0112-KDSL2-1.440.37.2025.2.MK

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS) Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 25 stycznia 2025 r. (data wpływu 25 stycznia 2025 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 25 stycznia 2025 r. (data wpływu 25 stycznia 2025 r.) oraz z dnia 13 marca 2025 r. (data wpływu 13 marca 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – wykonanie prac związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych wchodzących w skład projektu „(…)”, realizowanego w ramach przetargu   Opis świadczenia: Wnioskodawca wziął udział w przetargu na realizację projektu: „(…)”. W skład projektu wchodzi zagospodarowanie terenów zielonych na działce wokół budynków (…) oraz wokół parkingów, a także nasadzenia zieleni w (…). Świadczenie kompleksowe, na które składają się prace realizowane w ramach Przetargu w zakresie zieleni polegają na: a)    ręcznym rozścieleniu ziemi urodzajnej z transportem taczkami na terenie płaskim; b)    wykonaniu trawników dywanowych siewem na gruncie (...); c)    ręcznym rozrzuceniu substratu na terenie płaskim (...).; d)    sadzeniu drzew i krzewów starszych z bryłą korzeniową (...); e)    sadzeniu krzewów iglastych i liściastych form naturalnych na terenie płaskim (...); f)     obsadzeniu terenów zielonych roślinami (...); g)    ręcznym przekopaniu gleby na terenie płaskim (...); h)    przesiewaniu ziemi urodzajnej (...); i)     obsadzeniu kwietników roślinami; j)     wykonaniu trawników darniowaniem pełnym na terenie płaskim z nawożeniem; k)    ręcznym rozrzuceniu warstwy kory na terenie płaskim (...). Wskazane świadczenie będzie odrębnym zamówieniem realizowanym przez podwykonawcę na zlecenie Wykonawcy. Prace objęte przedmiotowym świadczeniem kompleksowym mogą zostać wykazane na fakturze razem z innymi pracami wchodzącymi w skład Inwestycji, jednak każdorazowo będą wykazane w osobnej pozycji faktury. Wynagrodzenie za prace wchodzące w skład przedmiotowego świadczenia skalkulowane zostanie na podstawie kosztorysów, które będą stanowiły załącznik do umowy i (...). Przedmiotowe prace będą wykonywane w końcowej fazie realizacji kontraktu w oparciu o przygotowany przez Wykonawcę harmonogram realizacji inwestycji przygotowany po podpisaniu umowy.   Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 81.30   Stawka podatku od towarów i usług: 8%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług   UZASADNIENIE   W dniu 25 stycznia 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami: z dnia 25 stycznia 2025 r. (data wpływu 25 stycznia 2025 r.) o dokumenty oraz z dnia 13 marca 2025 r. (data wpływu 13 marca 2025 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i dokumenty.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia   Wniosek o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, dotyczy klasyfikacji i określenia właściwej stawki VAT na wykonanie prac związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych wchodzących w skład projektu „(…)” (dalej: „Przetarg”, „Zamówienie” lub „Inwestycja”).   W ramach Przetargu oferenci mieli przedstawić ofertę na budowę i modernizację infrastruktury turystycznej X wraz z zagospodarowaniem terenu Gminy (dalej: „Zamawiający”) w rozdziale (…) wskazano, że zasadniczy zakres robót obejmuje: Główny obiekt kubaturowy stanowiący rozbudowę i przebudowę istniejącego budynku (…). Funkcje uzupełniającą dla budynku głównego stanowią budynek techniczny oraz budynki (…).   W skład projektu wchodzi zagospodarowanie terenów zielonych na działce wokół budynków (…) oraz wokół parkingów oraz nasadzenia zieleni w (…).   Zdaniem Wnioskodawcy, prace polegające na zagospodarowaniu terenów zielonych zostały szczegółowo opisane w (…) w odniesieniu do właściwych obszarów inwestycji i są to zdaniem Wnioskodawcy, następujące prace: (…): (…)   Zdaniem Spółki, wskazane powyżej prace tworzą jedną spójną całość.   W ramach WIS Spółka zmierza do ustalenia, czy świadczenie kompleksowe, na które składają się opisane powyżej prace związane z zielenią wykonywane w ramach Przetargu podlegają opodatkowaniu stawką 8% VAT, jako usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30.12.0).   PYTANIE: Spółka wnosi o potwierdzenie, czy świadczenie kompleksowe, na które składają się prace realizowane w ramach Przetargu w zakresie zieleni, polegające na: a)    ręcznym rozścieleniu ziemi urodzajnej z transportem taczkami na terenie płaskim; b)    wykonaniu trawników dywanowych siewem na gruncie (...); c)    ręcznym rozrzuceniu substratu na terenie płaskim (...).; d)    sadzeniu drzew i krzewów starszych z bryłą korzeniową (…); e)    sadzeniu krzewów iglastych i liściastych form naturalnych na terenie płaskim (...); f)     obsadzeniu terenów zielonych roślinami (...); g)    ręcznym przekopaniu gleby na terenie płaskim (...); h)    przesiewaniu ziemi urodzajnej (...); i)     obsadzeniu kwietników roślinami; j)     wykonaniu trawników darniowaniem pełnym na terenie płaskim z nawożeniem; k)    ręcznym rozrzuceniu warstwy kory na terenie płaskim (...), czyli prace wymienione w (…): (…) powinny zostać zaklasyfikowane dla celów PKWiU w grupie 81.30.12.0 – „usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, a tym samym podlegać opodatkowaniu stawką 8% VAT, odrębnie od pozostałych robót budowlanych realizowanych w ramach Przetargu.   UZASADNIENIE KLASYFIKACJI ORAZ ZASTOSOWANIA STAWKI PODATKU.   Zdaniem Spółki, powyżej wymienione usługi w pkt a-k powinny zostać zaklasyfikowane dla celów PKWiU w grupie „81.30.12.0” jako „usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, i tym samym winny być opodatkowane stawką 8% VAT jako świadczenie kompleksowe – zagospodarowanie terenu zielonego.   Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej, osobowości prawnej które nie stanowi dostawy towarów.   Dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT z tytułu wykonywanych prac, kluczowe jest określenie, czy podatnik podatku VAT dokonuje dostawy towarów, czy też świadczy usługi. Jednocześnie w przypadku świadczenia usług może mieć miejsce okoliczność świadczenia tzw. usług kompleksowych obejmujących kilka elementów składających się na jedną usługę.   Ustawa o VAT nie definiuje, czym jest świadczenie kompleksowe. Pojęcie to zostało wypracowane na gruncie orzecznictwa Sądów Administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Zasadą wynikającą wprost z ustawy jest, że każde świadczenie należy identyfikować jako niezależne. Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń, z których każde może być świadczeniem indywidualnym, jednak z powyższych względów wykonywane są one łącznie, dopuszcza się uznanie szeregu takich świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe. Kryterium, wedle którego należy badać kompleksowość świadczeń jest nierozłączność tych świadczeń z punktu widzenia nabywcy usługi. Powyższe oznacza, że dla nabywcy szereg świadczonych usług składających się na jedno główne świadczenie ma zaspokoić jego określoną potrzebę.   Z jego punktu widzenia powinien to być jeden przedmiot świadczenia, a jego podział na poszczególne usługi miałby charakter sztuczny i byłby gospodarczo nieuzasadniony. Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, za pomocniczą należy uznać taką czynność, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowane są zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego. W orzecznictwie TSUE (m.in. w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-278/09) uszczegółowia się powyższą przesłankę uznając, że w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią, jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielą one los podatkowy świadczenia głównego. W związku z powyższym dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Ponadto, pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia występuje związek czasowy.   Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt wniosku, prace wykonywane w zakresie zieleni Spółka uznaje za czynność niezależną od robót budowlanych realizowanych w ramach budowy i modernizacji infrastruktury turystycznej X. Rozdzielenie tych prac ma swoje uzasadnienie gospodarcze oraz funkcjonalne. Poszczególne elementy zieleni nie mogą się wzajemnie wykluczać ani zakłócać swojej funkcji – muszą współgrać zarówno pod względem estetycznym, jak i biologicznym. Biorąc pod uwagę, że przedmiotem wykonywanych prac na rzecz Zamawiającego, wchodzących w zakres podstawowy inwestycji ma być wykonanie budowy i modernizacji infrastruktury turystycznej X, to uznać należy, że wymienione powyżej prace związane z zielenią nie pozostają w żadnym bezpośrednim i nierozerwalnym związku z tymi robotami budowlanymi, niewykonanie prac w zakresie zieleni w żaden sposób nie wpłynie na realizację prac budowlanych związanych z kompleksową przebudową infrastruktury turystycznej.   Prace w zakresie zieleni stanowią w opinii Wnioskodawcy, usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, w rozumieniu PKWiU i tym samym: a)    pozostają bez wpływu na zakres wykonywanych czynności zmierzających do osiągnięcia ostatecznego efektu w postaci kompleksowej przebudowy infrastruktury; b)    nie są niezbędne do osiągnięcia celu w postaci kompleksowej, przebudowy Infrastruktury – Infrastruktura będzie spełniała swoją funkcję nawet bez wykonania prac w zakresie zagospodarowania zieleni; c)    nie mają charakteru pomocniczego względem prac budowlanych związanych z infrastrukturą – celem prac w zakresie zieleni nie jest umożliwienie spełniania przez infrastrukturę zamierzonej funkcji, ale zagospodarowanie terenów w jej okolicy – realizacja prac w zakresie zieleni jest więc celem samym w sobie.   Prace związane z zielenią takie jak nasadzenia, czy prace ogrodnicze, choć mogą wpływać na ogólny wygląd otoczenia, nie są niezbędne do osiągnięcia głównego celu, jakim jest osiągnięcie zamierzonej funkcjonalności infrastruktury. Spółka podkreśla, że przedmiotowe rozdzielenie obu świadczeń (świadczenia kompleksowego związanego z zagospodarowaniem terenu zieleni oraz pozostałych robót budowlanych niezwiązanych z zielenią) nie będzie miało charakteru sztucznego, ponieważ każde z nich mogłoby być świadczone odrębnie. W związku z powyższym, nie można uznać, że prace realizowane w ramach zagospodarowania terenów zielonych mają przyczynić się do osiągnięcia głównego celu, jakim jest wykonanie budowy i modernizacji infrastruktury turystycznej X. Wprawdzie usługi te stanowić będą część całego Zamówienia, jednak ich charakter i efekt końcowy decyduje o tym, że nie wpisują się one w zakres prac dotyczących usług budowlanych związanych z infrastrukturą.   Zdaniem Spółki, prace w zakresie zieleni stanowią niezależny etap prac w ramach większego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Przy czym, w ramach tego przedsięwzięcia prace te zachowują swój niezależny charakter. W konsekwencji, również dla celów podatku VAT powinny być one traktowane niezależnie od prac budowlanych.   2. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art 138i ust. 4 ustawy o VAT, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, stawka podatku czasowo została podwyższona odpowiednio do 23% oraz 8%.   Załącznik nr 3 do ustawy o VAT, zawiera wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%. W poz. 52 wskazanego załącznika wymieniono „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieloni” – PKWiU 81.30.0 – grupowanie PKWiU 81.30.12 0 – „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałe terenów zieleni” zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU obejmuje – usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie: - parków i ogrodów: • przy domach wiolomieszkaniowych; • przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyne, kościoły itp.); - na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.), - zieleni autostrad, ujść, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp. - przy budynkach przemysłowych i handlowych, - przy budynkach przemysłowych i handlowych, - zieleni: • budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.); • terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier zabaw na świeżym powietrzu innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe); • wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków); - zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności, - pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp., - usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).   Prace w zakresie zieleni, polegające na: a)    ręcznym rozścieleniu ziemi urodzajnej z transportem taczkami na terenie płaskim, b)    wykonaniu trawników dywanowych siewem na gruncie (...), c)    ręcznym rozrzuceniu substratu na terenie płaskim (...), d)    sadzeniu drzew i krzewów starszych z bryłą kosodrzewinową (…), e)    sadzeniu krzewów iglastych i liściastych form naturalnych na terenie płaskim (...), f)     obsadzeniu terenów zielonych roślinami (...), g)    ręcznym przekopaniu gleby na terenie płaskim w gruncie kat. I-II niezadarnionym, h)    przesiewaniu ziemi urodzajnej (...), i)     obsadzeniu kwietników roślinami, j)     wykonaniu trawników darniowaniem pełnym na terenie płaskim z nawożeniem, k)    ręcznym rozrzuceniu warstwy kory na terenie płaskim (...), czyli prace wymienione w (…), wpisują się w zakres grupowania PKWiU 81.30.12.0 jako „usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że Spółka powinna potraktować je jako świadczenie kompleksowe, dla którego Spółka będzie mogła skorzystać z obniżonej stawki VAT.   Każdy z elementów będący przedmiotem wniosku, wpisuje się bowiem z osobna w treść Wyjaśnień do PKWiU 81.30.12, gdzie wskazano, że do tego grupowania zaliczają się: – usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie zieleni trenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe); oraz – usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie parków i ogrodów.   W wydawanych interpretacjach indywidualnych potwierdzone zostało, że dla prac w zakresie zieleni można stosować stawkę 8%. Tytułem przykładu Spółka wskazuje na interpretację wydaną 16 lipca 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.392.2018.1 BS). Organ podatkowy potwierdził rozdzielenie zakresu prac zielonych od budowlanych i zastosowanie dwóch różnych stawek VAT ze względu na charakter prac. Organ wskazał, że: z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w wyniku udziału w zamówieniu publicznym będzie wykonywał zadanie, które zostało podzielone na dwa niezależne rodzaje prac. Pierwsze zadanie dotyczy prac związanych z kompleksową usługą zagospodarowania terenów obejmujące: ułożenie nawierzchni trawnikowej, posadzenie zieleni, prac pielęgnacyjnych zacieniających z roślin, tj. budowa pergoli drewnianej prostokątnej i okrągłej oraz obsadzenie jej roślinami.   Należy przywołać również stanowisko Dyrektor KIS zajął w interpretacji indywidualnej z 23 września 2019 r., o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.463.2019.2.KM. Wskazano, że z samego faktu, że w ramach jednego zamówienia publicznego będzie wykonywanych kilka świadczeń (prace budowlane, mała architektura, zagospodarowanie zieleni) nie można wywodzić, że świadczenia te tworzą jedną spójną, nierozerwalną całość, która powinna być tak postrzegana również dla celów VAT. Analizując prace w zakresie zieleni przez pryzmat celowościowy oraz funkcjonalny należy uznać, że stanowią one samodzielną całość (są możliwe do wyodrębnienia od pozostałych prac budowlanych) i w taki też sposób powinny być postrzegane dla celów podatku VAT. W opinii Spółki, powyższe argumenty przemawiają za samodzielnym charakterem prac w zakresie zieleni.   Spółka wskazuje ponadto, że 18 września 2023 r. otrzymała od Dyrektora KIS WIS, wydaną w zbliżonym stanie faktycznym do tego objętego niniejszym wnioskiem (sygn. 0111-KDSB1-1.440.218.2023.3.JJ). W wydanej WIS, Organ rozstrzygnął, że świadczenie wykonywane w ramach przetargu, polegające na: gospodarce drzewostanem, nasadzeniu drzew i krzewów, zabezpieczeniu drzew na czas budowy, pielęgnacji krzewów i drzew, położeniu trawników ozdobnych oraz rozbiórce ziemi urodzajnej w rejonie terenów zieleni, winno zostać zakwalifikowane do PKWiU 2015 – 81.30, i tym samym objęte stawką 8% VAT. Zdaniem Spółki, zakres merytoryczny niniejszego wniosku jest tożsamy z rozpatrywanym przez Organ w wyżej przytoczonej WIS wydanej Spółce przez Dyrektora KIS. W związku z powyższym, Spółka uważa, że znajduje on zastosowanie do niniejszego stanu faktycznego.   Dodatkowo, Dyrektor KIS wydając Spółce WIS z 15 lutego 2024 r. (sygn. 0111-KDSB1-1.440.488.2023.3.MSM), stwierdził, że zagospodarowanie terenów zielonych, na które składały się m.in.: przygotowanie terenu pod obsadzenie kwiatowe w gruncie kat. III z wymianą gleby rodzimej (warstwa ziemi o grubości 20 cm), wykonanie trawników dywanowych siewem na gruncie kat. III z nawożeniem, sadzenie drzew i krzewów liściastych form naturalnych na terenie płaskim, stanowią świadczenie kompleksowe kwalifikujące się do PKWiU 2015 – 81.30, opodatkowane stawką 8% VAT odrębnie od robót budowlanych polegających na przebudowie istniejących budynków oraz budowie nowych budynków.   Należy również wskazać, że w WIS z 6 czerwca 2024 r. (sygn. 0112-KDSL2-2.440.140.2024.4.IM) Dyrektor KIS potwierdził, że świadczenie kompleksowe związane z zagospodarowaniem terenu zielonego obejmujące wycinkę i odchwaszczanie, wywóz odpadów, wymianę, wykończenie i zabezpieczenie podłoża, przesadzanie drzew, nasadzenie drzew, krzewów, bylin i traw, nawadnianie oraz pielęgnację, wykonywane przez Spółkę w ramach przetargu nieograniczonego, którego głównym przedmiotem była budowa pomnika należy zakwalifikować do PKWiU 2015 – 81.30.   Zważając na powyższe, zdaniem Spółki, usługi wskazane w pytaniu do niniejszego wniosku, powinny zostać zaklasyfikowane dla celów PKWiU w grupie 81.30.12.0 jako „usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, i tym samym winny być opodatkowane stawką 8% VAT jako świadczenie kompleksowe – zagospodarowanie terenu zielonego.   Należy również wskazać, że w WIS z 6 czerwca 2024 r. (sygn. 0112-KDSL2-2.440.140.2024.4.IM) Dyrektor KIS potwierdził, że świadczenie kompleksowe związane z zagospodarowaniem terenu zielonego obejmujące wycinkę i odchwaszczanie, wywóz odpadów, wymianę, wykończenie i zabezpieczenie podłoża, przesadzanie drzew, nasadzenie drzew, krzewów, bylin i traw, nawadnianie oraz pielęgnację, wykonywane przez Spółkę w ramach przetargu nieograniczonego, którego głównym przedmiotem była budowa pomnika należy zakwalifikować do PKWiU 2015 – 81.30.   Zważając na powyższe, zdaniem Spółki, usługi wskazane w pytaniu do niniejszego wniosku, powinny zostać zaklasyfikowane dla celów PKWiU w grupie 81.30.12.0 jako „usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, i tym samym winny być opodatkowane stawką 8% VAT jako świadczenie kompleksowe – zagospodarowanie terenu zielonego.   (…)   Dnia 13 marca 2025 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania organu: 1. Czy Wnioskodawca realizuje wszystkie zadania objęte przetargiem „(…)”? Odpowiedź. Spółka informuje, że będzie ona zobowiązana do zrealizowania wszystkich zadań objętych Inwestycją. Niemniej, Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z (…), Wykonawca może powierzyć wykonanie części zamówienia podwykonawcy. Tym samym, Spółka informuje, że zleci wykonanie prac związanych z zagospodarowaniem zieleni stanowiących świadczenie objęte wnioskiem, podwykonawcy specjalizującemu się w tego typu usługach.   2. Na jakiej podstawie Wnioskodawca wyodrębnił z zadań dotyczących ww. projektu prace w zakresie zieleni wskazane (…)? Odpowiedź. Spółka wskazuje, że wyodrębnienie spośród wszystkich robót objętych Inwestycją prac w zakresie zieleni zostało dokonane na podstawie kryterium przedmiotowego, w oparciu o (…) – dokumencie przygotowanym przez Zamawiającego oraz uszczegółowione w specyfikacjach technicznych przygotowanych przez biuro projektowe Zamawiającego. W skład opisanego świadczenia kompleksowego wchodzą wyłącznie prace, których przedmiotem jest zagospodarowanie terenów zieleni występujących w ramach poszczególnych projektowanych elementów Inwestycji (…).   Tym samym, powyżej opisane wyodrębnienie zostało dokonane na podstawie faktycznych czynności związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych, jakich zrealizowania oczekuje Zamawiający w ramach Inwestycji. Czynności te wynikają z (…).   Spółka podkreśla, że nie jest to podział „sztuczny” – wykonanie poszczególnych prac związanych z zagospodarowaniem terenu zielonego objętych świadczeniem kompleksowym może zostać wyodrębnione również ze względu na to, że prace te hipotetycznie mogłyby zostać zrealizowane „zupełnie osobno”, tj. poza Inwestycją. Nie są one bowiem nierozerwalnie związane z głównym przedmiotem Przetargu jakim zgodnie z (…) jest wykonanie głównego obiektu kubaturowego stanowiącego rozbudowę i przebudowę istniejącego budynku X w formie (…).   3. Czy Zamawiający określił prace w zakresie zieleni jako możliwe do samodzielnej realizacji? Odpowiedź. Prace w zakresie zieleni będą możliwe do samodzielnej realizacji mimo tego, że są one składową Zamówienia. Zgodnie z odpowiedzią udzieloną na pytanie nr 1, prace te zostaną bowiem zlecone przez Generalnego Wykonawcę podwykonawcy – prace objęte świadczeniem kompleksowym będą stanowiły odrębne, samodzielne zlecenie powierzone profesjonalnemu podwykonawcy. Zgodnie z treścią złożonego wniosku oraz powyższymi wyjaśnieniami, samodzielna, odrębna realizacja prac w zakresie zieleni objętych świadczeniem kompleksowym wynika z charakteru faktycznie oczekiwanych do wykonania czynności. Z dokumentacji przetargowej, w tym z treści (…) wynika wprost, że Zamawiający oczekuje profesjonalnej realizacji poszczególnych elementów Inwestycji, w tym za pośrednictwem podwykonawców specjalizujących się w swoich dziedzinach. Powyższe stanowi potwierdzenie stałej praktyki, w której realizacja prac oczekiwanych przez Zamawiającego w ramach Inwestycji składa się de facto z wielu elementów; także takich, które są możliwe do zrealizowania oddzielnie od pozostałych.   4. Jakie zapisy w dokumentacji dotyczące ww. świadczenia przemawiają za tym, że prace w zakresie zieleni można uznać za niezależne od robót budowlanych? Odpowiedź. Spółka wskazuje, że poza przesłankami faktycznymi przemawiającymi za wyodrębnieniem prac w zakresie zieleni, szczegółowe opisanymi w punktach powyżej, Zamawiający przewidział w (…) możliwość zastosowania dwóch niezależnych stawek podatku od towarów i usług, co świadczy o możliwości odrębnego wykonania usług objętych różnymi stawkami podatku VAT. Nie sposób bowiem stwierdzić, że prace opodatkowane innymi stawkami podatku od towaru i usług nie mogłyby zostać odrębnie wykonane. Same zróżnicowanie tych stawek świadczy o niezależnym charakterze tych prac. Niezależnie od powyższego, o odrębnym traktowaniu prac w zakresie zieleni świadczy również to, że Zamawiający przewidział osobne dokumentacje techniczne dla tychże prac (…).   5. Czy zawarto/podpisano umowę na realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie? Jeżeli tak, proszę przesłać kopię tej umowy; Odpowiedź. Spółka informuje, iż opisana we wniosku sytuacja dotyczy niezakończonego jeszcze postępowania przetargowego poprzedzającego wybór Generalnego Wykonawcy na realizację kontraktu. Tym samym, umowa na realizowane świadczenie nie została jeszcze zawarta.   6. Czy wykonywane przez Wnioskodawcę prace zostały już zakończone, a Wnioskodawca wystawił już fakturę dokumentującą ich sprzedaż? Jeżeli tak, proszę podać konkretną datę (dzień, miesiąc, rok) zakończenia prac i – jeżeli jest inna – wystawienia faktury; Odpowiedź. Wnioskodawca wskazuje, że prace nie zostały zakończone, a tym samym nie dysponuje on fakturą dokumentującą ich sprzedaż.   7. Czy Wnioskodawca na wykonanie prac objętych wnioskiem, czyli: a)    ręcznym rozścieleniu ziemi urodzajnej z transportem taczkami na terenie płaskim; b)    wykonaniu trawników dywanowych siewem na gruncie (...); c)    ręcznym rozrzuceniu substratu na terenie płaskim (...); d)    sadzeniu drzew i krzewów starszych z bryłą korzeniową (…); e)    sadzeniu krzewów iglastych i liściastych form naturalnych na terenie płaskim (...); f)     obsadzeniu terenów zielonych roślinami (...); g)    ręcznym przekopaniu gleby na terenie płaskim (...); h)    przesiewaniu ziemi urodzajnej (...); i)     obsadzeniu kwietników roślinami; j)     wykonaniu trawników darniowaniem pełnym na terenie płaskim z nawożeniem; k)    ręcznym rozrzuceniu warstwy kory na terenie płaskim (...); czyli prace wymienione w przedmiarach robót (…): (…); otrzyma otrzymał odrębne zamówienie? Jeżeli tak, proszę o przesłanie wzoru, projektu tego zamówienia; Odpowiedź. Wnioskodawca wskazuje, że zakres powyższych prac objętych wnioskiem nie jest objęty odrębnym zamówieniem, lecz stanowi integralną część przedmiotu zamówienia. Niemniej jednak, jak wskazał Wnioskodawca, w odpowiedzi na pytanie nr 3, prace objęte świadczeniem kompleksowym zostaną zlecone podwykonawcy przez Generalnego Wykonawcę – będzie to zatem odrębne zamówienie realizowane przez podwykonawcę na zlecenie Wykonawcy. Fakt, iż świadczenie kompleksowe objęte wnioskiem nie zostało objęte przez Zamawiającego odrębnym zamówieniem nie przesądza o tym, że nie powinno być ono traktowane odrębnie m.in. na gruncie podatku od towarów i usług. Sytuacja opisana w niniejszym stanie faktycznym, gdzie Zamawiający w ramach jednej Inwestycji oczekuje realizacji kilku elementów; a część z nich będzie realizowana przez podwykonawcę w ramach odrębnego zlecenia udzielanego przez wybranego Wykonawcę jest bowiem „standardem”, jaki występuje w postępowaniach przetargowych w branży budowlanej.   8. Czy Wnioskodawca za wykonanie prac objętych wnioskiem – wskazanych w pytaniu 7 – wystawi/wystawił odrębną fakturę? Odpowiedź. Zgodnie z brzmieniem § (…) znajdującego się w przedłożonym tutejszemu Organowi wzorze umowy, wynagrodzenie Wykonawcy będzie wypłacane na podstawie faktur częściowych i faktury końcowej. Faktury częściowe będą wystawiane nie częściej niż raz w miesiącu, w oparciu o protokoły odbioru części umowy, podlegające odbiorowi częściowemu zgodnie z (…), który zostanie przygotowany przez Wykonawcę po zawarciu umowy. (…). Faktura częściowa może obejmować wynagrodzenie za wykonanie więcej niż jednej części umowy. Faktura końcowa będzie wystawiona po dokonaniu odbioru końcowego przedmiotu umowy. Zamawiający wskazał, że przy wystawianiu faktur zostanie zastosowana stawka podatku od towarów i usług obowiązująca w dniu jej wystawienia (w dniu powitania obowiązku podatkowego). Podstawą do wystawienia faktury końcowej jest protokół odbioru końcowego przedmiotu umowy podpisany przez Zamawiającego bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. W związku z powyższym, prace objęte świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem wniosku mogą zostać wykazane na fakturze razem z innymi pracami wchodzącymi w skład Inwestycji, jednak każdorazowo będą wykazywane w osobnej pozycji faktury.   9. Czy Wnioskodawca za wykonanie prac objętych wnioskiem – wskazanych w pytaniu 7 – otrzyma/otrzymał odrębne wynagrodzenie? Odpowiedź. Zgodnie z brzmieniem § (…), wynagrodzenie Wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy, zgodnie z ofertą Wykonawcy jest skalkulowane łącznie. Stosownie do treści § (…), wysokość wynagrodzenia zawiera wszelkie koszty związane z realizacją przedmiotu umowy, za wyjątkiem opłaty za zezwolenie na umieszczenie urządzeń na pasie drogowym. Jednocześnie, Zamawiający przewidział w § (…). Zgodnie z brzmieniem § (…), wynagrodzenie Wykonawcy wypłacane będzie w częściach, za wykonaną część umowy, zgodnie z podziałem częściowym ustalonym w Harmonogramie, w wysokości określonej dla każdej z części w Harmonogramie. Niezależnie od powyższego Spółka informuje, że zgodnie z odpowiedzią udzieloną na pytanie nr 8 wynagrodzenie będzie ustalone i płatne na podstawce faktur wystawianych w oparciu o podział rzeczowy (...), który będzie odzwierciedleniem zakresu prac wycenionych w kosztorysach ofertowych przygotowanych na podstawie (…) udostępnionego przez Zamawiającego.   10. Jak skalkulowane jest/będzie wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem wniosku – prace wskazane w pytaniu 7 – i co się na nie składa? Odpowiedź. Wynagrodzenie za prace wchodzące w skład świadczenia kompleksowego skalkulowane zostanie na podstawie kosztorysów, które będą stanowiły załącznik do umowy i (...). Kosztorysy stanowiły będą podstawę rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą, a Zamawiającym. Na kalkulacje wynagrodzenia za świadczenie będące przedmiotem wniosku będzie składać się odpowiednio: opis pozycji, jednostka, ilość, cena jednostkowa netto, wartość podatku oraz wartość brutto.   11. Czy Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił odpowiedzialność w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Jeżeli tak, proszę wskazać za co i wobec kogo? Odpowiedź. W przypadku wyboru Wnioskodawcy jako Generalnego Wykonawcę, Wnioskodawca ponosić będzie odpowiedzialność wobec Zamawiającego zgodnie z zapisami zawartymi (…). W treści wzoru umowy wskazano, że z chwilą protokolarnego przejęcia terenu budowy Wykonawca ponosi pełną odpowiedzialność za skutki zdarzeń zaistniałych na terenie budowy. Dodatkowo, wykonawca ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone Zamawiającemu i osobom trzecim w związku z prowadzonymi robotami lub z powodu niewykonania lub niewłaściwego wykonania umowy oraz za właściwe wykonanie robót, zapewnienie BHP i warunków bezpieczeństwa oraz stosowane na terenie inwestycji metody organizacyjno-technologiczne. Niewywiązywanie się przez Wykonawcę z przyjętych w umowie zobowiązań będzie wywoływało skutki wynikające z umowy i obowiązujących przepisów prawnych. Wykonawca ponosi również wobec Zamawiającego odpowiedzialność z tytułu rękojmi za wady przedmiotu umowy na zasadach określonych w ustawie Kodeks cywilny, przy czym Zamawiający zastrzega prawo rozszerzenia tej odpowiedzialności w umowie poprzez wydłużenie okresu rękojmi. Odpowiedzialność Wykonawcy z tytułu rękojmi obejmuje cały przedmiot umowy, w tym także części przedmiotu umowy powierzone do wykonania podwykonawcy. Zgodnie ze wzorem umowy, Wykonawca udziela gwarancji, co do jakości przedmiotu umowy, w ramach której ponosi odpowiedzialność za wady, o ile wady te ujawnią się w terminie obowiązywania gwarancji oraz zobowiązuje się świadczyć usługę przeglądów gwarancyjnych na zasadach określonych w dokumencie gwarancyjnym. Zamawiający może wykonywać uprawnienia z tytułu rękojmi za wady przedmiotu umowy niezależnie od uprawnień wynikających z gwarancji, a wykonaine uprawnień z gwarancji nie wpływa na odpowiedzialność Wykonawcy z tytułu rękojmi.   12. W jakim okresie – na tle wykonania całego zadania – wykonywane były/są prace w skazane w pytaniu 7? Czy może do ich wykonania określono osobne terminy? Odpowiedź. Termin wykonania prac wykonywanych w ramach świadczenia nie został odrębnie określony. Niemniej, Wnioskodawca wskazuje, że prace objęte świadczeniem kompleksowym będą wykonywane w końcowej fazie realizacji kontraktu w oparciu o przygotowany przez Wykonawcę harmonogram realizacji inwestycji przygotowany po podpisaniu umowy.   13. Czy na prace wymienione w pytaniu 7 udzielona jest/będzie odrębna gwarancja? Odpowiedź. Spółka wskazuje, że na prace wchodzące w skład świadczenia kompleksowego obowiązywała będzie generalna gwarancja dla całego zakresu przedmiotu zamówienia. Zgodnie z odpowiedzią Zamawiającego (…). „Okres gwarancji dotyczący zasadzeń zastępczych jest tożsamy z okresem gwarancji przedmiotu umowy”.   Prace stanowiące świadczenie kompleksowe, jak i całe zadanie wykonywane w ramach Inwestycji będą objęte gwarancją na okres do 5 lat od dnia podpisania protokołu odbioru końcowego przedmiotu umowy zgodnie z brzmieniem zapisów – zawartych w (…).   Jednocześnie Spółka wskazuje, że nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącej klasyfikacji statystycznej dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku.   Zdaniem Spółki, usługi opisane we wniosku powinny zostać zaklasyfikowane dla celów PKWiU w grupie 81.30.12.0 jako „usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, i tym samym winny być opodatkowane stawką 8% VAT jako świadczenie kompleksowe – zagospodarowanie terenu zielonego.   (…)   Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)   Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.   Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -        w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), -        w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).   Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).   W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22)”.   Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.   Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia celu, który ma zostać osiągnięty oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.   Zatem aby stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem analizy będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem złożonym, istotne jest ustalenie celu realizowanego świadczenia oraz jego wartości z punktu widzenia nabywcy.   Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca wziął udział w przetargu na realizację projektu: „(…)”. W skład projektu wchodzi zagospodarowanie terenów zielonych na działce wokół budynków (…), wokół parkingów oraz nasadzenia zieleni w (…). Świadczenie kompleksowe, na które składają się prace realizowane w ramach Przetargu w zakresie zieleni polegają na ręcznym rozścieleniu ziemi urodzajnej z transportem taczkami na terenie płaskim; wykonaniu trawników dywanowych siewem na gruncie (...); ręcznym rozrzuceniu substratu na terenie płaskim (...).; sadzeniu drzew i krzewów starszych z bryłą korzeniową (...); sadzeniu krzewów iglastych i liściastych form naturalnych na terenie płaskim (...); obsadzeniu terenów zielonych roślinami (...); ręcznym przekopaniu gleby na terenie płaskim (...); przesiewaniu ziemi urodzajnej (...); obsadzeniu kwietników roślinami; wykonaniu trawników darniowaniem pełnym na terenie płaskim z nawożeniem oraz ręcznym rozrzuceniu warstwy kory na terenie płaskim (...).   Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, przedmiotem wniosku – a zatem przedmiotem niniejszej analizy – są prace związane z zielenią wymienione w (…).   Dla oceny, czy ww. prace składają się na świadczenie kompleksowe, istotne jest przeanalizowanie zapisów przesłanej przez Wnioskodawcę dokumentacji, dotyczącej zamówienia pn. „(…)”.   I tak, jak wynika z zapisów wzoru Umowy, tj.: § (…), Zamawiający powierza, a Wykonawca przyjmuje do wykonania realizację zadania pod nazwą: „(…)”, które obejmuje m.in. zagospodarowanie terenu oraz wyposażenie w elementy małej architektury takie jak: (…).   Z kolei jak wynika z § (…), Strony ustalają wynagrodzenie Wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy, zgodnie z ofertą Wykonawcy na konkretną kwotę oraz wskazują stawkę podatku od towarów i usług od tej kwoty wynagrodzenia.   Na mocy § (…), Wynagrodzenie Wykonawcy wypłacane będzie w częściach, za wykonaną część umowy, zgodnie z podziałem częściowym ustalonym w harmonogramie, w wysokości określonej dla każdej z części w harmonogramie (przy uwzględnieniu podziału zadania na dwa etapy ze względu na źródła finansowania). Wynagrodzenie Wykonawcy wypłacane będzie na podstawie faktur częściowych i faktury końcowej. Faktury częściowe będą wystawiane nie częściej niż raz w miesiącu, w oparciu o protokoły odbioru części umowy, podlegających odbiorowi częściowemu zgodnie z harmonogramem. Faktura częściowa może obejmować wynagrodzenie za wykonanie więcej niż jednej części umowy.   Stosownie do treści § (…), w trakcie wykonywania umowy Wykonawca może powierzyć wykonanie części przedmiotu umowy podwykonawcy, jednakże jest zobowiązany do osobistego wykonania kluczowych zadań przedmiotu umowy (…).   W myśl zapisów § (…), Wykonawca ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone Zamawiającemu i osobom trzecim w związku z prowadzonymi robotami lub z powodu niewykonania lub niewłaściwego wykonania umowy. Wykonawca ponosi również pełną odpowiedzialność za właściwe wykonanie robót, zapewnienie BHP i warunków bezpieczeństwa oraz stosowane na terenie inwestycji metody organizacyjno-technologiczne.   Jak wskazał Wnioskodawca wyodrębnienie spośród wszystkich robót objętych Inwestycją prac w zakresie zieleni zostało dokonane na podstawie kryterium przedmiotowego, w oparciu o pozycje wymienione w (…), tj. dokumencie przygotowanym przez Zamawiającego oraz uszczegółowione w specyfikacjach technicznych. W skład opisanego świadczenia kompleksowego wchodzą wyłącznie prace, których przedmiotem jest zagospodarowanie terenów zieleni występujących w ramach poszczególnych projektowanych elementów Inwestycji, tj. (…). Wyodrębnienie wskazanych prac zostało zatem dokonane na podstawie faktycznych czynności związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych, jakich zrealizowania oczekuje Zamawiający w ramach Inwestycji. Czynności te wynikają z (…). Prace te mogłyby zostać zrealizowane „zupełnie osobno”, tj. poza Inwestycją, nie są one bowiem nierozerwalnie związane z głównym przedmiotem Przetargu jakim zgodnie z (…) jest wykonanie głównego obiektu kubaturowego stanowiącego rozbudowę i przebudowę istniejącego budynku X w formie (…).   Odrębna realizacja prac w zakresie zieleni objętych świadczeniem kompleksowym wynika z charakteru faktycznie oczekiwanych do wykonania czynności. Z dokumentacji przetargowej, w tym z treści (…) wynika wprost, że Zamawiający oczekuje profesjonalnej realizacji poszczególnych elementów Inwestycji, w tym za pośrednictwem podwykonawców specjalizujących się w swoich dziedzinach.   Ponadto, Zamawiający przewidział w § (…) przedłożonego wzoru umowy możliwość zastosowania dwóch niezależnych stawek podatku od towarów i usług, co świadczy o możliwości odrębnego wykonania usług objętych różnymi stawkami podatku VAT. Samo zróżnicowanie tych stawek świadczy o niezależnym charakterze tych prac.   Końcowo wskazać należy również, że przedmiotowe świadczenie realizowane będzie przez podwykonawcę na zlecenie Wykonawcy na podstawie odrębnego zamówienia. Ponadto, prace objęte świadczeniem kompleksowym mogą zostać wykazane na fakturze razem z innymi pracami wchodzącymi skład Inwestycji, jednak każdorazowo będą wykonywane w osobnej pozycji faktury.   Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz dokonaną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie tutejszy organ stwierdza, że wszystkie prace związane z zielenią wymienione w ww. dokumencie (…), prowadzić będą do realizacji jednego celu, jakim jest wykonanie zadania związanego z zagospodarowaniem terenu zielonego realizowanego w ramach zamówienia pn. „(…)”.   Z przedstawionych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika jednoznacznie, że w rozpatrywanej sprawie zamawiający zainteresowany jest nabyciem jednego świadczenia kompleksowego, na które składają się wszystkie prace związane z zagospodarowaniem zieleni.   Jak wynika z przeprowadzonej przez tutejszy organ analizy materiału dowodowego: ·           przedmiotowe świadczenie realizowane będzie przez podwykonawcę na zlecenie Wykonawcy na podstawie odrębnego zamówienia; ·           wszystkie prace związane z zielenią zostały wskazane w dokumencie (…); ·           na prace te składają się: ręczne rozścielenie ziemi urodzajnej z transportem taczkami na terenie płaskim; wykonanie trawników dywanowych siewem na gruncie (...); ręczne rozrzucenie substratu na terenie płaskim (...).; sadzenie drzew i krzewów starszych z bryłą korzeniową (...); sadzenie krzewów iglastych i liściastych form naturalnych na terenie płaskim (...); obsadzenie terenów zielonych roślinami (...); ręczne przekopanie gleby na terenie płaskim (...); przesiewanie ziemi urodzajnej (...); obsadzenie kwietników roślinami; wykonanie trawników darniowaniem pełnym na terenie płaskim z nawożeniem; ręczne rozrzucenie warstwy kory na terenie płaskim (...). ·           prace te zostały opisane szczegółowo przez zamawiającego w odrębnych (…); ·           na potrzeby prac związanych z zielenią przygotowano odrębne (…); ·           z dokumentacji przetargowej, w tym z treści (…) wynika wprost, że Zamawiający oczekuje profesjonalnej realizacji poszczególnych elementów Inwestycji, w tym za pośrednictwem podwykonawców specjalizujących się w swoich dziedzinach; ·           prace objęte świadczeniem kompleksowym mogą zostać wykazane na fakturze razem z innymi pracami wchodzącymi skład Inwestycji, jednak każdorazowo będą wykonywane w osobnej pozycji faktury.   Jak wynika z powyższego, prace zawarte w dokumencie (…) będą realizowane przez podwykonawcę na zlecenie Wykonawcy na podstawie odrębnego zamówienia. Prace te mają ten sam charakter i związane są z zagospodarowaniem terenu zielonego, a ponadto wykazane będą na fakturze VAT w osobnej pozycji.   Wszystkie te prace będą prowadzić do realizacji określonego celu, tj. zagospodarowania określonego terenu zielonego. Zarówno prace związane z przygotowaniem terenu, jak i prace związane już z jego zagospodarowaniem (dla przykładu sadzenie drzew i krzewów), będą ze sobą tak ściśle (nierozerwalnie) powiązane, że obiektywnie stworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.   Zatem ze względu na wspólny cel (zagospodarowanie określonego terenu zielonego), charakter prac (związane będą z „zielenią”), a także oczekiwania zamawiającego (autora przygotowanych dokumentów) – prace związane z zielenią wymienione w dokumencie (…) będą świadczeniem kompleksowym. Będą one podejmowane w celu należytego wykonania części zamówienia związanego z zagospodarowaniem określonego terenu i stworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.   W związku z powyższym należy stwierdzić, że wszystkie prace zawarte w wskazanych wyżej punktach (…), składać się będą na jedno świadczenie kompleksowe sui generis, którego celem i efektem będzie zagospodarowanie określonego terenu zielonego.   Uzasadnienie klasyfikacji usługi   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).   Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.   Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).   Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: -        niniejszych zasad metodycznych, -        uwag do poszczególnych sekcji, -        schematu klasyfikacji.   Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: -        symbole grupowań, -        nazwy grupowań.   Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.   W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: -        grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, -        usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, -        usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.   Zgodnie z tytułem Sekcji N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE”.   Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja N obejmuje: -          wynajem i dzierżawę środków transportu bez obsługi, -          wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego, -          wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi, -          dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim, -          usługi związane z zatrudnieniem, -          usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych, -          usługi rezerwacji i usługi z nią związane, -          usługi detektywistyczne i ochroniarskie, -          usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych, -          usługi zagospodarowania terenów zieleni, -          usługi centrów telefonicznych (call center), -          usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe, -          usługi związane z pakowaniem, -          usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.   W sekcji N zawarty jest m.in. dział 81 „USŁUGI ZWIĄZANE Z UTRZYMANIEM PORZĄDKU W BUDYNKACH I ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”, który obejmuje: -          czyszczenie od wewnątrz cystern i tankowców, -          czyszczenie maszyn przemysłowych, -          dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów itp., -          mycie pociągów, autobusów, samolotów itd., -          mycie butelek, -          sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynków wszelkich typów, -          utrzymanie porządku wewnątrz budynku, -          usługi związane z zagospodarowywaniem terenów zieleni, włącznie z zaprojektowaniem krajobrazu i/lub budową pasaży, przejść dla pieszych, ścian oporowych, pomostów, płotów, stawów oraz podobnych konstrukcji, -          zamiatanie ulic, usuwanie śniegu i lodu.   W dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.30 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”.   Z kolei w ww. klasie zostało wymienione m.in. grupowanie 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, które obejmuje: – usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie: -          parków i ogrodów -     przy domach wielomieszkaniowych -     przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.), -     na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.), -     zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp., -     przy budynkach przemysłowych i handlowych, -          zieleni -     budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.), -     terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,), -     wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków), -          zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności, -          pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp., -          usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).   Grupowanie to nie obejmuje: -          produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02, -          usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0, -          usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0, -          robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F, -          usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4, -          usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w 81.30.11.0.   Uwzględniając powyższe, kompleksowa usługa, na którą składają się wszystkie prace zawarte w (…), spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.   Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.   Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3)    stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4)    stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.   W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 52 wskazano PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.   Jak już wyżej wskazano, będąca przedmiotem niniejszej WIS kompleksowa usługa mieścić się będzie w klasie PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi jest stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy.   Informacje dodatkowe   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -          podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -          świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).   Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)     następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)     wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 -        w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -        klasyfikacja towaru/usługi, lub -        stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub -        podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.   Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111), zwanej dalej Ordynacją podatkową.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).