0112-KDSL2-1.440.221.2024.7.BK

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)   Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 22 kwietnia 2024 r. (data wpływu 22 kwietnia 2024 r.), uzupełnionego pismami: z dnia brak daty sporządzenia (data wpływu 26 kwietnia 2024 r.), 13 czerwca 2024 r. (data wpływu 13 i 14 czerwca 2024 r.), 17 lipca 2024 r. (data wpływu 17 lipca 2024 r.), 31 lipca 2024 r. (data wpływu 31 lipca 2024 r.) oraz 12 sierpnia 2024 r. (data wpływu 12 sierpnia 2024 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – odbiór odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu oraz przekazanie ich do utylizacji Opis świadczenia: Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na gospodarowaniu odpadami. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Bazie Danych Odpadowych pod numerem rejestrowym (…), a także jest zgłoszony jako pośrednik w obrocie odpadami. Wnioskodawca nie wytwarza odpadów, nie posiada również spalarni odpadów na terenie Polski jak i (…). Wszystkie odpady wytwarzane są przez Wytwórców odpadów i każdorazowo trafiać będą do jednej ze spalarni należącej do (…) na terytorium (…) w celu utylizacji. Wnioskodawca na podstawie podpisanej umowy będzie wykonywał na rzecz nabywcy (Wytwórcy odpadów) szereg czynności, których przedmiotem będą odpady inne niż niebezpieczne, nienadające się do recyklingu. Wnioskodawca przedstawił czynności jakie będzie wykonywał w celu wykonania świadczenia będącego przedmiotem wniosku, w następujący sposób: (…).(…) Wnioskodawca w zakresie w jakim dotyczy to wniosek o WIS prowadzi działalność polegającą na gospodarowaniu odpadami. Wnioskodawca będzie podpisywał także umowę z odbiorcą odpadów, (…).   Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 38.11.2   Stawka podatku od towarów i usług: 8%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług   UZASADNIENIE   W dniu 22 kwietnia 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami: z dnia brak daty sporządzenia (data wpływu 26 kwietnia 2024 r.), 13 czerwca 2024 r. (data wpływu 13 i 14 czerwca 2024 r.), 17 lipca 2024 r. (data wpływu 17 lipca 2024 r.), 31 lipca 2024 r. (data wpływu 31 lipca 2024 r.) oraz 12 sierpnia 2024 r. (data wpływu 12 sierpnia 2024 r.)  m.in. poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia oraz przesłanie stosownych dokumentów.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia   Wniosek o wiążącą informację stawkową dotyczy potwierdzenia stawki VAT na usługi realizowanie przez Wnioskodawcę, tj. podmiot pośredniczący, którego rolą jest organizowanie i pośredniczenie w usługach gospodarowania, utylizacji i spalania odpadów, finalnie rozliczanych poprzez refakturowanie.   Szczegółowy opis usługi oraz stanu faktycznego, w tym roli wnioskodawcy w procesie pośrednictwa zostały opisane w załączonym piśmie przewodnim.   Na podstawie art. 42b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2023.1570 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą o VAT”, w imieniu (…), w załączeniu do niniejszego pisma, składam wniosek o udzielenie Wiążącej Informacji Stawkowej (dalej: „WIS”), dla usług pośrednictwa odpadami.   I.    Wstęp   Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, posiadającą siedzibę oraz rejestrację dla celów VAT w Polsce. Wnioskodawca wchodzi w skład (…), zajmującej się termicznym przetwarzaniem odpadów (potocznie zwanym spalaniem śmieci) w instalacjach zlokalizowanych na terenie (…) wraz z odzyskiem energii. Wnioskodawca nie posiada instalacji termicznego przetwarzania odpadów (potocznie zwanych spalarniami) na terenie (…), ale planuje świadczyć usługi polegające na pośredniczeniu w finalnym przetwarzaniu odpadów polegającym na ich spaleniu w instalacjach termicznego przetwarzania odpadów w (…) i w związku z tym składa niniejszy wniosek o WIS celem potwierdzenia stosowania preferencyjnej stawki VAT.   II. Stanowisko Wnioskodawcy   Zdaniem Wnioskodawcy, usługi przez nią świadczone stanowią usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne, klasyfikowane do grupy o numerze 38.21.23.0 Rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w spr. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU” lub „Rozporządzenie PKWiU”), tym samym wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, w konsekwencji czego podlegające pod stawkę 8% VAT w stanie prawnym na dzień złożenia wniosku.   III. Opis usług świadczonych przez Wnioskodawcę   Wnioskodawca jest częścią (…) w skład której wchodzą między innymi (…). Wnioskodawca planuje wprowadzenie nowego modelu biznesowego w zakresie usług gospodarowania odpadami. W realizacji każdej z transakcji biorą udział przynajmniej (...) podmioty: (…).   Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność, jako podmiot organizujący wykonywanie usług gospodarowania odpadami wytworzonymi przez Wytwórców Odpadów (pośrednictwo w obrocie odpadami). Działania Wnioskodawcy będą polegać przede wszystkim na organizacji procesu gospodarowania odpadami i pozyskiwaniu Wytwórców Odpadów.   W ramach organizacji usług gospodarowania odpadami, Wnioskodawca będzie sprawował nadzór nad prawidłowym przygotowaniem odpadów do odbioru, w tym będzie dokonywał ich kwalifikacji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Wnioskodawca będzie weryfikował prawidłowość i kompletność dokumentów wystawianych w związku z przekazywaniem odpadów do (…).   Opisana powyżej działalność Wnioskodawcy będzie wypełniać definicję „pośrednika” zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U.2023.1587 z późn. zm.; dalej: „ustawa o odpadach”), który stanowi, że pod pojęciem pośrednika należy rozumieć każdego, kto organizuje przetwarzanie odpadów w imieniu innych podmiotów, w tym również podmiot, który nie obejmuje odpadów fizycznie w posiadanie.   Jako pośrednik, Wnioskodawca będzie nabywał usługi w zakresie zagospodarowania, utylizacji i spalania odpadów a następnie dokonywał odsprzedaży tych usług do swojego klienta, tj. Wytwórcy Odpadów.   Upraszczając powyższe, docelowy model ma funkcjonować w taki sposób, że: (…)   Planuje się, że wyżej opisany model będzie fakturowany w następujący sposób: (…)   (…).   Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podkreśla, że jego pośredniczenie będzie polegać przede wszystkim na kontakcie z Wytwórcą Odpadów oraz (…), wsparciu w organizacji procesu przemieszczenia odpadów do instalacji (…) na terytorium (…) zarówno pod względem logistycznym jak i formalnym.   Wnioskodawca w ramach przedmiotowej transakcji nie będzie obejmować odpadów w fizyczne posiadanie, a także sam nie będzie bezpośrednio realizować takich czynności jak transport, czy też utylizacja i spalanie odpadów.   Dodatkowo, warto zaznaczyć, że Wnioskodawca planuje dokonywać pośrednictwa w gospodarowaniu, utylizacji i spalaniu wyłącznie odpadów rodzajowo sklasyfikowanych do grupy nr (…) Katalogu Odpadów, tj.: (…)   Usługi dotyczące zagospodarowania odpadów, które Wnioskodawca nabywać będzie od (…), są usługami bezpośrednio polegającymi na utylizacji i spalaniu odpadów w instalacjach należących do (…). Wnioskodawca odsprzedawać będzie nabytą usługę w stanie niezmienionym, gdyż usługi nabyte nie podlegają żadnemu przetworzeniu lub modyfikacji przez Wnioskodawcę, a jedynie dodatkowo zostaną otoczone przez Wnioskodawcę opieką organizacyjną, administracyjną i formalną.   Wnioskodawca nie będzie odpowiedzialny za ewidencjonowanie wywozu odpadów oraz prowadzenie dokumentacji lub pozwoleń związanych z raportowaniem w Bazie danych o produktach i opakowaniach oraz o gospodarce odpadami.   IV. Klasyfikacja usługowa i stawka VAT   Rozpoczynając analizę klasyfikacji w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na ogólną rolę Wnioskodawcy w zawieranych transakcjach. Wnioskodawca zasadniczo będzie nabywał usługę utylizacji i spalania odpadów od (…), którą to następnie odsprzeda Wytwórcy Odpadów. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT: „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.   Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nabędzie usługę, którą następnie odsprzeda Wytwórcy odpadów w tej samej postaci, tj. rezultatu w postaci spalenia odpadów.   Z kolei, zgodnie z przyjętą praktyką, usługi refakturowane zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, powinny dla celów podatku od towarów i usług, podlegać takiej samej klasyfikacji (w tym tej samej stawce VAT), jak gdyby podmiot, który refakturuje sam wyświadczył te usługi. Przy czym, w przedmiotowej sprawie, nabywane usługi podlegają rozliczeniu VAT zgodnie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. (…).   Zdaniem Wnioskodawcy jednak, zastosowanie odwrotnego obciążenia nie koliduje z zastosowaniem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT co do samej natury usługi. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy należy zastosować stawkę podatku VAT taką jaka powinna być zastosowana przez pierwotnego usługodawcę, tj. (…), gdyby miejscem świadczenia jej usług było terytorium Polski.   Odnosząc się zatem do charakteru samej usługi, przedmiotem świadczenia (…) będą usługi bezpośrednio polegające na utylizacji i spalaniu odpadów powierzonych przez Wytwórcę Odpadów. (…) dokonywać będzie utylizacji i spalenia z wykorzystaniem własnej specjalistycznej infrastruktury i instalacji. (…) posiada również wszelkie zezwolenia prawno-środowiskowe w tym zakresie, umożliwiające skuteczne prowadzenie tego typu działalności.   Do celów opodatkowania VAT w zakresie świadczonych usług należy stosować klasyfikację PKWiU. Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się PKWiU oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne zawarte w ww. Rozporządzeniu PKWiU.   W pkt 7.6 zasad metodycznych Rozporządzenia PKWiU zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2 Rozporządzenia PKWiU, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: -     grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, -     usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, -     usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższym należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.   Stosując, ww. metodologię należy dojść do wniosku, że usługi świadczone przez (…), a tym samym przez Wnioskodawcę potencjalnie powinny się mieścić w zakresie sekcji E PKWiU.   Zgodnie z tytułem, Sekcja E PKWiU odzwierciedla „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.   Na podstawie wyjaśnień do PKWiU, sekcja E obejmuje: -     wodę w postaci naturalnej, -     wodę leczniczą i wody termalne, -     usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody, -     handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej, -     usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, -     osady ze ścieków kanalizacyjnych, -     odpady, -     pellety i brykiety, z odpadów komunalnych, -     pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych, -     usługi związane ze zbieraniem odpadów, -     usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów, -     usługi związane ze składowaniem odpadów, -     usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów, -     usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych, -     surowce wtórne, -     transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów, -     usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.   Sekcja ta nie obejmuje: -     sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0, -     usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.   W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, w którym znajduje się klasa 38.21 – „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBRÓBKĄ I USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”.   Natomiast grupowanie 38.21.2 obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”.   W skład tego grupowania wchodzą: -     usługi związane ze składowiskami odpadów, spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne,   -     usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów, -     usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne, -     pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne.   W ww. klasie wskazano grupowanie 38.21.23.0 „Usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne”, pozycja ta obejmuje: - usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne w obiektach, które spełniają określone normy prawne i wymogi w zakresie spalania tego typu odpadów.   W przedmiotowej sprawie (…) dokonywać będzie faktycznego spalenia odpadów kategorii (…) z Katalogu Odpadów. (…) czynność spalania będzie wykonywać w swoich instalacjach i z wykorzystaniem własnej infrastruktury na terytorium (…). Z kolei Wnioskodawca działać będzie jako pośrednik pomiędzy (…) a Wytwórcą Odpadów w zakresie usług wykonywanych faktycznie przez (…).   Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonywane przez (…) mają charakter usług określonych przez PKWiU numerem 38.21.23.0 „Usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.   Konsekwentnie, skoro usługi wykonywane przez (…) należy zakwalifikować do PKWiU 38.21.23.0, to ich odsprzedanie przez Wnioskodawcę również powinno być klasyfikowane w ten sam sposób.   Z kolei, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, w tym w tym usług objętych PKWiU 38.21.23.0, stawka podatku wynosi co do zasady 7%.   Natomiast zgodnie z treścią art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule  załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.   Wskazany wyżej załącznik nr 3 do ustawy o VAT, zawierający wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką VAT w wysokości 8%, w poz. 33 wskazuje klasyfikacje PKWiU 38.21.2 - „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”, do której należy grupowanie 38.21.23.0.   W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że usługi gospodarowania, utylizacji i spalania odpadów o kodzie Katalogu Odpadów: (…), świadczone przez Wnioskodawcę w sposób pośredni, powinny być klasyfikowane według PKWiU o numerze 38.21.23.0 „Usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.   W konsekwencji, na podstawie załącznika nr 3 do ustawy o VAT, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych, ww. usługi powinny podlegać opodatkowaniu 8% stawką VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.   W piśmie z dnia 17 lipca 2024 r., stanowiącym uzupełnienie sprawy, Wnioskodawca doprecyzował, że:   Wnioskodawca w zakresie w jakim dotyczy to wniosku o WIS prowadzi działalność polegającą na gospodarowaniu odpadami.   Wnioskodawca uwzględniając powyższe, działa w charakterze pośrednika w obrocie odpadami, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt. 20 ustawy o odpadach, tj. działa jako podmiot organizujący przetwarzanie odpadów w imieniu innych podmiotów, nie obejmując odpadów w fizyczne posiadanie.   Wnioskodawca wyjaśnił, że jest zarejestrowany w Bazie Danych Odpadowych pod numerem rejestrowym (…), a także jest zgłoszony jako pośrednik w obrocie odpadami.   Wnioskodawca odpowiedział na pytania zadane w wezwaniu z dnia 11 lipca 2024 r. w następujący sposób:   1.  Jakie konkretnie czynności Wnioskodawca będzie wykonywać w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku? Należy wymienić i dokładnie opisać wszystkie czynności  wykonywane w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku. Odpowiedź. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zakres świadczonych usług stanowi katalog zamknięty i ogranicza się do usług wymienionych w piśmie przewodnim, przy czym na potrzeby niniejszej odpowiedzi Wnioskodawca doprecyzowuje, że usługi objęte wnioskiem o WIS obejmują: (…) 2.  Jednoznaczne wskazanie czy Wnioskodawca będzie zawierał umowę z „Wytwórcą Odpadów” na realizację opisanego świadczenia? Odpowiedź. Tak. W związku z przyjętym modelem biznesowym Wnioskodawca każdorazowo będzie zawierać długoterminowe umowy z Wytwórcami Odpadów na realizację opisanego świadczenia. 3.  Wskazanie czy będzie zawierana umowa z firmą (…) dotycząca przedmiotowego  świadczenia? Jeśli tak, to proszę wskazać pomiędzy kim będzie zawarta. Odpowiedź. Tak. Wnioskodawca zawierać będzie umowę ze spółką (…) (umowa będzie zawierana pomiędzy Wnioskodawcą o (…)). 4.  Potwierdzenie, że przedmiotowy wniosek dotyczy zagospodarowania poprzez spalanie wyłącznie odpadów innych niż niebezpieczne. Odpowiedź. Tak, potwierdzam. Przedmiotowy wniosek dotyczy zagospodarowania poprzez spalanie wyłącznie odpadów innych niż niebezpieczne o kodzie Katalogu Odpadów: (…). 5.  Na rzecz jakiego, jednego podmiotu (Klienta – wytwórcy odpadów) będzie wykonywana przedmiotowa usługa? Odpowiedź. Należy podkreślić, że Wnioskodawca jest w trakcie rozpoczynania świadczenia przedmiotowych usług. W związku z tym planuje się, że przedmiotowe usługi będą świadczone przyszłościowo dla wielu, obecnie nieskonkretyzowanych Wytwórców Odpadów. 6.  Jaki będzie cel wykonywanej usługi? Odpowiedź. Celem usług jest zaadresowanie potrzeby Wytwórcy Odpadów, a więc faktyczne, fizyczne zagospodarowanie i utylizacja odpadów w instalacjach (…) na terytorium (…), zgodnie z przepisami prawa, a także zapewnienie ilości (…) dla (…). 7.  Jakie będą oczekiwania Klienta – wytwórcy odpadów w związku z wykonywaniem usługi przez Wnioskodawcę? Odpowiedź. Klient oczekuje faktycznego zagospodarowania i utylizacji odpadów zgodnie z przepisami prawa oraz wszelkiego wsparcia w zakresie logistycznej i formalnej organizacji transportu, w tym wsparcia w zgłoszeniu odpadów do wywozu, a także finalnego udokumentowania utylizacji. 8.  Czy Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność w ramach realizowanej usługi, a jeśli tak, to należy wskazać za co i wobec kogo? Odpowiedź. Odpowiedzialność Wnioskodawcy ogranicza się do odpowiedzialności kontraktowej, która szczegółowo opisana jest w dołączonych do pisma wzorach Umów. 9.  Z jakiego tytułu Wnioskodawca będzie otrzymywać wynagrodzenie za wykonanie usługi będącej przedmiotem wniosku i w jaki sposób będzie ono skalkulowane? Odpowiedź. (…). 10.  W jakim zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (należy podać kody Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). Odpowiedź. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne zaklasyfikowane jako 38.21, Z według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD).   Wnioskodawca do ww. uzupełnienia dołączył: (…)   Z kolei w piśmie z dnia 31 lipca 2024 r., stanowiącym uzupełnienie sprawy, Wnioskodawca wskazał: Wnioskodawca podkreślił, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, stąd szczegóły dot. przykładowo podmiotów trzecich tj. firmy zajmujące się transportem odpadów nie są znane czy określone na moment składania niniejszych wyjaśnień.   Rola Wnioskodawcy w planowanym modelu biznesowym polega na byciu pośrednikiem w gospodarowaniu odpadami. Wnioskodawca nie wytwarza odpadów, nie posiada również spalarni odpadów na terenie Polski jak i (…). Wszystkie opisane odpady wytwarzane są przez Wytwórców Odpadów i każdorazowo trafiać będą do jednej ze spalarni należącej do (…) na terytorium (…) w celu utylizacji.   Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są świadczeniem kompleksowym, w którym usługą główną jest usługa utylizacji odpadów, która choć faktycznie realizowana przez (…) w instalacjach na terytorium (…), to z perspektywy Wytwórcy Odpadów będzie nabywana od Wnioskodawcy.   Wnioskodawca nie ma wątpliwości co do faktu, że usługa utylizacji odpadów jest usługą wiodącą, bez której Wytwórca Odpadów nie miałby celu w korzystaniu z pozostałych pomocniczych usług realizowanych przez Wnioskodawcę. Jasnym celem Wytwórcy Odpadów jest nabycie od Wnioskodawcy usługi utylizacji odpadów. Wszelkie dodatkowe świadczenia mają charakter wspomagający, które w swej istocie mają zapewnić faktyczną, efektywną i sprawną realizację usługi głównej. Wnioskodawca nie świadczyłby usług pomocniczych bez otrzymania zlecenia na usługę główną, tj. na utylizację/spalenie odpadów. W praktyce zatem, usługi pomocnicze są środkiem do zrealizowania w sposób prawidłowy usługi wiodącej i nie stanowią celu samego w sobie, a usługa wiodąca bez tych czynności byłaby niepełna i jej cel nie zostałby zrealizowany.   Co więcej, usługa główna polegająca na utylizacji/spaleniu odpadów jest najbardziej kosztowną/wartościową częścią składową świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz Wytwórcy Odpadów. Wartość/koszt pozostałych świadczeń pomocniczych jest stosunkowo niewielki (kilku, lub kilkunasto-procentowy).   Stąd zarówno z perspektywy wartościowej/kosztowej, jak i funkcjonalnej - usługą wiodącą będzie usługa utylizacji/spalenia odpadów.   Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są świadczeniem kompleksowym.   Jak już zostało przedstawione to w wyjaśnieniach, Wnioskodawca wskazuje, że usługi świadczone na rzecz Wytwórcy Odpadów, będące przedmiotem wniosku o WIS obejmują:   Usługę główną/wiodącą: ·     usługę utylizacji/spalenia odpadów, która choć faktycznie realizowana przez (…) w instalacjach na terytorium (…), to z perspektywy Wytwórcy Odpadów będzie nabywana od Wnioskodawcy, (…).   Usługi pomocnicze/uzupełniające: (…)   Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie czynności składające się na świadczenie kompleksowe będą ze sobą tak ściśle powiązane, że będą tworzyły z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość.   Z perspektywy Wytwórcy Odpadów usługa utylizacji/spalania odpadów jest usługą kluczową. Każda z czynności wchodzących w skład świadczenia kompleksowego każdorazowo będzie dotyczyć danej, konkretnej, planowanej utylizacji odpadów. Stąd, każda usługa pomocnicza każdorazowo będzie całkowicie adresować kwestie związane z daną, konkretną utylizacją odpadów i niemożliwym jest oderwanie którejkolwiek z usług pomocniczych od usługi głównej, gdyż każda z usług pomocniczych straciłaby sens, gdyby nie dotyczyła usługi głównej, tj. danej, konkretnej utylizacji.   Usługi utylizacji i spalania odpadów są ściśle regulowane przez przepisy środowiskowe, a także podlegają kontroli Głównego Inspektoratu Ochrony Środowiska. Mając to na uwadze należy zaznaczyć, że już samo przygotowanie odpadów do transportu, ich zabezpieczenie, odpowiednie przygotowanie dokumentów, a także fizyczne przemieszczenie musi spełniać szereg wymogów. W związku z tym, należy podkreślić, że zrealizowanie utylizacji odpadów jest czynnością wymagającą od Wytwórcy Odpadów odpowiedniego przygotowania się do wydania odpadów do utylizacji. Stąd, z perspektywy Wytwórcy Odpadów choć celem samym w sobie jest przede wszystkim faktyczna utylizacja odpadów, to uzyskanie pomocy w efektywnym i zgodnym z prawem przemieszczeniu odpadów i wydaniu ich do utylizacji uzupełnia ten główny cel. W praktyce, Wytwórca Odpadów uzyskuje tę pomoc poprzez korzystanie ze wsparcia udzielanego przez Wnioskodawcę w formie usług pomocniczych.   Wytwórca Odpadów będzie zainteresowany nabyciem wyłącznie jednego złożonego świadczenia.   Wszystkie elementy wchodzące w zakres świadczenia będą prowadziły do określonego celu, tj. realizacji utylizacji/spalenia odpadów.   Czynność utylizacji/spalenia odpadów będzie faktycznie realizowana przez (…). Pozostałe czynności będą wykonywane wyłącznie przez Wnioskodawcę.   Odpady, których dotyczy przedmiotowe świadczenie, są odpadami innymi niż niebezpieczne nienadającymi się do recyklingu, należącymi do grupy nr (…) Katalogu Odpadów, tj.: (…)   Wnioskodawca będzie występował jako podmiot zgłaszający odpady do wywozu w sytuacjach, w których ustali to z Wytwórcą Odpadów, tj. kwestia podmiotu zgłaszającego będzie przedmiotem ustaleń biznesowych między Wnioskodawcą, a Wytwórcą Odpadów. Podstawowy model przyjęty przez Wnioskodawcę zakłada, że to Wytwórca Odpadów będzie podmiotem zgłaszającym.   Należy jednak podkreślić, że niezależnie od ww. ustaleń to Wytwórca Odpadów będzie każdorazowo wskazywany jako podmiot przemieszczający odpady.   Zdaniem Wnioskodawcy fakt, ewentualnego występowania na dokumentach jako podmiot zgłaszający nie powinien mieć wpływu na określenie stawki VAT, ponieważ jest to wyłącznie wymóg formalny uwarunkowany przepisami środowiskowymi, niewpływający na zakres świadczenia, który to z kolei jest przedmiotem wniosku o WIS. Ewentualność pojawienia się na dokumentach jako podmiot zgłaszający, nie rozszerzy zakresu świadczenia, które jest przedmiotem niniejszego wniosku o WIS.   Stwierdzenie (…). Spalarnia odpadów to skomplikowana instalacja techniczna, która przekształca odpady w energię poprzez proces ich spalania. W wyniku spalania powstaje duża ilość ciepła, którą instalacja wykorzystuje do wytwarzania energii elektrycznej lub cieplnej.   Na wstępnie należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nie będzie wchodzić w posiadanie odpadów, jak również nie będzie nimi dysponować.   Przeniesienie własności następuje bezpośrednio z Wytwórcy Odpadów na (…) przy rozładunku na terenie (…). Wskutek czego prawo własności oraz ryzyko za odpady przechodzi z Wytwórcy Odpadów na (…) z chwilą wyładunku na terenie spalarni.   Wnioskodawca wyjaśnia jednocześnie, że przeniesienie prawa własności i ryzyk za odpad należy traktować jako element konieczny do zrealizowania usługi na rzecz Wytwórcy Odpadów i wynika ściśle z tego na czym polega wykonanie usługi spalania odpadów, tj. w wyniku spalania odpadów dochodzi do ich utylizacji, co więcej proces spalania musi spełniać określone normy środowiskowe. Stąd właśnie wynika konieczność przeniesienia ryzyk za odpad na (…) na moment rozładunku na terenie (…).   Transport odpadów organizowany będzie na zlecenie Wytwórcy Odpadów.   Odpowiedzialność za odpady w czasie ich transportu w pełni spoczywać będzie na Wytwórcy Odpadów.   Model przyjęty przez Wnioskodawcę zakłada, że zarówno obowiązek organizacji, w tym poniesienia kosztu transportu spoczywać będzie na Wytwórcy Odpadów.   Stwierdzenie, że Wnioskodawca (…) w kontekście usług pośrednictwa gospodarowania odpadami należy rozumieć jako rolę doradczą w zakresie wyboru firmy zajmującej się transportem odpadów. Wnioskodawca wspierając Wytwórcę Odpadów będzie wskazywał listę podmiotów rekomendowanych do zrealizowania transportu odpadów.   Wnioskodawca będzie udzielać wsparcia w zakresie wyboru firmy, która na zlecenie Wytwórcy Odpadów przetransportuje odpady. Niemniej, ostateczną decyzję o tym komu powierzony będzie transport odpadów, podejmie Wytwórca Odpadów.   Wnioskodawca wyjaśnia, że bezpośrednio nie będzie brał udziału w organizacji transportu odpadów, nie będzie kontraktował firmy transportowej, ani też nie będzie podejmował czynności faktycznego aranżowania transportu.   (…)   Wnioskodawca do ww. uzupełnienia dołączył: (…)   Natomiast w piśmie z dnia 12 sierpnia 2024 r., stanowiącym uzupełnienie sprawy, Wnioskodawca przedstawił wyjaśnienia adresujące pytanie 1) dot. podmiotów zawierających (…), (tj. kto będzie Zgłaszającym, a kto będzie Odbiorcą). Wnioskodawca wskazał, że planuje się, aby podmiotem Zgłaszającym w ww. umowie był Wytwórca Odpadów, a Odbiorcą (…). Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył (…).   W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 9 września 2024 r., znak 0112-KDSL2-1.440.221.2024.6.BK, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 9 września 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.   Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)   Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.   Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.   Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -       w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), -       w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).   Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).   Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w powołanej już przez Wnioskodawcę opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.   Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.   Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym, bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.   Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku Wnioskodawca będzie wykonywać na rzecz nabywcy (Wytwórcy odpadów) szereg czynności, których przedmiotem są odpady inne niż niebezpieczne, nienadające się do recyklingu. Wnioskodawca odpady te będzie przekazywał do jednej ze spalarni należącej do (…) w celu utylizacji.   Wnioskodawca przedstawił czynności jakie będzie wykonywał w celu wykonania świadczenia będącego przedmiotem wniosku, w następujący sposób: (…).   Wnioskodawca będzie wystawiał faktury na Wytwórcę odpadów co (…). Do faktury w formie tabelarycznej dołączone zostaną (…). Faktury będą płatne w terminie (...) dni od daty otrzymania faktury bez potrąceń.   W przedmiotowej sprawie, dla oceny czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym oraz dla prawidłowej identyfikacji świadczenia istotne jest ustalenie celu Umowy, która będzie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a Wytwórcą odpadów (nabywcą świadczenia), a także Umowy, która będzie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a Odbiorcą odpadów.   Tutejszy organ dokonał zatem analizy zapisów przesłanych projektów ww. umów.  (…)   Ponadto z zebranego materiału wynika, że Wnioskodawca ma zawartą drugą umowę z odbiorcą odpadów.   I tak, z umowy z Odbiorcą odpadów wynika: (…)   Zatem treść umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą (…), a odbiorcą odpadów (…) wskazuje na warunki dostawy odpadów, które są stawiane wobec Wnioskodawcy jako pozyskującego odpady, a nie wobec Wytwórcy odpadów.   Jak wynika z dokonanej przez tutejszy organ analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie (w tym zapisów umowy z nabywcą świadczenia tj. Wytwórcą odpadów), wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.   Zapisy zawartej z nabywcą świadczenia umowy jednoznacznie wskazują, że poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne i prowadzą do realizacji celu tej umowy. Zatem nabywca – Wytwórca odpadów – jest zainteresowany nabyciem jednego (kompleksowego) świadczenia.   Realizacja celu umowy z nabywcą świadczenia wymaga podjęcia przez Wnioskodawcę kilku czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. świadczenia kompleksowego. Czynności te są funkcjonalnie i ekonomicznie (gospodarczo) powiązane.   Wnioskodawca wskazał, że przedstawiona przez niego działalność będzie wypełniać definicję „pośrednika” zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U.2023.1587 z późn. zm.; dalej: „ustawa o odpadach”), który stanowi, że pod pojęciem pośrednika należy rozumieć każdego, kto organizuje przetwarzanie odpadów w imieniu innych podmiotów, w tym również podmiot, który nie obejmuje odpadów fizycznie w posiadanie.   W związku z powyższym, w tym miejscu konieczne jest zdefiniowanie pojęcia „usługi pośrednictwa”. W celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa – dla celów podatku od towarów i usług – należy oprzeć się na wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji.   Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.   W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, warto odnieść się do wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde (ECLI:EU:C:2007:369), w którym TSUE stwierdził, że „(…) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową” (pogrubienie tutejszego organu).   Natomiast w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. (ECLI:EU:C:2001:696) TSUE orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.   TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.   W konsekwencji, żeby dla potrzeb podatku od towarów i usług uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest, aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z czynności: -          wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy; -          uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę; -          prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji; -          nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.   W przedmiotowej sprawie z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia. Wnioskodawca będzie bowiem stroną zarówno umowy z nabywcą świadczenia (Wytwórcą), jak i umowy z Odbiorcą. Zatem w obu przypadkach działa we własnym interesie i na swoją rzecz. Ponadto, wykonywane przez niego czynności – jak wynika z powołanych wyżej zapisów umowy z nabywcą świadczenia – nie ograniczają się jedynie do uczynienia wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę.   W przedmiotowej sprawie – wbrew opinii Wnioskodawcy – nie będzie on także dokonywał odsprzedaży usług „utylizacji i spalania odpadów” do swojego klienta, na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy. Jak jednoznacznie wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie „odsprzedaje” nabywcy (Wytwórcy odpadów) jedynie jednej usługi, lecz stanowi ona jedną z czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach całego świadczenia kompleksowego.   W tym miejscu należy dokonać analizy wykonywanego na rzecz nabywcy świadczenia kompleksowego pod kątem ustalenia jego elementu (usługi) dominującego.   W tym celu należy wziąć pod uwagę kluczowe zapisy zawartych przez Wnioskodawcę umów, podkreślając, że wnioskodawca jest stroną nie tylko umowy z nabywcą świadczenia, ale także umowy z odbiorcą odpadów.   Zdaniem tutejszego organu, elementem (usługą) dominującym wykonywanego na rzecz nabywcy świadczenia kompleksowego (Wytwórcy odpadów) jest odbiór odpadów. Jak wskazano w opisie sprawy Wnioskodawca aranżuje kontakt z potencjalnym Wytwórcą odpadów, z którym finalnie będzie zawierał umowę na odbiór, utylizację i spalanie odpadów. (…).   Wnioskodawca wielokrotnie podkreślał, że nie będzie obejmować odpadów w fizyczne posiadanie, a także sam nie będzie bezpośrednio realizować takich czynności jak transport, czy też utylizacja i spalanie odpadów. Jednak z powołanych fragmentów umowy wynika, że Wnioskodawca ma wpływ na warunki dostawy odpadów.   Zatem w ramach świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem analizy, wykonywanego na rzecz nabywcy (Wytwórcy odpadów), to usługa odbioru odpadów stanowi usługę dominującą w odniesieniu do pozostałych wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą dominującą. W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi odbioru odpadów (usługi dominującej).   Uzasadnienie klasyfikacji usługi   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).   Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.   Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).   Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: -        niniejszych zasad metodycznych, -        uwag do poszczególnych sekcji, -        schematu klasyfikacji.   Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: -        symbole grupowań, -        nazwy grupowań.   Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.   W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: -       grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, -       usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, -       usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.   Jak wynika z opisu sprawy oraz projektu umowy z Wytwórcą odpadów, przedmiotem wykonanego świadczenia kompleksowego będą odpady inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu, należące do grupy nr (…) Katalogu Odpadów, tj. (…)   Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.   Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja E obejmuje: -    wodę w postaci naturalnej, -    wodę leczniczą i wody termalne, -    usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody, -    handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej, -    usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, -    osady ze ścieków kanalizacyjnych, -    odpady, -    pellety i brykiety, z odpadów komunalnych, -    pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych, -    usługi związane ze zbieraniem odpadów, -    usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów, -    usługi związane ze składowaniem odpadów, -    usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów, -    usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych, -    surowce wtórne, -    transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów, -   usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.   Sekcja ta nie obejmuje: -  sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0, -    usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.   W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje: -        usługi związane ze zbieraniem: -     stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku, -     surowców wtórnych, -     odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych, -     odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki, -     resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń, -     odpadów z produkcji zakładów tekstylnych, -     stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych, -        usługi związane z demontażem wyrobów zużytych, -        usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych, -        usługi składowisk odpadów niebezpiecznych, -        odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne, -        surowce wtórne.   Dział ten obejmuje także: -     odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek; odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby, -     odzysk tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce, -     recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk, -     recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan. Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.   Dział ten nie obejmuje: -        usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.   W dziale PKWiU 38 mieści się klasa 38.11 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”, która obejmuje także: -      usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki, -      usługi związane ze zbieraniem i usuwaniem gruzu, tłucznia, -      usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z zakładów tekstylnych.   W klasie 38.11 mieści się kategoria 38.11.1 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU” oraz kategoria 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.   Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa będąc przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią PKWiU 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.    Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.   Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3)    stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4)    stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.   W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 28 wskazano PKWiU 38.11.2 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu”.   W związku z powyższym, dla usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy, która mieści się w grupowaniu PKWiU 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy.   Informacje dodatkowe   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.   Tutejszy organ podkreśla, że postępowanie o wydanie WIS dotyczy wyłącznie określenia klasyfikacji i stawki VAT dla danego świadczenia lub klasyfikacji statystycznej na potrzeby zastosowania konkretnego (odwołującego się do klasyfikacji) przepisu w zakresie podatku VAT. W decyzji WIS Dyrektor KIS nie odnosi się do prawidłowości wystawiania faktur na rzecz Wnioskodawcy oraz kwestii odwrotnego obciążenia.   W związku ze wskazaniem przez Wnioskodawcę, że będzie świadczył takie usługi dla wielu, obecnie nieskonkretyzowanych Wytwórców odpadów tutejszy organ informuje, że Wnioskodawca niniejszą decyzję może stosować do świadczeń wykonywanych na tożsamych – pod każdym względem – warunkach, jak usługa kompleksowa będąca przedmiotem przeprowadzonej przez tutejszy organ analizy.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -         podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -         świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).   Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)     następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)     wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 -        w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -        klasyfikacja towaru/usługi, lub -        stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub -        podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.   Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).