0112-KDSL2-1.440.259.2023.3.MK

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 29 maja 2023 r. (data wpływu 12 czerwca 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia 1 czerwca 2023 r. (data wpływu 1 czerwca 2023 r.) i 17 sierpnia 2023 r. (data wpływu 22 sierpnia 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – wstęp do Muzeum na ekspozycję wraz z oprowadzaniem w języku polskim   Opis usługi: Wnioskodawca świadczy usługę „bilet wstępu do ekspozycję indywidualny normalny z oprowadzaniem w języku polskim”. Usługa składa się z dwóch elementów, tj. wstępu do Muzeum oraz wykonywanej dodatkowo usługi oprowadzania w języku polskim. Wnioskodawca za powyższą usługę pobiera jedną opłatę łączną. Usługa dotyczy wystawy: (...). Aktualnie usługa oprowadzania w języku polskim realizowana jest przez pracowników zatrudnionych w Muzeum. Usługa oprowadzania i zwiedzania są ze sobą nierozerwalne ze względu na możliwość zwiedzania całej ekspozycji w ramach nabytego biletu. Ścisłe powiązanie usług oprowadzania z usługami wstępu polega również na tym, że oprowadzanie jest uatrakcyjnieniem zwiedzania bez oprowadzania – jest to usługa o większych walorach. Nie jest możliwe świadczenie usługi oprowadzania bez świadczenia usługi wstępu. Usługa wstępu z oprowadzaniem jest poszerzeniem usługi podstawowej i stanowi jedną całość z usługą wstępu. Świadczenie usług wstępu z oprowadzaniem prowadzi do pełniejszego zapoznania zwiedzających z zabytkami (...).   Rozstrzygnięcie: usługi muzeów – wyłącznie w zakresie wstępu   Stawka podatku od towarów i usług: 8%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 66 załącznika nr 3 do ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług   UZASADNIENIE   W dniu 12 czerwca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 1 czerwca 2023 r. o dokument pełnomocnictwa PPS-1, a w dniu 22 sierpnia 2023 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dokumenty.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia   Muzeum (dalej: „Wnioskodawca”) wnosi o wydanie WIS w odniesieniu do usługi „bilet wstępu na ekspozycję indywidualny normalny z oprowadzaniem w języku polskim (usługi dodatkowe świadczone w dniu odpłatnego wstępu / oferta dla grup oraz rodzin / cena usługi zawiera cenę jednego biletu wstępu dla osoby / rodziny)”. Muzeum jest zdania, że taka usługa jest usługą kompleksową składająca się z dwóch elementów, tj. wstępu do Muzeum oraz wykonywanej dodatkowo usługi oprowadzania w języku polskim. Za taką usługę Muzeum pobiera jedną opłatę łączną. Usługa wstępu występuje w cenniku odrębnie, zatem jest możliwe skorzystanie z usługi wstępu bez usługi oprowadzania.   W związku z powyższym, w ocenie Muzeum, powyższa usługa kompleksowa na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, powinna być opodatkowana obniżoną stawką podatku w wysokości 8%.   Uzasadnienie zastosowanej klasyfikacji.   Muzeum jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Muzeum działa w szczególności na podstawie: 1) ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, 2) ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach, 3) umowy o utworzeniu i prowadzeniu wspólnej instytucji kultury (...), 4) statutu.   Zgodnie z (...) Statutu, Muzeum jest państwową instytucją kultury, utworzoną na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, którą prowadzą wspólnie (...).   Muzeum podlega wpisaniu do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra. Muzeum posiada osobowość prawną. Siedzibą Muzeum jest (…), a terenem działania obszar Rzeczypospolitej Polskiej i zagranica.   Zgodnie z (...) Statutu, do zakresu działania Muzeum należy: (…)   W (...) wskazano, że Muzeum prowadzi działalność w szczególności przez: (…)   Muzeum gromadzi zbiory i materiały dokumentacyjne o tematyce (…)   Muzeum udostępniło zwiedzającym wystawy w siedzibie głównej w (…) od dnia (...). Obecnie są sprzedawane indywidualne, rodzinne i grupowe bilety wstępu, usługi oprowadzania i warsztatów.   Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwalnia od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.   Na podstawie art. 43 ust. 17a ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Przepis ust. 18 przewiduje, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.   Na mocy art. 43 ust. 19 wskazanej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do: 1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach; 2) wstępu:  a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,  b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,  c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym; 3)  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą; 4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach; 5) działalności agencji informacyjnych; 6) usług wydawniczych; 7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34; 8) usług ochrony praw.   Zgodnie z art. 43 ust. 17 cyt. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18,18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.   Przepis ust. 17a tego artykułu stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Ponadto, zgodnie z przepisem ust. 18 tego artykułu zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.   W uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej (...) DKIS uznał usługę wstępu do Muzeum wraz z oprowadzaniem za kompleksową usługę wstępu na ekspozycję. W interpretacji tej organ wskazał, że „(...) zauważyć należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.   Ustawa o VAT nie zawiera definicji świadczenia kompleksowego. Niemniej, katalog przesłanek, które należy brać pod uwagę, w celu oceny, czy dane czynności stanowią świadczenie złożone, może być wyinterpretowany z wyroków TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: -       świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, -    poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, -    kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, -    kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.   Jak wynika z opisu sprawy – bez zakupu biletu wstępu na ekspozycję nie jest możliwe skorzystanie z usługi oprowadzania w języku polskim lub obcym. Usługa oprowadzania stanowi więc element kompleksowej usługi wstępu na ekspozycję, gdyż jest ona nierozerwalnie związana ze wstępem na ekspozycję i nie jest możliwe korzystanie z tych usług bez zakupienia biletu wstępu. Zatem odnosząc się do usługi oznaczonej nr 2, usługa oprowadzania w języku polskim lub obcym jest nierozerwalnie związana z usługą główną, jaką jest wstęp na ekspozycję.   Świadczona przez Państwa usługa wstępu na ekspozycję, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, ponieważ zgodnie z cytowanym art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy – zwolnienie nie ma zastosowania do wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą.   Skoro zatem usługi dodatkowe świadczone w dniu odpłatnego wstępu, tj. oprowadzanie w języku polskim lub w języku obcym stanowią element usługi głównej w zakresie wstępu, niekorzystającej ze zwolnienia z podatku, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, to usługi te również nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.   Podsumowując, usługi odpłatnego wstępu na ekspozycję oraz bilety wstępu na ekspozycję z oprowadzaniem w języku polskim bądź obcym (oznaczone we wniosku numerami 1 i 2) nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy”.   Ponadto na rzecz Muzeum DKIS w dniu (...) wydał Wiążącą Informację Stawkową sygn. (...) dotyczącą usługi dodatkowej oprowadzania w języku polskim świadczonej w dniu nieodpłatnego wstępu na ekspozycję, w której stwierdził, że „(...) z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Muzeum świadczy usługi dodatkowe w dniu nieodpłatnego wstępu na ekspozycje stałe, w zakres których wchodzi zwiedzanie całej ekspozycji z oprowadzaniem w języku polskim. Ekspozycje zawierają wystawę (...) oraz (...). Za ww. świadczenie Muzeum pobiera jedną opłatę określoną w cenniku. Usługa wstępu występuje w cenniku odrębnie, zatem jest możliwe skorzystanie z usługi wstępu bez usługi oprowadzania. Zwiedzanie obejmuje obie wystawy. (...).   Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.   Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, z usługą wstępu w wyżej wskazanym rozumieniu mamy do czynienia w przypadku wykupienia (opłacenia) biletu wstępu. Natomiast w analizowanej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym wstępem do muzeum, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem usługę polegającą na zwiedzaniu ekspozycji z oprowadzaniem w języku polskim należy traktować jako usługę samodzielną. W rozpatrywanym przypadku nie można uznać, że usługa będąca przedmiotem wniosku jest elementem wstępu na ekspozycje i podlega takim samym zasadom opodatkowania jak wstęp. Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług nie mamy zatem do czynienia ze świadczeniem kompleksowym podlegającym opodatkowaniu na takich samych zasadach.   Podsumowując, ponieważ w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym wstępem do muzeum, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym usługę dodatkową oprowadzania w języku polskim świadczoną w dniu nieodpłatnego wstępu na ekspozycje stałe należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jedną samodzielną usługę (o której mowa w pkt 1 ww. przepisu)”.   Kierując się powyższym uzasadnieniem organu należy a contrario stwierdzić, że jeżeli usługa wstępu na ekspozycję stałą będzie odpłatna to usługę oprowadzania w języku polskim należy uznać za usługę dodatkową i uznać, że stanowią one łącznie kompleksowa usługę wstępu na ekspozycję.   Odnosząc powyższe do przedmiotu niniejszego wniosku należy wskazać, że usługi Muzeum w zakresie kultury są co do zasady zwolnione od opodatkowania, chyba że usługa polega na przyznaniu wstępu do Muzeum. Na powyższej podstawie oraz w oparciu o poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (w brzmieniu do dnia 30 czerwca 2020 r.; poz. 66 w brzmieniu od dnia 1 lipca 2020 r.) przyjmuje się, że usługa wstępu do muzeum jest opodatkowana stawką 8% wraz z towarzyszącą jej usługą oprowadzania (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 24 września 2021 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.344.2021.2.ŻR oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 31 lipca 2012 r. znak ITPP1/443-648/12/IK, z dnia 24 stycznia 2013 r. znak ILPP2/443-1107/12-2/JK, z dnia 2 października 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-530/15/MN, z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. IPPP2/4512-1115/15-2/KOM).   Mając na względzie powyższe, do usługi kompleksowej objętej wnioskiem należy zastosować 8% stawkę podatku od towarów i usług.   W uzupełnieniu z dnia 22 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje:   Muzeum wnosi o wydanie WIS w odniesieniu do usługi „bilet wstępu na ekspozycję indywidualny normalny z oprowadzaniem w języku polskim (usługi dodatkowe świadczone w dniu odpłatnego wstępu)”. Muzeum jest zdania, że taka usługa składa się z dwóch elementów, tj. wstępu do Muzeum oraz wykonywanej dodatkowo usługi oprowadzania w języku polskim. Za taką usługę Muzeum pobiera jedną opłatę łączną. Usługa wstępu występuje w cenniku odrębnie, zatem jest możliwe skorzystanie z usługi wstępu bez usługi oprowadzania.   Muzeum wnosi o wydanie WIS dla wystaw; (...). Bilet wstępu uprawnia do zwiedzania wszystkich wystaw, zatem nie jest możliwe wskazanie tylko jednej ekspozycji. W ramach „biletu wstępu na ekspozycję, indywidualnego normalnego z oprowadzaniem w języku polskim” zwiedzający ma prawo zwiedzić wszystkie otwarte w siedzibie głównej muzeum wystawy, natomiast przewodnik towarzyszy zwiedzającym na wybranych wystawach (wcześniej uzgodnionych).(...) „Bilet wstępu na ekspozycję, indywidualny normalny z oprowadzaniem w języku polskim” kierowany jest do osób nie posiadających zniżek, tj. do osób nie wymienionych w art. 10 ust. 3a ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach.   Obecnie usługa oprowadzania w języku polskim realizowana jest przez pracowników zatrudnionych w muzeum. W przypadku zwiększenia zainteresowania usługą, muzeum rozważa zlecenie jej wykonywania podmiotom zewnętrznym, które będą wykonywały te same czynności na rzecz muzeum w ramach zawartych umów.   Usługi oprowadzania i zwiedzania są ze sobą nierozerwalne chociażby ze względu na możliwość zwiedzania całej ekspozycji w ramach nabytego biletu.   Ścisłe powiązanie usług oprowadzania z usługami wstępu polega na tym, że oprowadzanie jest tylko uatrakcyjnieniem zwiedzania bez oprowadzania, jest to rodzaj usługi o większych walorach. Poza tym nie jest możliwe świadczenie usługi oprowadzania bez świadczenia usługi wstępu.   Usługa wstępu z oprowadzaniem jest poszerzeniem usługi podstawowej i stanowi jedną całość z usługą wstępu.   Świadczenie usług wstępu z oprowadzaniem prowadzi do pełniejszego zapoznania zwiedzających z zabytkami (...).   Świadczenie usług wstępu z oprowadzaniem daje większą możliwość zainteresowania zwiedzających eksponowanymi zabytkami oraz historią.   Wnioskodawca do uzupełnienia wniosku załączył: (…)   Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).   Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.   Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -       w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku), -       w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).   Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.   Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).   Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.   Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do pozostałych elementów świadczenia.   Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz uwzględniając przedstawiony przez Wnioskodawcę opis świadczenia należy wskazać, że usługa oprowadzania po muzeum w  języku polskim jest świadczeniem specyficznym, związanym nierozerwalnie ze wstępem do Muzeum na ekspozycję w dniu odpłatnego wstępu. Usługa ta nie będzie bowiem mogła być zrealizowana bez skorzystania z usługi wstępu do Muzeum na ekspozycję. Powyższe potwierdza sam Wnioskodawca wskazując m.in., że nie jest możliwe świadczenie usługi oprowadzania bez świadczenia usługi wstępu. Usługa oprowadzania i zwiedzania są ze sobą nierozerwalne chociażby ze względu na możliwość zwiedzania całej ekspozycji w ramach nabytego biletu. Ścisłe powiązanie usługi oprowadzania z usługą wstępu polega na tym, że oprowadzanie jest uatrakcyjnieniem zwiedzania bez oprowadzania, skutkiem czego jest to rodzaj usługi o większych walorach. Taka konstrukcja zależności usług wskazuje na ich ścisły związek oraz pozwala stwierdzić, że usługa oprowadzania po Muzeum nie jest usługą samodzielną – może być świadczona tylko łącznie z usługą wstępu. Stwierdzić zatem należy, że usługa oprowadzania w języku polskim zwiedzających po Muzeum oraz usługa wstępu na ekspozycję w dniu odpłatnego wstępu do Muzeum są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.   Także z punktu widzenia nabywcy, czyli osoby zwiedzającej wystawy (...), usługi składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku tworzą jedną całość. Treści przekazywane podczas oprowadzania po Muzeum uatrakcyjniają bowiem zwiedzanie bez oprowadzania po Muzeum, co umożliwia zwiedzającym zapoznanie się z wystawami w pełniejszy sposób. Oprowadzanie po Muzeum zdecydowanie poszerza usługę podstawową, prowadzi do pełniejszego zapoznania zwiedzających z zabytkami (...) oraz daje większą możliwość zainteresowania zwiedzających eksponowanymi zabytkami oraz historią.   Wobec powyższego, świadczona przez Wnioskodawcę usługa oprowadzania w języku polskim oraz usługa wstępu do Muzeum na ekspozycję, stanowią jedno świadczenie gospodarcze (świadczenie kompleksowe), ponieważ są niezbędne do realizacji celu świadczenia, tj. pełniejszego zwiedzenia wystaw prezentowanych w Muzeum i są ściśle ze sobą związane.   Charakter dominujący w przedmiotowym świadczeniu ma usługa wstępu do Muzeum, zasadniczo bowiem w celu zwiedzenia wystaw, o których mowa we wniosku, zwiedzający musi udać się do Muzeum i nabyć bilet wstępu uprawniający go do wstępu na te wystawy. Usługa oprowadzania zwiedzających po muzeum nie jest usługą samodzielną. Jej specyfika powoduje, że usługa ta może być świadczona tylko łącznie z usługą wstępu. W związku z tym, nie jest możliwe skorzystanie z usługi oprowadzania zwiedzających po muzeum bez skorzystania uprzednio z usługi wstępu do Muzeum. Zatem, usługa oprowadzania w języku polskim jest czynnością pomocniczą do czynności głównej. Pełne skorzystanie z treści dostępnych na wystawach wymaga skorzystania z usługi oprowadzania. Usługa ta więc służy jak najlepszemu wykonaniu usługi podstawowej jaką jest usługa wstępu na ekspozycję w dniu odpłatnego wstępu do Muzeum.   Zatem, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację/stawkę podatku dla usługi wstępu do Muzeum na wskazane ekspozycje świadczonej przez Wnioskodawcę – elementu dominującego.   Uzasadnienie klasyfikacji usługi   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)    opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)    klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)    określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)    stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)    stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.   Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.   W poz. 66 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wskazano: bez względu na symbol PKWiU – „Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu”.   Zatem ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% usługi muzeów,  lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.   W załączniku nr 3 do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), stanowiącym wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98, w poz. 7 wymieniony został wstęp na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne.   Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), wskazuje, że: 1)    Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. 2)    Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do: a)    prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b)    prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c)    prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. 3)    Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.   Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.   Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 66 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). Tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.   W przedmiotowej sprawie wstęp do Muzeum na wskazane ekspozycje wraz z usługą oprowadzania w języku polskim jest możliwy wyłącznie na podstawie biletu wstępu do Muzeum. Zatem uiszczoną  opłatę należy potraktować jako opłatę „za wstęp” na wystawy w Muzeum. Usługę w zakresie wstępu należy bowiem rozumieć jako wstęp i świadczenie usług, które wchodzą w skład usług oferowanych przez Muzeum.   W rezultacie, świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa wstępu do Muzeum na wskazane ekspozycje wraz z usługą oprowadzania w języku polskim, na podstawie biletu wstępu, stanowi usługę muzeów – wyłącznie w zakresie wstępu, o której mowa w poz. 66 załącznika nr 3 do ustawy.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.   W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023: 1)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%; 3)    stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4)    stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.   Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3)    stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4)    stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.   Jak już wskazano w niniejszej decyzji, w poz. 66 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono bez względu na symbol PKWiU – „Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu”.   Mając na uwadze, że świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa wstępu do Muzeum na wskazane ekspozycje wraz z usługą oprowadzania w języku polskim, stanowi usługę muzeów – wyłącznie w zakresie wstępu, podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 66 załącznika nr 3 do ustawy.   Informacje dodatkowe   W związku ze wskazaniem przez Wnioskodawcę, że w zakresie objętym złożonym wnioskiem Wnioskodawca jest podmiotem, na rzecz którego została wydana interpretacja indywidualna znak (...), tutejszy organ wyjaśnia.   Postępowanie w zakresie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odmiennym niż w zakresie wydania wiążącej informacji stawkowej.   Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem specyficznym, w którym składający wniosek o wydanie interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a organ wydający interpretację może przyjąć za podstawę swoich rozważań wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.   Inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym, postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy, analizie złożonych dokumentów oraz załączonych próbek.  Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.   W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie może przeprowadzać postępowania dowodowego, jak to ma miejsce w postępowaniu o wydanie WIS.   W przedmiotowej sprawie, w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji przedmiotu wniosku i wskazania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług, tutejszy organ nie opierał się zatem tylko na przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie (jak miało to miejsce w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej), lecz w ramach postępowania o wydanie wiążącej informacji stawkowej dokonał analizy materiału dowodowego – dokumentów odnoszących się do świadczenia przesłanych przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku. Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała. Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji. Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -       podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -       świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).    Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy). WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 -     w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy). WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -        klasyfikacja towaru/usługi, lub -        stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub -        podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy). Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej. POUCZENIE Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa,  ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP  albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).