfikacja” wskazał kwadrat nr 1 „dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług”.   Natomiast w piśmie z dnia 18 czerwca 2025 r. Wnioskodawca potwierdził, iż przedmiotem złożonego wniosku jest kilka usług i towarów, które składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (tj. świadczenie kompleksowe). Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe świadczenie powinno być zaklasyfikowane do działu 55 PKWiU „Usługi związane z zakwaterowaniem”. Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku i jego uzupełnieniach, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w analizowanej sprawie mamy do czynienia z usługą najmu, czy usługą związaną z zakwaterowaniem. Zgodnie z tytułem, Sekcja I Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM I USŁUGI GASTRONOMICZNE”. W ramach tej sekcji mieszczą się: -          usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe, -          usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki, -          usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku, -          usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych, -          tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych, -          usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu, -          usługi gastronomiczne, -          usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering), -          usługi stołówkowe, -          usługi przygotowywania i podawania napojów.   Sekcja ta nie obejmuje: -          gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0, -          sprzedaży detalicznej żywności, sklasyfikowanej w dziale 47, -          wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1, -          usług dyskotek i sal tanecznych (z wyłączeniem serwujących napoje), sklasyfikowanych w 93.29.19.0.   Należy zauważyć, że mieszczący się w Sekcji I, dział 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM” zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) obejmuje: -     usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym, -     usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.   Dział ten nie obejmuje usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.   Natomiast ww. dział obejmuje zapewnienie wyłącznie zakwaterowanie i/lub zakwaterowanie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych (uwaga do działu 55 PKWiU 2015).   Z kolei zgodnie z tytułem, Sekcja L Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. W ramach tej sekcji mieści się: -        kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, -        wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych, -        usługi agencji nieruchomości, -        usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).   W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje: -  usługi wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałe usługi związane z nieruchomościami, takie jak: wycena nieruchomości; usługi te mogą być prowadzone na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie, -        realizację projektów budowlanych, na użytek własny lub na wynajem, -        zarządzanie nieruchomościami.   Dział ten nie obejmuje: -        realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00, -        usług związanych z podziałem ziemi w celu jej ulepszenia, sklasyfikowanych w 42.99.29.0, -   usług hoteli, letnich domów, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55.   Należy również zwrócić uwagę, że jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610, ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.   Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.   Z kolei odnosząc się do pojęcia „zakwaterowanie”, z uwagi, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Natomiast, „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.   Z powyższego wynika, że pomiędzy usługą zakwaterowania a usługą najmu zachodzą znaczące różnice, każda z ww. usług posiada swoje własne, charakterystyczne cechy.   W przypadku zakwaterowania, czas trwania usługi jest znacznie krótszy w porównaniu do usługi najmu. Podobna zależność zachodzi w kwestii sposobu rozliczania ww. usług – okres rozliczenia jest co do zasady dłuższy w przypadku usługi najmu (najczęściej miesięczny), a krótszy – czasami nawet kilkudniowy – przy usłudze zakwaterowania.   Różne są także formy dokumentacji, na podstawie której świadczone są usługi. W przypadku zakwaterowania dokumentacja ta jest mniej złożona i sformalizowana. Natomiast usługa najmu świadczona jest na podstawie umowy, najczęściej jej strony zobowiązane są do zawarcia protokołu zdawczo-odbiorczego oraz uiszczenia kaucji zabezpieczającej. Co ważne, odmienny jest również sposób oraz cel na jaki udostępniana zostaje nieruchomość. Zakwaterowanie odbywa się zwłaszcza w związku z podróżą, chęcią odpoczynku, zmianą otoczenia, a osoba zakwaterowana nie może w pełni rozporządzać nieruchomością, w której przebywa – często ma dostęp do recepcji, w której może jedynie zgłaszać swoje potrzeby oraz zastrzeżenia. Usługę zakwaterowania charakteryzują również usługi dodatkowe, które są jej nieodzownym elementem. Natomiast w przypadku najmu właściciel nieruchomości (wynajmujący) oddaje nieruchomość najemcy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za czynsz.   W zakresie prawa podatkowego nie można utożsamiać najmu z zakwaterowaniem. Są to dwie odrębne usługi, które w różny sposób odnoszą się do celu, na jaki nieruchomość zostanie przeznaczona i w jaki będzie użytkowana. W związku z tym trzeba mieć na uwadze, że konsekwencje podatkowe są odmienne w zależności od tego, czy mamy do czynienia z najmem, czy też z zakwaterowaniem. W tym miejscu tut. Organ wyjaśnia, że – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – Wnioskodawca na podstawie umowy wynajmuje na czas określony samodzielny lokal składający się z trzech pokoi (dziennego z aneksem kuchennym i dwóch sypialni) oraz łazienki. Najemca zobowiązany jest do wniesienia kaucji na zabezpieczenie wszelkich roszczeń, a ponadto obowiązuje go czynsz miesięczny płatny z góry w terminie określonym w umowie. Maksymalny czas trwania umowy to 1 rok. Przekazanie lokalu wraz z wyposażeniem następuje na podstawie protokołu przekazania, natomiast zwrot lokalu potwierdzony jest protokołem zdawczo-odbiorczym, w którym są opisane w szczególności stan lokalu i wyposażenia, w tym uszkodzenia, zniszczenia i braki.   Podsumowując, Wnioskodawca udostępnia lokal najemcy na podstawie zawieranej umowy najmu na czas określony, a najemca ten płaci czynsz, który jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy, a zatem stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości (rzeczy) przez najemcę.   Wobec powyższego, w opinii tutejszego organu, świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na udostępnieniu lokalu (…) najemcom, nie ma znamion usługi zakwaterowania, lecz jest usługą najmu. Tym samym – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – wykonywana przez niego usługa nie może stanowić usługi sklasyfikowanej w dziale PKWiU 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM”. W następnej kolejności należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia złożonego”. Należy w pierwszej kolejności ustalić, czy będące przedmiotem wniosku WIS świadczenie, za które pobierane są opłaty eksploatacyjne związane ze zużyciem mediów w wynajmowanym lokalu, na gruncie VAT stanowi – jak wskazuje Wnioskodawca – świadczenie kompleksowe, czy jest świadczeniem o innym charakterze.   Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2006:451, w którym TSUE stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.   Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.   Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.   Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.   Natomiast, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.   Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   W analizowanej sprawie warto zwrócić uwagę na jeszcze jedno orzeczenie TSUE, a mianowicie wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów v Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, ECLI:EU:C:2015:229, dotyczący interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, w kontekście uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług w ramach umowy najmu nieruchomości. W ww. wyroku TSUE kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.   W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. mediów powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).   Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.   Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.   Analiza przedstawionego w opisie sprawy świadczenia, dołączonych dokumentów oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu ww. orzeczeń, prowadzi do wniosku, że świadczona usługa udostępnienia lokalu (…) najemcom maksymalnie na 1 rok oraz towarzyszące jej dostawy towarów i świadczenie usług, tj. dostawa energii elektrycznej, dostawa wody, dostawa ogrzewania, a także Internet, nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że w przedmiotowym lokalu (…) są dostępne następujące media: woda, prąd, ogrzewanie oraz dostęp do internetu. Wnioskodawca wskazał także, iż „w lokalu (…) nie ma podzielników, liczników. W korytarzach budynku znajdują się tzw. szachty, w których znajdują się min. zawory i liczniki od wody ciepłej i zimnej, ogrzewania oraz prądu dla każdego z lokali. W przypadku prądu, dostawca energii elektrycznej, tj. firma (…) nie umożliwia bezpośredniego dostępu do liczników. Po otworzeniu szachtu znajduje się tam osobna, zamykana na klucz skrzynka. O ile w przypadku wody i ogrzewania, każdy może odczytać licznik lub zamknąć odpowiedni zawór (są one opisane numerami lokali), tak w przypadku prądu, aby otrzymać odczyt licznika, trzeba zgłosić się bezpośrednio do firmy (…) z prośbą o odczyt zdalny. Dostęp do szachtów można uzyskać pobierając klucz, który znajduje się w całodobowej ochronie budynku”. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym o odrębności dostawy mediów od usługi udostępnienia lokalu może świadczyć: -        opomiarowanie zużycia mediów za pomocą liczników; -        odrębne rozliczanie mediów od usługi udostępnienia lokalu; -        możliwość wyboru dostawcy mediów, przez podmiot, któremu udostępniany jest lokal; -        rozliczanie mediów w oparciu o powierzchnię udostępnianej nieruchomości. W analizowanej sprawie – jak Wnioskodawca sam wskazał – istnieje możliwość określenia wielkości zużycia wody, prądu oraz ogrzewania przypadających na omawiany lokal, na podstawie odczytów liczników. Zatem Wnioskodawca jest w stanie wyliczyć wielkość zużycia ww. mediów przez Najemcę. Tym samym stwierdzić należy, że Najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis analizowanej sprawy należy stwierdzić, że skoro jest możliwość określenia zużycia poszczególnych mediów na podstawie liczników, to udostępnienie lokalu Najemcy i związane z nim ww. media, stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności. W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że w rozpatrywanej sprawie dostawa mediów jest nierozerwalnie związana z udostępnianiem lokalu (…) Najemcy na maksymalnie na 1 rok, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzy bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowi kompleksowej usługi najmu lokalu ww. osobom fizycznym. Wobec powyższego, w analizowanej sprawie brak jest podstaw do traktowania ww. mediów jako świadczeń pomocniczych do usługi najmu lokalu (…) Najemcy. W analizowanym przypadku wniosek o wydanie WIS nie dotyczy zatem, wbrew wskazaniom Wnioskodawcy jednego świadczenia kompleksowego, ale różnych odrębnych usług i towarów.   W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że z analizy treści art. 42a pkt 2 ustawy wynika, że rolą postępowania w zakresie wydawania WIS jest dokonanie klasyfikacji towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego w oparciu o odpowiednie klasyfikacje, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.   Przy czym jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).   Tym samym w sytuacji, gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne towary, różne usługi albo towary i/lub usługi nieskładające się na jedno świadczenie kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski, tj.: -        odrębny wniosek dla każdego jednego towaru, -        odrębny wniosek dla każdej jednej usługi, -        odrębny wniosek dla każdego jednego świadczenia kompleksowego.   Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   Wobec powyższego, w analizowanym przypadku wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.   Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.   W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.   Informuje się, że w sytuacji gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie różne odrębne świadczenia (towary/usługi), Wnioskodawca powinien złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).