0112-KDSL2-1.440.250.2024.3.MK

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)   Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 9 maja 2024 r. (data wpływu 9 maja 2024 r.), uzupełnionego pismem z dnia 11 czerwca 2024 r. (data wpływu 11 czerwca 2024 r.), pismem sygnowanym datą 14 maja 2024 r. (data wpływu 26 czerwca 2024 r.) oraz pismami z dnia: 4 lipca 2024 r. (data wpływu 4 lipca 2024 r.) oraz 5, 9 i 22 sierpnia 2024 r. (data wpływu 5, 9 i 22 sierpnia 2024 r.), a także 4 września 2024 r. (data wpływu 4 września 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – udostępnienie obiektu strzelnicy sportowej na rzecz klubu sportowego na podstawie umowy wraz z zapewnieniem sprawnej broni i odpowiedniej amunicji, obsługi technicznej, konserwatorskiej, sprzątania, nadzoru oraz ochrony, nadzoru instruktorskiego, a także pomocy medycznej   Opis usługi: Wnioskodawczyni jest właścicielem obiektu – strzelnicy rekreacyjno-sportowej, który jest wykorzystywany zgodnie ze swoją funkcja jako strzelnica sportowa oraz stanowi obiekt sportowy. Strzelnica jest w pełni wyposażona i odpowiednio przystosowana, a także wyposażona do praktykowania nauki strzelania. W ramach umowy Wnioskodawczyni udostępniła ten obiekt klubowi sportowemu. Klub jest organizacją o charakterze sportowo-kolekcjonerskim, którego głównym celem jest m.in. prowadzenie działalności sportowej oraz edukacyjno-szkoleniowej związanej ze sportem strzeleckim, jak i kolekcjonowaniem broni. Udostępnienie Strzelnicy na rzecz Klubu odbywa się wyłącznie na cele związane z uprawianiem sportu i doskonaleniem umiejętności strzeleckich, obsługi broni palnej i pneumatycznej. Na przedmiotowe świadczenie kompleksowe składają się następujące czynności: a) udostępnienie Klubowi Strzelnicy, zarówno w części sportowej, w tym zakresie salki szkoleniowej, jak i sanitariatów; b) zapewnienie sprawnej broni oraz odpowiedniej do niej amunicji, jak również zapewnienie innego sprzętu celem prawidłowego korzystania ze Strzelnicy; c) zapewnienie obsługi technicznej, konserwatorskiej, sprzątania; d) zapewnienie nadzoru oraz ochrony; e) zapewnienie nadzoru instruktorskiego w wypadkach, w których jest to wymagane; f) zapewnienie pomocy medycznej. Usługi świadczone będą na rzecz Klubu zgodnie z Regulaminem Strzelnicy oraz w godzinach otwarcia Strzelnicy. Ponadto, usługi świadczone będą zgodnie z ustalanym każdorazowo przez Strony grafikiem oraz w oparciu o pakiety oferowane przez (…) na rzecz klientów (…). Wynagrodzenie ustalane będzie zgodnie z cennikiem (…) obowiązującym w dniu świadczenia usługi. Członkowie Klubu rezerwują miejsca poprzez panel Klienta znajdującego się na stronie internetowej, telefonicznie lub mailowo. W sezonie jeden dzień w tygodniu jest ustalonym dniem klubowicza, a co za tym idzie członkowie Klubu mogą korzystać ze strzelnicy bez ograniczeń czasowych korzystając z tzw. jednego wejścia wykupionego na podstawie pakietu. Klub wykorzystuje Strzelnicę tylko do działalności statutowej przeznaczając uzyskane środki finansowe wyłącznie na działalność statutową stowarzyszenia. Wnioskodawczyni przysługuje wynagrodzenie ustalane każdorazowo zgodnie z cennikiem obowiązującym w dniu realizacji usługi. Wynagrodzenie jest płatne z dołu, na podstawie faktury VAT wystawionej we wskazanym terminie. Okresem rozliczeniowym są okresy miesięczne.   Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 93.11.10.0   Stawka podatku od towarów i usług: 8%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług     UZASADNIENIE   W dniu 9 maja 2024 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 11 czerwca 2024 r. o prawidłowo złożony wniosek, w dniu 26 czerwca 2024 r. o doprecyzowanie opisu, w dniu 4 lipca 2024 r. o dokumenty. Z kolei w dniu 5 sierpnia 2024 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy, a w dniu 9 sierpnia 2024 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dokumenty. Natomiast w dniu 22 sierpnia 2024 r. wniosek uzupełniono o dokumenty przedłożone prawidłowym kanałem komunikacji oraz doprecyzowanie opisu sprawy. Ponadto, w dniu 4 września 2024 r. wniosek uzupełniono o ostateczne sprecyzowanie przedmiotu wniosku, a także o doprecyzowanie opisu wniosku.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia   Przedmiot wniosku: Czy odpłatne udostępnianie na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej obiektu strzelnicy sportowej lub jej części wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tego obiektu, czyli związane z uprawianiem sportu i doskonaleniem umiejętności strzeleckich obsługi broni palnej i pneumatycznej, poprawą kondycji fizycznej oraz rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji, w sytuacji gdy udostępnienie zostanie dokonane na rzecz Podmiotu zapewniającego: 1) udostępnienie stanowiska strzeleckiego na określony czas; 2) opiekę lub nadzór instruktora/prowadzącego strzelanie; 3) obsługę techniczną strzelania; 4) udostępnienie broni i amunicji obiektowej, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce obniżonej w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz w zw. z pozycją nr 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług?   Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy. Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług.   Wnioskodawczyni jest właścicielem obiektu – strzelnicy rekreacyjno-sportowej (dalej jako: „strzelnica sportowa”), który spełniał kryteria obiektu sportowo-rekreacyjnego i jest wykorzystywany zgodnie ze swoją funkcją jako strzelnica sportowa. Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Strzelnica jest w pełni wyposażona i odpowiednio przystosowana, a także wyposażona do praktykowania nauki strzelania. W ramach stałej umowy udostępnił ten obiekt z pełnym wyposażeniem (zapleczem technicznym oraz wyposażeniem obiektu, obsługa techniczną strzelnicy) komercyjnie na cele sportowe podmiotowi, który świadczy usługi wstępu na strzelnicę sportową (dalej jako: „wstęp na strzelnicę sportową”).   W ramach wstępu na strzelnicę sportową wchodzi m. in.: 1) udostępnienie stanowiska strzeleckiego na określony czas; 2) opieka lub nadzór instruktora/prowadzącego strzelanie; 3) obsługa techniczna strzelania; 4) udostępnienie broni i amunicji obiektowej.   Klient korzystający ze strzelnicy sportowej wykupując wstęp na strzelnicę sportową może wybrać jeden z pakietów, które mogą różnić się długością udostępnienia stanowiska strzeleckiego, zakresem opieki lub nadzoru instruktora/prowadzącego strzelanie oraz rodzajem lub ilością udostępnianej broni lub amunicji. Niezależnie od rodzaju pakietu, które różnią się czasem udostępniania stanowiska, zakresem nadzoru bądź opieki instruktorskiej, czy rodzajem i ilością wykorzystywanej broni i amunicji, w ramach świadczenia usługi wchodzą wszystkie ze wskazanych powyżej czynności. Co do zasady, nie ma możliwości zrezygnowania z którejkolwiek ze wskazanej czynności bądź wybiórczego nabycia jednej z nich. Zarówno opieka bądź nadzór instruktora, obsługa techniczna, jak i udostępnienie broni lub amunicji są nierozłącznymi i niezbędnymi elementami dla prawidłowej realizacji usługi. Wszystkie wskazane czynności prowadzą do umożliwienia skorzystania przez daną osobę ze Strzelnicy sportowej polegającej na oddaniu określonej liczby strzałów z określonej broni.   Klient może wykupić wstęp na strzelnicę sportową poprzez zakup na miejscu na strzelnicy lub poprzez Internet. Klient może także nabyć okresowy karnet, w ramach którego wchodzi wstęp na strzelnicę sportową. Cena obejmuje całość świadczenia, tj. udostępnienie stanowiska, obsługę techniczną, nadzór instruktora oraz udostępnienie odpowiedniej broni bądź amunicji. Przedmiotem wniosku są usługi, które w ocenie Wnioskodawczyni składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Przedmiotowy wniosek dotyczy więc 4 usług.   W ramach świadczenia usługi dochodzi do dokonywania określonych czynności wchodzących w jej zakres. W szczególności usługa polega na: 1) udostępnieniu stanowiska strzeleckiego na określony czas. Czynność ta polega na wyznaczeniu danej osobie przez pracowników określonego stanowiska strzeleckiego na określony czas. Należy wskazać, że dana osoba w czasie przebywania w obiekcie może przebywać wyłącznie w wyznaczonym miejscu oraz usługa może być wykonywana wyłączenie w odpowiednich warunkach i przeznaczonym do tego miejscu; 2) opieka lub nadzór instruktora/prowadzącego strzelanie. W zależności od stopnia zaawansowania danej osoby należy stwierdzić, że korzystanie z usług Strzelnicy sportowej możliwe jest wyłącznie w obecności odpowiednio wykwalifikowanej osoby, która sprawuje nadzór bądź instruuje co do zasad i sposobu korzystania z broni etc. Wyjątkiem jest sytuacja, w której dana osoba posiada odpowiednie pozwolenia do posiadania broni; 3) obsługa techniczna strzelania. Polega na dokonywaniu wszelkich czynności technicznych związanych z korzystaniem przez dane osoby z usług Strzelnicy sportowej. Zakres czynności jest różny w zależności od stopnia zaawansowania oraz rodzaju wybranego pakietu bądź broni. W zakres przedmiotowej kategorii wchodzą w szczególności czynności takie jak przygotowanie stanowiska do oddania strzałów, odpowiednie zabezpieczenie stanowiska, osoby oddającej strzały, jak i osób postronnych, przygotowanie odpowiednich materiałów do pomiarów wyników etc.; 4) udostępnienie broni i amunicji. Czynność ta polega na udostępnieniu osobie korzystającej ze Strzelnicy sportowej w wyznaczonym do tego miejscu oraz w wyznaczony sposób broni oraz amunicji przez uprawnioną osobę. Czynność ta polega również na odpowiednim zabezpieczeniu broni zarówno przed, jak i po dokonaniu strzałów. Należy wskazać, że wszystkie wskazane powyżej czynności wchodzące w zakres usługi są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną całość, gdyż należy stwierdzić, iż niezależnie od rodzaju pakietu, które różnią się czasem udostępniania stanowiska, zakresem nadzoru bądź opieki instruktorskiej, czy rodzajem i ilością wykorzystywanej broni i amunicji, w ramach świadczenia usługi wchodzą wszystkie ze wskazanych powyżej czynności. Oznacza to, iż nabywając usługę obejmuje ona wszystkie z wymienionych elementów. Dodatkowo usługa musi obejmować nadzór uprawnionej osoby, która zajmuje się obsługą techniczną strzelania oraz udostępnieniem broni i amunicji. Wobec powyższego nie ma możliwości zrezygnowania z którejkolwiek ze wskazanej czynności bądź wybiórczego nabycia jednej z nich. Wyjątkiem jest sytuacja, w której dana osoba posiada odpowiednie uprawnienia do broni palnej, które uprawniają do samodzielnego korzystania ze strzelnicy – w takim przypadku osoba ta jest uprawniona do samodzielnego korzystania ze stanowiska strzeleckiego bez dodatkowej obsługi i przy wykorzystaniu własnej broni oraz amunicji.   Wskazane czynności prowadzą do umożliwienia skorzystania przez daną osobę ze strzelnicy sportowej polegającej na oddaniu określonej liczby strzałów z określonej broni. Należy jednak wskazać, iż cel korzystania ze strzelnicy sportowej może być odmiennie rozumiany dla każdego z jej użytkowników np. rekreacja czy ćwiczenia do zawodów.   Zarówno opieka bądź nadzór instruktora, obsługa techniczna, jak i udostępnienie broni lub amunicji są nierozłącznymi i niezbędnymi elementami dla prawidłowej realizacji usługi. Nie ma bowiem możliwości wyłącznego udostępnienia stanowiska strzeleckiego bez jego odpowiedniej obsługi technicznej, udostępnienia określonego rodzaju i ilości broni i amunicji oraz obecności osoby posiadającej, określone uprawnienia. Wyjątkiem jest sytuacja, w której dana osoba posiada określone uprawnienia do broni palnej, które uprawniają do samodzielnego korzystania ze strzelnicy – w takim przypadku może ona korzystać ze stanowiska strzeleckiego bez odpowiedniej obsługi i nadzoru z własnej broni oraz amunicji.   Usługobiorca dąży do nabycia jednego złożonego świadczenia jakim jest możliwość oddania określonej ilości strzałów z określonej broni w danym czasie. Nabywca usługi co do zasady dąży więc do nabycia jednego świadczenia bez względu na ilość i rodzaj wchodzących w jej skład czynności.   Cena obejmuje całość świadczenia, tj. udostępnienie stanowiska, obsługę techniczną, nadzór instruktora oraz udostępnienie odpowiedniej broni bądź amunicji. Cena kalkulowana jest jednak odmiennie w zależności od wybranego pakietu. Może ona zależeć od długości udostępnienia stanowiska strzeleckiego, bądź rodzaju i ilości udostępnionej broni oraz amunicji.   Regulamin korzystania ze strzelnicy. Wskazać należy, że zgodnie z obowiązującymi przepisami jest on oparty o rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 15 marca 2000 r. w sprawie wzorcowego regulaminu strzelnic (Dz. U. Nr 18, poz. 234, z późn zm. ), które określa wzorcowy regulamin.   Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 18 lutego 2021 r. I FSK 1593/19 wskazał, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają zapisów, z których wynikałoby związanie organów podatkowych informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez GUS. Opinie statystyczne nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich z obowiązku dokonania własnych ustaleń. Stanowisko takie wyrażane jest stosunkowo jednolicie w orzecznictwie. W efekcie nie ma podstaw prawnych by także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b Op.   W ramach wykorzystywania komercyjnego udostępnienie obiektu odbywa się opłatnie. Odpłatne udostępnianie strzelnicy sportowej odbywa się na podstawie umów. Jedną z nich jest umowa odpłatnego udostępnienia Spółce, która następnie odpłatnie udostępnia obiekt wraz z usługami podmiotom trzecim na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Usługobiorcami są: 1) osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej korzystające ze strzelnicy w celach sportu i rekreacji, 2) kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły itp. Osoby, które na mocy zawartych umów mają prawo wstępu na strzelnicę korzystają z niej wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu infrastruktury: w celach związanych z aktywnością fizyczną (m.in. zajęcia sportowe, sportowo-rekreacyjne treningi, zajęcia nauki i doskonalenia strzelania). Należy podkreślić, że podmioty wymienione w tym podpunkcie nie odsprzedają usługi wstępu swoim członkom czy uczniom – poprzez zapewnienie im dostępu do obiektów i urządzeń sportowych realizują swoje cele statutowe; 3) podmioty prowadzące działalność gospodarczą w sferze sportu wykorzystujące obiekt strzelnicy w celu prowadzenia zajęć sportowych, treningów, zawodów itp.; 4) podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu – pracodawcy – wykorzystujące infrastrukturę strzelnicy wyłącznie na cele odbywania przez ich pracowników zajęć sportowych (organizacja amatorskich zajęć i zawodów sportowych korzystanie przez pracowników z obiektu strzelnicy w celu poprawy umiejętności strzeleckich i związanych z obsługą broni palnej i pneumatycznej).   W przypadkach opisanych wyżej umowy podpisywane są na różne okresy czasowe, a udostępnienie nie ma charakteru stałego, raczej cykliczny, a głównym celem tych umów jest zagwarantowanie użytkownikom wstępu do obiektu strzelnicy w konkretnym terminie (zgodnym z harmonogramem pracy obiektu) i na określony czas. Mają one cechy umów rezerwacyjnych. Użytkownicy korzystają ze Strzelnicy na zasadach podobnych jak osoby wykupujące bilety wstępu bądź karnety uprawniające do określonej liczby wejść żaden z usługobiorców nie dysponuje obiektem sportowym lub jego częścią jak właściciel, nie decyduje o terminie i czasie zajęć – grafik jest ustalany zgodnie z harmonogramem obowiązującym w danym obiekcie.   W zależności od możliwości organizacyjnych obiektu strzelnicy, istnieje opcja zawarcia umowy udostępnienia obiektu strzelnicy na wyłączność, ale zazwyczaj dotyczy to wykorzystania obiektu dla potrzeb przeprowadzenia treningu lub rozgrywki sportowej. W każdym przypadku odpłatność za udostępnienie obiektu lub jego części jest ustalana zgodnie z obowiązującym na strzelnicy sportowej cennikiem (podane tam ceny zawierają w sobie kwotę VAT). Użytkownicy korzystają ze strzelnicy zgodnie z ich przeznaczeniem i obowiązującym regulaminem. Umowy udostępnienia obejmują, bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek dodatkowych opłat, oprócz części sportowej także szatnie i sanitariaty. Zapewnienie obsługi technicznej, konserwatorskiej, sprzątającej, nadzoru, ochrony oraz pomocy medycznej na strzelnicy należy do obowiązków Wnioskodawczyni. Nie ma możliwości zawarcia umowy udostępnienia obiektu lub jego części bez wyżej wymienionej obsługi. Zajęcia w przypadku umów opisanych wyżej prowadzone są wyłącznie przez Spółkę, której Wnioskodawczyni udostępnia strzelnicę sportową. Umowy nie zezwalają na prowadzenie jakiejkolwiek innej działalności na terenie przedmiotu udostępnienia poza wymienionymi w treści umów zajęciami sportowo-rekreacyjnymi. Strony nabywające prawo do korzystania ze strzelnicy nie legitymują się prawem oddania przedmiotu udostępnienia do odpłatnego bądź nieodpłatnego używania na rzecz, innych podmiotów, jedynym wyjątkiem jest Spółka, która zapewnia nadzór instruktorski oraz strzelecki na strzelnicy.   Zdaniem Wnioskodawczyni, powyżej opisane usługi udostępniania obiektów sportowych na zasadach identycznych z wejściami biletowanymi, albo opartych na zawieranych umowach cywilnoprawnych, usługi mieszczą się w grupowaniu: udostępnianie całości lub części obiektu sportowego (np. środowiska, boisk i hal sportowych, pływalni, sal do sportów walki, siłowni) w ramach jednego karnetu/biletu wstępu osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupującym wstęp dla swoich pracowników/członków w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie, czy celem wstępu jest rekreacja czy uprawianie sportu: PKWiU – 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.   Ku takiej ocenie skłania Wnioskodawczynię wykładnia literalna pozycji nr 179 z załącznika nr 3 do u.p.t.u.: „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. Przedmiotem opisanych w stanie faktycznym umów jest bowiem umożliwienie uprawnionym osobom wstępu i skorzystania z obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z ich przeznaczeniem; z uprawianiem sportu i doskonaleniem umiejętności strzeleckich obsługi broni palnej i pneumatycznej, poprawą kondycji fizycznej oraz rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji.   Umowy będące przedmiotem niniejszego wniosku nie przewidują żadnej innej formy korzystania z udostępnianej infrastruktury poza czynnościami typowymi dla tego rodzaju miejsc.   Kolejnym argumentem przemawiającym za zasadnością zastosowania dla ww. umów stawki obniżonej jest fakt, że zasady korzystania z infrastruktury sportowej na podstawie tych umów nie odbiegają od zasad przewidzianych dla korzystających na podstawie jednorazowego biletu czy karnetu: obowiązują te same cenniki, te same godziny wejść, ten sam regulamin, ten sam zakres czynności, dostępna jest ta sama infrastruktura, ta sama obsługa, osoby uprawnione do wstępu na podstawie wcześniej zawartej umowy gwarantującej konkretny termin zajęć posiadają te same prawa i obowiązki, co osoby, którym udostępniono obiekt na podstawie zakupionego biletu czy karnetu. Jeżeli zatem w tych ostatnich przypadkach znajduje zastosowanie stawka obniżona, to również należy ją zastosować do usług mających identyczny charakter z tym, że świadczonych z uwzględnieniem zaplanowanych i zagwarantowanych w umowach terminów.   W kwestii stosowania stawki obniżonej do konkretnych grup usług należy mieć na uwadze głównie cel wprowadzenia takiej stawki, w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. I FSK 311/13 NSA wskazał, że należy zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającemu stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów.   W niniejszej sprawie bez wątpienia jedynymi beneficjentami korzyści płynących z udostępniania obiektów sportowych są osoby fizyczne. Nawet jeśli stroną umowy jest osoba prawna lub jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, to finalnym odbiorcą usługi wstępu do obiektu sportowego i skorzystania z infrastruktury sportowej tam się znajdującej są osoby fizyczne. Przy czym, podmioty będące stroną umów wymienione w podpunktach 1 - 4 pytania 1 sformułowanego w niniejszym wniosku nie nabywają usług związanych z działalnością obiektów sportowych w celach zarobkowych – nie dochodzi bowiem w żadnym przypadku do odsprzedaży tych usług na rzecz korzystających osób fizycznych. Wnioskodawczyni ma co do tego pewność, bowiem przedmiot umowy, a także zamiar usługobiorcy są każdorazowo omawiane przed podpisaniem umowy. Takie działanie ma na celu rozróżnienie świadczenia usług udostępniania obiektu sportowego na cele typowe dla tego rodzaju infrastruktury od usługi najmu. Umożliwienie odbiorcy zewnętrznemu użytkowania obiektów na warunkach odbiegających od typowego korzystania z obiektu sportowego jest możliwe tylko i wyłącznie na podstawie zapisów w umowie cywilnoprawnej o najem.   Faktem potwierdzającym odmienność umów udostępniania od umów najmu jest również definicja legalna umowy najmu, którą odnajdujemy w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz.U. z 2023 r., Nr 1610 z dnia 14 sierpnia 2023 roku). Artykuł 659 § 1 tejże ustawy stanowi, iż przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W przypadku umów opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie można w ogóle mówić o „wydaniu” obiektu stronie umowy, lecz o udostępnieniu na warunkach przewidzianych regulaminem użytkowania obiektu strzelnicy sportowej. Co więcej, analiza kolejnych przepisów Kodeksu cywilnego regulujących umowę najmu (art. 660-679) wyraźnie wskazuje, iż żadne z nich nie mają zastosowania do czynności będących przedmiotem niniejszego wniosku. Przesądza o tym kompletnie odmienny charakter stosunku prawnego, na podstawie którego obiekt strzelnicy jest używany.   Kwestia rozróżnienia usługi najmu od usług udostępniania obiektów sportowych na cele związane ze sportem i kulturą fizyczną była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-55/14. Co prawda wyrok ten dotyczył wykładni przepisów, które przewidują stosowanie zwolnienia z VAT dla najmu nieruchomości, ale konkluzje tam zawarte są niezwykle pomocne dla uwidocznienia zasadniczych różnic między czynnością najmu, a udostępnieniem. Sąd podkreślił, że udzielenie dostępu do infrastruktury sportowej jest usługą bardziej złożoną, niż najem, obejmującą dodatkowe zadania podmiotu władającego nieruchomością – obiektem sportowym, włączając w nie nadzór, zarządzanie oraz utrzymanie i sprzątanie tychże obiektów. TSUE skupił się na tym, że umowa najmu nie charakteryzuje się takim usługowym charakterem, jak umowy o udostępnienie infrastruktury sportowej. Przede wszystkim, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 112”), przez najem nieruchomości należy rozumieć przyznanie jednej z umawiających się stron, na uzgodniony czas i za wynagrodzeniem, prawa do zajmowania nieruchomości w taki sposób, jakby była ona jej właścicielem i z wyłączeniem innych osób z korzystania z takiego prawa.   Podczas, gdy w ramach umowy o udostępnienie podmiot zarządzający strzelnicy sportowej, zapewnia organizację, zaplecze i udogodnienia porządkujące przeprowadzanie zajęć i usług. W takim układzie właściciel obiektu nie przenosi swoich praw na osobę trzecią, ale upoważnia ją do korzystania ze strzelnicy w określonym czasie. W przypadku, gdy właściciel udostępnia nieruchomość lub jej część, ale jednocześnie kontroluje dostęp do obiektu, zapewnia zarząd, nadzór, konserwację, utrzymanie, sprzątanie, takie udostępnienie ma charakter ograniczony w czasie, a umowa przyznaje właścicielowi określone prawa, wówczas można mówić, co do zasady, o usłudze obejmującej udzielenie dostępu do nieruchomości, a nie o najmie nieruchomości. Podstawowym kryterium rozróżnienia pomiędzy tymi dwoma rodzajami usług będzie zatem rola, jaką pełni właściciel nieruchomości oraz zastrzeżenie w umowie przysługujących mu określonych uprawnień. Bardziej aktywna rola właściciela nieruchomości oraz przysługujące mu prawa pozwalają na uznanie, że wykonywane przez niego świadczenie stanowi usługę inną niż najem nieruchomości. Co się natomiast tyczy długości okresu korzystania z przedmiotowych obiektów, która stanowi istotny element umowy najmu, to w przypadku umów udostępniania, jest ona ograniczona, a samo korzystanie ma charakter czasowy i sezonowy.   W świetle przedstawionych w opisie stanu faktycznego okoliczności sprawy, przytoczonego orzecznictwa oraz na bazie przepisów Kodeksu cywilnego i brzmienia Załącznika nr 3 do u.p.t.u. Wnioskodawczyni uznaje, że odpłatne udostępnianie/umożliwianie skorzystania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, czyli z uprawianiem sportu i doskonaleniem umiejętności strzeleckich obsługi broni palnej i pneumatycznej, poprawą kondycji fizycznej oraz rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji, w sytuacji gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu są ww. podmioty w pkt 1 - 4 oraz Podmiot zapewniający: 1) udostępnienie stanowiska strzeleckiego na określony czas; 2) opiekę lub nadzór instruktora/prowadzącego strzelanie; 3) obsługę techniczną strzelania; 4) udostępnienie broni i amunicji obiektowej, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce obniżonej w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz w zw. z pozycją nr 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.   Uzasadniając takie stanowisko na wstępie wskazać należy, że w art. 98 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do dyrektywy 112, co wynika z ust. 2 art. 98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu na imprezy sportowe (pkt 13 załącznika III), korzystania z obiektów sportowych (pkt 14 załącznika III). Lista towarów i usług, w stosunku do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych, świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne.   Krajowy ustawodawca korzystając z opcji określonej w powołanym wyżej przepisie dyrektywy, w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. wprowadził obniżoną stawkę VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT – poz. 179 załącznika nr 3 do u.p.t.u.: „usługi związane z działalnością obiektów sportowych” klasyfikacyjnego przez GUS pod symbolem PKWiU: - 93.11.10.0 tj. „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.   Natomiast w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – 8%), wymienione zostały towary i usługi podlegające opodatkowaniu obniżoną stawką, wynoszącą obecnie 8%.   W poz. 179 załącznika nr 3 do u.p.t.u. figurują „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” sklasyfikowane w kategorii PKWiU 93.11.10.0.   W dziale 93 „Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją” mieszczącym się w sekcji R wymienione zostały: -       93.1 „Usługi związane ze sportem”; -    93.11 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”; -    93.12 „Usługi związane z działalnością klubów sportowych”; -    93.13 „Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej; -    93.19 „Pozostałe usługi związane ze sportem”.   W objaśnieniach do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje: -       „usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych”, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.; -    usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni; -   usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.   Przez obiekt sportowy należy rozumieć zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych.   Odnosząc się do celów jakie przyświecając prawodawcy krajowemu, wprowadzającego obniżone stawki VAT na określone towary lub usługi, który w ten sposób, obniżając koszt nabycia, może preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie obniżonej stawki VAT na usługi sportowa służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście za nieracjonalne należy uznać preferowanie poprzez obniżone stawki VAT wyłącznie usług sportowych polegających na korzystaniu z obiektów wyłącznie na podstawie biletów wstępu czy karnetów, a wykluczenie ze stawki preferencyjnej podmiotów korzystających z obiektów sportowych na podstawie umów cywilnoprawnych.   Zdaniem Wnioskodawczyni, z literalnej wykładni wynika bowiem że przedmiotem opisanych w pkt 3 stanu faktycznego umów jest bowiem umożliwienie uprawnionym osobom wstępu i skorzystania z obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z ich przeznaczeniem sportowo-rekreacyjnym.   Zdaniem Wnioskodawczyni grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) – nie tylko osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem niezależnie, czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja, ale również innym podmiotom wymienionym we wniosku na podstawie zawartej umowy cywilnoprawne, w tym Podmiotowi zapewniającemu: 1) udostępnienie stanowiska strzeleckiego na określony czas; 2) opiekę lub nadzór instruktora prowadzącego strzelanie; 3) obsługę techniczną strzelania; 4) udostępnienie broni i amunicji obiektowej.   Istotnym bowiem pozostaje fakt, że beneficjentami tych umów są osoby fizyczne, którym de facto udostępniane są obiekty sportowe. Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi stanowią zatem usługi sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.   Reasumując, usługi będące przedmiotem wniosku Wnioskodawczyni, polegające na odpłatnym udostępnianiu obiektów sportowych lub ich części na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nie spełniają kryteriów i właściwości dla usług objętych działem PKWiU 68 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości".   Zdaniem Wnioskodawczyni przekładając treść, cel oraz okoliczności zawierania umów opisanych we wniosku na powyższą klasyfikację nie sposób uznać, aby przedmiot umów nie wpisywał się w klasyfikację właściwą dla grupowania 93.11.10.0. Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawczyni zobowiązuje się w zamian za określone wynagrodzenie umożliwić uprawnionym osobom wstęp na teren zarządzanego przez sobie obiektu sportowego w celu skorzystania ze znajdującej się tam infrastruktury sportowej zgodnie z jej przeznaczeniem wraz z typowymi udogodnieniami, takimi jak możliwość skorzystania z szatni, przebieralni, czy toalety. Fakt, iż podstawą tej transakcji jest zawarta w formie pisemnej umowa, a nie jednorazowy bilet, nie zmienia zakresu świadczonej usługi, nie modyfikuje typu usługi, nie wprowadza odmiennych zasad, czy warunków korzystania z obiektu. Umowa jest gwarancją możliwości wejścia do obiektu w określonym czasie. Celem umowy jest umożliwienie określonej osobie lub grupie osób skorzystania z infrastruktury sportowej dla potrzeb rekreacji, uprawiania sportu oraz poprawie kondycji fizycznej. Umowa nie kreuje nowego typu świadczenia: ma stanowić ułatwienie, usprawnienie oraz przyspieszenie obsługi klienta, a także zwiększyć jego satysfakcję poprzez wyeliminowanie formalności oraz niepewności co do możliwości skorzystania z obiektu o wybranej godzinie.   Zaakcentować należy także kwestia rozróżnienia usługi najmu od usług udostępniania obiektów sportowych na cele związane ze sportem i kulturą fizyczną była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-55/14. Choć wyrok ten dotyczył wykładni przepisów, które przewidują stosowanie zwolnienia z VAT dla najmu nieruchomości, to jednak wynikające z niego wnioski, zdaniem Sądu, są niezwykle pomocne dla uwidocznienia zasadniczych różnic między czynnością najmu, a udostępnieniem. Trybunał podkreślił, że udzielenie dostępu do infrastruktury sportowej jest usługą bardziej złożoną, niż najem, obejmującą dodatkowe zadania podmiotu władającego nieruchomością – obiektem sportowym włączając w nie nadzór, zarządzanie oraz utrzymanie i sprzątanie tychże obiektów. Umowa najmu nie charakteryzuje się takim usługowym charakterem jak umowy o udostępnienie infrastruktury sportowej. Przede wszystkim zgodnie z Dyrektywą 112 przez najem nieruchomości należy rozumieć przyznanie jednej z umawiających się stron, na uzgodniony czas i za wynagrodzeniem prawa do zajmowania nieruchomości w taki sposób, jakby była ona jej właścicielem i z wyłączeniem innych osób z korzystania z takiego prawa.   Podczas, gdy w ramach umowy o udostępnienie podmiot zarządzający obiektem sportowym (w sprawie: strzelnica sportowa), zapewnia organizację, zaplecze i udogodnienia porządkujące przeprowadzanie strzelania. W takim układzie właściciel obiektu nie przenosi swoich praw na osobę trzecią, ale upoważnia ją do korzystania ze strzelnicy w określonym czasie. W przypadku, gdy właściciel udostępnia nieruchomość lub jej część, ale jednocześnie kontroluje dostęp do obiektu, zapewnia zarząd, nadzór, konserwację, utrzymanie, sprzątanie, takie udostępnienie ma charakter ograniczony w czasie, a umowa przyznaje właścicielowi określone prawa, wówczas można mówić, co do zasady, o usłudze obejmującej udzielenie dostępu do nieruchomości, a nie o najmie nieruchomości. Podstawowym kryterium rozróżnienia pomiędzy tymi dwoma rodzajami usług będzie zatem rola, jaką pełni właściciel nieruchomości oraz zastrzeżenie w umowie przysługujących mu określonych uprawnień. Bardziej aktywna rola właściciela nieruchomości oraz przysługujące mu prawa pozwalają na uznanie, że wykonywane przez niego świadczenie stanowi usługę inną niż najem nieruchomości. Co się natomiast tyczy długości okresu korzystania z przedmiotowych obiektów, która stanowi istotny element umowy najmu, to w przypadku umów udostępniania, jest ona ograniczona, a samo korzystanie ma charakter czasowy i sezonowy.   Mając na uwadze powyższe Wnioskodawczyni zasadnie twierdzi, iż odpłatne udostępnianie/umożliwianie skorzystania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, czyli związane z uprawianiem sportu, poprawą kondycji fizycznej oraz rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji, w sytuacji gdy usługobiorcami czynności udostępniania wstępu są podmioty wymienione w pkt 1 - 4 wniosku oraz Podmiotowi zapewniającemu: 1) udostępnienie stanowiska strzeleckiego na określony czas; 2) opiekę lub nadzór instruktora prowadzącego strzelanie: 3) obsługę techniczną strzelania; 4) udostępnienie broni i amunicji obiektowej, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce obniżonej 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz pozycją nr 179 załącznika nr 3 do u.p.t.u., jako czynności wpisujące się w zakres grupowania klasyfikacyjnego GUS o symbolu PKWiU 93.11.10.0 tj. „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.   Zasadność stanowiska Wnioskodawczyni wspiera interpretacja ogólna Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r. znak: PT1/033/32/354/LJU/14 dotyczącej zakresu stosowania stawki obniżonej dla usług rekreacyjnych, w której stwierdzono: „Pod pozycją 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy wskazano "Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” -bez względu na symbol PKWiU. Pozycja 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją. Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do u.p.t.u. należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując min., że jest to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Zatem pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. (...) Dodać należy, że co do zasady zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. centrum rekreacyjne, w którym są różne "strefy": basen do pływania - jedna strefa, baseny rekreacyjne obejmujące m.in. zjeżdżalnie, "sztuczną rzekę" itp. - druga strefa, siłownia i sale do ćwiczeń grupowych - trzecia strefa) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.   Natomiast w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. I FSK 311/13 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(...) sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową” (pkt 4.5 uzasadnienia).   W ocenie Wnioskodawczyni bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że powyższe rozważania służyły wskazaniu zasad zastosowania stawki obniżonej dla korzystania z infrastruktur obiektów i instytucji służących szeroko pojętej rozrywce, to jednak doskonale obrazują celowość stawki obniżonej oraz zamierzone przez ustawodawcę warunki jej zastosowania: nie jest istotna forma oraz tryb ustalania opłaty, czy dokument jaki uprawnia do wstępu. Najważniejszy jest charakter świadczenia oraz cel wstępu z punktu widzenia konsumenta.   Zatem zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z pozycją nr 179 załącznika nr 3 do u.p.t.u., a także treścią Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz objaśnień do PKWiU należy uznać, iż usługi będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej polegające na odpłatnym udostępnianiu obiektów sportowych na podstawie zawartych umów są objęte grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 jako „usługi związane z działalnością obiektów sportowych" i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną 8%.   W dniu 26 czerwca 2024 r. Wnioskodawczyni udzieliła następujących odpowiedzi na pytania organu: Pytanie: I. doprecyzowanie opisu sprawy przez wskazanie: Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem złożonego wniosku jest: 1) jedna usługa, czy 2) usługi i/lub towary, które w ocenie Wnioskodawczyni razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu - świadczenie kompleksowe?   Odpowiedź: Prawidłowym przedmiotem wniosku są usługi, które w ocenie Wnioskodawczyni składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Przedmiotowy wniosek dotyczy więc 4 usług. Należy więc wskazać, iż w poz. 52 formularza WIS-W właściwym jest pole nr 3 "towar/i i/lub usługa/i", a w poz. 53 powinna zostać wskazana liczba "4". (…)   Pytanie: II. Jeżeli przedmiotem wniosku są usługi i/lub towary, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu - świadczenie kompleksowe, należy uzupełnić wniosek poprzez: a) prawidłowe wypełnienie poz. „Przedmiot Wniosku" w części „ZAKRES WNIOSKU", tj. należy zaznaczyć kwadrat nr 3 „towar/y lub usługa/i" oraz wskazać liczbę usług i/lub towarów składających się na świadczenie kompleksowe;   Odpowiedź a): jw. W punkcie 1.1);   Odpowiedź b): W ramach świadczenia usługi dochodzi do dokonywania określonych czynności wchodzących w jej zakres. W szczególności usługa polega na: 1)   udostępnieniu stanowiska strzeleckiego na określony czas. Czynność ta polega na wyznaczeniu danej osobie przez pracowników określonego stanowiska strzeleckiego na określony czas. Należy wskazać, że dana osoba w czasie przebywania w obiekcie może przebywać wyłącznie w wyznaczonym miejscu oraz usługa może być wykonywana wyłączenie w odpowiednich warunkach i przeznaczonym do tego miejscu; 2) opieka lub nadzór instruktora/prowadzącego strzelanie. W zależności od stopnia zaawansowania danej osoby należy stwierdzić, że korzystanie z usług Strzelnicy sportowej możliwe jest wyłącznie w obecności odpowiednio wykwalifikowanej osoby, która sprawuje nadzór bądź instruuje co do zasad i sposobu korzystania z broni etc. Wyjątkiem jest sytuacja, w której dana osoba posiada odpowiednie pozwolenia do posiadania broni. 3) obsługa techniczna strzelania. Polega na dokonywaniu wszelkich czynności technicznych związanych z korzystaniem przez dane osoby z usług Strzelnicy sportowej. Zakres czynności jest różny w zależności od stopnia zaawansowania oraz rodzaju wybranego pakietu bądź broni. W zakres przedmiotowej kategorii wchodzą w szczególności czynności takie jak przygotowanie stanowiska do oddania strzałów, odpowiednie zabezpieczenie stanowiska, osoby oddającej strzały, jak i osób postronnych, przygotowanie odpowiednich materiałów do pomiarów wyników etc. 4) udostępnienie broni i amunicji. Czynność ta polega na udostępnieniu osobie korzystającej ze Strzelnicy sportowej w wyznaczonym do tego miejscu oraz w wyznaczony sposób broni oraz amunicji przez uprawnioną osobę. Czynność ta polega również na odpowiednim zabezpieczeniu broni zarówno przed, jak i po dokonaniu strzałów. Pytanie: III. Jeżeli przedmiotem wniosku są usługi i/lub towary, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu - świadczenie kompleksowe, należy również uzupełnić wniosek poprzez wskazanie: 1) Czy obiekt strzelnicy sportowej, o którym mowa we wniosku stanowi obiekt sportowy? Przez obiekt sportowy należy rozumieć samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (https://stat.gov.pl/metainformacje/slownik-pojec/pojecia-stosowane-w-statystyce-publicznej /244,pojecie.html). 2) Kto jest nabywcą świadczenia kompleksowego? Należy wskazać jednego konkretnego nabywcę. 3) Jakie będą oczekiwania klienta w odniesieniu do realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia? Należy szczegółowo opisać. 4) Czy z punktu widzenia nabywcy, będzie on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności? 5) Czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu? Jeśli tak, to należy wskazać cel. 6) Czy pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku będzie występować zależność powodująca, że elementy te nie będą mogły być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność. 7) Czy zdaniem Wnioskodawcy, czynności składające się na świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Jeśli tak, należy wskazać na czym ten ścisły związek polega. 8) Czy poszczególne czynności w ramach świadczenia będą mogły być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?  a) Jeżeli nie - należy wyjaśnić dlaczego czynności te nie będą mogły być wykonywane odrębnie (niezależnie)?  b) Jeżeli tak - należy wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia zleceniobiorcy będzie on zainteresowany, aby czynności te wykonywane były łącznie?   Odpowiedź: -    Obiekt strzelnicy sportowej stanowi obiekt sportowy. -    Należy wskazać, że wszystkie wskazane powyżej czynności wchodzące w zakres usługi są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną całość, gdyż należy stwierdzić, iż niezależnie od rodzaju pakietu, które różnią się czasem udostępniania stanowiska, zakresem nadzoru bądź opieki instruktorskiej, czy rodzajem i ilością wykorzystywanej broni i amunicji, w ramach świadczenia usługi wchodzą wszystkie ze wskazanych powyżej czynności. Oznacza to, iż nabywając usługę obejmuje ona wszystkie z wymienionych elementów. Dodatkowo usługa musi obejmować nadzór uprawnionej osoby, która zajmuje się obsługą techniczną strzelania oraz udostępnieniem broni i amunicji. Wobec powyższego nie ma możliwości zrezygnowania z którejkolwiek ze wskazanej czynności bądź wybiórczego nabycia jednej z nich. Wyjątkiem jest sytuacja, w której dana osoba posiada odpowiednie uprawnienia do broni palnej, które uprawniają do samodzielnego korzystania ze strzelnicy – w takim przypadku osoba ta jest uprawniona do samodzielnego korzystania ze stanowiska strzeleckiego bez dodatkowej obsługi i przy wykorzystaniu własnej broni oraz amunicji. -    Wskazane czynności prowadzą do umożliwienia skorzystania przez daną osobę ze Strzelnicy sportowej polegającej na oddaniu określonej liczby strzałów z określonej broni. Należy jednak wskazać, iż cel korzystania ze Strzelnicy sportowej może być odmiennie rozumiany dla każdego z jej użytkowników np. rekreacja czy ćwiczenia do zawodów. -    Zarówno opieka bądź nadzór instruktora, obsługa techniczna, jak i udostępnienie broni lub amunicji są nierozłącznymi i niezbędnymi elementami dla prawidłowej realizacji usługi. Nie ma bowiem możliwości wyłącznego udostępnienia stanowiska strzeleckiego bez jego odpowiedniej obsługi technicznej, udostępnienia określonego rodzaju i ilości broni i amunicji oraz obecności osoby posiadającej określone uprawnienia. Wyjątkiem jest sytuacja w której dana osoba posiada określone uprawnienia do broni palnej, które uprawniają do samodzielnego korzystania ze strzelnicy - w takim przypadku może ona korzystać ze stanowiska strzeleckiego bez odpowiedniej obsługi i nadzoru z własnej broni oraz amunicji. -    Usługobiorca dąży do nabycia jednego złożonego świadczenia jakim jest możliwość oddania określonej ilości strzałów z określonej broni w danym czasie. Nabywca usługi co do zasady dąży więc do nabycia jednego świadczenia, bez względu na ilość i rodzaj wchodzących w jej skład czynności. -    Cena obejmuje całość świadczenia, tj. udostępnienie stanowiska, obsługę techniczną, nadzór instruktora oraz udostępnienie odpowiedniej broni bądź amunicji. Cena kalkulowana jest jednak odmiennie w zależności od wybranego pakietu. Możne ona zależeć od długości udostępnienia stanowiska strzeleckiego bądź rodzaju i ilości udostępnionej broni oraz amunicji. -    W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-lll/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy "dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej". -   Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. -   Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. -   W tym miejscu należy wskazać, że przedstawione przez Wnioskodawczynię świadczenie stanowi usługę kompleksową. Wymienione przez Wnioskodawczynię we wniosku poszczególne czynności - nie stanowią celu samego w sobie (nie ma też możliwości wybiórczego nabycia jednej z nich), lecz są ściśle (nierozerwalnie) związane ze świadczeniem głównym, tj. wstępem na Strzelnicę sportową (udostępnieniem stanowiska strzeleckiego), umożliwiającym skorzystanie ze Strzelnicy sportowej – polegającej na oddaniu określonej liczby strzałów z konkretnej broni. Z punktu widzenia nabywcy, w opisanym we wniosku przypadku najważniejsze jest (jako usługa główna) udostępnienie Strzelnicy sportowej, a pozostałe czynności (obsługa techniczna, nadzór instruktora oraz udostępnienie odpowiedniej broni bądź amunicji stanowią usługi pomocnicze - niezbędne do realizacji usługi głównej.     (…).   1)  (…).   Z kolei w dniu 5 sierpnia 2024 r. Wnioskodawczyni udzieliła następujących odpowiedzi na pytania organu: Pytanie: A. Potwierdzenie, że przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie kompleksowe dotyczące udostępnienia obiektu sportowego strzelnicy na rzecz stowarzyszenia (…) Klub Sportowy (…) na zasadach określonych w przesłanej umowie - Ramowa Umowa Współpracy z dnia (…) r.   Odpowiedź: Tak, przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie kompleksowe dotyczące udostępnienia obiektu sportowego strzelnicy na rzecz stowarzyszenia (…) Klub Sportowy (…) na zasadach określonych w przesłanej umowie - Ramowa Umowa (….) z dnia (…) r.   Pytanie. B. Potwierdzenie, że na przedmiotowe świadczenie kompleksowe składają się następujące - wskazane w § 2 ww. Umowy - czynności: a) udostępnienie Klubowi Strzelnicy, zarówno w części sportowej, w tym zakresie salki szkoleniowej, jak i sanitariatów; b) zapewnienie sprawnej broni oraz odpowiedniej do niej amunicji, jak również zapewnienie innego sprzętu celem prawidłowego korzystania za Strzelnicy; c) zapewnienie obsługi technicznej, konserwatorskiej, sprzątania; d) zapewnienie nadzoru oraz ochrony; e) zapewnienie nadzoru instruktorskiego w wypadkach, w których jest to wymagane; f) organizacja szkoleń z zakresu doskonalenia umiejętności strzeleckich; g) zapewnienie pomocy medycznej. Odpowiedź: Tak, Wnioskodawczyni potwierdza, że ww. czynności składają się na świadczenie kompleksowe.   (…)   Pytanie. D. Ponadto, należy doprecyzować opis świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę będącego przedmiotem wniosku o następujące informacje: 1. Czy (…) Klub Sportowy (…), na rzecz którego wykonywane jest opisane świadczenie wykorzystuje obiekt strzelnicy do: a) działalności gospodarczej o charakterze komercyjnym, czy b) działalności związanej z działalnością statutową przeznaczając uzyskane środki finansowe wyłącznie na działalność statutową stowarzyszenia? Jak bowiem wynika z przesłanej umowy: „(...) 3. Udostępnienie Strzelnicy na rzecz Klubu odbywa się wyłącznie na cele związane z uprawianiem sportu i doskonaleniem umiejętności strzeleckich, obsługi broni palnej i pneumatycznej. 4. W związku z treścią ust. 3 powyżej Klub uprawniony jest do świadczenia na rzecz klientów (dalej: „Klienci") usług wstępu na Strzelnicę, w ramach, którego: (...)". Odpowiedź: Klub wykonuje zarówno działalność o charakterze komercyjnym jak i działalność statutową przeznaczając uzyskane środki finansowe wyłącznie na działalność statutową stowarzyszenia. Dzielności te są oddzielnymi działalnościami, które można oddzielić gospodarczo i księgowo.   Pytanie. 2. Czy „Klienci", o których mowa w § 2 ust. 4 Ramowej Umowy (…) z Klubem, to osoby będące członkami Klubu, czy osoby będące klientami indywidualnymi niebędące członkami Klubu? Odpowiedź: Klienci są zarówno członkami Klubu jak i osobami będącymi klientami indywidualnymi, które nie są członkami.   Pytanie. 3. Czy pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku - wymienionymi w punkcie B wezwania - będzie występować zależność powodująca, że elementy te nie będą mogły być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność w odniesieniu do każdej z wymienionych czynności. W szczególności należy uwzględnić organizację szkoleń z zakresu doskonalenia umiejętności strzeleckich oraz zapewnienie pomocy medycznej. Odpowiedź: Pomiędzy elementami zachodzi zależność powodująca, że elementy te nie mogą być wykonywane odrębnie. Cel to uprawianie strzelectwa sportowego i rekreacyjnego, zgodnego z przeznaczeniem tych obiektów, czyli z uprawianiem sportu i doskonaleniem umiejętności strzeleckich obsługi broni palnej i pneumatycznej, poprawą kondycji fizycznej oraz rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji. Strzelnica i sanitariaty są potrzebne do wykonywania czynności strzeleckich (oraz pomocniczo załatwiania potrzeb fizjologicznych), salka szkoleniowa jest niezbędna w celu przeszkolenia wstępnego oraz prowadzenia szkoleń dot. używania broni. Sprawna broń jest nieodzownym elementem dokonywania czynności strzeleckich. W przypadku zacięcia broni itp. niezbędne są usługi konserwatorskie lub techniczne. Niezbędna jest ochrona i nadzór - w przypadku próby kradzieży broni lub nieprawidłowego korzystania z broni. Tak samo usługa sprzątania po strzelaniu - pomieszczenie musi być zgodne z normami, w tym celu posprzątane. Nadzór instruktorski jest wymagany w wypadkach przeszkolenia i pytań. Organizacja szkoleń z doskonalenia strzeleckiego oraz zapewnienie pomocy medycznej w sytuacji zagrożenia życia lub chęci doskonalenia swoich umiejętności. Czynności te składają się na jedną usługę kompleksową.   Pytanie. 4. Czy z punktu widzenia nabywcy, będzie on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności? Odpowiedź: Z punktu widzenia nabywcy będzie on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawczyni jednego (złożonego) świadczenia, które zawiera także ewentualne czynności pomocnicze.   Pytanie. 5. Czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności - wskazane w punkcie B wezwania - będą prowadzić do realizacji określonego celu? Jeśli tak, to należy wskazać cel. Odpowiedź: Celem jest wykorzystanie obiektów zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, czyli wykorzystanie zgodne ze strzelaniem sportowym i rekreacyjnym, tj. z uprawianiem sportu i doskonaleniem umiejętności strzeleckich obsługi broni palnej i pneumatycznej, poprawę kondycji fizycznej oraz rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji.   Pytanie. 6. Czy zdaniem Wnioskodawcy, czynności – wskazane w punkcie B wezwania – składające się na świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Jeśli tak, należy wskazać na czym ten ścisły związek polega. W szczególności należy uwzględnić organizację szkoleń z zakresu doskonalenia umiejętności strzeleckich oraz zapewnienie pomocy medycznej. Odpowiedź: Tak, ścisły związek polega na tym, że czynności te składają się na jedną usługę. Jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Wnioskodawca przyjmuje, że organizacja szkoleń z zakresu doskonalenia umiejętności strzeleckich oraz zapewnienie pomocy medycznej stanowią czynności pomocnicze. Pierwsza pomoc może być udzielona w sytuacji potrzeby jej udzielenia (nie zawsze sytuacja taka zachodzi), a szkoleniami mogą być zainteresowane osoby, chcące doskonalić swoje umiejętności strzeleckie.   Pytanie. 7. Czy poszczególne czynności - wskazane w punkcie B wezwania - w ramach świadczenia będą mogły być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty? a) Jeżeli nie - należy wyjaśnić dlaczego czynności te nie będą mogły być wykonywane odrębnie (niezależnie)? b) Jeżeli tak - należy wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia zleceniobiorcy będzie on zainteresowany, aby czynności te wykonywane były łącznie? W szczególności należy uwzględnić organizację szkoleń z zakresu doskonalenia umiejętności strzeleckich oraz zapewnienie pomocy medycznej. Odpowiedź: Czynności te nie będą mogły być wykonywane przez inne podmioty, ponieważ umowa zawarta jest z Wnioskodawczynią i Klubem, a co za tym idzie nie pozwala na wykonywanie przedmiotowych czynności przez inne podmioty na terenie strzelnicy. Jednakże inne podmioty na terenie kraju świadczą podobne usługi. Co to świadczenia czynności pomocniczych, to zdaniem Wnioskodawczyni np. organizacja szkoleń z zakresu doskonalenia umiejętności strzeleckich oraz zapewnienie pomocy medycznej może mieć charakter pomocniczy, nie zawsze Klient może wymagać pomocy medycznej, czy nie zawsze – ze względu na stopień zaawansowania w strzelectwie – wymagać doskonalenia swoich umiejętności strzeleckich.   Natomiast w piśmie z dnia 9 sierpnia 2024 r. Wnioskodawczyni doprecyzowała wniosek o następujące informacje: (…) B. Wnioskodawczyni wyjaśnia co następuje: a) odnosząc się do pakietów Klubowych - znajdują się one w załączeniu do niniejszego pisma; b) członkowie Klubu rezerwują miejsca poprzez panel klienta znajdujący się na stronie www, telefonicznie lub mailowo; c) w tym sezonie strzeleckim czwartek jest ustalonym dniem klubowicza, a co za tym idzie członkowie Klubu mogą korzystać ze strzelnicy bez ograniczeń czasowych, korzystając z tzw. jednego wejścia wykupionego na podstawie pakietu; godziny w których klubowicze mogą korzystać ze strzelnicy to: w godzinach 17:00 - 21:00; d) w pozostałe dni klubowicze korzystają z wejścia na podstawie zapłaconej składki klubowej-wykupionego pakietu; e) na stronie www strzelnicy znajduje się również cennik dla podmiotów, które nie należą do Klubu strzeleckiego - obowiązują dla nich inne ceny - (...).   (...).   Z kolei w dniu 22 sierpnia 2024 r. Wnioskodawczyni doprecyzowała odpowiedź do pytania organu podatkowego: Pytanie: Czy (…) Klub Sportowy (…), na rzecz którego wykonywane jest opisane świadczenie wykorzystuje obiekt strzelnic}' do: a) działalności gospodarczej o charakterze komercyjnym, czy b) działalności związanej z działalnością statutowy przeznaczając uzyskane środki finansowa wyłącznie na działalność statutową stowarzyszenia? Jak bowiem wynika z przesłanej umowy: „(…) 3. Udostępnienie Strzelnicy na rzecz Klubu odbywa się wyłącznie na cele związane z uprawianiem sportu i doskonaleniem umiejętności strzeleckich, obsługi broni palnej i pneumatycznej. 4. W związku z treścią ust. 3 powyżej Klub uprawniony jest do świadczenia na rzecz klientów' (dalej: ..Klienci") usług wstępu na Strzelnicę, w ramach, którego: (...)”.   Odpowiedź: Działalność jest związana tylko z działalnością statutową przeznaczając uzyskane środki finansowe wyłącznie na działalność statutową stowarzyszenia.   Natomiast w dniu 4 września 2024 r. wniosek uzupełniono poprzez ostateczne sprecyzowanie przedmiotu wniosku wskazując, że: 1. Wnioskodawczyni zawęża wniosek o wydanie WIS do czynności opisanych jako usługi związane z działalnością obiektu sportowego-strzelnicy w umowie z dnia (…) r. zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią a stowarzyszeniem (…) Klubem Sportowym (…) (par. 2 ust. 1 umowy), z wyłączeniem par. 2 ust. 2 lit. f) umowy, dotyczącego „organizacji szkoleń z zakresu doskonalenia umiejętności strzeleckich”. Szkolenia nie są bowiem nieodłącznym elementem usługi będącej przedmiotem wniosku.   2. Wyjaśniając kwestie zapewnienia pomocy medycznej będącej zobowiązaniem Wnioskodawczyni, o której mowa w par. 2 ust. 2 pkt g) umowy, należy wskazać, że Wnioskodawczyni nie dysponuje odrębnym personelem medycznym w prowadzonej strzelnicy. Dlatego też instruktorzy, prowadzący strzelanie są przeszkoleni z udzielania pierwszej pomocy medycznej i są gotowi do jej udzielenia w ramach usługi, niezależnie od zmiennych takich jak wybrany pakiet strzelecki.   Natomiast zapewnienie bezpieczeństwa na strzelnicy jest obowiązkiem jej właściciela lub prowadzącego strzelanie zgodnie z: 1) ustawą z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (Dz. U. z 2024 r. poz. 485 tekst jednolity), a także 2) rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 15 marca 2000 r. w sprawie wzorcowego regulaminu strzelnic (Dz. U. z 2000 r., Nr 18. poz. 234 ze zm.), jak również 3) regulaminem strzelnicy Wnioskodawczyni, zatwierdzoną przez Burmistrza (…). Zgodnie z definicją prowadzącego strzelanie, zawartą w ww. rozporządzeniu prowadzący strzelanie to osoba, która odbyła przeszkolenie w zakresie strzelania oraz udzielania pomocy medycznej w jednostkach organizacyjnych Policji, Straży Granicznej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Służby Więziennej, Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, Polskiego Związku Strzelectwa Sportowego, Ligi Obrony Kraju lub Polskiego Związku Łowieckiego.   Prowadzący strzelanie zgodnie z rozporządzeniem odpowiada za bezpieczeństwo użytkowników strzelnicy oraz osób im towarzyszących. Natomiast za szkody powstałe podczas strzelania oraz spowodowanie wypadku odpowiada właściciel lub zarządca strzelnicy, prowadzący strzelanie lub trening strzelecki albo korzystający ze strzelnicy, na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Gotowość do udzielenia pomocy medycznej stanowi więc cześć usługi świadczonej przez Wnioskodawczynię i stanowi wraz z innymi elementami usługi jedną całość. Potencjalnie każde skorzystanie ze strzelnicy może wiązać się z przypadkiem. w którym konieczne będzie udzielenie pierwszej pomocy osobie korzystającej ze strzelnicy.   Oznacza to, iż nabywając usługę obejmuje ona również gotowość do świadczenia pomocy medycznej. Dodatkowo usługa musi obejmować nadzór uprawnionej osoby, która zajmuje się obsługą techniczną strzelania oraz udostępnieniem broni i amunicji. Wobec powyższego nie ma możliwości zrezygnowania z gotowości do świadczenia pomocy medycznej lub nabycia wyłącznie tego elementu usługi.   Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)   Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.   Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.   Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -       w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku), -       w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).   Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).   Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, stwierdzając, że wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).   Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla nabywcy całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.   Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni jest właścicielem obiektu – strzelnicy rekreacyjno-sportowej, który jest wykorzystywany zgodnie ze swoją funkcja jako strzelnica sportowa oraz stanowi obiekt sportowy. Strzelnica jest w pełni wyposażona i odpowiednio przystosowana, a także wyposażona do praktykowania nauki strzelania. W ramach umowy Wnioskodawczyni udostępniła ten obiekt klubowi sportowemu. Klub jest organizacją o charakterze sportowo-kolekcjonerskim, którego głównym celem jest m.in. prowadzenie działalności sportowej oraz edukacyjno-szkoleniowej związanej ze sportem strzeleckim, jak i kolekcjonowaniem broni. Udostępnienie Strzelnicy na rzecz Klubu odbywa się wyłącznie na cele związane z uprawianiem sportu i doskonaleniem umiejętności strzeleckich, obsługi broni palnej i pneumatycznej. Na przedmiotowe świadczenie kompleksowe składają się następujące czynności: a) udostępnienie Klubowi Strzelnicy, zarówno w części sportowej, w tym zakresie salki szkoleniowej, jak i sanitariatów; b) zapewnienie sprawnej broni oraz odpowiedniej do niej amunicji, jak również zapewnienie innego sprzętu celem prawidłowego korzystania ze Strzelnicy; c) zapewnienie obsługi technicznej, konserwatorskiej, sprzątania; d) zapewnienie nadzoru oraz ochrony; e) zapewnienie nadzoru instruktorskiego w wypadkach, w których jest to wymagane; f) zapewnienie pomocy medycznej. Usługi świadczone będą na rzecz Klubu zgodnie z Regulaminem Strzelnicy oraz w godzinach otwarcia Strzelnicy. Ponadto, usługi świadczone będą zgodnie z ustalanym każdorazowo przez Strony grafikiem oraz w oparciu o pakiety oferowane przez (…) na rzecz klientów (…). Wynagrodzenie ustalane będzie zgodnie z cennikiem (…) obowiązującym w dniu świadczenia usługi. Członkowie Klubu rezerwują miejsca poprzez panel Klienta znajdującego się na stronie internetowej, telefonicznie lub mailowo. W sezonie jeden dzień w tygodniu jest ustalonym dniem klubowicza, a co za tym idzie członkowie Klubu mogą korzystać ze strzelnicy bez ograniczeń czasowych korzystając z tzw. jednego wejścia wykupionego na podstawie pakietu. Klubu wykorzystywał będzie Strzelnicę tylko do działalności statutowej przeznaczając uzyskane środki finansowe wyłącznie na działalność statutową stowarzyszenia. Wnioskodawczyni przysługuje wynagrodzenie ustalane każdorazowo zgodnie z cennikiem obowiązującym w dniu realizacji usługi. Wynagrodzenie jest płatne z dołu, na podstawie faktury VAT wystawionej we wskazanym terminie. Okresem rozliczeniowym są okresy miesięczne.   Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawczynię ww. czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że wykonanie tych czynności prowadzi niewątpliwie do realizacji określonego celu, którym jest uprawianie sportu i doskonalenie umiejętności strzeleckich, obsługi broni palnej i pneumatycznej, zgodnego z przeznaczeniem obiektu sportowego. Wskazać należy, że pomiędzy elementami świadczenia (czynnościami) zachodzi zależność powodująca, że elementy te nie mogą być wykonywane odrębnie. Strzelnica i sanitariaty są potrzebne do wykonywania czynności strzeleckich, salka szkoleniowa jest niezbędna w celu przeszkolenia wstępnego. Sprawna broń również jest nieodzownym elementem dokonywania czynności strzeleckich. W przypadku zacięcia broni itp. niezbędne są usługi konserwatorskie lub techniczne. Niezbędna jest ochrona i nadzór – w przypadku próby kradzieży broni lub nieprawidłowego korzystania z broni. Tak samo usługa sprzątania po strzelaniu – pomieszczenie musi być zgodne z normami i w tym celu posprzątane. Nadzór instruktorski jest wymagany w wypadkach przeszkolenia i pytań. Osoba nabywając przedmiotowe świadczenie uzyskuje również gotowość do wykonania pomocy medycznej i nie ma możliwości zrezygnowania z gotowości do świadczenia pomocy medycznej lub nabycia wyłącznie tego elementu świadczenia. Gotowość do udzielenia pomocy medycznej stanowi część świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawczynię i stanowi wraz z innymi elementami świadczenia jedną całość. Potencjalnie bowiem każde skorzystanie ze strzelnicy może wiązać się z przypadkiem, w którym konieczne będzie udzielenie pierwszej pomocy osobie korzystającej ze strzelnicy. Wszystkie wymienione czynności składają się jednak na jedną usługę kompleksową. Także z punktu widzenia nabywcy świadczenia, Klub zainteresowany jest nabyciem od Wnioskodawczyni jednego (złożonego) świadczenia, które zawiera także ewentualne czynności pomocnicze.   Z punktu widzenia nabywcy, w analizowanym przypadku najważniejsze jest (jako usługa główna) udostępnienie Klubowi obiektu strzelnicy, a pozostałe czynności (zapewnienie sprawnej broni, odpowiedniej do niej amunicji; zapewnienie obsługi technicznej, konserwatorskiej, sprzątania; zapewnienie nadzoru oraz ochrony; zapewnienie nadzoru instruktorskiego w wypadkach, w których jest to wymagane oraz zapewnienie pomocy medycznej) stanowią czynności pomocnicze – niezbędne do realizacji usługi głównej.   W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację i stawkę podatku dla świadczenia polegającego na udostępnieniu obiektu sportowego Strzelnicy Klubowi (na podstawie zawartej umowy).   Uzasadnienie klasyfikacji usługi   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).   Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.   Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).   Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: -        niniejszych zasad metodycznych, -        uwag do poszczególnych sekcji, -        schematu klasyfikacji.   Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: -        symbole grupowań, -        nazwy grupowań.   Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.   W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: -   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, -   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, -   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.   Zgodnie z tytułem, Sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”.   Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja R obejmuje: -        szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.   Sekcja ta nie obejmuje: -        usług sprzedaży i organizowania wystaw świadczonych przez handlowe galerie sztuki, sklasyfikowanych w 47.00.69.0, -        usług agentów i agencji artystycznych, występujących w imieniu indywidualnych artystów, sklasyfikowanych w 74.90.20.0, -        usług wypożyczania książek, sklasyfikowanych w 77.29.19.0, -        usług agencji biletowych, sklasyfikowanych w 79.90.39.0, -        usług indywidualnych nauczycieli, zawodowych instruktorów sportowych, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0.   W sekcji R zawarty jest m.in. dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”, który obejmuje: -        usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.   Z kolei w ww. dziale zostało wymienione grupowanie 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”, które obejmuje: -        usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp., -        usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni, -        usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.   Grupowanie to nie obejmuje: -        usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0, -        usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0, -        wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0, -        usług świadczonych w centrach fitness, sklasyfikowanych w 93.13.10.0, -        usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.   Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl).   Zatem grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) – osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja.   Jak wskazała Wnioskodawczyni opisaną usługę świadczy z wykorzystaniem własnego obiektu sportowego jakim jest tu strzelnica sportowa. Świadczenie realizowane jest na rzecz członków Klubu Sportowego korzystających z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego tytułu Wnioskodawczyni uzyskuje co miesięczne wynagrodzenie płatne z dołu.   Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa będąca przedmiotem analizy, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”.   Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.   Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3)    stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4)    stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.   W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 55 wskazano PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.   W związku z powyższym, dla usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy, która mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy.   Informacje dodatkowe   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawczyni może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -        podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -        świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).   Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 – w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -        klasyfikacja towaru/usługi, lub -        stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub -        podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.   Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.   POUCZENIE Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).