0112-KDSL2-1.440.232.2025.4.BK

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)   Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 8 maja 2025 r. (data wpływu 8 maja 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 2 czerwca 2025 r. (data wpływu 3 czerwca 2025 r.) oraz z dnia 17 czerwca 2025 r. (data wpływu 18 czerwca 2025 r.) , Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: usługa – masaż głębokich tkanek   Opis usługi: Wnioskodawca w ramach działalności (…) świadczy m.in. usługę masażu głębokich tkanek, skierowaną do osób dorosłych, aktywnych fizycznie lub prowadzących siedzący tryb życia, doświadczających przewlekłego napięcia mięśniowego. Zabieg masażu głębokich tkanek świadczony jest w gabinecie masażu – w pełni przystosowanym do realizacji tego rodzaju usług zarówno pod względem warunków sanitarnych, jak i wyposażenia. Masaż głębokich tkanek obejmuje wybrane grupy mięśniowe: grzbiet, obręcz barkową i szyję, pośladki i biodra, uda i łydki, ramiona i przedramiona. Celem jest praca na głębszych warstwach mięśni i powięzi w miejscach występowania napięć i przeciążeń. Usługa nie ma charakteru medycznego ani rehabilitacyjnego – nie jest kierowana do osób chorych lub wymagających opieki medycznej. Zabieg nie wymaga konsultacji lekarskiej ani skierowania. Usługa masażu głębokich tkanek realizowana jest w ramach standardowej działalności (…), jako element wspierający sprawność fizyczną i regenerację mięśni głębokich. Klienci oczekują podczas usługi masażu głębokich tkanek zmniejszenia napięcia mięśniowego, poprawy zakresu ruchu, redukcji bólu wynikającego z przeciążeń, a także ogólnej poprawy sprawności układu mięśniowo-powięziowego. Zabieg ma charakter regeneracyjno-profilaktyczny. Masaż tkanek głębokich nie ma charakteru leczniczego. Personel (…) zobowiązany jest udzielić rzetelnych informacji dotyczących przebiegu i rezultatów masażu oraz wykonać go wedle obowiązujących zasad i czynności przy usłudze masażu głębokich tkanek: 1.  Przeprowadzenie krótkiego wywiadu wstępnego (ankieta zdrowotna); 2.  Przygotowanie stanowiska pracy – dezynfekcja sprzętu (stołu do masażu), przygotowanie środków, zabezpieczenie powierzchni roboczej; 3.  Przyjęcie klienta – omówienie zakresu zabiegu, wskazanie przebiegu procedury; 4.  Rozpoczęcie zabiegu bez środka poślizgowego; 5.  Wykonanie masażu technikami właściwymi dla masażu głębokich tkanek, w tym: (…). 6.  Czynności końcowe – umówienie kolejnej wizyty, 7.  Dezynfekcja stanowiska i narzędzi. Do przeprowadzenia masażu głębokich tkanek wykorzystywane są ręczniki bawełniane, jednorazowe środki higieniczne (prześcieradła, bielizna, ręczniki papierowe), a także środki do dezynfekcji. Wstęp do gabinetu możliwy jest po wcześniejszej rejestracji oraz opłaceniu usługi. Usługa może być zakupiona w formie pojedynczej wizyty lub pakietu. Zabieg odbywa się na własną odpowiedzialność klienta – (…) nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne skutki wynikające z zatajenia przeciwwskazań przez klienta. Przed zabiegiem masażu tkanek głębokich przeprowadzany jest wywiad zdrowotny w formie ankiety, w celu wykluczenia ewentualnych przeciwwskazań, do których należą m.in.: ostre infekcje, kontuzje ortopedyczne w fazie ostrej, zmiany skórne, powikłana ciąża, zakrzepica, nowotwory, gorączka. Klient podpisuje zgodę na zabieg, potwierdzając świadomość jego charakteru oraz brak przeciwwskazań zdrowotnych. Masaż wykonywany jest technikami właściwymi dla masażu tkanek głębokich. Usługa masażu tkanek głębokich wymaga specjalistycznej wiedzy z zakresu anatomii funkcjonalnej, techniki pracy na powięzi, zasady bezpieczeństwa oraz pracę z punktami spustowymi. Wymagana jest  znajomość mechaniki ciała i zasad terapii tkanek miękkich. Pracownik (…) świadczący usługę masażu tkanek głębokich posiada ukończone kursy z zakresu masażu tkanek głębokich, terapii manualnej oraz pracy z tkankami miękkimi.   Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 96.04   Stawka podatku od towarów i usług: 23%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług   UZASADNIENIE   W dniu 8 maja 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Dnia 3 czerwca 2025 r. wniosek uzupełniono o dodatkowe informacje. Natomiast pismem z dnia 17 czerwca 2025 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dokumenty.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi   Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm.) oraz poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy, Wnioskodawca zwraca się z uprzejmą prośbą o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia właściwej stawki podatku VAT dla świadczonej przez niego usługi.   Wnioskodawca prowadzi usługę masażu głębokich tkanek, wykonywanego w celu rozluźnienia napiętych mięśni, przyspieszenia regeneracji oraz poprawy elastyczności tkanek. Masaż tkanek głębokich poprawia strukturę mięśniową, ale nie ma charakteru terapeutycznego ani medycznego. Jego celem jest poprawa kondycji fizycznej, a nie leczenie chorób. Usługa ta nie jest świadczona w ramach opieki zdrowotnej.   Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie czy wskazana usługa kwalifikuje się do zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8%, zgodnie z pozycją 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (PKWiU 93.13.10.0).   Pismem z dnia 17 czerwca 2025 r. Wnioskodawca doprecyzował opis usługi o następujące informacje: Przedmiotem wniosku jest usługa masażu głębokich tkanek, świadczona w specjalnie przystosowanym gabinecie masażu, funkcjonującym w ramach działalności (…), zlokalizowanego w (…). Pomieszczenie, w którym realizowana jest usługa, spełnia obowiązujące normy lokalowe i sanitarne zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 9 listopada 2015 r. (Dz.U. 2015 poz. 1993), co umożliwia prowadzenie działalności z zakresu poprawy kondycji fizycznej i psychofizycznej. Zabieg masażu głębokich tkanek odbywa się w wyznaczonym gabinecie masażu, w pełni przystosowanym do realizacji tego rodzaju usług – zarówno pod względem warunków sanitarnych, jak i wyposażenia.   Masaż głębokich tkanek obejmuje wybrane grupy mięśniowe: grzbiet, obręcz barkową i szyję, pośladki i biodra, uda i łydki, ramiona i przedramiona. Celem jest praca na głębszych warstwach mięśni i powięzi w miejscach występowania napięć i przeciążeń. Usługa nie ma charakteru medycznego ani rehabilitacyjnego – nie jest kierowana do osób chorych lub wymagających opieki medycznej. Zabieg nie wymaga konsultacji lekarskiej ani skierowania. Usługa masażu głębokich tkanek realizowana jest w ramach standardowej działalności (…), jako element wspierający sprawność fizyczną i regenerację mięśni głębokich. Personel (…) zobowiązany jest udzielić rzetelnych informacji dotyczących przebiegu i rezultatów masażu oraz wykonać go wedle obowiązujących zasad i czynności przy usłudze masażu głębokich tkanek: 1.  Przeprowadzenie krótkiego wywiadu wstępnego (ankieta zdrowotna); 2.  Przygotowanie stanowiska pracy – dezynfekcja sprzętu (stołu do masażu), przygotowanie środków, zabezpieczenie powierzchni roboczej; 3.  Przyjęcie klienta – omówienie zakresu zabiegu, wskazanie przebiegu procedury; 4.  Rozpoczęcie zabiegu bez środka poślizgowego; 5.  Wykonanie masażu technikami właściwymi dla masażu głębokich tkanek, w tym: (…); 6.  Czynności końcowe – umówienie kolejnej wizyty; 7.  Dezynfekcja stanowiska i narzędzi.   Do przeprowadzenia masażu głębokich tkanek wykorzystywane są ręczniki bawełniane, jednorazowe środki higieniczne (prześcieradła, bielizna, ręczniki papierowe), a także środki do dezynfekcji. Usługa przeznaczona jest dla osób dorosłych, aktywnych fizycznie lub prowadzących siedzący tryb życia, doświadczających przewlekłego napięcia mięśniowego. Usługa nie ma charakteru leczniczego, nie jest przeznaczona dla pacjentów wymagających terapii medycznej.   Zabieg masażu głębokich tkanek wykonywany jest w warunkach zapewniających komfort i prywatność, w ustalonym wcześniej terminie. Usługa nie podlega ocenie medycznej, ani nie jest dokumentowana jako świadczenie zdrowotne. Wstęp do gabinetu możliwy jest po wcześniejszej rejestracji oraz opłaceniu usługi. Usługa może być zakupiona w formie pojedynczej wizyty lub pakietu. Zabieg odbywa się na własną odpowiedzialność klienta – (…) nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne skutki wynikające z zatajenia przeciwwskazań przez klienta.   Klienci oczekują podczas usługi masażu głębokich tkanek zmniejszenia napięcia mięśniowego, poprawy zakresu ruchu, redukcji bólu wynikającego z przeciążeń, a także ogólnej poprawy sprawności układu mięśniowo-powięziowego. Zabieg ma charakter regeneracyjno-profilaktyczny.   Masaż tkanek głębokich nie ma charakteru leczniczego. Usługa ta nie jest świadczeniem zdrowotnym ani nie jest wykonywana w celu leczenia schorzeń medycznych. Nie wymaga skierowania lekarskiego ani konsultacji ze specjalistą i odbywa się w ramach standardowej działalności (…), jako element szeroko rozumianej aktywności wspierającej sprawność organizmu.   Przed zabiegiem masażu tkanek głębokich przeprowadzany jest wywiad zdrowotny w formie ankiety, w celu wykluczenia ewentualnych przeciwwskazań, do których należą m.in.: ostre infekcje, kontuzje ortopedyczne w fazie ostrej, zmiany skórne, powikłana ciąża, zakrzepica, nowotwory, gorączka. Klient podpisuje zgodę na zabieg, potwierdzając świadomość jego charakteru oraz brak przeciwwskazań zdrowotnych. Masaż wykonywany jest technikami właściwymi dla masażu tkanek głębokich.   Usługa masażu tkanek głębokich wymaga specjalistycznej wiedzy z zakresu anatomii funkcjonalnej, techniki pracy na powięzi, zasady bezpieczeństwa oraz pracę z punktami spustowymi. Wymagana jest znajomość mechaniki ciała i zasad terapii tkanek miękkich. Pracownik (…) świadczący usługę masażu tkanek głębokich posiada ukończone kursy z zakresu masażu tkanek głębokich, terapii manualnej oraz pracy z tkankami miękkimi. Osoba ta posiada doświadczenie zawodowe w pracy z klientami aktywnymi fizycznie. (…) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: (…).   Do wniosku Wnioskodawca załączył: (…).   W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), postanowieniem z dnia 1 lipca 2025 r. znak 0112-KDSL2-1.440.232.2025.3.BK tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 1 lipca 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.   Uzasadnienie klasyfikacji usługi   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.   Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.   W poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.   Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, natomiast „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”. Natomiast w Encyklopedii PWN (https://encyklopedia.pwn.pl) wskazano, że rekreacja to forma działania wybrana dobrowolnie przez człowieka ze względu na osobiste zainteresowania i dla odpoczynku, rozrywki lub rozwoju własnej osobowości; podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi i domowymi, w czasie wolnym od pracy.   Mając na uwadze powyższe definicje – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy – za rekreację uznać należy różne formy aktywności dobrowolnie wybrane przez człowieka, mające służyć wypoczynkowi, rozrywce czy zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.   Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% wymienione w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy usługi, jednakże tylko w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.   Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.   Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.   W tym miejscu należy zaznaczyć, że zagadnienie związane z wykładnią analizowanych przepisów, w szczególności w odniesieniu do użytego w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2019 r. – poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) sformułowania „wyłącznie w zakresie wstępu” było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.   W orzecznictwie utrwalony został jednoznaczny pogląd, że w tym przypadku wykładnia pojęcia „wstęp” nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji, stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia. Jak podkreślono, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem takiego obiektu, np. usługi restauracyjne na terenie sali sportowej, zakup napojów, odżywek, usługi osobistego/personalnego trenera – nie są objęte stawką obniżoną. Konsekwentnie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT.   Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).   Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.   Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).   Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: -        niniejszych zasad metodycznych, -        uwag do poszczególnych sekcji, -        schematu klasyfikacji.   Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: -        symbole grupowań, -        nazwy grupowań.   Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.   W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: -        grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, -        usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, -        usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.   W celu dokonania właściwej klasyfikacji usługi – masażu głębokich tkanek – konieczne jest szczegółowe przeanalizowanie jej cech oraz okoliczności, w jakich dochodzi do jej wykonania.   Zgodnie z tytułem Sekcji S Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „POZOSTAŁE USŁUGI”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), Sekcja S obejmuje: -     usługi świadczone przez organizacje członkowskie, -     usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego, -     usługi naprawy i konserwacji artykułów użytku osobistego i domowego, -     usługi prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich, -     usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne, -     usługi pogrzebowe i pokrewne, -     usługi związane z poprawą kondycji fizycznej, -     pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane   Sekcja ta nie obejmuje: -     usług naprawy broni sportowej i rekreacyjnej, sklasyfikowanych w 33.11.14.0, -     usług naprawy i konserwacji fotokopiarek, kalkulatorów, sklasyfikowanych w 33.12.16.0, -     usług naprawy ręcznych narzędzi mechanicznych, sklasyfikowanych w 33.12.17.0, -     usług naprawy i konserwacji profesjonalnych przyrządów i aparatów do pomiaru czasu, sklasyfikowanych w 33.13.11.0, -     usług parkingowych, sklasyfikowanych w 52.21.24.0, -     usług edukacyjnych świadczonych przez organizacje członkowskie, sklasyfikowanych w dziale 85, -     usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w dziale 86, -     usług renowacji prac artystycznych, sklasyfikowanych w 90.03.11.0.   W sekcji S zawarty jest m.in. dział 96 „POZOSTAŁE USŁUGI ŚWIADCZONE DLA LUDNOŚCI”. Dział ten obejmuje: -     pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich, -     fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne, -     pogrzeby i działalność pokrewną, -     pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.   Dział ten nie obejmuje: -     peruk, sklasyfikowanych w 32.99.30.0, -     wypożyczania odzieży innej niż odzież robocza, nawet, jeśli czyszczenie tych rzeczy jest integralną częścią tej działalności, sklasyfikowanego w 77.29.15.0, -     utrzymania terenów zieleni na cmentarzach, sklasyfikowanego w 81.30.12.0, -     usług świadczonych przez organizacje religijne w zakresie uroczystości pogrzebowych, sklasyfikowanych w 94.91.10.0, -     naprawy i przeróbek odzieży itp., sklasyfikowanych w 95.29.11.0.   W dziale 96 „POZOSTAŁE USŁUGI ŚWIADCZONE DLA LUDNOŚCI” mieści się klasa PKWiU 96.04 „USŁUGI ZWIĄZANE Z POPRAWĄ KONDYCJI FIZYCZNEJ”, w której pod pozycją PKWiU 96.04.10.0 mieszczą się „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”, które obejmują: -     usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.   Grupowanie to nie obejmuje: -     usług w zakresie masaży i terapii leczniczych, sklasyfikowanych w 86.90.13.0, 86.90.19.0, -     usług obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (centra fitness) i kulturystyce, sklasyfikowanych w 93.13.10.0.   Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności (…) świadczy m.in. usługę masażu głębokich tkanek, skierowaną do osób dorosłych, aktywnych fizycznie lub prowadzących siedzący tryb życia, doświadczających przewlekłego napięcia mięśniowego. Zabieg masażu głębokich tkanek świadczony jest w gabinecie masażu – w pełni przystosowanym do realizacji tego rodzaju usług zarówno pod względem warunków sanitarnych, jak i wyposażenia. Masaż głębokich tkanek obejmuje wybrane grupy mięśniowe: grzbiet, obręcz barkową i szyję, pośladki i biodra, uda i łydki, ramiona i przedramiona. Celem jest praca na głębszych warstwach mięśni i powięzi w miejscach występowania napięć i przeciążeń. Usługa nie ma charakteru medycznego ani rehabilitacyjnego – nie jest kierowana do osób chorych lub wymagających opieki medycznej. Zabieg nie wymaga konsultacji lekarskiej ani skierowania. Usługa masażu głębokich tkanek realizowana jest w ramach standardowej działalności (…), jako element wspierający sprawność fizyczną i regenerację mięśni głębokich. Klienci oczekują podczas usługi masażu głębokich tkanek zmniejszenia napięcia mięśniowego, poprawy zakresu ruchu, redukcji bólu wynikającego z przeciążeń, a także ogólnej poprawy sprawności układu mięśniowo-powięziowego. Zabieg ma charakter regeneracyjno-profilaktyczny. Masaż tkanek głębokich nie ma charakteru leczniczego. Personel (…) zobowiązany jest udzielić rzetelnych informacji dotyczących przebiegu i rezultatów masażu oraz wykonać go wedle obowiązujących zasad i czynności przy usłudze masażu głębokich tkanek: 1.  Przeprowadzenie krótkiego wywiadu wstępnego (ankieta zdrowotna); 2.  Przygotowanie stanowiska pracy – dezynfekcja sprzętu (stołu do masażu), przygotowanie środków, zabezpieczenie powierzchni roboczej; 3.  Przyjęcie klienta – omówienie zakresu zabiegu, wskazanie przebiegu procedury; 4.  Rozpoczęcie zabiegu bez środka poślizgowego; 5.  Wykonanie masażu technikami właściwymi dla masażu głębokich tkanek, w tym: (…); 6.  Czynności końcowe – umówienie kolejnej wizyty; 7.  Dezynfekcja stanowiska i narzędzi. Do przeprowadzenia masażu głębokich tkanek wykorzystywane są ręczniki bawełniane, jednorazowe środki higieniczne (prześcieradła, bielizna, ręczniki papierowe), a także środki do dezynfekcji. Wstęp do gabinetu możliwy jest po wcześniejszej rejestracji oraz opłaceniu usługi. Usługa może być zakupiona w formie pojedynczej wizyty lub pakietu. Zabieg odbywa się na własną odpowiedzialność klienta – (…) nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne skutki wynikające z zatajenia przeciwwskazań przez klienta. Przed zabiegiem masażu tkanek głębokich przeprowadzany jest wywiad zdrowotny w formie ankiety, w celu wykluczenia ewentualnych przeciwwskazań, do których należą m.in.: ostre infekcje, kontuzje ortopedyczne w fazie ostrej, zmiany skórne, powikłana ciąża, zakrzepica, nowotwory, gorączka. Klient podpisuje zgodę na zabieg, potwierdzając świadomość jego charakteru oraz brak przeciwwskazań zdrowotnych. Masaż wykonywany jest technikami właściwymi dla masażu tkanek głębokich. Usługa masażu tkanek głębokich wymaga specjalistycznej wiedzy z zakresu anatomii funkcjonalnej, techniki pracy na powięzi, zasady bezpieczeństwa oraz pracę z punktami spustowymi. Wymagana jest znajomość mechaniki ciała i zasad terapii tkanek miękkich. Pracownik (…) świadczący usługę masażu tkanek głębokich posiada ukończone kursy z zakresu masażu tkanek głębokich, terapii manualnej oraz pracy z tkankami miękkimi. Biorąc pod uwagę powyższą analizę przedmiotowej usługi – masażu głębokich tkanek, nie można jej uznać, wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca, za usługę, o której mowa w poz. 68 załącznika nr 3 ustawy (poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2019 r.) tj. za usługę związaną z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu. Istotą opisanej usługi jest bowiem masaż konkretnych części ciała (grzbiet, obręcz barkowa i szyja, pośladki i biodra, uda i łydki, ramiona i przedramiona). Oczekiwaniem klienta w odniesieniu do usługi jest zmniejszenie napięcia mięśniowego, poprawienie zakresu ruchu, redukcji bólu wynikającego z przeciążeń, a także ogólna poprawa sprawności układu mięśniowo-powięziowego. Są to zatem elementy typowe dla usług polegających na wykonaniu masażu. Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy – masaż głębokich tkanek – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem 96.04.10.0 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.   Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;   Usługa będąca przedmiotem wniosku mieści się w pozycji 96.04 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”. Usługa ta nie została wymieniona, jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.   Informacje dodatkowe   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -        podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -        usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).   Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 -        w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -        klasyfikacja usługi, lub -        stawka podatku właściwa dla usługi lub -        podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).