0112-KDSL2-1.440.529.2024.6.BK

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)   Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 19 września 2024 r. (data wpływu 19 września 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 21 listopada 2024 r. (data wpływu 21 listopada 2024 r.), 26 listopada 2024 r. (data wpływu 26 listopada 2024 r.) oraz 3 stycznia 2025 r. (data wpływu 3 stycznia 2025 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: usługa – zabieg (…) Opis usługi: Zabieg (…) skierowany jest do klientów SPA. Osoba wykonująca zabieg posiada specjalistyczną wiedzę i umiejętności w zakresie procedury wykonywania przedmiotowego zabiegu/(…). W celu wykonania ww. usługi wykonywane są następujące czynności: (…). W trakcie zabiegu używane są następujące materiały: łóżko zabiegowe, prysznic, (…), ręczniki (…), artykuły jednorazowe (…), kosmetyki (…). Celem usługi oraz jej efektem jest poprawa wyglądu i gładkości skóry. Zleceniodawca w ramach przedmiotowego zabiegu oczekuje poprawy kondycji i wyglądu skóry poprzez nawilżenie, ujędrnienie, natłuszczenie, regenerację, rozświetlenie, a także relaksację. Przed wykonaniem zabiegu konsultacja lekarska nie jest wymagana.Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 96.04   Stawka podatku od towarów i usług: 23%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług   UZASADNIENIE   W dniu 19 września 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 21 listopada 2024 r. o wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy i przesłanie stosownych dokumentów oraz w dniu 26 listopada 2024 r. i w dniu 3 stycznia 2025 r. o dalsze doprecyzowanie przedmiotu wniosku.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi   Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest PKD 55, 10, Z (hotele i podobne obiekty zakwaterowania).   Wnioskodawca na rzecz klientów świadczy usługę kompleksową (dalej jako „Usługa”). Na usługę składa się: a)  część zabiegowa (kosmetyczna). To część zasadnicza i wiodąca usługi. (…). Ta część Usługi ma aspekt pielęgnacyjny, co zawdzięcza składnikom aktywnym zawartym w użytych kosmetykach. b)  część polegająca na masażu. To część pomocnicza i poboczna względem części zabiegowej (kosmetycznej). Polega na wykonaniu masażu ciała klienta. Masaż jest wykonywany techniką relaksacyjną. Masaż ma wymiar zarówno pielęgnacyjny, jak i relaksacyjny. Masaż jest wykonywany wyłącznie pomocniczo dla usługi zabiegowej (kosmetycznej), w celu zaaplikowania w skórę kosmetyków i wzmocnienia ich działania. Masaż nie jest podstawową częścią Usługi i nie stanowi głównego celu, na jakim koncentruje się Usługa. Część zabiegowa (kosmetyczna) usługi jest częścią o dużo wyższej wartości niż część polegająca na masażu. Powodem jest głównie wysoka wartość kosmetyków używanych do wykonania części zabiegowej (kosmetycznej). Wnioskodawca w ramach świadczenia usługi nie wykonuje masażu bez wcześniejszego przeprowadzenia części zabiegowej (kosmetycznej). Wykonywane czynności w ramach Usługi są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną całość świadczoną i sprzedawaną nierozłącznie. Wykonywane czynności prowadzą do realizacji celu świadczenia, jakim jest dokonanie części zabiegowej (kosmetycznej) i jednocześnie części polegającej na masażu.   Pytanie: Jaka jest prawidłowa stawka podatku VAT na świadczenie kompleksowej usługi, na którą składa się część zabiegowa (kosmetyczna) oraz część polegająca na masażu?   Uzasadnienie Wnioskodawcy.   1.  Kompleksowość usługi. Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.   Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   Zatem z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.   Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie czynności wykonane w jego ramach są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.   Przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe polegające na części zabiegowej (kosmetycznej) oraz części polegającej na masażu.   Z punktu widzenia nabywcy wykonywane czynności tworzą jedną całość. W opisanym przypadku elementem dominującym jest część zabiegowa (kosmetyczna), natomiast część polegająca na masażu stanowi świadczenie pomocnicze do usługi dominującej.   2.  Właściwa stawka VAT dla usługi kompleksowej. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że właściwą stawką VAT dla świadczenia wskazanej Usługi kompleksowej – jest stawka 8% VAT. Fakt ten wynika z następujących przepisów prawa podatkowego.   3.  Przepisy. Art. 146ej ust. 1 ustawy o VAT. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w okresie, o którym mowa w art. 146ef, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.   §8 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług z dnia 9 grudnia 2023 r. Stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Pozycja nr 6 załącznika do Rozporządzenia. PKWiU 96.02.13.0 - Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure.   4.  Podsumowanie. W sprawie mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, gdzie elementem dominującym jest część zabiegowa (kosmetyczna), natomiast część polegająca na masażu stanowi świadczenie pomocnicze do usługi dominującej. Ponieważ w pozycji nr 6 załącznika do Rozporządzenia wskazano, że stawką 8% VAT objęte są m.in. usługi kosmetyczne (PKWiU 96.02.13.0), to należy uznać, że całość Usługi (jako usługi kompleksowej) w niniejszej sprawie będzie opodatkowana stawką 8% VAT.   W piśmie z dnia 21 listopada 2024 r. (data wpływu 21 listopada 2024 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca – w odpowiedzi na pytania tutejszego organu zawarte w wezwaniu z dnia 4 listopada 2024 r., znak 0112-KDSL2-1.440.529.2024.1.BK – udzielił następujących informacji: 1.  Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem złożonego wniosku jest: a)    pojedyncza usługa, b)    kilka usług i/lub towarów, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe). Odpowiedź. Przedmiotem złożonego wniosku są dwie usługi (część zabiegowa (kosmetyczna) oraz część polegająca na masażu), które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe). 2.  Wskazanie następujących informacji: a)    pod jaką nazwą przedmiotowa usługa/świadczenie występuje w ofercie/cenniku Wnioskodawcy? Odpowiedź. Nazwa świadczenia to (…). b)    jakie konkretnie czynności – po kolei – są wykonywane w celu wykonania usługi/świadczenia będącego przedmiotem wniosku (należy je szczegółowo wymienić i dokładnie opisać). Opis usługi powinien składać się z zamkniętego katalogu czynności wykonywanych w jej ramach (bez stosowania alternatyw) oraz powinien uwzględniać używane podczas zabiegu narzędzia, sprzęt, materiały, środki, kosmetyki itp. Odpowiedź. W celu wykonania świadczenia (…) wykonywane są następujące czynności: (…). W tym świadczeniu używane są następujące materiały: -      łóżko zabiegowe, prysznic, miski (…), ręczniki (…), artykuły jednorazowe (…), kosmetyki (…). c)    kto jest zleceniodawcą usługi/świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Odpowiedź. Zleceniodawcą świadczenia jest klient SPA – osoba, która dokona rezerwacji wybranego zabiegu. d)    w jakich konkretnie okolicznościach wykonywana jest usługa/świadczenie, o którym mowa we wniosku? Odpowiedź. Klient, który dokonał rezerwacji danego zabiegu, zgłasza się do SPA w umówionym terminie wypełnia kartę klienta, następnie przechodzi do szatni, gdzie przebiera się w odzież jednorazową. Następnie przechodzi do gabinetu przystosowanego wyposażeniem do wykonywania (…). (…). e)    jaki cel realizuje usługa/świadczenie będące przedmiotem wniosku? Co jest efektem jego wyświadczenia? Odpowiedź. Celem świadczenia oraz jego efektem jest poprawa wyglądu i gładkości skóry. Świadczenie posiada aspekt pielęgnacyjny oraz głęboko relaksacyjny. f)     jakie są oczekiwania zleceniodawcy usługi/świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Odpowiedź. Oczekiwania zleceniodawcy świadczenia to: poprawa kondycji i wyglądu skóry: nawilżenie, ujędrnienie, natłuszczenie, regeneracja, rozświetlenie, a także relaksacja. g)    czy wykonanie usługi/świadczenia będącego przedmiotem wniosku wymaga specjalistycznej wiedzy, wykształcenia i umiejętności? Jeżeli tak, należy wskazać jakich. Odpowiedź. Wykonanie świadczenia wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Wymagane jest od pracownika, by ten odbył specjalistyczne szkolenie z zakresu procedury wykonywania danego (…). h)    czy przed wykonaniem usługi/świadczenia, o którym mowa we wniosku niezbędna jest konsultacja lekarska? Odpowiedź. Nie. i)     jakie kwalifikacje do wykonywania usługi/świadczenia, o którym mowa we wniosku posiada osoba wykonująca zabieg? Odpowiedź. Osoba wykonująca zabieg posiada specjalistyczną wiedzę i umiejętności w zakresie procedury wykonywania (…), a także musi odbyć specjalistyczne szkolenie z zakresu procedury wykonywania danego (…). j)     czy masaż ma charakter leczniczy? Odpowiedź. Nie. k)    czy kolejność wykonania poszczególnych etapów zabiegu w ramach przedmiotowej usługi/świadczenia ma znaczenie dla ostatecznego rezultatu? – należy uzasadnić. Odpowiedź. Tak, kolejność poszczególnych etapów ma duże znaczenie. (…). 3.  Jeżeli przedmiotem wniosku są czynności, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe, należy uzupełnić wniosek o dodatkowe informacje: a)    czy poszczególne czynności w ramach świadczenia mogą być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty? -        jeżeli nie – należy wyjaśnić dlaczego czynności te nie będą mogły być wykonywane odrębnie (niezależnie)? Odpowiedź.Nie - ponieważ dla osiągniecia najlepszego efektu pielęgnacyjnego (…), wszystkie czynności muszą następować po sobie. (…). -         jeżeli tak – należy wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia zleceniobiorcy będzie on zainteresowany, aby czynności te wykonywane były łącznie? Odpowiedź. Nie dotyczy. Poszczególne czynności w ramach świadczenia nie mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie). b)    jak skalkulowane jest wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem wniosku? Czy cena obejmuje całość świadczenia, czy ustalone są odrębne opłaty za poszczególne towary i usługi? Odpowiedź. Wynagrodzenie za (…) jest skalkulowane jako usługa kompleksowa i wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia (nie są ustalone odrębne opłaty za poszczególne towary i usługi). c)    wskazać, na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że elementy te nie mogą być świadczone odrębnie? Odpowiedź. (…). Wszystkie elementy (…) dają czas klientowi odciąć się od bodźców zewnętrznych i zrelaksować w spokoju. d)    wskazać, czy wykonanie wszystkich elementów składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku jest niezbędne do realizacji świadczenia? Jeżeli tak, należy opisać w czym ta niezbędność się przejawia (w odniesieniu do wszystkich czynności). Odpowiedź. Wykonanie wszystkich elementów składających się na świadczenie jest niezbędne do realizacji, ponieważ dla osiągniecia najlepszego efektu pielęgnacyjnego (…), wszystkie czynności muszą następować po sobie.   (…). Wszystkie elementy (…) dają czas klientowi odciąć się od bodźców zewnętrznych i zrelaksować w spokoju. Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył: (…).   Natomiast w piśmie z dnia 26 listopada 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są dwie usługi (część zabiegowa (kosmetyczna) oraz część polegająca na masażu), które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) – o nazwie (…). (…).  Z kolei w piśmie z dnia 3 stycznia 2025 r. Wnioskodawca wskazał, że każda osoba wykonująca zabieg posiada specjalistyczną wiedzę i umiejętności w zakresie procedury wykonywania (…), a także musi odbyć specjalistyczne szkolenie z zakresu procedury wykonywania danego (…). Zabieg (…) wykonują różni pracownicy Wnioskodawcy, tj. zawsze jest to jedna z poniższych osób, która jest z zawodu: -     kosmetologiem, lub -     masażystą, lub -     fizjoterapeutą, lub -     bio masażystą (…).   W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111), postanowieniem z dnia 19 lutego 2025 r. znak 0112-KDSL2-1.440.529.2024.5.BK tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 3 marca 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.   Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).   W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów  w rozumieniu art. 7 (…).   W ramach złożonego wniosku z dnia 19 września 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem złożonego wniosku są dwie usługi, część zabiegowa – kosmetyczna oraz część polegająca na masażu, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).   Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)    towar albo usługa, albo 2)    towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez niego.   W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.   Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.   Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -        w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), -        w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).   Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-527/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.   Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   Wnioskodawca realizując przedmiotowy zabieg (…), wykonuje w następującej po sobie kolejności poszczególne etapy ww. (…), tj. (…).   Biorąc pod uwagę kolejność wykonywanych po sobie czynności oraz, że: -        masaż to część (…) wykonywana łącznie z częścią zabiegową (kosmetyczną), które razem prowadzą do osiągnięcia wspólnego celu oczekiwane przez klienta, -        efektem i celem wykonanego zabiegu jest poprawa kondycji skóry ciała – skóra po zabiegu jest nawilżona, zregenerowana i ujędrniona (…) oraz relaksacja (wszystkie elementy (…) dają czas klientowi odciąć się od bodźców zewnętrznych i zrelaksować w spokoju), -        ruchy wykonywane podczas masażu powodują, że składniki aktywne wnikają w głąb skóry i dają zadowalający, zamierzony efekt, -        osobą wykonującą opisany (…) może być kosmetolog, masażysta, fizjoterapeuta oraz bio masażysta, -        masaż nie ma charakteru leczniczego, przed wykonaniem zabiegu nie jest potrzebna konsultacja lekarska, -        klient oczekuje zarówno poprawy kondycji i wyglądu skóry, tj. nawilżenia, ujędrnienia, natłuszczenia, regeneracji, rozświetlenia, jaki i relaksu, przedmiotowa usługa (…) – stanowi jedną usługę pielęgnacyjno-relaksacyjną   Zatem klient nabywając przedmiotową usługę otrzymuje jedno świadczenie składające się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą elementów (o których nie decyduje). Wszystkie wskazane w opisie elementy (etapy zabiegu) w jednakowym stopniu tworzą jedną pojedynczą usługę i w równym stopniu się na nią składają. Nabywca (klient) w żaden sposób nie ma wpływu na ilość elementów tworzących nabywaną usługę, nie może też zrezygnować z żadnego elementu tej usługi.   Podsumowując, przedmiotową usługę – zabieg (…) należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jedną usługę (o której mowa w pkt 1 ww. przepisu).   Uzasadnienie klasyfikacji usługi   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).   Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.   Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).   Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: -        niniejszych zasad metodycznych, -        uwag do poszczególnych sekcji, -        schematu klasyfikacji.   Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: -        symbole grupowań, -        nazwy grupowań.   Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.   W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: -        grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, -        usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, -        usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.   W celu dokonania właściwej klasyfikacji przedmiotowej usługi konieczne jest zwrócenie uwagi, że w przypadku zabiegów, w czasie których stosowany jest masaż, należy dokonać oceny, czy wykonywany jest on wyłącznie pomocniczo dla usługi pielęgnacyjnej, aby na przykład wzmocnić działanie używanych kosmetyków, czy też jest podstawową czynnością i stanowi główny cel na jakim koncentruje się dany zabieg. Powyższe ma znaczenie, bowiem inny charakter oraz istotę posiada usługa polegająca na wykonaniu zabiegu upiększającego, poprzez zastosowanie szeregu kosmetyków, składników, maseczek czy urządzeń, z równoczesnym zastosowaniem elementów masażu, a inny charakter będzie posiadać usługa, której głównym celem jest masaż.   Przedmiotowy zabieg (…) wykonywany jest w dwóch częściach tj.: -     części zabiegowej (kosmetycznej), która składa się z (…), -     części polegającej na masażu, który wykonywany jest techniką relaksacyjną. Masaż ma wymiar zarówno pielęgnacyjny, jak i relaksacyjny.   Głównym celem zabiegu na ciało, który zakończony jest masażem, jest poprawa wyglądu i gładkości skóry oraz relaksacja.   Stosowane podczas zabiegu kosmetyki, takie jak: (…). Używane kosmetyki wpływają na jakość skóry, jej pielęgnację, niemniej jednak charakter zabiegu skupia się na końcowym etapie czyli na masażu. Etap poprzedzający – część zabiegowa usługi przygotowuje ciało klienta, aby wykonany masaż dał oczekiwane efekty i zrelaksował klienta. Zatem z takiego opisu należy wywnioskować, że wykonywany na końcowym etapie masaż relaksacyjny to element zabiegu, który oprócz relaksu i odprężenia, ma także na celu wprowadzenie składników aktywnych w głąb naskórka, dzięki czemu dojdzie do poprawy kondycji i wyglądu skóry: nawilżenia, ujędrnienia, natłuszczenia, regeneracji. Masaż ten nie jest jednak pomocniczy i poboczny względem części zabiegowej, tym bardziej że jest wykonywany techniką relaksacyjną. Masaż ten ma wymiar zarówno pielęgnacyjny jak i relaksacyjny.   Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, Sekcja S „POZOSTAŁE USŁUGI” obejmuje: -     usługi świadczone przez organizacje członkowskie, -     usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego, -     usługi naprawy i konserwacji artykułów użytku osobistego i domowego, -     usługi prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich, -     usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne, -     usługi pogrzebowe i pokrewne, -     usługi związane z poprawą kondycji fizycznej, -     pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane Sekcja ta nie obejmuje: -     usług naprawy broni sportowej i rekreacyjnej, sklasyfikowanych w 33.11.14.0, -     usług naprawy i konserwacji fotokopiarek, kalkulatorów, sklasyfikowanych w 33.12.16.0, -     usług naprawy ręcznych narzędzi mechanicznych, sklasyfikowanych w 33.12.17.0, -     usług naprawy i konserwacji profesjonalnych przyrządów i aparatów do pomiaru czasu, sklasyfikowanych w 33.13.11.0, -     usług parkingowych, sklasyfikowanych w 52.21.24.0, -     usług edukacyjnych świadczonych przez organizacje członkowskie, sklasyfikowanych w dziale 85, -     usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w dziale 86, -     usług renowacji prac artystycznych, sklasyfikowanych w 90.03.11.0.   W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 96 POZOSTAŁE USŁUGI ŚWIADCZONE DLA LUDNOŚCI, który obejmuje: -   pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich, -   fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne, -   pogrzeby i działalność pokrewną, -   pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.   Dział ten nie obejmuje: -   peruk, sklasyfikowanych w 32.99.30.0, -   wypożyczania odzieży innej niż odzież robocza, nawet, jeśli czyszczenie tych rzeczy jest integralną częścią tej działalności, sklasyfikowanego w 77.29.15.0, -   utrzymania terenów zieleni na cmentarzach, sklasyfikowanego w 81.30.12.0, -   usług świadczonych przez organizacje religijne w zakresie uroczystości pogrzebowych, sklasyfikowanych w 94.91.10.0, -   naprawy i przeróbek odzieży itp., sklasyfikowanych w 95.29.11.0.   W dziale 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności” mieszczą się m.in. takie grupowania, jak 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure”, ex 96.02.14.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure, świadczone w domu”, 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”.   W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 96 POZOSTAŁE USŁUGI ŚWIADCZONE DLA LUDNOŚCI, który obejmuje: -   pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich, -   fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne, -   pogrzeby i działalność pokrewną, -   pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.   Grupowanie to nie obejmuje usług w zakresie opieki zdrowotnej typu lifting twarzy, sklasyfikowanych w 86.10.11.0.   Natomiast grupowanie 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne” zawiera usługi w zakresie higieny osobistej, pielęgnacji ciała, depilacji, naświetlania promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi.   Grupowanie to nie grupuje jednak usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 86.   Zatem nie można uznać, że usługa - zabieg (…) jest zabiegiem pielęgnacyjnym bądź upiększającym. Celem usługi jest poprawienie kondycji i wyglądu skóry, jej ukrwienie, ale także odprężenie, złagodzenie stresu, zatem nie jest to typowy zabieg pielęgnacyjny, a zabieg polegający na połączeniu pielęgnacji ciała i masażu. (…). Wykonany na końcowym etapie zabiegu masaż zapewnia oczekiwany przez klienta cel pielęgnacyjno-relaksacyjny (…) i nadaje usłudze zasadniczy charakter.   Z całokształtu realiów, w jakich dochodzi do realizacji usługi wynika, że przedmiotowy zabieg (…) stanowi usługę polegającą na masażu ciała z zastosowaniem kosmetyków. W związku z tym, przedmiotowej usługi nie można sklasyfikować do grupowania PKWiU 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure”, które objęte są obniżoną stawką podatku w wysokości 8%.    W dziale 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności” mieści się klasa PKWiU 96.04 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”, w której pod pozycją PKWiU 96.04.10.0 mieszczą się „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”, które obejmują: -     usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.   Grupowanie to nie obejmuje: -     usług w zakresie masaży i terapii leczniczych, sklasyfikowanych w 86.90.13.0, 86.90.19.0, -     usług obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (centra fitness) i kulturystyce, sklasyfikowanych w 93.13.10.0.   Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy – zabieg (…) – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą 96.04 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.   Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.   Usługa będąca przedmiotem wniosku mieści się w klasie 96.04 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”. Usługa ta nie została wymieniona, jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.   Informacje dodatkowe   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -       podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -       usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).   Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 -        w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -        klasyfikacja usługi, lub -        stawka podatku właściwa dla usługi lub -        podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.   Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).