0112-KDSL2-1.440.45.2022.2.AP

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS) Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia – brak daty sporządzenia wniosku (data wpływu 8 marca 2022 r.), uzupełnionego pismem z dnia 1 maja 2022 r. (data wpływu 1 maja 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – dostęp do tzw. telewizji linearnej, tj. kanałów telewizyjnych emitowanych na żywo wraz z dostawą dekodera oraz umożliwieniem dostępu do aplikacji na urządzenia mobilne i przenośne oraz strony www   Opis usługi: Spółka zamierza wprowadzić do swojej oferty, usługę polegającą na udzielaniu Klientom dostępu do tzw. telewizji linearnej, tj. kanałów telewizyjnych emitowanych na żywo. Usługa będzie oferowana przez Spółkę w formie Pakietów (…), które Klient będzie mógł wybrać w zależności od swoich potrzeb. Dostęp do Pakietów (…) będzie realizowany poprzez wykorzystanie Internetu i/lub sieci dostępowej Spółki, jak również Internetu i/lub sieci dostępowej innych operatorów oraz dostawców Internetu. Zgodnie z ofertą produktową Spółki, co do zasady zakup po raz pierwszy Pakietu (…) nie będzie możliwy bez jednoczesnego zakupu dedykowanego dekodera (…), który jest niezbędny, aby usługa mogła być świadczona na odbiornikach telewizyjnych Klientów. Spółka nie będzie prowadzić sprzedaży dedykowanych dla usługi telewizyjnej dekoderów (…), jako odrębnych produktów, tj. będzie możliwe nabycie ww. dekoderów jedynie w ramach oferty telewizyjnej, ponieważ stanowią one jej integralną część. Usługa telewizyjna wraz z dekoderem (…) będzie oferowana przez Spółkę m.in w modelu - abonament telewizyjny za dany Pakiet oraz opłata z tytułu sprzedaży dekodera (po zawarciu umowy Klient będzie otrzymywał na własność dekoder oraz dokonywał z tego tytułu jednorazowej opłaty). Abonentom Usługi Telewizyjnej korzystającym z Dekodera, Spółka zamierza w ramach ceny Pakietu Telewizyjnego udostępnić suplementarnie dostęp do Pakietów z wykorzystaniem dedykowanego oprogramowania. Oprogramowanie to przyjmie postać aplikacji do zainstalowania na urządzeniach mobilnych (np. smartfony, czy tablety) lub specjalnie przygotowanej strony www, z pomocą których Abonent uzyska możliwość dostępu do Pakietów także na urządzeniach innych niż Dekoder, w tym również podłączonych do sieci telekomunikacyjnej innej, niż ta, której operatorem jest Spółka. Nie będzie natomiast możliwe używanie samego oprogramowania bez zakupu Pakietu (…) wraz z dedykowanym dekoderem (…).   Rozstrzygnięcie: Usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie.   Stawka podatku od towarów i usług: 8%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy, w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy.   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług.     UZASADNIENIE   W dniu 8 marca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 1 maja 2022 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia, skorygowanie przedmiotu wniosku oraz potwierdzenie wpłaty dodatkowej opłaty.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego). Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest przedsiębiorcą telekomunikacyjnym, której głównym przedmiotem działalności jest świadczenie publicznie dostępnych usług telekomunikacyjnych dla użytkowników indywidualnych, podmiotów gospodarczych oraz użytkowników instytucjonalnych (dalej: „Klienci”). W najbliższym czasie, Spółka zamierza wprowadzić do swojej oferty, usługę polegającą na udzielaniu Klientom dostępu do tzw. telewizji linearnej, tj. kanałów telewizyjnych emitowanych na żywo (dalej: usługa telewizyjna). Usługa będzie oferowana przez Wnioskodawcę w formie Pakietów (…), które Klient będzie mógł wybrać w zależności od swoich potrzeb. Dostęp do Pakietów (…) będzie realizowany poprzez wykorzystanie Internetu i/lub sieci dostępowej Spółki, jak również Internetu i/lub sieci dostępowej innych operatorów oraz dostawców Internetu (…). Sama usługa telewizyjna, jaką zamierza wprowadzić Spółka do swojej oferty spełnia przesłanki do zastosowania 8% stawki VAT na podstawie poz. 48 załącznika nr (...) do ustawy o podatku od towarów i usług i nie jest przedmiotem wniosku o wiążącą informację stawkową. Natomiast, zgodnie z ofertą produktową Spółki, co do zasady zakup po raz pierwszy Pakietu (…) nie będzie możliwy bez jednoczesnego zakupu dedykowanego dekodera (…), który jest niezbędny, aby usługa mogła być świadczona na odbiornikach telewizyjnych Klientów. Po nabyciu wybranego Pakietu (…) wraz z dekoderem (…), Klient będzie mógł dodatkowo w ramach ceny Pakietu (…), uzyskać dostęp do oprogramowania (aplikacji) na urządzenia mobilne i przenośne. Nie będzie natomiast możliwe używanie samego oprogramowania bez zakupu Pakietu (…) wraz z dedykowanym dekoderem (…). Należy podkreślić, że Spółka nie będzie prowadzić sprzedaży dedykowanych dla usługi telewizyjnej dekoderów (…), jako odrębnych produktów, tj. będzie możliwe nabycie ww. dekoderów jedynie w ramach oferty telewizyjnej, ponieważ stanowią one jej integralną część. Usługa telewizyjna wraz z dekoderem (…) będzie oferowana przez Wnioskodawcę w poniższych modelach: 1)  Abonament telewizyjny za dany Pakiet oraz opłata z tytułu sprzedaży dekodera, 2)  Abonament telewizyjny za dany Pakiet oraz umowa użyczenia dekodera. Ad. 1 Po zawarciu umowy z Wnioskodawcą, Klient będzie otrzymywał na własność dekoder oraz dokonywał z tego tytułu jednorazowej opłaty. Opłata za dekoder będzie uzależniona od rodzaju wybranego przez Klienta Pakietu (…). Na pierwszej fakturze, jaką Wnioskodawca wystawi Klientowi w momencie wydania sprzętu pojawi się jedna pozycja dedykowana dla opłaty jednorazowej (…) dotycząca dekodera (…). Następnie na kolejnej fakturze wystawionej klientowi zgodnie z cyklem bilingowym pojawi się pozycja w postaci opłaty abonamentowej za Pakiet (…) naliczona proporcjonalnie w odniesieniu do okresu billingowego. Na kolejnych fakturach pojawi się opłata za abonament telewizyjny za pełny cykl bilingowy. Ad. 2 Miesięczna opłata abonamentowa będzie obejmować wynagrodzenie z tytułu konkretnego Pakietu (…) wybranego przez Klienta, a w ramach tej opłaty, bez odrębnie uzgodnionego wynagrodzenia, Spółka będzie udostępniać Klientom dekoder (…) (umowa użyczenia). Opłata za użyczenie urządzenia będzie zawierała się w cenie usługi telewizyjnej. Podsumowując, niezależnie od przyjętego modelu przedmiotem sprzedaży będzie opodatkowana 8% stawką VAT, jedna kompleksowa usługa telewizyjna, oferowana Klientom w postaci określonych Pakietów (…), której integralną częścią będą dedykowane dekodery (…). Jednocześnie celem Klienta będzie nabycie kompletnej usługi telewizyjnej, nie zaś poszczególnych jej elementów. Ponadto dedykowane dekodery (…) stanowią niezbędny element tego, aby usługa telewizyjna mogła być świadczona na odbiornikach telewizyjnych Klientów. Dla powyższej konkluzji nie ma znaczenia to, czy dedykowany dekoder (…) będzie własnością Klienta, czy też Wnioskodawcy.   Wniosek uzupełniono w dniu 1 maja 2022 r. o następujące informacje: 1.    Na kompleksowe świadczenie jakim będzie świadczenie przez Spółkę usługi telewizyjnej, będącej przedmiotem złożonego wniosku o wydanie WIS będą składały się następujące elementy: a)    telewizja linearna oferowana klientom w formie pakietów; b)    dedykowany dekoder (…); c)    dostęp do oprogramowania (aplikacji) na urządzenia mobilne i przenośne; d)    dostęp do strony www. 2.    Spółka zamierza wprowadzić do swojej oferty usługę w postaci udzielenia swoim klientom (dalej: „Abonenci”) dostępu do tzw. telewizji linearnej, czyli udostępnianych w sposób liniowy (ciągły) kanałów telewizyjnych emitowanych „na żywo” przez nadawców tych kanałów do szerokiej grupy odbiorców (dalej: „Usługa Telewizyjna”). Oznacza to, że Abonenci Usługi Telewizyjnej oferowanej przez Spółkę, będą mieli możliwość w rozumieniu przepisów ustawy o radiofonii i telewizji) w tym samym czasie, co inne osoby uprawnione do ich oglądania (w szczególności odbiorcy sygnału naziemnej telewizji cyfrowej oraz abonenci telewizji kablowej lub satelitarnej). Usługa Telewizyjna będzie dostępna tylko dla obecnych lub nowych Abonentów usług dostępu do Internetu oferowanych przez Spółkę dostarczanych przy pomocy łącza światłowodowego lub Internetu domowego. W szczególności Usługa Telewizyjna oferowana przez Spółkę będzie odznaczać się następującymi cechami: 1)    będzie oferowana Abonentom w formie pakietów kanałów telewizyjnych (dalej: „Pakiety”). Na chwilę obecną przewidywana jest oferta na co najmniej (...) Pakiety z różną ilością kanałów, a każdy Pakiet będzie oferowany w innej cenie. 2)    będzie dostarczana przy pomocy dedykowanego urządzenia, z zainstalowanym w tym celu oprogramowaniem, przeznaczonego do podłączenia do odbiornika telewizyjnego (dalej: „Dekoder”). Do prawidłowego działania usługi wymagane będzie podłączenie Dekodera do sieci telekomunikacyjnej Spółki pod konkretnym, z góry wskazanym przez Abonenta, adresem świadczenia usługi. 3)    Abonentom Usługi Telewizyjnej korzystającym z Dekodera (…) zamierza udostępnić suplementarnie dostęp do Pakietów z wykorzystaniem dedykowanego oprogramowania. Oprogramowanie to przyjmie postać aplikacji do zainstalowania na urządzeniach mobilnych (np. smartfony, czy tablety) lub specjalnie przygotowanej strony www, z pomocą których Abonent uzyska możliwość dostępu do Pakietów, także na urządzeniach innych niż Dekoder, w tym również podłączonych do sieci telekomunikacyjnej innej, niż ta, której operatorem jest Wnioskodawca. Uzupełniający charakter dostępu do Pakietów bez użycia Dekodera charakteryzuje się tym, że będzie podlegał istotnym ograniczeniom. Rozumie się przez to, że ilość kanałów telewizji linearnej możliwych do odtworzenia za pomocą oprogramowania będzie istotnie mniejsza niż w przypadku dostępu przy użyciu Dekodera. Ograniczenie podyktowane jest tym, że dodatkowy sposób dostępu ma ułatwić korzystanie z Usługi Telewizyjnej, stanowić zachętę do skorzystania z oferty Wnioskodawcy i w ten sposób wspierać proces sprzedaży i pozyskiwania Abonentów przez Wnioskodawcę. Oprogramowanie (aplikacja i strona www) nie ma w żadnym względzie na celu zastąpienia Dekodera. (…) 3.    Przedmiotem złożonego wniosku o wydanie WIS jest abonament telewizyjny za dany Pakiet oraz opłata z tytułu sprzedaży dekodera. 4.    Usługa będąca przedmiotem wniosku o wydanie WIS, która będzie oferowana przez Wnioskodawcę Abonentom, będzie rozprowadzaniem sygnału w rozumieniu Ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz.U.2020.805 t.j. z dnia 2020.05.05 ze zm.) i będzie oparta tylko o programy telewizyjne. Na chwilę obecną w ramach usługi jaka będzie oferowana przez Wnioskodawcę Abonent nie będzie miał możliwości odbioru programów radiowych. 5.    Planowane przez Spółkę świadczenie, polegające na udzielaniu Abonentom dostępu do tzw. telewizji linearnej nie będzie stanowić usługi elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.). (…) 6.    Spółka zamierza umożliwić Abonentom, którzy wykupią określony Pakiet dostęp do niektórych, wybranych programów i audycji w ramach dostępnej biblioteki. Jednak czynności te należy potraktować wyłącznie jako działanie promocyjne dla tego rodzaju usług, które Spółka zamierza oferować odrębnie w pełnym zakresie. Umożliwienie Abonentom dostępu do biblioteki w ograniczonym zakresie ma jedynie na celu zachęcenie ich do skorzystania z pełnego dostępu w ramach świadczonej przez Spółkę, niezależnie od Usługi Telewizji usługi dostępu do biblioteki na żądanie w pełnym zakresie, która to usługa będzie dodatkowo płatna i będzie podlegała opodatkowaniu według 23% stawki VAT. Biorąc więc pod uwagę, że Spółka nie będzie pobierać dodatkowych opłat za skorzystanie przez Abonentów z wybranych pozycji biblioteki na żądanie, nie można twierdzić, że w ramach abonamentu na Usługi Telewizyjne Spółka świadczy usługi biblioteki na żądanie, które wyłączone są z preferencyjnego opodatkowania 8% stawką VAT. (…) 7.    Usługa Telewizji, którą zamierza świadczyć Spółka nie będzie stanowiła usług reklamowych i promocyjnych. (…) 8.    W ramach dostępu do oprogramowania (aplikacji i strony www), w ograniczonym zakresie (…), Abonent będzie miał możliwość dostępu do oglądania telewizji na żywo (telewizji linearnej) w ramach wykupionego Pakietu, jak również możliwość dostępu do niektórych, wybranych programów i audycji, w ramach dostępnej biblioteki w wybranym przez niego czasie. 9.    Każdy Abonent Usługi Telewizyjnej, który zakupi ofertę telewizyjną wraz z Dekoderem będzie mógł uzyskać dostęp do dedykowanego oprogramowania w postaci aplikacji do zainstalowania na urządzeniach mobilnych lub specjalnie przygotowanej strony www. Abonent, aby skorzystać z takiego sposobu dostępu będzie musiał posiadać, bądź urządzenie mobilne z systemem (...) i pobrać dedykowaną aplikację, bądź posiadać komputer osobisty z zainstalowaną przeglądarką internetową. Niezależnie od używanego urządzenia Abonent będzie także musiał zapewnić połączenie tego urządzenia z siecią internetową. 10. Ceny Pakietów (…) z dostępem do oprogramowania (aplikacji) na urządzenia mobilne i przenośne będą takie same jak ceny Pakietów (…) bez dostępu do oprogramowania (aplikacji) na urządzenia mobilne i przenośne. Podstawowym sposobem dostępu do Pakietów będzie korzystanie z Dekodera. Dostęp przy wykorzystaniu dedykowanego oprogramowania (aplikacji do zainstalowania na urządzeniach mobilnych lub specjalnie przygotowanej strony www) będzie miał charakter suplementarny i będzie ograniczony w zakresie treści. Jako taki będzie nierozłączną składową Usługi Telewizyjnej oferowanej przez Spółkę, a celem jego udostępnienia jest zwiększenie komfortu korzystania z usług telewizyjnych przez Abonentów. 11. Dostęp do pełnej oferty Pakietów oraz materiałów audiowizualnych dostępnych na żądanie w ramach biblioteki będzie możliwy tylko na Dekoderze podłączonym do sieci telekomunikacyjnej Wnioskodawcy pod wskazanym z góry adresem świadczenia usługi. Wybrane elementy Usług Telewizyjnych (niektóre programy i audycje w ramach Pakietów oraz wybrane pozycje biblioteki), w celu ułatwienia korzystania oraz w ramach zachęty do wyboru Usług Telewizyjnych Spółki, a nie od innego dostawcy, będą udostępnianie za pomocą dedykowanego oprogramowania, w tym także na urządzeniach innych niż Dekoder i niepodłączonych do sieci telekomunikacyjnej Wnioskodawcy. W celu podnoszenia atrakcyjności oferty Usługi Telewizyjnej Wnioskodawcy będzie umożliwiać wypożyczenia filmów za dodatkową opłatą (opłata dodatkowa będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT). Wymienione wyżej elementy nie mogą być świadczone osobno. Abonent, aby móc skorzystać ze składowych usługi musi zakupić Pakiet (…) wraz z Dekoderem, który jest niezbędny, aby usługa mogła być świadczona na odbiornikach telewizyjnych Klientów. Abonent w przypadku braku zakupu pakietu telewizyjnego wraz z Dekoderem nie będzie miał możliwości skorzystania z pozostałych wyżej wymienionych usług. 12. W celu skorzystania z Usługi Telewizyjnej świadczonej przez Wnioskodawcę Abonent będzie musiał posiadać dedykowany pod tę usługę Dekoder. Abonent nie ma obowiązku korzystania z dodatkowych narzędzi, czy też usług takich jak aplikacja mobilna, aplikacja na stronie www oraz biblioteka filmów i audycji. Cel świadczenia Usługi Telewizyjnej zostanie osiągnięty nawet przy braku posiadania przez Abonenta ww. dodatkowych elementów, czyli aplikacji oraz dostępu do biblioteki. 13. W ocenie Spółki wykonywane przez Wnioskodawcę usługi i dostawa dekodera z punktu widzenia Abonenta (Klienta) tworzą jedną całość. Klient nie ma możliwości zakupu tylko jednego elementu takiego jak: pakiet telewizyjny, dekoder, dostęp poprzez aplikację mobilną lub stronę www, dostęp do biblioteki na żądanie w niepełnym zakresie. 14. Z punktu widzenia Abonenta jest on zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, tj. nabyciem kompletnej usługi telewizyjnej, nie zaś poszczególnych jej elementów.   (…)   Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).   Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.   Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -        w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku), -        w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).   Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.   Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).   Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.   Z przytoczonych powyżej orzeczeń TSUE wynika, iż dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może być uznane za świadczenie złożone (na potrzeby podatku VAT) w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy: elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter; czynności te nie są od siebie niezależne; możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji; niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.   W przedmiotowej sprawie, dla oceny czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym oraz dla prawidłowej identyfikacji tego świadczenia istotne jest ustalenie celu zawieranej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem (Abonentem).   W omawianym przypadku, z punktu widzenia nabywcy usługi, tj. Klienta, nabywa on jedno świadczenie, składające się z kilku elementów. Oferowane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego świadczenia usługi i dostawa dekodera z punktu widzenia Abonenta tworzą jedną całość. Klient nie ma możliwości zakupu tylko jednego elementu takiego jak: pakiet telewizyjny, dekoder, dostęp poprzez aplikację mobilną lub stronę www. Z punktu widzenia Abonenta jest on zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, tj. nabyciem kompletnej usługi telewizyjnej, nie zaś poszczególnych jej elementów.   Zdaniem Organu, w przedmiotowej sprawie poszczególne elementy składające się na przedmiotowe świadczenie nie będą stanowiły celu samego w sobie, lecz są to czynności związane z realizacją usługi dostępu do tzw. telewizji linearnej. Jak wynika bowiem z opisu sprawy zakup po raz pierwszy Pakietu (…) nie będzie możliwy bez jednoczesnego zakupu dedykowanego dekodera (…), który jest niezbędny, aby usługa mogła być świadczona na odbiornikach telewizyjnych Klientów. Po nabyciu wybranego Pakietu (…) wraz z dekoderem (…), Klient będzie mógł dodatkowo w ramach ceny Pakietu (…), uzyskać dostęp do oprogramowania (aplikacji) na urządzenia mobilne i przenośne oraz dostęp do strony www. Nie będzie natomiast możliwe używanie samego oprogramowania bez zakupu Pakietu (…) wraz z dedykowanym dekoderem (…). Należy podkreślić, że Spółka nie będzie prowadzić sprzedaży dedykowanych dla usługi telewizyjnej dekoderów (…), jako odrębnych produktów, tj. będzie możliwe nabycie ww. dekoderów jedynie w ramach oferty telewizyjnej, ponieważ stanowią one jej integralną część. Dodatkowo zauważyć należy, że wynagrodzenie za opisane we wniosku świadczenie będzie skonstruowane w sposób wskazujący na kompleksowy charakter świadczenia. Jak wskazał Wnioskodawca, po zawarciu umowy z Wnioskodawcą Klient będzie otrzymywał na własność dekoder oraz dokonywał z tego tytułu jednorazowej opłaty. Opłata za dekoder będzie uzależniona od rodzaju wybranego przez Klienta Pakietu (…). Na pierwszej fakturze, jaką Wnioskodawca wystawi Klientowi w momencie wydania sprzętu pojawi się jedna pozycja dedykowana dla opłaty jednorazowej ((…)) dotycząca dekodera (…). Następnie na kolejnej fakturze wystawionej Klientowi zgodnie z cyklem bilingowym pojawi się pozycja w postaci opłaty abonamentowej za Pakiet (…) naliczona proporcjonalnie w odniesieniu do okresu billingowego. Na kolejnych fakturach pojawi się opłata za abonament telewizyjny za pełny cykl bilingowy. Z opisu świadczenia wynika wprawdzie, że Abonent nie ma obowiązku korzystania z dodatkowych narzędzi czy też usług takich jak aplikacja mobilna oraz aplikacja na stronie www. Cel świadczenia Usługi Telewizyjnej zostanie osiągnięty nawet przy braku posiadania przez Abonenta ww. dodatkowych elementów. Jednakże podkreślić należy, że Abonent, aby móc skorzystać ze składowych usługi musi zakupić Pakiet (…) wraz z Dekoderem, który jest niezbędny, aby usługa mogła być świadczona na odbiornikach telewizyjnych Klientów. Abonent w przypadku braku zakupu pakietu telewizyjnego wraz z Dekoderem nie będzie miał możliwości skorzystania z pozostałych wyżej wymienionych usług. W celu skorzystania z Usługi Telewizyjnej świadczonej przez Wnioskodawcę, Abonent będzie musiał posiadać dedykowany pod tę usługę Dekoder. Ponadto, ceny Pakietów (…) z dostępem do oprogramowania (aplikacji) na urządzenia mobilne i przenośne będą takie same jak ceny Pakietów (…) bez dostępu do oprogramowania (aplikacji) na urządzenia mobilne i przenośne. Podstawowym sposobem dostępu do Pakietów będzie korzystanie z Dekodera. Dostęp przy wykorzystaniu dedykowanego oprogramowania (aplikacji do zainstalowania na urządzeniach mobilnych lub specjalnie przygotowanej strony www) będzie miał charakter suplementarny i będzie ograniczony w zakresie treści. Jako taki będzie nierozłączną składową Usługi Telewizyjnej oferowanej przez Spółkę, a celem jego udostępnienia będzie zwiększenie komfortu korzystania z usług telewizyjnych przez Abonentów. W konsekwencji biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanego orzecznictwa TSUE, uwzględniając opis świadczenia należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie – w tej konkretnej sytuacji – miałoby sztuczny charakter. W analizowanym przypadku, poszczególne czynności wchodzące w skład analizowanego świadczenia, będą wykonywane na podstawie jednej umowy oraz przez jeden podmiot. Z punktu widzenia Klienta będzie on zainteresowany nabyciem jednego świadczenia, składającego się z kilku elementów. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że czynności będące przedmiotem świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę, mają charakter kompleksowy i zmierzają do wykonania jednego zadania, jakim jest usługa oferująca tzw. telewizję linearną, czyli udostępnienie w sposób liniowy (ciągły) kanałów telewizyjnych emitowanych „na żywo”. Pozostałe elementy, czyli dostęp do aplikacji mobilnej oraz aplikacji na stronie www są czynnościami pomocniczymi.   Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi udostępnienia w sposób liniowy (ciągły) kanałów telewizyjnych emitowanych „na żywo” (usługi dominującej).   Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego (usługi)   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.   Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.   Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.   W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.   Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.   Jak stanowi art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym: 1)     kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz 2)     wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.   W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (obecnie 8%)” wymienione zostały towary i usługi objęte obniżoną stawką podatku. I tak pod poz. 48 tego załącznika zastały wymienione „Usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie” – bez względu na symbol PKWiU.   Przy czym stawka obniżona w zakresie wymienionych usług, nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych – jak wynika z wyjaśnień zamieszczonych pod załącznikiem.   Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.   Ponadto treść poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy należy interpretować zgodnie z zapisami ustawy o radiofonii i telewizji. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2020 r., poz. 805, z późn. zm.), prawo rozpowszechniania programów radiowych i telewizyjnych przysługuje jednostkom publicznej radiofonii i telewizji oraz osobom fizycznym, osobom prawnym i osobowym spółkom handlowym, które uzyskały koncesję na taką działalność, albo - w przypadku programów telewizyjnych rozpowszechnianych wyłącznie w systemach teleinformatycznych - wpis do rejestru takich programów.   Natomiast zgodnie z art. 4 powyższej ustawy, w rozumieniu ustawy: (…) 5)    nadawcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub osobowa spółka handlowa, która tworzy i zestawia program oraz rozpowszechnia go lub przekazuje innym osobom w celu rozpowszechniania; 6)    programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie; (…) 7)    rozpowszechnianiem jest emisja programu drogą bezprzewodową lub przewodową do odbioru przez odbiorców; 8)    rozprowadzaniem jest przejmowanie rozpowszechnionego programu w całości i bez zmian oraz równoczesne, wtórne jego rozpowszechnianie; (…).   Dla skorzystania z obniżonej stawki podatku od towarów i usług przewidzianej powyższymi przepisami, w odniesieniu do konkretnej usługi, niezbędnym jest nie tylko, aby usługa była wymieniona w załączniku nr 3, ale również musi ona spełniać wszystkie warunki, które przewidziano w treści tego załącznika w odniesieniu do danej usługi.   W tym miejscu należy mieć na uwadze fakt, że jak wskazał Wnioskodawca: „Usługa będąca przedmiotem wniosku (…) będzie rozprowadzaniem sygnału w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji i będzie oparta tylko o programy telewizyjne. Na chwilę obecną w ramach usługi (…) Abonent nie będzie miał możliwości odbioru programów radiowych.(…). Planowane przez Spółkę świadczenie, polegające na udzielaniu Abonentom dostępu do tzw. telewizji linearnej, nie będzie stanowić usługi elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy. (…). Ponadto Usługa Telewizji, którą zamierza świadczyć Spółka, nie będzie stanowiła usług reklamowych i promocyjnych”.   W związku z powyższym, świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku (usługa) polegające na udostępnianiu w sposób liniowy (ciągły) kanałów telewizyjnych emitowanych „na żywo” – umożliwiających odbiór programów telewizyjnych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych – które nie ma charakteru usług elektronicznych, nie polega na wypożyczaniu filmów i audycji w określonym przez abonenta czasie i nie jest usługą reklamową oraz promocyjną, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy.   Informacje dodatkowe.   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko‑Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -        podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -        świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).   Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.     POUCZENIE   Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.   W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).