0112-KDSL2-1.440.530.2024.4.MW

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)   Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 23 września 2024 r. (data wpływu 23 września 2024 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 4 listopada 2024 r. (data wpływu 4 listopada 2024 r.) oraz z dnia 25 listopada 2024 r. (data wpływu 25 listopada 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: usługa – nauka pływania na basenie dla uczniów szkół podstawowych i ponadpodstawowych prowadzona w formie zajęć grupowych   Opis usługi: Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi nauki pływania na basenie. Usługi te prowadzone są w formie zajęć grupowych. Oferowane zajęcia kierowane są do uczniów szkół podstawowych i ponadpodstawowych. W celu przeprowadzania zajęć Wnioskodawca zawarł z (…) umowę partnerską. Przedmiotem umowy jest umożliwienie Wnioskodawcy prowadzenie zajęć nauki pływania na terenie obiektu obejmującego kompleks basenów należących do (…). Podstawowym warunkiem uczestnictwa w zajęciach jest wypełnienie i przesłanie formularza zapisu dostępnego na stronie internetowej Wnioskodawcy, zaakceptowanie Regulaminu (…) w ramach złożonego formularza oraz rejestracja w (…), który pozwala na przeglądanie kalendarza nadchodzących zajęć, wstępne zapisywanie się na dostępny termin zajęć oraz zgłaszanie nieobecności. Wnioskodawca nie zawiera w tym zakresie odrębnych umów z Odbiorcami. Po otrzymaniu informacji o zapisie na określone zajęcia za pośrednictwem poczty elektronicznej, Odbiorca, w celu ostatecznego potwierdzenia chęci wzięcia udziału w zajęciach, zobowiązany jest do uiszczenia opłaty za zajęcia, w terminie oraz kwocie wskazanej przez (…). Odbiorcy oprócz opłaty za zajęcia nie ponoszą żadnych innych dodatkowych kosztów. Opłata obejmuje wstęp na Pływalnię wraz z nauką pływania. Nauka pływania odbywa się systematycznie, zgodnie z zaplanowanym harmonogramem zajęć. Zajęcia prowadzone są przez trenerów posiadających odpowiednie kwalifikacje. Trener zatrudniony przez Wnioskodawcę prowadzi naukę pływania polegającą na przeprowadzaniu (…) zajęć w celu opanowania przez Odbiorców techniki pływania. Trenerzy poprzez dobór właściwych ćwiczeń i odpowiedni instruktaż uczą i/lub udoskonalają techniki pływania. W trakcie zajęć trenerzy prezentują prawidłowe wykonywanie odpowiednich technik nauki pływania, które są później powtarzane przez uczestników, objaśniają sposób wykonywania ćwiczeń, doradzają uczestnikom zajęć. Trenerzy obserwują poprawność wykonywanych ćwiczeń, korygują na bieżąco zauważone błędy. Dobór ćwiczeń uzależniony jest od stopnia zaawansowania grupy i ich poszczególnych uczestników. Uczestnicy po zakończeniu zajęć nie uzyskują żadnego certyfikatu, świadectwa lub innego dokumentu, z którego wynikają kwalifikacje pływackie. Celem usługi będącej przedmiotem wniosku jest umożliwienie uczestnikowi korzystania z Pływalni w celu nabycia i/lub rozwinięcia swoich umiejętności pływackich. Z kolei efektem usługi jest aktywne spędzenie czasu na Pływalni w ramach zajęć pływackich, podczas których uczestnicy mogą nabywać lub rozwijać umiejętności pływackie. Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 85.5   Stawka podatku od towarów i usług: 23%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług   UZASADNIENIE   W dniu 23 września 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 4 listopada 2024 r. o informację, że Wnioskodawca wyraził zgodę na doręczenia elektroniczne pism na konto w e-Urzędzie Skarbowym oraz w dniu 25 listopada 2024 r. o doprecyzowanie opisu usługi oraz przesłanie stosownych dokumentów.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi   I. Szczegółowy opis usługi (…) [dalej: Wnioskodawca] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług [dalej: VAT], prowadzącym w ramach działalności gospodarczej (…). W ramach (…) Wnioskodawca świadczy usługi nauki pływania na basenie. Usługi te świadczone są na rzecz grup (od dwóch osób) oraz na rzecz klientów indywidualnych [dalej: Zajęcia], oferowane przez Wnioskodawcę. Zajęcia kierowane są do niemowląt, dzieci oraz dorosłych [dalej: Odbiorcy]. W celu przeprowadzania Zajęć Wnioskodawca zawarł z (…) umowę partnerską, modyfikowaną następnie na mocy zawieranych aneksów [dalej: Umowa]. Przedmiotem Umowy jest m.in. umożliwienie Wnioskodawcy prowadzenie zajęć nauki pływania na terenie obiektu obejmującego kompleks basenów należących do (…). Podstawowym warunkiem uczestnictwa w Zajęciach przez Odbiorcę jest wypełnienie i przesłanie formularza zapisu dostępnego na stronie internetowej Wnioskodawcy, zaakceptowanie Regulaminu (…) w ramach złożonego formularza oraz rejestracja W (…), który pozwala na przeglądanie kalendarza nadchodzących Zajęć, wstępne zapisywanie się na dostępny termin Zajęć oraz zgłaszanie nieobecności. Wnioskodawca nie zawiera w tym zakresie odrębnych umów z Odbiorcami. Po otrzymaniu informacji o zapisie na określone Zajęcia za pośrednictwem poczty elektronicznej, Odbiorca, w celu ostatecznego potwierdzenia chęci wzięcia udziału w Zajęciach, zobowiązany jest do uiszczenia opłaty za Zajęcia, w terminie oraz kwocie wskazanej przez (…). Odbiorcy oprócz opłaty za Zajęcia nie ponoszą żadnych innych dodatkowych kosztów. Opłata obejmuje wstęp na Pływalnię wraz z nauką pływania. W cenie opłaty za Zajęcia na Pływalni zawarty jest bezpłatny dostęp do: (…). Czas korzystania z Pływalni zawarty w cenie opłaty za Zajęcia, jest dłuższy niż czas trwania samych Zajęć. Oznacza to, że jeśli Odbiorca sprawnie wykorzysta czas na przebranie się, może dodatkowo, bezpłatnie skorzystać z innych udogodnień basenu (np. zjeżdżalni, terenu zewnętrznego, jacuzzi). Przykładowo, w ramach zajęć indywidualnych nauki pływania trwających (…), czas wstępu na Pływalnię obejmuje (…). Z kolei w przypadku zajęć indywidualnych trwających (…) czas wstępu na Pływalnię obejmuje (…). Podobnie sytuacja wygląda w przypadku zajęć grupowych, które trwają, np.(…), a czas wstępu na Pływalnię obejmuje (…). Zajęcia na Pływalni prowadzone są m.in. na (…) w zależności od poziomu zaawansowania oraz wieku kursanta. Nauka pływania odbywa się systematycznie, zgodnie z zaplanowanym harmonogramem zajęć uwzględniającym podział na grupy, dostępnym w (…). Zajęcia prowadzone są przez trenerów posiadających odpowiednie kwalifikacje. Trener zatrudniony przez Wnioskodawcę prowadzi naukę pływania polegającą na przeprowadzaniu (…) Zajęć w celu opanowania przez Odbiorców techniki pływania. Trenerzy poprzez dobór właściwych ćwiczeń i odpowiedni instruktaż uczą i/lub udoskonalają techniki pływania Odbiorców. W trakcie Zajęć trenerzy prezentują prawidłowe wykonywanie odpowiednich technik nauki pływania, które są później powtarzane przez uczestników, objaśniają sposób wykonywania ćwiczeń, doradzają uczestnikom Zajęć. Trenerzy obserwują poprawność wykonywanych ćwiczeń, korygują na bieżąco zauważone błędy. Dobór ćwiczeń uzależniony jest od stopnia zaawansowania grupy i ich poszczególnych uczestników. Podczas prowadzonych zajęć nauki pływania Odbiorcy wykorzystują wyposażenie basenowe w postaci: makaronów, mat, desek, płetw, krążków do nurkowania i innego sprzętu pływackiego. Część sprzętu pływackiego dostępna jest dla wszystkich użytkowników basenu (również dla osób indywidualnych korzystających z Pływalni). Udostępnianie wszelkiego sprzętu dla Odbiorców ujęte jest w cenie zajęć nauki pływania.   II. Stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się klasyfikacji usługi. 1. Uwagi ogólne. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak natomiast wynika z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z analizy powyższych przepisów prawa wynika, że w celu uznania, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, należy rozważyć, czy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. czy w wyniku danej transakcji nabywca będzie mógł faktycznie dysponować rzeczą. W przedstawionym stanie faktycznym, nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - istotą świadczenia Wnioskodawcy jest bowiem prowadzenie Zajęć, które na gruncie VAT powinno być traktowane jak świadczenie usług. W tym kontekście, należy również przeanalizować, jak w oparciu o regulacje VAT działalność Wnioskodawcy polegającą na prowadzeniu Zajęć.   2. Usługa kompleksowa. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże w sytuacji, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), które z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość (stanowią element całościowego zobowiązania strony transakcji), to transakcja taka nie powinna być dla celów podatkowych sztucznie dzielona. Koncepcja ta została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE lub Trybunał], a tytułem przykładu wskazać należy na wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.), w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów VAT. W wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (Tellmer Property sro.) TSUE wskazał, iż w pewnych okolicznościach nawet formalnie odrębne świadczenia, które mogą być traktowane osobno i mogą prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia z VAT, jeśli są od siebie zależne, uznaje się za świadczenia jednolite. TSUE orzekł, iż taką koncepcję można zastosować w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń uznaje się za świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia mają charakter pomocniczy, dzielący los podatkowy świadczenia głównego. Sytuacja powyższa ma miejsce w szczególności, gdy świadczenia pomocnicze nie pełnią dla usługobiorcy funkcji wiodącej, lecz stanowią środek do pełnego korzystania ze świadczenia głównego. Z kolei w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) TSUE uznał, że o kompleksowości świadczenia będzie decydować fakt, czy najemca ma swobodny wybór w zawarciu umowy z dostawcą mediów oraz czy wielkość zużycia mediów ma wpływ na wysokość czynszu. Orzecznictwo TSUE wskazuje, że świadczenie kompleksowe ma miejsce, gdy jeden z elementów świadczenia jest dominujący (główny), a pozostałe elementy mają charakter pomocniczy, umożliwiając lub usprawniając korzystanie z głównego świadczenia. Zatem na podstawie ww. orzecznictwa świadczenie kompleksowe ma miejsce wtedy, gdy: ·         świadczenia realizowane przez podatnika na rzecz odbiorcy są ze sobą powiązane w taki sposób, że z ekonomicznego punktu widzenia obiektywnie stanowią jedną całość, ·         dane świadczenie jest postrzegane przez nabywcę (przeciętnego konsumenta) jako środek do lepszego korzystania ze świadczenia głównego, ·         poszczególne świadczenia nie mogą być oddzielnie wykonywane, bowiem tracą swoją istotę, ·         istnieje jedna umowa dotycząca wszystkich świadczeń, ·         za wszystkie świadczenia przewidziano jedną kwotę wynagrodzenia lub też wystawiana jest jedna faktura (przy czym okoliczności te same w sobie nie mają rozstrzygającego charakteru). Uwzględniając powyższe przesłanki wynikające z orzecznictwa, w ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez niego usługa, stanowi na gruncie VAT jedno świadczenie kompleksowe obejmujące naukę pływania oraz wstęp na baseny Pływalni [dalej: Usługa nauki pływania]. Wnioskodawca podkreśla, iż nie jest możliwe wykupienie oferowanych przez Wnioskodawcę Zajęć bez dodatkowych świadczeń obejmujących wstęp na baseny Pływalni. Dopiero te dwa powiązane ze sobą świadczenia tworzą jeden produkt, z którego korzystają Odbiorcy Zajęć, zainteresowani skorzystaniem z Usługi nauki pływania. Odbiorca Zajęć, nabywając Usługę nauki pływania otrzymuje jedno kompleksowe świadczenie, składające się ze wstępu na basen oraz korzystania z Zajęć. Wszystkie te elementy są nierozerwalnie związane ze sobą i składają się na jednolity produkt oferowany przez Wnioskodawcę. Dodatkowo, Odbiorcy Zajęć nie mają swobody wyboru podmiotu wykonującego dodatkowe czynności wchodzące w skład usługi, co również świadczy o jej kompleksowym charakterze. Wnioskodawca zapewnia instruktora pływania oraz udostępnia sprzęt do nauki pływania (makarony, maty, deski, płetwy, krążki do nurkowania). Odbiorca w żaden sposób nie ma wpływu na ilość elementów tworzących nabywaną usługę, jak również nie może zrezygnować z żadnego jej elementu. Wnioskodawca podkreśla, że Odbiorca w ramach Usługi nauki pływania ma również bezpłatny dostęp do całego kompleksu Pływalni obejmującego oprócz basenu typowo pływackiego również: (…). Odbiorca ma również możliwość nieodpłatnego korzystania z wyposażenia basenowego, takiego jak makarony, maty, deski, płetwy, krążki do nurkowania oraz inny sprzęt pływacki. Ponadto, istotnym elementem świadczącym o uznaniu Usługi nauki pływania za kompleksowe świadczenie na gruncie VAT jest fakt, że czas korzystania z Pływalni, zawarty w cenie opłaty za Zajęcia, znacznie przekracza czas trwania samych Zajęć. Oznacza to, że Odbiorcy po zakończeniu Zajęć mają możliwość swobodnego korzystania z zaplecza Pływalni, takich jak baseny czy inne dostępne atrakcje. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, Usługa nauki pływania ma kompleksowy charakter, składający się ze wstępu i korzystania z basenu na Pływalni oraz Zajęć i na podstawie takiej kwalifikacji należy dokonać oceny, jaką stawkę VAT należy zastosować do tego świadczenia.   3. Klasyfikacja usługi w oparciu o PKWiU. Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy o VAT - towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Do celów ustalenia właściwych zasad opodatkowania VAT w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług [dalej: PKWiU] wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm.). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się PKWiU oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne PKWiU (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3). Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę. W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. Z pkt 7.6.1. ogólnych reguł klasyfikowania usługi, wynika, iż usługi dzielą się na: ·         usługi produkcyjne - czynności będące współdziałaniem w procesie produkcji, ale nietworzące bezpośrednio nowych dóbr, wykonywane przez jedną jednostkę gospodarczą na zlecenie innej jednostki gospodarczej, ·         usługi konsumpcyjne - wszelkie czynności związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokojeniem potrzeb ludności, ·         usługi ogólnospołeczne - czynności zaspokajające potrzeby porządkowo-organizacyjne gospodarki narodowej i społeczeństwa jako całości. Z kolei z pkt 7.6.2 ogólnych reguł klasyfikowania usług wynika, że w sytuacji, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: ·         grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, ·         usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, ·         usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Uwzględniając powyższe, zgodnie z tytułem, Sekcja R PKWiU obejmuje: „Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne”. Sekcja ta obejmuje szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją. W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 93 „Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją”. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział ten obejmuje: usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu. Natomiast w klasie PKWiU 93.11 zostało wyszczególnione grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. W objaśnieniach do PKWiU wskazano, że ww. grupowanie PKWiU 93.11.10.0 obejmuje: ·         usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony, areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp., ·         usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni, ·         usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, świadczona na rzecz Odbiorców Usługa nauki pływania, obejmująca zarówno naukę pływania, jak i wstęp na baseny Pływalni jest związana z usługami dotyczącymi działalności obiektów sportowych klasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0. Świadczy o tym fakt, że Pływalnia, na której realizowana jest Usługa nauki pływania posiada wszelkie cechy obiektu sportowego, o którym mowa w PKWiU 93.11.10.0. Przy czym PKWiU nie definiuje obiektu sportowego stąd zasadne jest odniesienie się do wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego [dalej: GUS]. GUS definiuje obiekt sportowy jako samodzielny, zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (por. https://stat.gov.pl/metainformacie/slownik-poiec/poiecia-stosowane-w-statystyce-publicznej/244,pojecie.html). Pływalnia spełnia funkcję obiektów sportowych - stanowi zaplecze techniczne, które umożliwia organizację i prowadzenie zajęć sportowych i rekreacyjnych zarówno dla amatorów, jak i profesjonalistów. Obiekty te przyczyniają się do popularyzacji aktywności fizycznej oraz promocji zdrowego stylu życia wśród szerokiego grona odbiorców, od dzieci i młodzieży, po dorosłych i seniorów. Pływalnia oferuje także przestrzeń do organizacji zawodów sportowych, co dodatkowo podkreśla jej charakter jako obiektu sportowego, umożliwiając sprawdzanie swoich umiejętności w kontekście rywalizacji sportowej. Należy również wskazać, iż Usługi nauki pływania świadczone na rzecz Odbiorców są usługami związanymi z działalnością rekreacyjną i sportową - m.in. służą poprawie kondycji fizycznej oraz rozwijaniu umiejętności pływackich Odbiorców. Zajęcia są prowadzone przez wykwalifikowanych trenerów zapewnianych przez Wnioskodawcę i pozwalają Odbiorcom na rozwój sprawności fizycznej i zdobywanie nowych umiejętności sportowych. Zajęcia nie tylko przygotowują Odbiorców do pływania w celach rekreacyjnych, ale również stanowią podstawę do rozwijania bardziej zaawansowanych umiejętności, które mogą prowadzić do uprawiania pływania jako dyscypliny sportowej na wyższym poziomie. Istotne znaczenie ma również fakt, że Usługa nauki pływania realizowana na Pływalni nie ogranicza się do samej nauki pływania, ale obejmuje również możliwość dalszego (po zakończeniu Zajęć) korzystania z obiektu sportowego, co jest typowe dla usług związanych z działalnością obiektów sportowych. W świetle tych przesłanek oraz biorąc pod uwagę wyjaśnienia do grupowania PKWiU 93.11.10.0, stwierdzić należy, że oferowana przez Wnioskodawcę Usługa nauki pływania w pełni wpisuje się w definicję usług związanych z działalnością obiektów sportowych. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone na Pływalni jako obiekcie sportowym powinny być klasyfikowane zgodnie z PKWiU 93.11.10.0, jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak baseny, co uprawnia do stosowania obniżonej stawki VAT na poziomie 8% zgodnie z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy, są również poglądy wyrażane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: DKIS] w wiążących informacjach stawkowych, tj.: ·       wiążąca informacja stawkowa z 19 lipca 2023 r. (sygn. 0112-KDSL2-2.440.144.2023.3.EZ), w której DKIS wskazał, że „(…) analiza przedstawionego opisu świadczenia, które wykonuje Wnioskodawca, w szczególności warunków w jakich jest ono realizowane wskazuje, że należy uznać je za jedno świadczenie (usługę), składające się z kilku elementów. Zawierając umowę na prowadzenie zajęć nauki pływania, szkoła oczekuje, że Wnioskodawca zapewni dzieciom instruktora pływania oraz udostępni sprzęt do nauki pływania (makarony, maty, deski, płetwy, krążki do nurkowania). Nabywca usługi w żaden sposób nie ma wpływu na ilość elementów tworzących nabywaną usługę, nie może też zrezygnować z żadnego elementu tej usługi. Zatem szkoła nabywając przedmiotową usługę otrzymuje jedno świadczenie składające się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą elementów (o których nie decyduje), dostępnych w ramach dokonanego zakupu. Wszystkie wskazane w opisie elementy w jednakowym stopniu tworzą jedną pojedynczą usługę i w równym stopniu się na nią składają. Podsumowując, usługę udostępnienia obiektu sportowego w postaci torów basenowych i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie przez instruktorów zatrudnionych przez Wnioskodawcę zajęć wychowania fizycznego w wodzie dla uczniów szkoły należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jedną usługę (o której mowa w pkt 1 ww. przepisu).” (...) „W związku z powyższym, dla opisanej we wniosku usługi, która znajduje się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, ustawodawca w ustawie przewidział stawkę preferencyjną podatku VAT w wysokości 8% - na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy.” ·       wiążąca informacja stawkowa z 9 marca 2022 r. (sygn. 0112-KDSL1-2.440.372.2021.2.BR), w której DKIS potwierdził, że usługa obejmująca prowadzenie zajęć nauki pływania dla uczniów szkół przez instruktora zatrudnionego przez Wnioskodawcę, odbywające się na terenie obiektu sportowego powinny zostać opodatkowane stawką w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy. Analogiczne wnioski do powyższych, zostały przedstawione również w wiążącej informacji stawkowej z 4 października 2023 r. (sygn. 0112-KDSL2- 2.440.213.2023.3.EZ) oraz z 25 lutego 2022 r. (sygn. 0112-KDSL1-2.440.374.2021.2.KG). Wobec powyższych okoliczności, świadczona przez Wnioskodawcę usługa powinna zostać opodatkowana stawką w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy.   W piśmie z dnia 25 listopada 2024 r. – stanowiącym odpowiedź na wezwanie - Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania tutejszego organu. 1.    Jaka jest forma prowadzenia zajęć, tj. czy są to zajęcia indywidualne czy grupowe? a)    jeżeli przedmiotem wniosku jest prowadzenie zajęć indywidualnych, należy wskazać dla jakiego jednego uczestnika zajęcia te są prowadzone? b)    jeżeli przedmiotem wniosku jest prowadzenie zajęć w formie zajęć grupowych, to należy wskazać dla jakiej jednej grupy uczestników prowadzone są te zajęcia? Odpowiedź: Wnioskodawca wyjaśnia, że usługi będące przedmiotem Wniosku są prowadzone zarówno w formie zajęć indywidualnych, jak i grupowych. W obu przypadkach uczestnikami zajęć są osoby fizyczne w każdej grupie wiekowej (począwszy od 3 miesiąca życia). Niemniej, gdyby w ocenie DKIS przedmiotem Wniosku mogły być wyłącznie zajęcia indywidualne albo wyłącznie zajęcia grupowe, Wnioskodawca jako przedmiot wniosku wskazuje zajęcia grupowe, prowadzone dla uczestników będących uczniami szkół podstawowych i ponadpodstawowych. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe informacje nie powinny mieć wpływu ani na klasyfikację usługi na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), ani na właściwą stawkę VAT (ustawodawca nie uzależnił możliwości stosowania preferencyjnej stawki VAT (8%) ani od charakteru zajęć, tj. indywidualnych lub grupowych, ani od wieku uczestników, czy też innych ich cech). 2.    Czy uczestnicy po zakończeniu zajęć uzyskują od Wnioskodawcy certyfikat, świadectwo lub inny dokument, z którego wynikają kwalifikacje pływackie? Jeżeli tak, to jakie to dokumenty i nabycie jakich umiejętności potwierdzają? Odpowiedź: Wnioskodawca wyjaśnia, iż uczestnicy po zakończeniu Zajęć nie uzyskują żadnego certyfikatu, świadectwa lub innego dokumentu, z którego wynikają kwalifikacje pływackie. 3.    Kto ponosi odpowiedzialność w razie wystąpienia kontuzji u uczestników biorących udział w zajęciach nauki pływania? Odpowiedź: W regulaminie korzystania z Pływalni przewidziano, że za bezpieczeństwo osób korzystających z Pływalni, w tym uczestników Zajęć odpowiedzialni są ratownicy, natomiast w przypadku zajęć zorganizowanych, zawodów lub innych imprez również ich organizatorzy. Z kolei Wnioskodawca, w regulaminie Zajęć wskazuje, iż nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne negatywne następstwa dla zdrowia uczestnika mogące powstać w następstwie wykonywania ćwiczeń w czasie Zajęć. Jednocześnie, uczestnik Zajęć w sytuacji wystąpienia kontuzji może wystąpić na drogę sądową wobec Wnioskodawcy z tytułu odpowiedzialności cywilnej - Wnioskodawca, wskazuje, iż w tym zakresie posiada odpowiednią polisę OC. 4.    Jakie są oczekiwania Klienta w odniesieniu do realizowanej przez Wnioskodawcę usługi? Odpowiedź: Wnioskodawca wyjaśnia, że oczekiwania Klientów obejmują zarówno korzystanie z Pływalni i dostępnej infrastruktury, jak również nabycie i/lub rozwijanie umiejętności pływania podczas organizowanych Zajęć pod nadzorem wykwalifikowanego instruktora. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe informacje nie powinny mieć wpływu na klasyfikację usługi na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), gdyż ustawodawca nie uzależnił możliwości stosowania preferencyjnej (8%) stawki VAT od indywidualnych oczekiwań uczestników. 5.    Jaki cel realizuje usługa będąca przedmiotem wniosku? Co jest efektem jej wyświadczenia? Jakie są oczekiwania klienta w odniesieniu do realizowanej usługi? Odpowiedź: Cel usługi będącej przedmiotem wniosku jest zindywidualizowany i uzależniony od uczestnika, niemniej najczęściej jest nim umożliwienie uczestnikowi korzystania z Pływalni w celu nabycia i/lub rozwinięcia swoich umiejętności pływackich. Z kolei efektem usługi jest aktywne spędzenie czasu na Pływalni w ramach zajęć pływackich, podczas których uczestnicy mogą nabywać lub rozwijać umiejętności pływackie. Wnioskodawca wyjaśnia, że oczekiwania Klientów obejmują zarówno korzystanie z Pływalni i dostępnej infrastruktury, jak również nabycie i/lub rozwijanie umiejętności pływania podczas organizowanych Zajęć pod nadzorem wykwalifikowanego instruktora. 6.    W jaki sposób skalkulowane jest wynagrodzenie Wnioskodawcy za usługę będącą przedmiotem wniosku? Co wynagrodzenie to obejmuje? Odpowiedź: Wnioskodawca wyjaśnia, iż na wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się: (…). 7.    W jakim zakresie Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą (należy podać kody Polskiej Klasyfikacji Działalności - PKD)? Odpowiedź: Wnioskodawca wyjaśnia, iż jego przeważającą działalnością gospodarczą jest: Pozostała działalność związana ze sportem, której właściwym kodem PKD jest kod 93.19.Z. Ponadto, pozostała działalność gospodarcza wskazana w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje następujące kody PKD: 96.09.Z Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, 96.04.Z Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej, 93.13.Z Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, 93.11.Z Działalność obiektów sportowych, 85.60.Z Działalność wspomagająca edukację, 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, 85.51.Z Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, 74.30.Z Działalność związana z tłumaczeniami, 73.12.C Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (Internet), 73.11.Z Działalność agencji reklamowych, 70.21.Z Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja, 63.99.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana, 63.12.Z Działalność portali internetowych, 47.91.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet.   (…).   W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w postanowieniu z dnia 28 listopada 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.530.2024.3.MW tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 28 listopada 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.   Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).   W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.  1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów  w rozumieniu art. 7 (…).   W załączonym do wniosku z dnia 23 września 2024 r. druku „Wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej” Wnioskodawca wskazał w części D.1. „Przedmiot wniosku” kwadrat 3. „towar/y i/lub usługa/i”, natomiast w poz. 53. „Liczba towarów lub usług których dotyczy wniosek” „2”. Tak oznaczony przedmiot wniosku wskazuje, że w ocenie Wnioskodawcy dwa świadczenia razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe. Ponadto, Wnioskodawca w treści wniosku twierdzi, że odbiorca zajęć, nabywając usługę nauki pływania otrzymuje jedno kompleksowe świadczenie, składające się ze wstępu na basen oraz korzystania z zajęć nauki pływania.   Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)    towar albo usługa, albo 2)    towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez niego.   W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.   Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.   Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -       w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), -        w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).   Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-527/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.   Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   Z przedstawionego opisu wynika, że  Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi nauki pływania na basenie. Usługi te prowadzone są w formie zajęć grupowych. Oferowane zajęcia kierowane są do uczniów szkół podstawowych i ponadpodstawowych. W celu przeprowadzania zajęć Wnioskodawca zawarł z (…)  umowę partnerską. Przedmiotem umowy jest umożliwienie Wnioskodawcy prowadzenie zajęć nauki pływania na terenie obiektu obejmującego kompleks basenów należących do (…). Podstawowym warunkiem uczestnictwa w zajęciach jest wypełnienie i przesłanie formularza zapisu dostępnego na stronie internetowej Wnioskodawcy, zaakceptowanie Regulaminu (…) w ramach złożonego formularza oraz rejestracja w (…), który pozwala na przeglądanie kalendarza nadchodzących zajęć, wstępne zapisywanie się na dostępny termin zajęć oraz zgłaszanie nieobecności. Wnioskodawca nie zawiera w tym zakresie odrębnych umów z Odbiorcami. Po otrzymaniu informacji o zapisie na określone zajęcia za pośrednictwem poczty elektronicznej, Odbiorca, w celu ostatecznego potwierdzenia chęci wzięcia udziału w zajęciach, zobowiązany jest do uiszczenia opłaty za zajęcia, w terminie oraz kwocie wskazanej przez (…). Odbiorcy oprócz opłaty za zajęcia nie ponoszą żadnych innych dodatkowych kosztów. Opłata obejmuje wstęp na Pływalnię wraz z nauką pływania. Nauka pływania odbywa się systematycznie, zgodnie z zaplanowanym harmonogramem zajęć uwzględniającym podział na grupy. Zajęcia prowadzone są przez trenerów posiadających odpowiednie kwalifikacje. Trener zatrudniony przez Wnioskodawcę prowadzi naukę pływania polegającą na przeprowadzaniu (…) minutowych zajęć w celu opanowania przez Odbiorców techniki pływania. Trenerzy poprzez dobór właściwych ćwiczeń i odpowiedni instruktaż uczą i/lub udoskonalają techniki pływania. W trakcie zajęć trenerzy prezentują prawidłowe wykonywanie odpowiednich technik nauki pływania, które są później powtarzane przez uczestników, objaśniają sposób wykonywania ćwiczeń, doradzają uczestnikom zajęć. Trenerzy obserwują poprawność wykonywanych ćwiczeń, korygują na bieżąco zauważone błędy. Dobór ćwiczeń uzależniony jest od stopnia zaawansowania grupy i ich poszczególnych uczestników. Uczestnicy po zakończeniu zajęć nie uzyskują żadnego certyfikatu, świadectwa lub innego dokumentu, z którego wynikają kwalifikacje pływackie.   Analiza przedstawionego opisu świadczenia, które wykonuje Wnioskodawca, w szczególności warunków w jakich jest ono realizowane wskazuje, że należy uznać je za jedno świadczenie (usługę), składające się z kilku elementów. Klient nabywając przedmiotową usługę otrzymuje jedno świadczenie składające się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą elementów. Wszystkie wskazane w opisie elementy w jednakowym stopniu tworzą jedną pojedynczą usługę i w równym stopniu się na nią składają. Klient (nabywca) nie może zrezygnować z żadnego elementu tej usługi.   Podsumowując, usługę nauki pływania dla uczniów szkół podstawowych i ponadpodstawowych prowadzoną w formie zajęć grupowych na basenie należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jedną usługę (o której mowa w pkt 1 ww. przepisu).   Uzasadnienie klasyfikacji usługi   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia  23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).   Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.   Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).   Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: -        niniejszych zasad metodycznych, -        uwag do poszczególnych sekcji, -        schematu klasyfikacji.   Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: -        symbole grupowań, -        nazwy grupowań.   Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.   W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: -        grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, -      usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, -        usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.   W tym miejscu należy wskazać na Sekcję P Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) – EDUKACJA – która obejmuje: -        usługi placówek wychowania przedszkolnego, -        usługi szkół podstawowych, -        usługi gimnazjów, -        usługi liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I i II stopnia, -        usługi szkół policealnych, -        usługi kolegiów pracowników służb społecznych i placówek doskonalenia nauczycieli, -        usługi szkół wyższych, -        usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.   Sekcja ta nie obejmuje: -        usług opieki dziennej nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.   W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 85 USŁUGI W ZAKRESIE EDUKACJI, który obejmuje: -        usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów (włączając szkoły specjalne), prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego, -        edukację w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, np.: przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną, -        edukację prowadzoną na różnych poziomach kształcenia, włączając kształcenie specjalne, -        edukację dla dorosłych prowadzoną na poziomie szkół podstawowych, gimnazjów, liceów ogólnokształcących i szkół policealnych oraz w formach pozaszkolnych (w tym: edukację dla dorosłych wchodzącą w skład publicznych i niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, placówek kształcenia praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz na kwalifikacyjnych kursach zawodowych), -        usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych, -        usługi szkół w zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w szkołach w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach nauczania, -        pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego (w tym: kwalifikacyjne kursy zawodowe umożliwiające przystąpienie do egzaminu zawodowego oraz uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe), -        pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją, np. kursy gry w tenisa lub golfa itp., -        usługi wspomagające edukację.   Dział ten nie obejmuje: -        usług świadczonych przez żłobki i pozostałej dziennej opieki nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.   W dziale 85 mieści się grupa 85.5 USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI, obejmująca kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym).   Grupa ta nie obejmuje: -         usług sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4 tj. edukacji na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.   Ponadto w dziale tym znajduje się klasa 85.51 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI SPORTOWEJ ORAZ ZAJĘĆ SPORTOWYCH I REKREACYJNYCH”.   Klasa ta obejmuje kursy, zajęcia sportowe i rekreacyjne dla grup i osób indywidualnych. Zajęcia mogą być prowadzone w szkołach, na obozach, obiektach własnych jednostki nauczającej, obiektach klienta lub innych obiektach, włączając zakwaterowanie. Kursy i zajęcia ujęte w tej klasie mają charakter formalnie zorganizowany.   Z kolei w ww. dziale zostało wymienione grupowanie 85.51.10.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych”.   Grupowanie to obejmuje: -      zajęcia sportowe (siatkówkę, koszykówkę, krykiet, piłkę nożną, hokej, tenis, łyżwiarstwo figurowe itp.); -      szkolenia sportowe; -      kursy dla cheerleaderek; -      zajęcia gimnastyczne; -      rytmikę; -      naukę jazdy konnej; -      naukę pływania; -      kursy sztuk walki, kursy jogi; -      kursy gry w karty (np. brydż).   Grupowanie to nie obejmuje: -     usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej, sklasyfikowanych w 85.52.1.   Grupowanie to obejmuje kursy, zajęcia sportowe i rekreacyjne dla grup i osób indywidualnych. Mogą one być prowadzone na obozach, w szkołach przez zawodowych instruktorów sportowych, nauczycieli, trenerów.   Jak wynika z powyższych wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), nauka pływania została wprost wskazana jako pozaszkolna forma edukacji związana ze sportem, należąca do grupy PKWiU 85.5.   Pozycja PKWiU 85.51.10.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych”: obejmuje m.in.: usługi świadczone przez podmiot działający na własny rachunek, polegające na prowadzeniu nauki pływania dla dzieci i młodzieży, na basenie należącym do innego podmiotu (na zasadzie rezerwacji torów).   Ze złożonego wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi nauki pływania na basenie. Usługi te prowadzone są w formie zajęć grupowych. Oferowane zajęcia kierowane są do uczniów szkół podstawowych i ponadpodstawowych. Podstawowym warunkiem uczestnictwa w zajęciach jest wypełnienie i przesłanie formularza zapisu dostępnego na stronie internetowej Wnioskodawcy, zaakceptowanie Regulaminu (…) w ramach złożonego formularza oraz rejestracja w (…). Opłata za zajęcia obejmuje wstęp na Pływalnię wraz z nauką pływania. Nauka pływania odbywa się systematycznie, zgodnie z zaplanowanym harmonogramem zajęć. Zajęcia prowadzone są przez trenerów posiadających odpowiednie kwalifikacje. Trener zatrudniony przez Wnioskodawcę prowadzi naukę pływania polegającą na przeprowadzaniu (…) zajęć w celu opanowania przez Odbiorców techniki pływania. Trenerzy poprzez dobór właściwych ćwiczeń i odpowiedni instruktaż uczą i/lub udoskonalają techniki pływania. W trakcie zajęć trenerzy prezentują prawidłowe wykonywanie odpowiednich technik nauki pływania, które są później powtarzane przez uczestników, objaśniają sposób wykonywania ćwiczeń, doradzają uczestnikom zajęć. Trenerzy obserwują poprawność wykonywanych ćwiczeń, korygują na bieżąco zauważone błędy. Dobór ćwiczeń uzależniony jest od stopnia zaawansowania grupy i ich poszczególnych uczestników. Uczestnik zobowiązany jest stawić się na zajęcia punktualnie oraz być przygotowany do rozpoczęcia zajęć. Organizator – co wynika z regulaminu (…). Uczestnicy po zakończeniu zajęć nie uzyskują żadnego certyfikatu, świadectwa lub innego dokumentu, z którego wynikają kwalifikacje pływackie. Celem usługi będącej przedmiotem wniosku jest umożliwienie uczestnikowi korzystania z Pływalni w celu nabycia i/lub rozwinięcia swoich umiejętności pływackich. Z kolei efektem usługi jest aktywne spędzenie czasu na Pływalni w ramach zajęć pływackich, podczas których uczestnicy mogą nabywać lub rozwijać umiejętności pływackie.   W tym miejscu należy podkreślić, że w Sekcji R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE” znajduje się dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE SPORTEM, ROZRYWKĄ I REKREACJĄ”. W dziale tym przewidziano m.in. grupowanie 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, obejmujące m.in.: usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, ujeżdżalnie, itp.   Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl).   Zatem grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej, lodowiska, basenu) – osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja.   Usługami klasyfikowanymi do pozycji PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH” mogą bowiem być usługi organizowania różnorodnych imprez sportowych na posiadanych obiektach sportowych, udostępnianie obiektu sportowego na zasadzie wykupienia wstępu, czy usługi prowadzenia nauki określonej gry sportowej przez pracowników zatrudnionych przez właściciela określonego obiektu sportowego.   Z przedstawionego opisu usługi wynika, że Wnioskodawca nie jest właścicielem obiektu sportowego (Pływalni), w którym prowadzone są zajęcia nauki pływania. W celu przeprowadzania zajęć Wnioskodawca zawarł z (…)  umowę partnerską. Przedmiotem umowy jest umożliwienie Wnioskodawcy prowadzenie zajęć nauki pływania na terenie obiektu obejmującego kompleks basenów należących do (…).   Tym samym Wnioskodawca nie najmuje całego obiektu sportowego, celem wykonywania usług związanych z działalnością obiektów sportowych   Uwzględniając powyższe wskazać należy, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa nauki pływania dla uczniów szkół podstawowych i ponadpodstawowych nie stanowi usługi sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”, gdyż okoliczności sprawy nie wskazują na wykonywanie przez Wnioskodawcę takiej usługi. Działalność Wnioskodawcy polega ewidentnie na prowadzeniu szkoły pływania, tj. prowadzeniu zajęć nauki pływania przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę wykwalifikowanych trenerów, którzy poprzez dobór właściwych ćwiczeń i odpowiedni instruktaż uczą i/lub udoskonalają techniki pływania uczestników zajęć. Wnioskodawca nie jest właścicielem czy najmującym, który prowadziłby działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu, za wykupieniem biletu/karnetu wstępu, wszystkim chętnym zainteresowanym obiektu sportowego (Pływalni) do korzystania w celu rekreacji lub uprawiania sportu. Wnioskodawcy nie można uznać za najmującego obiekt sportowy czerpiący pożytek z prowadzenia tego obiektu sportowego – Pływalni. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, Sekcja R „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”, w której zawiera się dział 93 nie obejmuje m.in.: -      usług indywidualnych nauczycieli, zawodowych instruktorów sportowych, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0.   Zatem, usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na nauce pływania są wprost wyłączone z sekcji R, w której zawiera się dział 93.   Działalność (…) prowadzonej przez Wnioskodawcę nie polega na sprzedaży biletów/karnetów wstępu na basen, lecz na prowadzeniu zajęć nauki i doskonalenia pływania przez wykwalifikowanych instruktorów, za które to zajęcia Wnioskodawca pobiera opłatę od uczestników.   Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 85.5 USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI.   Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.   Opisana we wniosku usługa mieści się w grupie PKWiU 85.5 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI”. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.   Informacje dodatkowe   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawczyni może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -        podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -        usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).       Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 -        w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -        klasyfikacja usługi, lub -        stawka podatku właściwa dla usługi lub -        podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.   Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).