0112-KDSL2-1.440.455.2023.5.SS

DECYZJA   Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 27 października 2023 r. (data wpływu 29 października 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 3 listopada 2023 r. (data wpływu 3 listopada 2023 r.), 27 grudnia 2023 r. (data wpływu 27 grudnia 2023 r.), 23 stycznia 2024 r. (data wpływu 23 stycznia 2024 r.) oraz 5 lutego 2024 r. (data wpływu 5 lutego 2024 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na udostępnieniu lokalu najemcom do korzystania z przeznaczeniem na zapewnienie czasowego miejsca pobytu wraz z mediami.   UZASADNIENIE   W dniu 29 października 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 27 grudnia 2023 r., 23 stycznia 2024 r. oraz 5 lutego 2024 r. poprzez przesłanie stosownych dokumentów oraz doprecyzowanie opisu sprawy.   We wniosku oraz jego uzupełnieniu z dnia 27 grudnia 2023 r. (data wpływu 27 grudnia 2023 r.) przedstawiono następujący opis świadczenia   Wnioskodawca jest właścicielem lokalu znajdującego się w budynku (…). Budynek ten jest klasyfikowany do PKOB 1130 Budynki zbiorowego zakwaterowania. W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje rozpocząć świadczenie usług wynajmu tego lokalu.   Lokal będzie wynajmowany wyłącznie osobom fizycznym. Mogą to być studenci albo osoby pracujące. Umowy najmu będą zawierane na czas określony. Maksymalny czas trwania umowy najmu to jeden rok.   Przedmiotem umowy najmu będzie udostępnianie lokalu najemcom do korzystania z przeznaczeniem na zapewnienie najemcom czasowego miejsca pobytu w czasie obecności (...). Najemcy będą mieli stałe miejsce zamieszkania w miejscu innym niż lokal. Najemcy nie będą mieli możliwości zameldowania się w lokalu na pobyt stały.   Lokal będzie wyposażony w następujące meble, urządzenia i sprzęty: meble kuchenne, sofa, łóżka z materacami, komody, wieszak na ubrania, szafa, stolik, stół, krzesła, biurko z krzesłem, piekarnik, płyta grzewcza, lodówka, pralka, zmywarka, kuchenka mikrofalowa, garnki, patelnie, talerze, sztućce. W lokalu będzie się znajdowała w pełni wyposażona łazienka.   Najemcy będą mogli korzystać z części wspólnych budynku, takich jak: recepcja, pralnia, rowerownia. Ponadto w budynku będzie znajdowała się ochrona.   W lokalu będą dostępne następujące media: prąd, zimna woda, ciepła woda, kanalizacja, wywóz śmieci, ogrzewanie miejskie, internet. W umowie najmu zostanie wskazany stały, kwotowo określony czynsz najmu należny Wnioskodawcy od najemców. Najemcy nie będą ponosili dodatkowych opłat za media, ponieważ ryczałtowo określone opłaty za media będą wliczone w czynsz najmu. Czynsz najmu będzie rozliczany w miesięcznych okresach rozliczeniowych.   Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz najemców dodatkowych, innych niż opisane usługi.   Do uzupełnienia z dnia 27 grudnia 2023 r. Wnioskodawca dołączył wzór umowy (…) oraz Regulamin, stanowiący integralną cześć umowy najmu.  (...)  W efekcie analizy informacji zawartych w przesłanym w dniu 27 grudnia 2023 r. uzupełnieniu oraz dołączonego wzoru umowy, tut. organ stwierdził, że wniosek wymaga dalszego uzupełnienia oraz doprecyzowania. W związku z powyższym, pismem z dnia 9 stycznia 2024 r. znak 0112-KDSL21.440.455.2023.2.SS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie następujących informacji: 1.     W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że jest właścicielem lokalu znajdującego się w budynku (…) oraz że w najbliższym czasie planuje rozpocząć świadczenie usług wynajmu tego lokalu (...). W związku z powyższym należało wyjaśnić charakter ww. lokalu, tj. czy ma on charakter mieszkalny czy użytkowy, stanowi pokój czy pokoje z aneksem kuchennym? Należało wyjaśnić te kwestie oraz jednoznacznie wskazać co jest przedmiotem najmu. 2.    Z opisu sprawy wynika, że „W lokalu będą dostępne następujące media: prąd, zimna woda, ciepła woda, kanalizacja, wywóz śmieci, ogrzewanie miejskie, internet. W umowie najmu zostanie wskazany stały, kwotowo określony czynsz najmu należny Wnioskodawcy od najemców. Najemcy nie będą ponosili dodatkowych opłat za media, ponieważ ryczałtowo określone opłaty za media będą wliczone w czynsz najmu (…). (...). 3.    W związku z powyższym należało wskazać: a)    w jaki sposób ustalana będzie ryczałtowa opłata za zużycie mediów wskazanych w opisie sprawy? b)  czy istnieje możliwość obliczenia zużycia poszczególnych mediów w odniesieniu do udostępnionego lokalu, a jeżeli tak to w jaki sposób (w oparciu o jakie kryteria)? c)  czy w udostępnianym lokalu znajdują się liczniki/podzielniki pozwalające ustalić zużycie poszczególnych mediów? Czy też liczniki/podzielniki mierzące zużycie mediów są wspólne dla całego budynku? Należy szczegółowo opisać tę kwestię. d)  czy stroną umów o dostawę poszczególnych mediów jest Wnioskodawca? W dniu 23 stycznia 2024 r. do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na powyższe wezwanie, w którym Wnioskodawca wskazał następujące informacje: 1.  W kwestii szczegółowego opisu lokalu należy wskazać, że żadne przepisy nie zawierają definicji „lokalu mieszkalnego”, czy „lokalu użytkowego”. W związku z tym, jeżeli poniżej wskazane informacje dotyczące lokalu nie będą wystarczające w zakresie odpowiedzi na przedmiotowe pytanie, Wnioskodawca uprzejmie prosi o wskazanie, w jaki sposób (tj. w oparciu o jakie kryteria) powinien on wskazać, czy omawiany lokal jest lokalem mieszkalnym, czy lokalem użytkowym? Na gruncie PKOB przedmiotem klasyfikacji są budynki, a nie lokale. W tym zakresie we wniosku wskazano, że lokal będzie się znajdował w budynku klasyfikowanym do PKOB 1130 Budynki zbiorowego zakwaterowania. Natomiast w zakresie faktycznego sposobu wykorzystania tego budynku, to we wniosku szczegółowo opisano komu i na jakich zasadach lokal ten będzie wynajmowany. Omawiany lokal będzie się składał z dwóch pokoi (pokoju dziennego z aneksem kuchennym i sypialni) oraz z łazienki. 2.  Ryczałtowa opłata za zużycie mediów będzie ustalana na podstawie szacowanych wielkości zużycia mediów wynikających z analizy porównawczej (porównanie zużycia mediów w podobnych lokalach, podobnym czasie i z podobną ilością najemców). 3.  Istnieje możliwość określenia wielkości zużycia prądu, zimnej i ciepłej wody oraz centralnego ogrzewania przypadających na omawiany lokal. Można je określić na podstawie odczytów liczników. 4.  Omawiany lokal posiada własne liczniki pozwalające na ustalenie wielkości zużycia prądu, zimnej i ciepłej wody oraz centralnego ogrzewania. 5.  Wnioskodawca będzie stroną umowy na dostawę prądu. W przypadku pozostałych umów na dostawę mediów Wnioskodawca nie będzie stroną umowy, a opłaty te będą regulowane przez Wnioskodawcę w ramach czynszu administracyjnego. Natomiast w piśmie z dnia 5 lutego 2024 r. Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem złożonego wniosku jest kilka usług i/lub towarów, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegając opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe). Poza udostępnianiem lokalu najemcom do korzystania z przeznaczeniem na zapewnienie czasowego miejsca pobytu wraz z wywozem nieczystości Wnioskodawca będzie również wykonywał na rzecz najemców następujące świadczenia: 1) dostawa energii elektrycznej, 2) dostawa wody, 3) odbiór ścieków, 4) dostawa c.o., 5) dostarczanie internetu. Ponadto Wnioskodawca skorygował przedmiot wniosku poprzez wskazanie, że w poz. 52 wniosku WIS powinien zostać zaznaczony kwadrat nr 3 „towar/y lub usługa/i”, zaś w poz. 53 powinna zostać wskazana liczba „6”.   W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 12 lutego 2024 r. znak 0112-KDSL2-1.440.455.2023.4.SS tutejszy organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 20 lutego 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała. Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.   Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. W myśl art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.   W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 czerwca 2023 r. (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598), do postępowań w sprawie wydania wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, zmiany albo uchylenia rozstrzygnięć w sprawie WIS, odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS i zażaleń składanych na rozstrzygnięcia w sprawie WIS, wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2024 r., stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.   Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a)  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b)  wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa, c)  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.   Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)    towar albo usługa, albo 2)    towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT.   Podsumowując, WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia kompleksowego stawkę podatku od towarów i usług w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia kompleksowego lub samą klasyfikację.   Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.   Jeszcze raz należy podkreślić, że z treści art. 42a pkt 2 ustawy wynika, że rolą postępowania w zakresie wydawania WIS jest dokonanie klasyfikacji towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego w oparciu o odpowiednie klasyfikacje. I tak, w przypadku towaru Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonuje kwalifikacji wyłącznie według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), natomiast w przypadku usług według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU z 2015 r.).   Co ważne – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).   W dniu 29 października 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na udostępnieniu lokalu najemcom do korzystania z przeznaczeniem na zapewnienie czasowego miejsca pobytu. Wnioskodawca w części D. „Zakres wniosku” w poz. 52 druku WIS-W zaznaczył kwadrat nr 2 „usługa”, z kolei w poz. 54 „Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU)” wskazał, że przedmiot wniosku ma zostać zaklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).   Natomiast w piśmie z dnia 5 lutego 2024 r. Wnioskodawca potwierdził, iż przedmiotem złożonego wniosku jest kilka usług i/lub towarów, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegając opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) oraz skorygował przedmiot wniosku poprzez wskazanie, że w poz. 52 wniosku WIS powinien zostać zaznaczony kwadrat nr 3 „towar/y lub usługa/i”, zaś w poz. 53 powinna zostać wskazana liczba „6”. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe świadczenie powinno być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 55.90.19.0 Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane. Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku i jego uzupełnieniach, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w analizowanej sprawie mamy do czynienia z usługą najmu, czy usługą związaną z zakwaterowaniem. Zgodnie z tytułem, Sekcja I Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM I USŁUGI GASTRONOMICZNE”. W ramach tej sekcji mieszczą się: -          usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe, -          usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki, -          usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku, -          usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych, -          tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych, -          usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu, -          usługi gastronomiczne, -          usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering), -          usługi stołówkowe, -          usługi przygotowywania i podawania napojów.   Sekcja ta nie obejmuje: -          gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0, -          sprzedaży detalicznej żywności, sklasyfikowanej w dziale 47, -          wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1, -          usług dyskotek i sal tanecznych (z wyłączeniem serwujących napoje), sklasyfikowanych w 93.29.19.0.   Należy zauważyć, że mieszczący się w Sekcji I, dział 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM” zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) obejmuje: -     usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym, -     usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.   Dział ten nie obejmuje usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.   Natomiast ww. dział obejmuje zapewnienie wyłącznie zakwaterowanie i/lub zakwaterowanie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych (uwaga do działu 55 PKWiU 2015).   Z kolei zgodnie z tytułem, Sekcja L Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. W ramach tej sekcji mieści się: -        kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, -        wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych, -        usługi agencji nieruchomości, -        usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).   W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje: -       usługi wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałe usługi związane z nieruchomościami, takie jak: wycena nieruchomości; usługi te mogą być prowadzone na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie, -       realizację projektów budowlanych, na użytek własny lub na wynajem, -       zarządzanie nieruchomościami.   Dział ten nie obejmuje: -       realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00, -       usług związanych z podziałem ziemi w celu jej ulepszenia, sklasyfikowanych w 42.99.29.0, -       usług hoteli, letnich domów, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55.   Należy również zwrócić uwagę, że jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610, ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.   Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.   Z kolei odnosząc się do pojęcia „zakwaterowanie”, z uwagi, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Natomiast, „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.   Z powyższego wynika, że pomiędzy usługą zakwaterowania a usługą najmu zachodzą znaczące różnice, każda z ww. usług posiada swoje własne, charakterystyczne cechy.   W przypadku zakwaterowania, czas trwania usługi jest znacznie krótszy w porównaniu do usługi najmu. Podobna zależność zachodzi w kwestii sposobu rozliczania ww. usług – okres rozliczenia jest co do zasady dłuższy w przypadku usługi najmu (najczęściej miesięczny), a krótszy – czasami nawet kilkudniowy – przy usłudze zakwaterowania.   Różne są także formy dokumentacji, na podstawie której świadczone są usługi. W przypadku zakwaterowania dokumentacja ta jest mniej złożona i sformalizowana. Natomiast usługa najmu świadczona jest na podstawie umowy, najczęściej jej strony zobowiązane są do zawarcia protokołu zdawczo-odbiorczego oraz uiszczenia kaucji zabezpieczającej. Co ważne, odmienny jest również sposób oraz cel na jaki udostępniana zostaje nieruchomość. Zakwaterowanie odbywa się zwłaszcza w związku z podróżą, chęcią odpoczynku, zmianą otoczenia, a osoba zakwaterowana nie może w pełni rozporządzać nieruchomością, w której przebywa – często ma dostęp do recepcji, w której może jedynie zgłaszać swoje potrzeby oraz zastrzeżenia. Usługę zakwaterowania charakteryzują również usługi dodatkowe, które są jej nieodzownym elementem. Natomiast w przypadku najmu właściciel nieruchomości (wynajmujący) oddaje nieruchomość najemcy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za czynsz.   W zakresie prawa podatkowego nie można utożsamiać najmu z zakwaterowaniem. Są to dwie odrębne usługi, które w różny sposób odnoszą się do celu, na jaki nieruchomość zostanie przeznaczona i w jaki będzie użytkowana. W związku z tym trzeba mieć na uwadze, że konsekwencje podatkowe są odmienne w zależności od tego, czy mamy do czynienia z najmem, czy też z zakwaterowaniem. W tym miejscu tut. Organ wyjaśnia, że – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę najmu, w ramach której wynajmie na czas określony lokal składający się z dwóch pokoi (dziennego z aneksem kuchennym i sypialni) oraz łazienki. Najemca będzie zobowiązany do wniesienia kaucji na zabezpieczenie wszelkich roszczeń, a ponadto będzie go obowiązywał czynsz miesięczny płatny z góry w terminie określonym w umowie. Maksymalny czas trwania umowy to 1 rok. Przekazanie lokalu wraz z wyposażeniem będzie następowało na podstawie protokołu przekazania, natomiast zwrot lokalu  będzie potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym, w którym będą opisane w szczególności stan lokalu i wyposażenia, w tym uszkodzenia, zniszczenia i braki.   Podsumowując, Wnioskodawca będzie udostępniał lokal najemcy na podstawie zawieranej umowy najmu na czas określony, a najemca ten będzie płacił czynsz, który będzie wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy, a zatem stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości (rzeczy) przez najemcę.   Wobec powyższego, w opinii tutejszego organu, świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na udostępnieniu lokalu najemcom, nie ma znamion usługi zakwaterowania, lecz jest usługą najmu. Tym samym – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – wykonywana przez niego usługa nie może stanowić usługi sklasyfikowanej w dziale PKWiU 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM”. W następnej kolejności należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia złożonego”. Należy w pierwszej kolejności ustalić, czy będące przedmiotem wniosku WIS świadczenie, za które pobierane są opłaty eksploatacyjne związane ze zużyciem mediów w wynajmowanym lokalu, na gruncie VAT stanowi – jak wskazuje Wnioskodawca – świadczenie kompleksowe, czy jest świadczeniem o innym charakterze.   Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2006:451, w którym TSUE stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.   Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.   Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.   Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.   Natomiast, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.   Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   W analizowanej sprawie warto zwrócić uwagę na jeszcze jedno orzeczenie TSUE, a mianowicie wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów v Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, ECLI:EU:C:2015:229, dotyczący interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, w kontekście uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług w ramach umowy najmu nieruchomości. W ww. wyroku TSUE kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.   W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. mediów powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).   Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.   Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.   Analiza przedstawionego w opisie sprawy świadczenia, dołączonego wzoru Umowy oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu ww. orzeczeń, prowadzi do wniosku, że świadczona usługa udostępnienia lokalu najemcom do korzystania z przeznaczeniem na zapewnienie czasowego miejsca pobytu oraz towarzyszące jej dostawy towarów i świadczenie usług, tj. dostawa energii elektrycznej, dostawa wody, odbiór ścieków, dostawa c.o., Internet, nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że w przedmiotowym lokalu będą dostępne następujące media: prąd, zimna woda, ciepła woda, kanalizacja, wywóz śmieci, ogrzewanie miejskie, internet. Wnioskodawca wskazał także, iż „istnieje możliwość określenia wielkości zużycia prądu, zimnej i ciepłej wody oraz centralnego ogrzewania przypadających na omawiany lokal. Można je określić na podstawie odczytów liczników. Omawiany lokal posiada własne liczniki pozwalające na ustalenie wielkości zużycia prądu, zimnej i ciepłej wody oraz centralnego ogrzewania”. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym o odrębności dostawy mediów od usługi udostępnienia lokalu może świadczyć: -        opomiarowanie zużycia mediów za pomocą liczników; -        odrębne rozliczanie mediów od usługi udostępnienia lokalu; -        możliwość wyboru dostawcy mediów, przez podmiot, któremu udostępniany jest lokal; -        rozliczanie mediów w oparciu o powierzchnię udostępnianej nieruchomości. W analizowanej sprawie – jak Wnioskodawca sam wskazał – istnieje możliwość określenia wielkości zużycia prądu, zimnej i ciepłej wody oraz centralnego ogrzewania przypadających na omawiany lokal, na podstawie odczytów liczników. Zatem Wnioskodawca jest w stanie wyliczyć wielkość zużycia ww. mediów przez Najemcę. Tym samym stwierdzić należy, że Najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis analizowanej sprawy należy stwierdzić, że skoro jest możliwość określenia zużycia poszczególnych mediów na podstawie liczników, to udostępnienie lokalu najemcom i związane z nim ww. media, stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności. W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że w rozpatrywanej sprawie dostawa mediów jest nierozerwalnie związana z udostępnianiem lokalu najemcom do korzystania z przeznaczeniem na zapewnienie czasowego miejsca pobytu, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzy bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowi kompleksowej usługi najmu lokalu najemcom. Wobec powyższego, w analizowanej sprawie brak jest podstaw do traktowania ww. mediów jako świadczeń pomocniczych do usługi najmu lokalu najemcom. W analizowanym przypadku wniosek o wydanie WIS nie dotyczy zatem, wbrew wskazaniom Wnioskodawcy jednego świadczenia kompleksowego, ale różnych odrębnych usług i towarów. Odnosząc się natomiast do pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za wywóz śmieci należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu dostarczania wody, czy energii elektrycznej.   W tej kwestii przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.   Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2023 r., poz. 1469, ze zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” – wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).   W myśl art. 6h pkt 1 tej ustawy, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani ponosić właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy - na rzecz gminy, na terenie której są położone nieruchomości lub lokale.   Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.   Na podstawie art. 6m ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.   W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.   Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.   Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.   W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem.   Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz śmieci jest Wnioskodawca jako właściciel przedmiotowego lokalu. Nawet jeśli właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) „obciąża” kosztami opłaty za gospodarowanie odpadami najemcę, koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz tego Podmiotu (element cenotwórczy). Należy więc wskazać, że opłata za gospodarowanie odpadami powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu, i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu, bowiem nie jest ona odrębnym, niezależnym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.   W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że z analizy treści art. 42a pkt 2 ustawy wynika, że rolą postępowania w zakresie wydawania WIS jest dokonanie klasyfikacji towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego w oparciu o odpowiednie klasyfikacje, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.   Przy czym jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).   Tym samym w sytuacji, gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne towary, różne usługi albo towary i/lub usługi nieskładające się na jedno świadczenie kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski, tj.: -        odrębny wniosek dla każdego jednego towaru, -        odrębny wniosek dla każdej jednej usługi, -        odrębny wniosek dla każdego jednego świadczenia kompleksowego.   Wobec powyższego, w analizowanym przypadku wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.   Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.   W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.   Informuje się, że w sytuacji gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie różne odrębne świadczenia (towary/usługi), Wnioskodawca powinien złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.   POUCZENIE Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP  albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).