0112-KDSL2-1.440.498.2024.5.SG

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)   Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 12 września 2024 r. (data wpływu 12 września 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 31 października 2024 r. (data wpływu 31 października 2024 r.) oraz 8 listopada 2024 r. (data wpływu 8 listopada 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: usługa – zabieg (rytuał) „(…)”   Opis usługi: Przedmiotowa usługa polega na zabiegu pielęgnacyjnym ciała dla kobiet i mężczyzn „(…)”, wykonywanym w salonie Wnioskodawcy, który ma za zadanie odprężyć i zrelaksować klienta zapewniając jednocześnie specjalistyczną i profesjonalną pielęgnację. Na zabieg pielęgnacyjny składają się: oczyszczanie skóry twarzy przy wykorzystaniu mieszanki chemicznej (kwasu lub enzymu) o właściwościach peelingujących, indywidualnie dobrana pielęgnacyjna maska na ciało (nakładana techniką masażu) oraz masaż (…) z wykorzystaniem własnej linii organicznych kosmetyków, który stanowi wykończenie zabiegu pielęgnacyjnego. Przed przystąpieniem do wykonania zabiegu pielęgnacyjnego dokonywana jest dokładna diagnostyka skóry. Ocenie podlega typ skóry i problem, jaki jej towarzyszy. Głównym zadaniem zabiegu (rytuału) jest wyrównanie kolorytu skóry twarzy, silne nawilżenie, odmłodzenie skóry całego ciała oraz zwiększenie produkcji elastyny i kolagenu, a także poprawa samopoczucia dzięki osiągnięciu głębokiego relaksu. Efektem wykonanego zabiegu jest poprawa kondycji skóry twarzy i ciała – skóra po zabiegu jest nawilżona, zregenerowana i ujędrniona. Dodatkowo, klient opuszcza salon z lepszym samopoczuciem. Z uwagi na holistyczne działanie zabiegu wpływa on na całe ciało – jest odczuwalny i widoczny na twarzy, jak i na pozostałych partiach ciała. Przed wykonaniem zabiegu konsultacja lekarska zazwyczaj nie jest wymagana.   Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 96.04   Stawka podatku od towarów i usług: 23%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług   UZASADNIENIE   W dniu 12 września 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 31 października 2024 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i regulamin oraz w dniu 8 listopada 2024 r. o dalsze doprecyzowanie opisu usługi i cennik.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi   Usługa polega na zabiegu pielęgnacyjnym ciała dla kobiet i mężczyzn, wykonywanym w salonie Spółki, który ma za zadanie odprężyć i zrelaksować klienta zapewniając jednocześnie specjalistyczną i profesjonalną pielęgnację. Na zabieg pielęgnacyjny składają się oczyszczanie skóry twarzy przy wykorzystaniu mieszanki chemicznej (kwasu lub enzymu) o właściwościach peelingujących, indywidualnie dobrana pielęgnacyjna maska na ciało (nakładana techniką masażu) oraz masaż (…) z wykorzystaniem własnej linii organicznych kosmetyków, który stanowi wykończenie zabiegu pielęgnacyjnego.   Przed przystąpieniem do wykonania zabiegu pielęgnacyjnego dokonywana jest dokładna diagnostyka skóry. Ocenie podlega typ skóry i problem, jaki jej towarzyszy.   Pierwszy etap zabiegu pielęgnacyjnego polega na dokładnym oczyszczeniu skóry twarzy, na którą następnie nakładana jest, przy użyciu pędzelka lub wacika, właściwie ustalona dla typu skóry mieszanka chemiczna (kwas lub enzym) o właściwościach peelingujących. Aplikacja ma postać żelu, płynu lub maski. Po kilku minutach substancja jest zmywana ze skóry.   Następnie nakładana jest na twarz i ciało delikatnymi ruchami masażu nawilżająco-rewitalizująca pielęgnacyjna maska orientalna. Składniki aktywne maski odżywiają skórę, a zastosowane techniki relaksacyjne w holistyczny sposób wpływają na całe ciało.   Końcowym etapem jest masaż (…) – głęboko odprężający, a przy tym przyjemnie relaksujący masaż całego ciała, który zapewnia dobre samopoczucie, poprawę nastroju i rozluźnienie mięśni. Łączy w sobie elementy akupresury, aromaterapii, refleksologii oraz ajurwedy. Dodatkowo w trakcie masażu wykorzystywany jest specjalny całkowicie naturalny i wegański olejek, stworzony na bazie najwyższej jakości składników, takich jak oliwa z oliwek, olej winogronowy i olej sezamowy. To połączenie doskonałych olejów zapewnia głębokie nawilżenie i odżywienie skóry, pozostawiając ją miękką i jedwabistą.   Dzięki odpowiedniej technice masażu składniki aktywne orientalnej maski pielęgnacyjnej oraz organicznego olejku do masażu są lepiej wchłaniane co zwiększa efektywność wykorzystywanych substancji. Nałożenie kosmetyków techniką masażu pozwala dodatkowo ujędrnić ciało oraz zniwelować napięcia, co przekłada się na końcowy efekt zabiegu widoczny w postaci poprawy jakości skóry. Dodatkowo ruchy terapeutyczne z elementami akupresury stymulują przepływ krwi i limfy oraz pobudzają tkanki do produkcji elastyny i kolagenu.   Głównym zadaniem zabiegu pielęgnacyjnego jest wyrównanie kolorytu skóry twarzy, silne nawilżenie, odmłodzenie skóry całego ciała oraz zwiększenie produkcji elastyny i kolagenu, a także poprawa samopoczucia dzięki osiągnięciu głębokiego relaksu. W zabiegu tym wykorzystywane są specjalne mieszanki kwasów lub enzymów. Poprzez usunięcie warstwy rogowej naskórka na twarzy pobudzane są do regeneracji i przebudowy głębsze warstwy skóry prowadzące do poprawienia jej jakości i kondycji.   Ponadto, efektem wykonanego zabiegu jest poprawa kondycji skóry twarzy i ciała – skóra po zabiegu jest nawilżona, zregenerowana i ujędrniona. Dodatkowo, klient opuszcza salon z lepszym samopoczuciem. Z uwagi na holistyczne działanie zabiegu wpływa on na całe ciało – jest odczuwalny i widoczny na twarzy, jak i na pozostałych partiach ciała.   Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku VAT.   W ocenie Wnioskodawcy, opisane czynności (tj. oczyszczanie skóry twarzy przy wykorzystaniu peelingu lub enzymu, indywidualnie dobrana pielęgnacyjna maska na ciało nakładana techniką masażu oraz masaż (…) z wykorzystaniem własnej linii organicznych kosmetyków) składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).   Należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.   Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.   Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Wskazać również należy, że: -        w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), -        w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).   Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).   Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.   Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa usługa pielęgnacyjna wraz z elementami masażu są ze sobą ściśle powiązane i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Ten konkretny zabieg pielęgnacyjny wyróżnia fakt, że łączy w sobie element usługi kosmetycznej, skierowanej na poprawę kondycji skóry, wraz elementami masażu, które w tym konkretnym zabiegu są techniką nakładania kosmetyków oraz umożliwiają składnikom aktywnym lepsze wchłanianie, a nie są masażem samym w sobie. Dlatego też, bez wspomnianego elementu masażu, który służy nałożeniu kosmetyków i umożliwieniu ich lepszego wchłaniania, przeprowadzenie zabiegu pielęgnacyjnego o takiej specyfice nie byłoby możliwe i odwrotnie, przeprowadzenie samego masażu bez etapu zabiegu pielęgnacyjnego i dobranych do potrzeb skóry Klienta preparatów kosmetycznych, nie wywołałoby poprawy kondycji skóry twarzy i ciała, a tylko wpłynęło na rozluźnienie mięśni. Klient Wnioskodawcy otrzymuje zatem jedno świadczenie składające się z dwóch nierozerwalnie związanych ze sobą elementów, dostępnych w ramach dokonanego zakupu.   Należy stwierdzić, że przedmiotowa usługa stanowi świadczenie kompleksowe, w którym wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę służą realizacji celu jakim jest poprawa kondycji skóry twarzy i ciała, która przejawia się w wyrównaniu kolorytu skóry twarzy, silnym nawilżeniu skóry twarzy i ciała, odmłodzeniu skóry całego ciała, zwiększeniu produkcji elastyny i kolagenu oraz ujędrnieniu skóry. Dominującym elementem opisanego świadczenia jest usługa zabiegu pielęgnacyjnego opisanego szczegółowo powyżej, ponieważ bez tego elementu główny cel świadczenia jakim jest poprawa kondycji skóry twarzy i ciała w ujęciu pielęgnacyjnym nie mógłby zostać osiągnięty. Elementy masażu w przedmiotowym zabiegu pełnią funkcjonalny element pomocniczy, który służy nałożeniu kosmetyków – technika masażu umożliwia składnikom aktywnym lepsze wchłaniane co zwiększa efektywność wykorzystywanych substancji. Dlatego z uwagi na fakt, że usługa stanowi świadczenie kompleksowe, jej poszczególne elementy powinny być jednolicie opodatkowane zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, właściwą stawką podatku VAT dla przedmiotowego świadczenia, jest stawka podatku VAT dla usług kosmetycznych określonych w 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”. (…). W ocenie Wnioskodawcy, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych pozycją 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”. Należy wskazać, że przepisy rozporządzenia nie zawierają definicji pojęcia „pielęgnacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego definiuje pielęgnację jako „pielęgnowanie kogoś, czegoś”. Wielki Słownik Języka Polskiego za pielęgnację skóry uznaje „ogół systematycznych zabiegów mających na celu zapewnianie wzrostu lub ładnego wyglądu”. Tak jak zostało wspomniane, głównym zadaniem zabiegu pielęgnacyjnego jest wyrównanie kolorytu skóry twarzy, silne nawilżenie, odmłodzenie skóry całego ciała oraz zwiększenie produkcji elastyny i kolagenu, a także poprawa samopoczucia dzięki osiągnięciu głębokiego relaksu. Poprzez usunięcie warstwy rogowej naskórka na twarzy pobudzane są do regeneracji i przebudowy głębsze warstwy skóry prowadzące do poprawienia jej jakości i kondycji. Ponadto, efektem wykonanego zabiegu jest poprawa kondycji skóry twarzy i ciała – skóra po zabiegu jest nawilżona, zregenerowana i ujędrniona.   Taki zabieg pielęgnacyjny niewątpliwie spełnia definicję pielęgnacji, stanowiąc tym samym usługę pielęgnacji ciała. (…). W ocenie Wnioskodawcy, opisana we wniosku usługa mieści się w klasie 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”, a zatem mając na uwadze powołane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2024 r. (Dz. U. poz. 387) właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ej ust. 1 ustawy oraz w związku z poz. 8 Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2024 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług.   W piśmie z dnia 31 października 2024 r. (data wpływu 31 października 2024 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca – w odpowiedzi na pytania tutejszego organu zawarte w wezwaniu z dnia 24 października 2024 r., znak 0112-KDSL2-1.440.498.2024.1.SG – udzielił następujących informacji: 1.    Pod jaką nazwą przedmiotowe świadczenie występuje w ofercie/cenniku Wnioskodawcy? Odp. Wnioskodawca dopiero zamierza wprowadzić przedmiotowe świadczenie do swojej oferty. Wnioskodawca rozpatruje następujące nazwy dla tzw. rytuału: „(…)” lub „(…)”. Ostateczna decyzja dotycząca nazwy zostanie podjęta po przeprowadzeniu analizy marketingowej. Planuje się wprowadzenie opisanej we wniosku usługi w ramach oferty przygotowanej na (...). 2.    Kto jest zleceniodawcą świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Odp. Zleceniodawcą usługi będącej przedmiotem wniosku są klienci powyżej 18 roku życia. Mogą to być zarówno kobiety, jak i mężczyźni. Klienci posiadają możliwość umówienia się na wykonanie zabiegu telefonicznie, online za pośrednictwem strony internetowej lub osobiście w salonie. 3.    W jakich konkretnie okolicznościach wykonywane jest świadczenie, o którym mowa we wniosku? Odp. Usługa jest wykonywana wyłącznie w salonach należących do Wnioskodawcy po uprzedniej rezerwacji terminu przez klienta i zakwalifikowaniu klienta do zabiegu (brak przeciwwskazań). Rytuał pielęgnacyjny harmonijnie łączy odprężenie ciała z troskliwą pielęgnacją skóry. Zabieg, będzie doskonałym sposobem na odłączenie się od codziennych stresów, regenerację oraz głęboką pielęgnację, zapewnianą przez wysokiej jakości, organiczne kosmetyki z naszej autorskiej linii. Przebieg rytuału „(…)” (ewentualnie inna wybrana przez Wnioskodawcę nazwa): a) Strefa relaksu Rytuał przeprowadzany będzie w oddzielnym pomieszczeniu – w zacisznej, elegancko urządzonej sali zabiegowej, gdzie każdy detal – od aromatu naturalnych olejków eterycznych unoszących się w powietrzu po delikatne dźwięki muzyki relaksacyjnej – ma na celu stworzenie atmosfery spokoju i wyciszenia. Ciepłe światło świec subtelnie oświetla wnętrze, a specjalnie dobrane tkaniny, którymi okrywane jest ciało klienta, zapewniają poczucie komfortu i intymności. Każda sala wyposażona będzie w łóżko dla klienta (w przypadku wyboru rytuału dla dwojga w sali będą znajdowały się dwa oddzielne łóżka), a dostęp do sali poza Klientem będzie miał jedynie dedykowany masażysta/terapeuta. Rytuały wykonywane będą na odkrytym ciele lub w bieliźnie jednorazowej. b) Oczyszczanie twarzy Rytuał zaczyna się od etapu oczyszczania skóry twarzy, który przygotowuje ją do przyjęcia dobroczynnych składników z kolejnych etapów pielęgnacji. W zależności od rodzaju cery, masażysta/terapeuta dobierze peeling lub enzym, który delikatnie usunie martwe komórki naskórka, wyrówna strukturę skóry i nada jej promienność. Dzięki temu skóra stanie się świeża i aksamitnie gładka, a składniki aktywne zawarte w dalszych preparatach będą mogły wnikać głębiej. Po kilku minutach substancja jest zmywana ze skóry. Następnie na cerę nakładany będzie olejek do masażu twarzy oraz nawilżająco-rewitalizująca pielęgnacyjna maska orientalna. Na każdym etapie terapeutka masuje wybraną część: twarz, głowa, uszy. Stanowi to idealne połączenie odżywienia oraz masażu stymulującego tkanki. c) Indywidualnie dobrana maska na ciało Następnie na całe ciało nakładana jest specjalna maska pielęgnacyjna. Każda maska jest dobierana indywidualnie, uwzględniając potrzeby skóry klienta – od głębokiego nawilżenia i odżywienia po ujędrnienie i regenerację. Nakładanie maski połączone jest z delikatnym masażem wykonywanym techniką (…), co wspomaga wchłanianie cennych substancji aktywnych. Ten etap pielęgnacji otula ciało w ciepło i relaks, uwalniając je od napięcia i przynosząc poczucie odżywienia. d) Masaż (…) na zakończenie rytuału Finalnym etapem rytuału jest klasyczny masaż (…), wykonywany przy użyciu naturalnych, organicznych kosmetyków z naszej autorskiej linii (w tym naturalnego i wegańskiego olejku, stworzonego na bazie najwyższej jakości składników, takich jak oliwa z oliwek, olej winogronowy i olej sezamowy). Masaż ten to technika głęboko relaksująca, wykorzystująca elementy rozciągania, głębokiego ucisku oraz płynnych, rytmicznych ruchów, które rozluźniają mięśnie i łagodzą napięcia nagromadzone w ciele. Masaż (…) poprawia krążenie, zwiększa elastyczność mięśni i wspomaga przepływ energii, tworząc poczucie wewnętrznej harmonii i spokoju. 4.    Jaki cel realizuje świadczenie będące przedmiotem wniosku? Co jest efektem jego wyświadczenia? Odp. Głównym zadaniem rytuału jest wyrównanie kolorytu skóry twarzy, silne nawilżenie, odmłodzenie skóry całego ciała oraz zwiększenie produkcji elastyny i kolagenu, a także poprawa samopoczucia dzięki osiągnięciu głębokiego relaksu. Rytuał „(…)” (ewentualnie inna wybrana przez Wnioskodawcę nazwa) pozostawi ciało i umysł w pełnym odprężeniu, a skóra odzyska zdrowy blask i miękkość. 5.    Jakie są oczekiwania zleceniodawcy świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Odp. Oczekiwania Klientów to m.in. poprawa stanu skóry, nawilżenie skóry, odmłodzenie skóry całego ciała oraz wejście w stan głębokiego relaksu. 6.    Czy wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku wymaga specjalistycznej wiedzy, wykształcenia i umiejętności? Jeżeli tak, należy wskazać jakich. Odp. Tak, wykonanie rytuału „(…)” (ewentualnie inna wybrana przez Wnioskodawcę nazwa) wymaga specjalistycznej wiedzy i doświadczenia, szczególnie w zakresie analizy potrzeb skóry, właściwości używanych kosmetyków oraz technik masażu. Kluczowe elementy, w których niezbędna jest wiedza specjalistyczna:  a)  umiejętność analizy potrzeb skóry – masażysta musi potrafić ocenić typ i stan skóry klienta oraz dobrać odpowiedni kosmetyk.  b)  techniki nakładania preparatów pielęgnacyjnych – aby zapewnić skuteczność zabiegu, maska na ciało oraz kosmetyki organiczne powinny być nakładane zgodnie z technikami masażu, które zwiększają ich wchłanianie i wpływ na skórę.  c)   znajomość technik masażu (…) – masaż (…) opiera się na specyficznych ruchach, takich jak głębokie uciski, rozciąganie i płynne, rytmiczne ruchy, które wymagają umiejętności doboru odpowiedniej intensywności i dynamiki. 7.    Czy przed wykonaniem świadczenia, o którym mowa we wniosku niezbędna jest konsultacja lekarska? Odp. Przed wykonaniem świadczenia konsultacja lekarska zazwyczaj nie jest wymagana. Klienci otrzymują szczegółowe informacje o przeciwskazaniach do usług świadczonych przez Wnioskodawcę oraz proszeni są o wypełnienie ankiet/kart informacyjnych. Wnioskodawca zaleca konsultację z lekarzem przed przystąpieniem do zabiegu dla osób z określonymi problemami zdrowotnymi, takimi jak: • schorzenia skóry (np. stany zapalne, infekcje), • choroby układu krążenia lub nadciśnienie, • ciąża, • alergie skórne lub nadwrażliwość na składniki kosmetyków, • przebyte kontuzje. 8.    Czy do wykonania świadczenia będącego przedmiotem wniosku wymagana jest wiedza medyczna w zakresie zabiegów estetycznych związana ze specjalnością lekarza? Odp. Nie, do wykonania świadczenie nie jest potrzeba specjalistyczna wiedza medyczna w zakresie zabiegów estetycznych. 9.    Jakie kwalifikacje do wykonywania świadczenia, o którym mowa we wniosku posiada osoba wykonująca zabieg? Odp. Przepisy prawa nie wymagają posiadania uprawnień do wykonywania zabiegu. Wykonanie rytuału „(…)” (ewentualnie inna wybrana przez Wnioskodawcę nazwa) wymaga specjalistycznej wiedzy i doświadczenia, szczególnie w zakresie analizy potrzeb skóry, właściwości używanych kosmetyków oraz technik masażu. Każdy masażysta posiada certyfikat wydany przez renomowane szkoły masażu w (…) lub na (…) potwierdzający umiejętności w zakresie technik masażu. 10. Czy kolejność wykonania poszczególnych etapów zabiegu w ramach przedmiotowego świadczenia ma znaczenie dla ostatecznego rezultatu? – należy uzasadnić. Odp. Tak, kolejność wykonywania poszczególnych etapów rytuału „(…)” (ewentualnie inna wybrana przez Wnioskodawcę nazwa) ma kluczowe znaczenie, ponieważ wpływa na skuteczność zabiegu oraz poziom relaksu, jaki będzie odczuwał klient. Każdy etap przygotowuje ciało do następnego, umożliwiając maksymalne wykorzystanie właściwości kosmetyków i technik masażu.  a)  oczyszczanie twarzy – Pierwszym krokiem jest oczyszczenie skóry twarzy peelingiem lub enzymem, co przygotowuje skórę na wchłanianie składników aktywnych i otwiera rytuał. Proces zaczyna się od usunięcia martwych komórek naskórka i przygotowuje skórę na przyjęcie składników aktywnych z kolejnych etapów. Dzięki temu skóra staje się świeża i lepiej chłonie substancje zawarte w kosmetykach.  b)  maska na ciało po oczyszczaniu twarzy – Po oczyszczeniu twarzy nakładana jest maska na ciało, która dostarcza skórze odżywczych składników. Oczyszczona skóra ciała lepiej absorbuje składniki maski, a technika masażu podczas jej nakładania dodatkowo poprawia krążenie, umożliwiając głębsze przenikanie substancji odżywczych. W połączeniu z masażem orientalna maska pomaga w rozluźnieniu mięśni i wchłonięciu cennych substancji, przygotowując ciało do głębokiego odprężenia podczas końcowego masażu (…).  c)  masaż (…) na zakończenie – Masaż (…) to intensywny etap rytuału, który dzięki głębokim i rytmicznym ruchom usuwa napięcia z mięśni i pozwala na pełne wyciszenie ciała i umysłu. Zastosowanie go na końcu, w połączeniu z naszymi olejkami, potęguje efekt relaksu, a także podkreśla odczucie regeneracji. Masaż dodatkowo wspomaga krążenie i równomierne rozprowadzenie składników odżywczych. Zachowanie tej kolejności gwarantuje płynność i komfort zabiegu, tworząc harmonijny rytuał, który krok po kroku buduje relaks i daje najlepsze rezultaty pielęgnacyjne. 11. Czy poszczególne czynności w ramach świadczenia mogą być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty? a)    Jeżeli nie – należy wyjaśnić dlaczego czynności te nie będą mogły być wykonywane odrębnie (niezależnie)? b)    Jeżeli tak – należy wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia zleceniobiorcy będzie on zainteresowany, aby czynności te wykonywane były łącznie? Odp. W ocenie Wnioskodawcy, poszczególne czynności w ramach tego konkretnego świadczenia nie mogą być świadczone odrębnie (niezależnie) przez inne podmioty. Z perspektywy tego konkretnego świadczenia poszczególne czynności, tj. zabieg pielęgnacyjny polegający na oczyszczaniu skóry twarzy przy wykorzystaniu mieszanki chemicznej (kwasu lub enzymu) o właściwościach peelingujących i indywidualnie dobrana pielęgnacyjna maska na ciało oraz masaż (…) z wykorzystaniem własnej linii organicznej kosmetyków stanowią jedną całość. Ten konkretny zabieg pielęgnacyjny wyróżnia fakt, że łączy w sobie element usługi kosmetycznej, skierowanej na poprawę kondycji skóry, wraz elementami masażu, które w tym konkretnym zabiegu są techniką nakładania kosmetyków oraz umożliwiają składnikom aktywnym lepsze wchłanianie, a nie są masażem samym w sobie. Dlatego w tej konkretnej usłudze „(…)” (ewentualnie inna wybrana przez Wnioskodawcę nazwa) wskazane powyżej czynności nie mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie). Bez wspomnianego elementu masażu, który służy nałożeniu kosmetyków i umożliwieniu ich lepszego wchłaniania, przeprowadzenie zabiegu pielęgnacyjnego o takiej specyfice nie byłoby możliwe i odwrotnie przeprowadzenie samego masażu bez etapu zabiegu pielęgnacyjnego i dobranych do potrzeb skóry Klienta (zleceniodawcy) preparatów kosmetycznych, nie wywołałoby poprawy kondycji skóry twarzy i ciała, a tylko wpłynęło na rozluźnienie mięśni. Zatem, z perspektywy Klienta (zleceniodawcy) istotne jest to, że w ramach jednego zabiegu pielęgnacyjnego otrzymuje kompletne świadczenie, które nie wymaga uzupełnienia o dodatkową usługę – gdyby Klient (zleceniodawca) wybrał samą usługę masażu, w jej ramach nie uzyskałby oczyszczania twarzy, ani indywidualnie dobranej maski na ciało. Z drugiej strony, gdyby Klient wybrał samą usługę zabiegu pielęgnacyjnego, kosmetyki nie byłyby nakładane techniką masażu, co uniemożliwiłoby uzyskanie wspomnianej stymulacji przepływu krwi i limfy, pobudzenia produkcji elastyny i kolagenu czy ujędrnienia ciała. Decydując się na ten konkretny zabieg o nazwie „(…)” (ewentualnie inna wybrana przez Wnioskodawcę nazwa) Klient (zleceniodawca) otrzymuje pełne świadczenie, w którym poszczególne czynności stanowią jedną całość i służą realizacji celu jakim jest poprawa kondycji skóry twarzy i ciała, która przejawia się w wyrównaniu kolorytu skóry twarzy, silnym nawilżeniu skóry twarzy i ciała, odmłodzeniu skóry całego ciała, zwiększeniu produkcji elastyny i kolagenu oraz ujędrnieniu skóry. 12  Jak skalkulowane jest wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem wniosku? Czy cena obejmuje całość świadczenia, czy ustalone są odrębne opłaty za poszczególne towary i usługi? Odp. Wynagrodzenie za usługę będzie skalkulowane ryczałtowo za całe świadczenie. Wnioskodawca planuje wprowadzenie następujących cen za rytuał „(…)” (ewentualnie inna wybrana przez Wnioskodawcę nazwa) (…).   Ponadto, na prośbę tut. organu odnośnie przesłania: 1)  dokumentów charakteryzujących ww. świadczenie, np. zgody na wykonanie świadczenia, oświadczenia klienta, ankietę zdrowotną/medyczną, zalecenia dla klienta po wykonaniu świadczenia itp.; 2)  regulaminu wykonywania świadczenia; 3)  cennika, Wnioskodawca wskazał: Jeśli chodzi o dokumenty charakteryzujące świadczenie będące przedmiotem wniosku Wnioskodawca wskazuje, że w salonach Wnioskodawcy Klienci otrzymują ankietę do wypełnienia na urządzeniu mobilnym. Ankietę wypełnia się w specjalnej aplikacji. Używana obecnie ankieta zawiera wyłącznie pytania odnoszące się do świadczonych usług masażu, które nie są przedmiotem wniosku. Przed wprowadzeniem usługi będącej przedmiotem wniosku istniejąca ankieta zostanie zmodyfikowana w odniesieniu do świadczenia będącego przedmiotem wniosku i będzie ona uwzględniała m.in. pytania o stan skóry. Aktualny cennik znajduje się na stronie internetowej Wnioskodawcy (…). Przed wprowadzeniem usługi będącej przedmiotem wniosku istniejący cennik zostanie zaktualizowany (poszerzony o usługę będącą przedmiotem wniosku).   Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył Regulamin (…).   Natomiast w piśmie z dnia 8 listopada 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe świadczenie w ofercie/cenniku będzie występować pod nazwą „(…)”.   Wnioskodawca dołączył także cennik obejmujący przedmiotowe świadczenie pod nazwa „(…)”, z którego wynika, że cena ww. zbiegu jest uzależniona od czasu jego wykonania (...).   W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), postanowieniem z dnia 30 grudnia 2024 r. znak 0112-KDSL2-1.440.498.2024.4.SG tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 30 grudnia 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.   Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).   W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).   W ramach złożonego wniosku z dnia 12 września 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że opisane czynności (tj. oczyszczanie skóry twarzy przy wykorzystaniu peelingu lub enzymu, indywidualnie dobrana pielęgnacyjna maska na ciało nakładana techniką masażu oraz masaż (…) z wykorzystaniem własnej linii organicznych kosmetyków) składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).   Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)    towar albo usługa, albo 2)    towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez niego.   W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.   Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.   Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -        w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), -        w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).   Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-527/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.   Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   Analiza przedstawionego opisu świadczenia, jakim jest zabieg (rytuał) „(…)”, który ma za zadanie odprężyć i zrelaksować klienta zapewniając jednocześnie specjalistyczną i profesjonalną pielęgnację wskazuje, że należy uznać je za jedno świadczenie (usługę), składające się z kilku elementów. Wnioskodawca realizując przedmiotowy zabieg wykonuje w następującej po sobie kolejności poszczególne etapy ww. rytuału, tj. -       oczyszczanie twarzy peelingiem lub enzymem, które ma na celu przygotować skórę na wchłanianie składników aktywnych i otwiera rytuał; -       maska na ciało po oczyszczaniu twarzy, która dostarcza skórze odżywczych składników a technika masażu podczas jej nakładania dodatkowo poprawia krążenie, umożliwiając głębsze przenikanie substancji odżywczych; -       masaż (…), który stanowi zakończenie całego rytuału, a jego zadaniem jest usunięcie napięcia z mięśni i pozwala na pełne wyciszenie ciała i umysłu. Jak sam Wnioskodawca wskazał, zachowanie tej kolejności gwarantuje płynność i komfort zabiegu, tworząc harmonijny rytuał, który krok po kroku buduje relaks i daje najlepsze rezultaty pielęgnacyjne. Ponadto, wynagrodzenie za usługę będzie skalkulowane ryczałtowo za całe świadczenie, a cena uzależniona jest tylko od czasu trwania zabiegu (...).   Zatem klient nabywając przedmiotową usługę otrzymuje jedno świadczenie składające się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą elementów (o których nie decyduje). Wszystkie wskazane w opisie elementy (etapy zabiegu) w jednakowym stopniu tworzą jedną pojedynczą usługę i w równym stopniu się na nią składają. Nabywca (klient) w żaden sposób nie ma wpływu na ilość elementów tworzących nabywaną usługę, nie może też zrezygnować z żadnego elementu tej usługi.   Podsumowując, przedmiotową usługę – zabieg (rytuał) „(…)” należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jedną usługę (o której mowa w pkt 1 ww. przepisu).   Uzasadnienie klasyfikacji usługi   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).   Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.   Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).   Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: -        niniejszych zasad metodycznych, -        uwag do poszczególnych sekcji, -        schematu klasyfikacji.   Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: -        symbole grupowań, -        nazwy grupowań.   Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.   W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: -       grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, -      usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, -       usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.   W celu dokonania właściwej klasyfikacji przedmiotowej usługi konieczne jest zwrócenie uwagi, że w przypadku zabiegów, w czasie których stosowany jest masaż, należy dokonać oceny, czy wykonywany jest on wyłącznie pomocniczo dla usługi pielęgnacyjnej, aby na przykład wzmocnić działanie używanych kosmetyków, czy też jest podstawową czynnością i stanowi główny cel na jakim koncentruje się dany zabieg. Powyższe ma znaczenie, bowiem inny charakter oraz istotę posiada usługa polegająca na wykonaniu zabiegu upiększającego, poprzez zastosowanie szeregu kosmetyków, składników, maseczek czy urządzeń, z równoczesnym zastosowaniem elementów masażu, a inny charakter będzie posiadać usługa, której głównym celem jest masaż.   Istotne elementy wykonywanego zabiegu: 1. Oczyszczanie twarzy Rytuał zaczyna się od etapu oczyszczania skóry twarzy, który przygotowuje ją do przyjęcia dobroczynnych składników z kolejnych etapów pielęgnacji. Używane kosmetyki: peeling lub enzym (w zależności od rodzaju cery), olejek do masażu twarzy, nawilżająco-rewitalizująca pielęgnacyjna maska orientalna. Masaż: terapeutka masuje wybraną część: twarz, głowa, uszy. Cel wykonywanego etapu: peeling lub enzym – delikatnie usuwa martwe komórki naskórka, wyrównuje strukturę skóry i nadaje promienność. Skóra staje się świeższa i gładka oraz powoduje leprze wchłanianie kolejnych składników kosmetycznych. Kosmetyki powodują oczyszczenie i odżywienie skóry, masaż – stymuluje tkanki.   2. Indywidualnie dobrana maska na ciało Używane kosmetyki: maska pielęgnacyjna na ciało, w zależności od rodzaju skóry – od głębokiego nawilżenia i odżywienia po ujędrnienie i regenerację. Masaż: nakładanie maski połączone jest z delikatnym masażem wykonywanym techniką (…), co wspomaga wchłanianie cennych substancji aktywnych. Cel wykonywanego etapu: ten etap pielęgnacji otula ciało w ciepło i relaks, uwalniając je od napięcia i przynosząc poczucie odżywienia.   3. Masaż (…) na zakończenie rytuału – jest finalnym etapem rytuału Używane kosmetyki: naturalne, organiczne kosmetyki z autorskiej linii Wnioskodawcy, w tym naturalny i wegański olejek, stworzony na bazie najwyższej jakości składników, takich jak oliwa z oliwek, olej winogronowy i olej sezamowy. Masaż: masaż ten to technika głęboko relaksująca, wykorzystująca elementy rozciągania, głębokiego ucisku oraz płynnych, rytmicznych ruchów, które rozluźniają mięśnie i łagodzą napięcia nagromadzone w ciele. Cel wykonywanego etapu: masaż (…) poprawia krążenie, zwiększa elastyczność mięśni i wspomaga przepływ energii, tworząc poczucie wewnętrznej harmonii i spokoju.   Biorąc pod uwagę istotne cechy wpływające na ustalenie prawidłowej klasyfikacji, należy zwrócić uwagę na to, że: -       głównym celem zabiegu jest wyrównanie kolorytu skóry twarzy, silne nawilżenie, odmłodzenie skóry całego ciała oraz zwiększenie produkcji elastyny i kolagenu, a także poprawa samopoczucia dzięki osiągnięciu głębokiego relaksu, -       efektem wykonanego zabiegu jest poprawa kondycji skóry twarzy i ciała – skóra po zabiegu jest nawilżona, zregenerowana i ujędrniona, -       w trakcie oczyszczania twarzy usunięta zostaje warstwa rogowa naskórka, dzięki temu pobudzane są do regeneracji i przebudowy głębsze warstwy skóry prowadzące do poprawienia jej jakości i kondycji, -       przeprowadzony masaż ma na celu spowodowanie lepszego wchłaniania składników aktywnych maski orientalnej oraz organicznego olejku, -       zabieg wykonywany jest według specjalnej techniki masażu, która pozwala ujędrnić ciało i zniwelować napięcia poprawiając jakość skóry, -       ruchy terapeutyczne z elementami akupresury stymulują przepływ krwi i limfy oraz pobudzają tkanki do produkcji elastyny i kolagenu, -       w zabiegu tym wykorzystywane są specjalne mieszanki kwasów lub enzymów, -       osoba wykonująca zabieg określana jest mianem masażysty/terapeuty, -       każdy etap zabiegu skupia się na masażu ciała (twarzy, głowy, uszu, ciała), -       tkanki stymulowane są poprzez masaż twarzy, nie przez nałożone kosmetyki, -       masaż wykonywany podczas nakładania maski na ciało uwalnia je od napięcia oraz powoduje relaks, -       masaż (…) na zakończenie rytuału wykonany jest techniką głęboko relaksującą, wykorzystującą elementy rozciągania, głębokiego ucisku oraz płynnych, rytmicznych ruchów, które rozluźniają mięśnie i łagodzą napięcia nagromadzone w ciele, -       masaż (…) poprawia krążenie i zwiększa elastyczność mięśni.   Co istotne, wykorzystywane kosmetyki do zabiegu, to jedynie peeling lub enzym, maska nawilżająco-rewitalizująca na twarz oraz maska na ciało. Natomiast pozostałe kosmetyki to olejki, które jak wskazuje opis – używane są do masażu. A więc można wywnioskować, że stosowane są przede wszystkim po to, aby usprawnić wykonanie masażu.   Ponadto, wykonanie zabiegu wymaga specjalistycznej wiedzy i doświadczenia m.in. w zakresie umiejętności analizy potrzeb skóry, techniki nakładania preparatów (techniki masażu) oraz znajomości technik masażu (…). Element masażu jest zatem niezbędny w przedmiotowym zabiegu.   Opis usługi wskazuje, że kosmetyki wykonywane podczas zabiegu, takie jak: maska na ciało oraz kosmetyki organiczne (olejki) powinny być nakładane zgodnie z technikami masażu, które zwiększają ich wchłanianie i wpływ na skórę. Zatem z takiego opisu należy wywnioskować, że gdyby nie zastosowanie odpowiedniej (…) techniki masażu, to efekt z zastosowania tych kosmetyków byłby znikomy, a sam zabieg traciłby sens. W tym miejscu należy zauważyć, że skoro przeprowadzenie zabiegu bez zastosowania masażu traci sens zabiegu, to nie jest on pomocniczy do wykonywanej usługi, a jest podstawą wykonania prawidłowego zabiegu.   Co prawda używane kosmetyki wpływają na jakość skóry, jej pielęgnację, natomiast cały charakter zabiegu skupia się jednak na masażu – w każdym etapie przeprowadzanego zabiegu wykonywany jest masaż. Zatem pielęgnację należy uznać za charakter poboczny przeprowadzanej usługi.   Co więcej, masaż będący elementem zabiegu powoduje rozluźnienie mięśni i łagodzi napięcia nagromadzone w ciele, poprawia krążenie, zwiększa elastyczność mięśni i wspomaga przepływ energii, a także powoduje głęboki relaks, co jest charakterystyczne dla usługi masażu.   Nadto, jak wskazano powyżej – masaż (…) na zakończenie rytuału wykonany jest techniką wykorzystującą elementy rozciągania, głębokiego ucisku oraz płynnych, rytmicznych ruchów, które rozluźniają mięśnie i łagodzą napięcia nagromadzone w ciele, co jest charakterystyczne dla masażu poprawiającego kondycję fizyczną ciała.   Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, Sekcja S „POZOSTAŁE USŁUGI” obejmuje: -     usługi świadczone przez organizacje członkowskie, -     usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego, -     usługi naprawy i konserwacji artykułów użytku osobistego i domowego, -     usługi prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich, -     usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne, -     usługi pogrzebowe i pokrewne, -     usługi związane z poprawą kondycji fizycznej, -     pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane   Sekcja ta nie obejmuje: -     usług naprawy broni sportowej i rekreacyjnej, sklasyfikowanych w 33.11.14.0, -     usług naprawy i konserwacji fotokopiarek, kalkulatorów, sklasyfikowanych w 33.12.16.0, -     usług naprawy ręcznych narzędzi mechanicznych, sklasyfikowanych w 33.12.17.0, -     usług naprawy i konserwacji profesjonalnych przyrządów i aparatów do pomiaru czasu, sklasyfikowanych w 33.13.11.0, -     usług parkingowych, sklasyfikowanych w 52.21.24.0, -     usług edukacyjnych świadczonych przez organizacje członkowskie, sklasyfikowanych w dziale 85, -     usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w dziale 86, -     usług renowacji prac artystycznych, sklasyfikowanych w 90.03.11.0.   W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 96 „POZOSTAŁE USŁUGI ŚWIADCZONE DLA LUDNOŚCI”, który obejmuje: -     pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich, -     fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne, -     pogrzeby i działalność pokrewną, -     pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.   Dział ten nie obejmuje: -     peruk, sklasyfikowanych w 32.99.30.0, -     wypożyczania odzieży innej niż odzież robocza, nawet, jeśli czyszczenie tych rzeczy jest integralną częścią tej działalności, sklasyfikowanego w 77.29.15.0, -     utrzymania terenów zieleni na cmentarzach, sklasyfikowanego w 81.30.12.0, -     usług świadczonych przez organizacje religijne w zakresie uroczystości pogrzebowych, sklasyfikowanych w 94.91.10.0, -     naprawy i przeróbek odzieży itp., sklasyfikowanych w 95.29.11.0.   W dziale 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności” mieszczą się m.in. takie grupowania, jak 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure”, ex 96.02.14.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure, świadczone w domu”, 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”.   Grupowanie 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure” obejmuje: -   usługi pielęgnacyjne i upiększające dotyczące urody i twarzy, włączając usługi kosmetyczne, -   usługi wykonywania manicure i pedicure, -   usługi związane z poradnictwem dotyczącym pielęgnacji urody i wykonywania makijażu.   Grupowanie to nie obejmuje usług w zakresie opieki zdrowotnej typu lifting twarzy, sklasyfikowanych w 86.10.11.0.   Natomiast grupowanie 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne” zawiera usługi w zakresie higieny osobistej, pielęgnacji ciała, depilacji, naświetlania promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi.   Grupowanie to nie grupuje jednak usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 86.   Dokonując analizy sprawy należy zauważyć, że w trakcie ww. etapów usługi pojawiają się czynności posiadające cechy masażu oraz pielęgnacyjne ciała. Przy czym każdy z etapów wykonywany jest przez masażystę/terapeutę. Zważywszy na okoliczności wykonywanej usługi, nie można stwierdzić, że przedmiotem zagadnienia jest zabieg pielęgnacyjny bądź upiększający. Celem usługi jest między innymi poprawienie krążenia krwi, rozluźnienie mięśni, łagodzenie napięcia, zatem nie jest to typowy zabieg pielęgnacyjny, a zabieg polegający głównie na masażu klienta z dodatkowym zastosowaniem kosmetyków.   Z całokształtu realiów, w jakich dochodzi do realizacji usługi wynika, że przedmiotowy zabieg stanowi usługę – zabieg (rytuał) „(…)” polegający na masażu ciała z zastosowaniem kosmetyków. W związku z tym, przedmiotowej usługi nie można sklasyfikować do grupowania PKWiU 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”, która objęta jest obniżoną stawką podatku w wysokości 8%.   W dziale 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności” mieści się klasa PKWiU 96.04 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”, w której pod pozycją PKWiU 96.04.10.0 mieszczą się „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”, które obejmują: -     usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.   Grupowanie to nie obejmuje: -     usług w zakresie masaży i terapii leczniczych, sklasyfikowanych w 86.90.13.0, 86.90.19.0, -     usług obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (centra fitness) i kulturystyce, sklasyfikowanych w 93.13.10.0.   Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy – zabieg (rytuał) „(…)”– spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą 96.04 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.   Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.   Usługa będąca przedmiotem wniosku mieści się w klasie 96.04 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”. Usługa ta nie została wymieniona, jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.   Informacje dodatkowe   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -       podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -       usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).   Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 -        w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -        klasyfikacja usługi, lub -        stawka podatku właściwa dla usługi lub -        podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.   Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).