0112-KDSL2-1.440.533.2024.4.SG

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)   Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 24 września 2024 r. (data wpływu 24 września 2024 r.), uzupełnionego pismem z dnia 8 listopada 2024 r. (data wpływu 8 listopada 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: towar (świadczenie kompleksowe) – herbata, która jest przygotowywana i dostarczana do pacjentów hospitalizowanych na oddziały szpitalne   Opis świadczenia: Wnioskodawca (Wykonawca) w ramach realizacji zamówienia publicznego pn. „(…)” wykona świadczenie polegające na przygotowaniu napoju, tj. herbaty i dostarczeniu jej w butelkach sterylnych na oddziały Szpitala z przeznaczeniem dla dzieci i niemowląt. Herbata zostanie przygotowana z trzech składników, czyli wody (pobieranej bezpośrednio z kranu znajdującego się w kuchni mlecznej Szpitala), herbaty czarnej w saszetkach (nabywanej od zewnętrznego dostawcy) oraz składnika słodzącego, tj. cukru (nabywanego od podmiotu zewnętrznego). Butelki z herbatą są przekazywane Pani zajmującej się dystrybucją posiłków, wkładane są do czystego, plastikowego i zamykanego pojemnika; kuchenkowa zawozi pojemnik z butelkami z herbatą na oddział i tam przekłada do lodówki oddziałowej. Transport odbywać się będzie wózkiem (kelnerski lub bemar). Świadczenie będzie wykonywane na miejscu w siedzibie Zamawiającego z wykorzystaniem kuchni centralnej, kuchni mlecznej, szpitalnych kuchenek oddziałowych i zaplecza socjalno-gospodarczego wraz z ich wyposażeniem, które zostaną udostępnione Wykonawcy przez Szpital. Na przedmiotowe świadczenie składać się będą następujące czynności wykonywane na terenie Szpitala, a w szczególności w kuchni mlecznej: 1)    zapewnienie butelek wielokrotnego użytku i przygotowanie ich do użycia (mycie i wyparzanie); 2)    zapewnienie czarnej herbaty w saszetkach; 3)    zapewnienie cukru; 4)    zaparzenie herbaty w saszetkach w gorącej posłodzonej wodzie. Czynność ta składa się z następujących kroków: a)    pobranie wody z kranu do garnka (3 litry), b)    gotowanie wody w garnku na trzonie kuchennym, c)    dodanie odpowiedniej ilości cukru do nagrzewającej się wody, dosłodzenie wody według wskazań oraz wymieszanie tych składników za pomocą łyżki, d)    zagotowanie posłodzonej wody, e)    dodanie herbaty w saszetkach do zagotowanej posłodzonej wody, f)     pozostawienie herbaty do zaparzenia, g)    umieszczenie garnka z zaparzoną herbatą w basenie z zimną wodą celem poddania herbaty procesowi schładzania; 5)    przelanie przygotowanej herbaty do pojemnika służącego do porcjowania; 6)    porcjowanie herbaty poprzez jej rozlewanie do wcześniej wysterylizowanych i czystych butelek; 7)    zakręcenie butelek zawierających herbatę; 8)    umieszczenie butelek zawierających herbatę w pasteryzatorze i poddanie ich pasteryzacji; 9)    schładzanie butelek zawierających herbatę w pasteryzatorze (po wymianie wody w tym urządzeniu) do odpowiedniej temperatury i wyjęcie butelek z pasteryzatora; 10) opisywanie butelek zawierających herbatę – umieszczenie na butelce informacji o rodzaju herbaty, oddziału, numerze pacjenta, daty przygotowania herbaty; 11) pakowanie butelek zawierających herbatę do specjalistycznych pojemników (pojemniki z atestem przeznaczone do przewozu butelek na oddziały Szpitala, pojemniki plastikowe i zamykane); 12) umieszczenie specjalistycznych pojemników (z butelkami zawierającymi herbatę) w wyznaczonym do tego miejscu w kuchni mlecznej; 13) odbiór specjalistycznych pojemników z butelkami zawierającymi herbatę z wyznaczonego miejsca w kuchni mlecznej oraz ich transport na oddział Szpitala; 14) odbiór opróżnionych i opłukanych butelek z oddziału Szpitala celem poddania ich namoczeniu oraz umyciu w 1-3% roztworze sody oczyszczonej i poddania sterylizacji. Produkt końcowy – herbata, sporządzona zgodnie z ww. czynnościami, będzie gotowa do spożycia po wcześniejszym podgrzaniu – proces ten będzie odbywał się na oddziale Szpitala i leży poza zasięgiem świadczenia Wnioskodawcy. Herbata nie zostanie poddana procesowi mrożenia, ani nie będzie zapakowana próżniowo. Termin przydatności herbaty wynosi 24 godziny od jej przygotowania. Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 56   Stawka podatku od towarów i usług: 23%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług   UZASADNIENIE   W dniu 24 września 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 8 listopada 2024 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia   Sp. z o.o (dalej: „Wnioskodawca”, „Wykonawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. sklasyfikowaną pod kodem PKD 56.21.Z Przygotowanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) oraz działalność usługowa związana z wyżywieniem.   Wnioskodawca przystąpił jako Wykonawca do zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego na dostawy o wartości zamówienia przekraczającej progi unijne, prowadzonego przez Szpital (dalej: „Szpital” lub „Zamawiający”) pn. „(…)”.   W ramach realizacji powyższego zamówienia publicznego Wnioskodawca wykona świadczenie polegające na przygotowaniu i dostarczeniu herbaty. Świadczenie wykonane zostanie z wykorzystaniem produktów i surowców Wykonawcy oraz z zachowaniem zasad bezpieczeństwa żywności HACCP. Wykonawca będzie również odpowiedzialny za transport herbaty do pacjentów hospitalizowanych w obiektach Szpitala i/lub ich dalszą dystrybucję z kuchenek oddziałowych do poszczególnych sal oraz do łóżek pacjenta, zgodnie z zaleconą dietą i jadłospisem w określonych godzinach, zgodnie z ustaleniami dokonanymi z podmiotem zamawiającym. Proces transportu herbaty w butelkach sterylnych na oddziały: butelki z herbatą są przekazywane Pani zajmującej się dystrybucją posiłków, wkładane są do czystego, plastikowego i zamykanego pojemnika; kuchenkowa zawozi pojemnik z butelkami z herbatą na oddział i tam przekłada do lodówki oddziałowej. Transport odbywać się będzie wózkiem (kelnerski lub bemar).   Świadczenie będzie wykonywane na miejscu w siedzibie Zamawiającego z wykorzystaniem kuchni centralnej, kuchni mlecznej, szpitalnych kuchenek oddziałowych i zaplecza socjalno-gospodarczego wraz z ich wyposażeniem, które zostaną udostępnione Wykonawcy przez Szpital na podstawie odrębnie zawartej umowy najmu i użyczenia.   Napój w postaci herbaty zostanie przygotowany z produktów i surowców uprzednio nabytych przez Wykonawcę od podmiotów zewnętrznych. Gotowy napój będzie przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji przez pacjentów Szpitala po podgrzaniu na oddziale zgodnie z ustaleniami wynikającymi z warunków umowy.   Przygotowana herbata będzie porcjowana i pakowana w przewidziane dla niej pojemniki, przy czym nie zostanie zapakowana próżniowo, nie będzie mrożona, ani nie będzie pakowana w puszki. Zapakowana herbata zostanie przetransportowana na oddziały Szpitala.   Ilość przygotowanej i dostarczanej herbaty będzie zamawiana przez Szpital zgodnie z zapotrzebowaniem, a następnie cena tego świadczenia będzie ustalana na podstawie ceny jednostkowej ustalonej w cenniku usług Wykonawcy, stanowiącym załącznik do umowy.   Wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie usługi przygotowania oraz dostarczenia herbaty dla pacjentów Szpitala będzie rozliczane w okresach miesięcznych i obejmie całość świadczenia realizowanego w ramach zamówienia.   Świadczenie to zostanie zrealizowane z wykorzystaniem sprzętu będącego własnością Wnioskodawcy, a wykonanie zostanie dokonane na terenie Szpitala, w szczególności w kuchni mlecznej Szpitala.   Przedmiotowe świadczenie polega na przygotowaniu napoju – herbaty i dostarczeniu jej w butelkach sterylnych na oddziały Szpitala z przeznaczeniem dla dzieci i niemowląt.   Herbata zostanie przygotowana z trzech składników, czyli wody (pobieranej bezpośrednio z kranu znajdującego się w kuchni mlecznej Szpitala), herbaty czarnej w saszetkach (nabywanej od zewnętrznego dostawcy) oraz składnika słodzącego, tj. cukru (nabywanego od podmiotu zewnętrznego).   Wnioskodawca wskazuje, że składniki herbaty w postaci herbaty w saszetkach oraz cukru nie zostaną poddane jakimkolwiek procesom, bądź obróbkom zanim zostaną użyte do przygotowania napoju w postaci herbaty. W trakcie przygotowania napoju woda zostanie poddana procesowi przegotowania, cukier – procesowi rozpuszczenia w nagrzewającej się wodzie, zaś herbata w saszetkach – procesowi parzenia w gorącej wodzie. Natomiast drugi składnik herbaty – woda przegotowana zostanie poddana procesowi gotowania. Sam produkt końcowy – herbata, zawsze będzie poddawany procesowi pasteryzacji i schładzania. Pasteryzacja będzie odbywać się w pasteryzatorze – cały proces trwa 10 minut w temperaturze 80 stopni. Po tym czasie następuje schładzanie (również w pasteryzatorze) po wymianie wody, sam proces schładzania trwa 20 minut do uzyskania w urządzeniu zimnej wody.   Na przedmiotowe świadczenie składać się będą następujące czynności wykonywane na terenie Szpitala, a w szczególności w kuchni mlecznej: 1)    zapewnienie butelek wielokrotnego użytku i przygotowanie ich do użycia (mycie i wyparzanie); 2)    zapewnienie czarnej herbaty w saszetkach; 3)    zapewnienie cukru; 4)    zaparzenie herbaty w saszetkach w gorącej posłodzonej wodzie. Czynność ta składa się z następujących kroków: a)    pobranie wody z kranu do garnka (3 litry), b)    gotowanie wody w garnku na trzonie kuchennym, c)    dodanie odpowiedniej ilości cukru do nagrzewającej się wody, dosłodzenie wody według wskazań oraz wymieszanie tych składników za pomocą łyżki, d)    zagotowanie posłodzonej wody, e)    dodanie herbaty w saszetkach do zagotowanej posłodzonej wody, f)     pozostawienie herbaty do zaparzenia, g)    umieszczenie garnka z zaparzoną herbatą w basenie z zimną wodą celem poddania herbaty procesowi schładzania; 5)    przelanie przygotowanej herbaty do pojemnika służącego do porcjowania; 6)    porcjowanie herbaty poprzez jej rozlewanie do wcześniej wysterylizowanych i czystych butelek; 7)    zakręcenie butelek zawierających herbatę; 8)    umieszczenie butelek zawierających herbatę w pasteryzatorze i poddanie ich pasteryzacji; 9)    schładzanie butelek zawierających herbatę w pasteryzatorze (po wymianie wody w tym urządzeniu) do odpowiedniej temperatury i wyjęcie butelek z pasteryzatora; 10) opisywanie butelek zawierających herbatę – umieszczenie na butelce informacji o rodzaju herbaty, oddziału, numerze pacjenta, daty przygotowania herbaty; 11) pakowanie butelek zawierających herbatę do specjalistycznych pojemników (pojemniki z atestem przeznaczone do przewozu butelek na oddziały Szpitala, pojemniki plastikowe i zamykane); 12) umieszczenie specjalistycznych pojemników (z butelkami zawierającymi herbatę) w wyznaczonym do tego miejscu w kuchni mlecznej; 13) odbiór specjalistycznych pojemników z butelkami zawierającymi herbatę z wyznaczonego miejsca w kuchni mlecznej oraz ich transport na oddział Szpitala; 14) odbiór opróżnionych i opłukanych butelek z oddziału Szpitala celem poddania ich namoczeniu oraz umyciu w 1-3% roztworze sody oczyszczonej i poddania sterylizacji.   Produkt końcowy – herbata, sporządzona zgodnie z ww. czynnościami, będzie gotowa do spożycia po wcześniejszym podgrzaniu – proces ten będzie odbywał się na oddziale Szpitala i leży poza zasięgiem świadczenia Wnioskodawcy. Herbata nie zostanie poddana procesowi mrożenia, ani nie będzie zapakowana próżniowo. Termin przydatności herbaty wynosi 24 godziny od jej przygotowania. W dniu 2 kwietnia 2024 r. została Wnioskodawcy wydana decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odmawiająca wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na kompleksowym żywieniu pacjentów Szpitala. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym opisanego świadczenia nie można uznać za świadczenie kompleksowe. Organ poinformował również, że w sytuacji, gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie różne odrębne świadczenia. Wnioskodawca powinien złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.   W związku z powyższym, Wnioskodawca składa niniejszy wniosek, którego przedmiot stanowi świadczenie polegające na przygotowaniu i dostarczeniu herbaty do pacjentów hospitalizowanych na oddziały Szpitala.   (…).   Pismem z dnia 8 listopada 2024 r. (data wpływu 8 listopada 2024 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie tut. organu z dnia 31 października 2024 r., znak 0112-KDSL2-1.440.533.2024.1.SG, dotyczące doprecyzowania opisu sprawy poprzez wskazanie kodu Nomenklatury Scalonej (CN) dla herbaty, o której mowa we wniosku, która jest przygotowywana i dostarczana do pacjentów hospitalizowanych na oddziały szpitalne, wskazał następujące informacje: „Jak stanowi art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej »WIS«, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)   opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)   klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)    określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)    stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)   stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.   Na podstawie art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.   W związku z powyższym, to rolą organu jest klasyfikacja towaru w szczególności według kodu Nomenklatury Scalonej (CN), jeżeli jest to niezbędne do wydania WIS.   Wnioskodawcy nie jest znany kod CN dla herbaty, o której mowa we wniosku, która jest przygotowywana i dostarczana do pacjentów hospitalizowanych na oddziały szpitalne. Zdaniem Wnioskodawcy, herbatę czarną w saszetkach zaklasyfikować można do kodu CN 0902 (Herbata, nawet aromatyzowana), natomiast przygotowaną i dostarczaną pacjentom herbatę gotową do spożycia zaklasyfikować można do kodu CN 2101 (Ekstrakty, esencje i koncentraty kawy, herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej) oraz przetwory na bazie tych produktów lub na bazie kawy, herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej); cykoria palona i pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty).   W odniesieniu do prośby Organu w zakresie przesłania kopii opinii Głównego Urzędu Statystycznego dot. klasyfikacji statystycznej świadczenia będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca nie posiada takowej opinii, a ponadto, GUS nie jest organ właściwym do opiniowania świadczeń na potrzeby opodatkowania VAT – w tym zakresie kompetencje posiada Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.   Ponadto, Organ może wezwać Wnioskodawcę do dostarczenia próbki towaru, który służy realizacji przez Wnioskodawcę świadczenia będącego przedmiotem wniosku”.   W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111), postanowieniem z dnia 27 listopada 2024 r. znak 0112-KDSL2-1.440.533.2024.2.SG tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 27 listopada 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.   Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)   Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.   Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.   Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -        w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), -        w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).   Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).   Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.   Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca przygotowuje butelki wielokrotnego użytku poprzez mycie i wyparzenie, zakupuje herbatę w saszetkach oraz cukier. Następnie w kuchni wynajmowanej od Szpitala zagotowuje wodę z kranu w garnku dodając cukier. Do zagotowanej, posłodzonej wody dodaje saszetkę z herbatą i pozostawia do zaparzenia. Następnie przygotowana herbata jest schładzana i przelewana do pojemników służących do porcjowania oraz rozlewana do wcześniej wysterylizowanych i czystych butelek. W dalszej kolejności butelki z herbatą są zakręcane i pasteryzowane oraz opisywane. Tak przygotowane butelki z herbatą umieszczane są w plastikowych pojemnikach i transportowane na oddział Szpitala. Personel Szpitala podgrzewa i rozprowadza po salach herbatę. Podatnik natomiast odbiera puste i opłukane butelki z oddziału Szpitala i poddaje je sterylizacji. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie usługi przygotowania oraz dostarczenia herbaty dla pacjentów Szpitala będzie rozliczane w okresach miesięcznych i obejmie całość świadczenia realizowanego w ramach zamówienia.   Podsumowując powyższe, w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie dostawie napoju towarzyszą usługi dodatkowe, takie jak porcjowanie i rozlanie herbaty do butelek, pasteryzowanie i schłodzenie napoju oraz transport na oddziały szpitalne, a także odbiór pustych butelek, które poddawane są sterylizacji. Usługi te należy uznać za pomocnicze, gdyż nie stanowią one celu samego w sobie, lecz służą do realizacji świadczenia głównego jakim jest dostawa towaru (zaparzonej i posłodzonej herbaty) na oddziały Szpitala.   Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).   W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów  w rozumieniu art. 7 (…).   Uwzględniając powyższe przepisy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w przypadku towaru, tj. herbaty, która jest przygotowywana i dostarczana do pacjentów hospitalizowanych na oddziały szpitalne wraz z ww. usługami dodatkowymi, w okolicznościach wskazanych we wniosku, mamy do czynienia ze sprzedażą towaru, czy też usługą w rozumieniu ustawy. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów.   Natomiast w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann (pkt 22), ECLI:EU:C:2005:157, TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.   Z kolei, w wyroku z dnia 2 maja 1996 r., nr C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien przeciwko Finanzamt Flensburg, ECLI:EU:C:1996:184, w pkt 14 TSUE orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. Stąd w odniesieniu do działalności restauracyjnej prowadzonej na promie TSUE podkreślił, że sprzedaż gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania posiłku do jego podania, i że wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia itd.) oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (pkt 13 tego wyroku).   Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, z późn. zm.) – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi.   Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).   Usługa cateringowa polega na przygotowaniu posiłku w lokalu usługodawcy na indywidualne zamówienie, zapakowaniu go np. do termosów, opakowań termicznych, dowozie w miejsce wskazane przez zleceniodawcę zamówionego posiłku, naczyń i sztućców, przygotowaniu stołów na miejscu gdzie ma zostać podany posiłek. Po posiłku usługodawca sprząta stoły, zbiera brudne naczynia, sztućce i zawozi z powrotem do swojej firmy celem ich wymycia. W usłudze cateringowej zawsze oprócz dostawy towaru spożywczego (dania) towarzyszą usługi dodatkowe, wspomagające dostawę towaru, których charakter jest dominujący nad dostawą towaru.   TSUE w orzeczeniu z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 wskazał, że „w odniesieniu do dań gotowych dostarczanych przez przedsiębiorstwo cateringowe do miejsca zamieszkania klienta należy zauważyć, że dania takie, w odróżnieniu od dań serwowanych na stoiskach i w pojazdach gastronomicznych oraz w kinach, nie są z reguły przygotowywane w sposób standardowy, lecz zawierają w znacznie większym stopniu aspekt świadczenia usług, wymagających znacznie większego nakładu pracy i umiejętności. Jakość produktów, kreatywność i sposób podania są w tym przypadku elementem, który z reguły gra dla klienta istotną rolę. Klientom często umożliwia się nie tylko ułożenie własnego menu, ale proponuje się nawet przygotowanie na ich życzenie dań niestandardowych. (…) Przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza następnie gotowe dania w zamkniętych pojemnikach termicznych lub podgrzewa je na miejscu. Z punktu widzenia klienta istotne jest również, by dostawa ta nastąpiła w określonym przez niego momencie. Poza tym działalność cateringowa może obejmować świadczenia umożliwiające konsumpcję, jak dostarczenie naczyń, nakryć, a nawet mebli. Świadczenia te, w odróżnieniu od udostępnienia jedynie podstawowej infrastruktury, jak w przypadku stoisk lub pojazdów gastronomicznych i kin, wymagają pewnej działalności ludzkiej, w celu dostarczenia, zabrania i ewentualnie umycia wyposażenia”.   W świetle powyższych rozważań należy uznać, że działalność cateringowa zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz treścią rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 jest świadczeniem usług, chyba że przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza jedynie standardowe dania bez świadczenia dodatkowych usług, albo inne szczególne okoliczności dowodzą, iż dostawa gotowych dań stanowi przeważający element transakcji.   Należy więc rozpatrzyć, czy świadczenie polegające na przygotowaniu i dostarczeniu herbaty dla pacjentów hospitalizowanych na oddziały szpitalne wpisuje się w definicję usługi cateringowej, czy też stanowi dostawę towaru spożywczego.   W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poza przygotowaniem herbaty, umieszczeniem jej w butelkach i dostarczeniu na oddziały Szpitala nie będzie wykonywał żadnych innych usług dodatkowych, które byłyby charakterystyczne dla usługi cateringowej. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca będzie realizował świadczenie na miejscu w siedzibie Zamawiającego z wykorzystaniem kuchni centralnej, kuchni mlecznej, szpitalnych kuchenek oddziałowych i zaplecza socjalno-gospodarczego wraz z ich wyposażeniem, które zostaną udostępnione Wykonawcy przez Szpital. Po pobraniu wody z kranu, przegotowaniu jej, dodaniu odpowiedniej ilości cukru, zagotowaniu wody z cukrem, dodaniu herbaty w saszetkach i pozostawieniu jej do zaparzenia, porcjowaniu do butelek oraz pasteryzacji, opisaniu butelek, pakowaniu do specjalistycznych pojemników nastąpi dostarczenie tak przygotowanej herbaty na oddziały Szpitala. Produkt końcowy – herbata, będzie gotowa do spożycia po wcześniejszym podgrzaniu – proces ten będzie odbywał się na terenie Szpitala i będzie leżał poza zasięgiem świadczenia Wnioskodawcy. Jak wskazał Wnioskodawca, termin przydatności herbaty wynosi 24 godziny od jej przygotowania.   Zatem Wnioskodawca będzie tylko przygotowywał i dostarczał herbatę na oddziały Szpitala, nie wykonując przy tym innych czynności charakterystycznych dla usług cateringowych, takich jak: dostarczenie naczyń, sztućców, nakryć czy mebli (stolików, krzeseł itd.) oraz innego wyposażenia, wyłożenie dostarczanego posiłku na naczynia, podanie do stolika czy obsługa kelnerska. Wnioskodawca będzie dostarczał jedynie zamówiony napój w postaci herbaty bez świadczenia powyższych usług, a okoliczności towarzyszące dostawie dowodzą, że herbata będzie stanowiła przeważający element transakcji.   Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, które spełniałoby definicję cateringu, zgodnie z orzecznictwem TSUE i rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011. W omawianym przypadku nie występują także usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: udostępnianie odpowiedniej infrastruktury (np. mebli, krzeseł), zapewnienie naczyń, nakrywanie do stołu, służenie poradą klientom i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podawanie tych produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku – wykonywane w lokalu należącym do usługodawcy.   Nie ulega bowiem wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie zasadniczym celem Zamawiającego będzie otrzymanie napoju, tj. herbaty dostarczanej w butelkach sterylnych na oddziały Szpitala z przeznaczeniem dla dzieci i niemowląt.   Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz opis przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że – dla celów stosowania podatku od towarów i usług – dostawa towaru (napoju) – herbaty, która jest przygotowywana i dostarczana do pacjentów hospitalizowanych na oddziały szpitalne, jest dostawą towaru wraz z usługami wspomagającymi niemającymi charakteru dominującego.   Uzasadnienie klasyfikacji towaru   Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.   W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).   Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.   Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.   Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: -     niniejszych zasad metodycznych, -     uwag do poszczególnych sekcji, -     schematu klasyfikacji.   Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: -     symbole grupowań, -     nazwy grupowań.   W sekcji I PKWiU zawarty jest m.in. dział 56 „USŁUGI ZWIĄZANE Z WYŻYWIENIEM”.   W przypadku towarów spożywczych w pierwszej kolejności należy wykluczyć możliwość ich klasyfikacji do działu 56 w PKWiU 2015. Dopiero gdy okaże się, że przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być zaklasyfikowany do tego działu, należy przejść do jego sklasyfikowania według Nomenklatury scalonej albo PKWiU. Końcowym etapem w procesie ustalania stawki podatku dla towaru w ramach WIS jest weryfikacja czy tak sklasyfikowany towar mieści się w jednej z pozycji załącznika nr 3 bądź nr 10 do ustawy.   Tutejszy Organ ponownie wskazuje, że klasyfikacja towaru według Nomenklatury scalonej ma miejsce, jeśli sprzedawanym towarom spożywczym nie towarzyszą żadne usługi wykonywane przez sprzedającego, przetwarzające ten towar (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. wystawienie rachunku, umieszczenie towaru na półkach).   Klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 w PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli: ·      dostawie towarów spożywczych towarzyszą „usługi (czynności) dodatkowe” wspomagające, wykonywane przez podatnika, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność); ·      towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług (czynności) mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).   Wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do grupowania 56 w PKWiU 2015 są zatem elementy usługowe, które mają na celu przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia.   Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział 56 „Usługi związane z wyżywieniem” obejmuje: ·      usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki „na wynos”, z lub bez miejsc do siedzenia.   Przy czym nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.   Natomiast klasa 56.10 „Usługi restauracji i innych placówek gastronomicznych” obejmuje: ·      usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.   Z kolei grupowanie 56.10.19.0 „Pozostałe usługi podawania posiłków” obejmuje: ·      pozostałe usługi związane z podawaniem przygotowywanych posiłków i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: bufety, punkty sprzedaży frytek i ryb, kioski z gotową żywnością, punkty sprzedaży posiłków na wynos, ·      sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu, ·      usługi lodziarni i ciastkarni, ·      usługi ruchomych placówek gastronomicznych, przygotowujących żywność i napoje do bezpośredniej konsumpcji.   Mając na uwadze powyższe wskazania klasyfikacyjne, należy podkreślić, że w celu zaklasyfikowania środka spożywczego do działu 56 PKWiU 2015 konieczne jest zidentyfikowanie takich czynności podatnika, które składają się na przygotowanie i podanie oferowanego posiłku do bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Swoistym aspektem kategorii środków spożywczych klasyfikowanych do działu 56 jest to, że są one przygotowane i podane do bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji (co nie oznacza, że musi ona nastąpić zaraz na miejscu zakupu).   W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie wykonywał świadczenie polegające na przygotowaniu napoju – herbaty dostarczanej w butelkach sterylnych na oddziały Szpitala z przeznaczeniem dla dzieci i niemowląt.   W opisanej dostawie herbaty w butelkach sterylnych (towaru spożywczego) – towarzyszą usługi wspomagające (niemające charakteru dominującego) polegające na: porcjowaniu i rozlaniu herbaty do butelek, pasteryzowaniu i schłodzeniu napoju oraz transporcie na oddziały szpitalne, a także odbiorze pustych butelek, które poddawane są sterylizacji. Zatem dostawa takiego towaru nie może być klasyfikowana jako towar według kodu Nomenklatury scalonej, ponieważ do tego grupowania klasyfikuje się towary, którym nie towarzyszą żadne usługi wspomagające ich wydanie do natychmiastowego spożycia, a tym samym towary, które nie podlegają klasyfikacji do PKWiU 56. Zatem, mimo że wydaniu produktu towarzyszą czynności o charakterze usługowym, to nie mają one jednak charakteru przeważającego nad dostawą towaru. Tego rodzaju czynności najtrafniej można nazwać „usługami wspomagającymi”, które ze względu na swój charakter nie dominują nad dostawą towaru.   Wobec powyższego, dostawę wyżej opisanego towaru spożywczego (napoju w postaci herbaty), któremu towarzyszą wyłącznie usługi wspomagające jego dostawę, należy uznać za dostawę towaru sklasyfikowaną do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym – przyporządkowanie danego towaru spożywczego do ww. grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.   Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3)    stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4)    stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.   Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: 1)     napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; 2)     towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; 3)     posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy. Natomiast przez sprzedaż, o której mowa w powołanym wyżej przepisie, rozumieć należy zarówno świadczenie usług, jak i dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy). Tym samym, w świetle ww. przepisu nie następuje podzielenie czynności złożonej na jej elementy składowe.   Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług) jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8%, pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy, czyli braku sprzedaży w ramach tej usługi towarów wymienionych w tym przepisie.   Rozstrzygając zatem kwestię stawki podatku należy przeanalizować wyłączenia, o których mowa w art. 41 ust. 12f ustawy. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z wyłączeniami z pkt 2 i 3. Należy natomiast przeanalizować poz. 1 ww. przepisu, która dotyczy napojów.   Odnosząc się do wyłączeń zawartych w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy, należy zauważyć, że Wnioskodawca przygotowuje i dostarcza na oddziały Szpitala herbatę z przeznaczeniem dla dzieci i niemowląt. Jak wskazał Wnioskodawca, herbatę czarną w saszetkach zaklasyfikować można do kodu CN 0902 „Herbata, nawet aromatyzowana”, zaś gotową herbatę do spożycia można zaklasyfikować do kodu CN 2101 „Ekstrakty, esencje i koncentraty kawy, herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej) oraz przetwory na bazie tych produktów lub na bazie kawy, herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej); cykoria palona i pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty”.   Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.   Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Zgodnie z tytułem działu 09 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: „Kawa, herbata, maté (herbata paragwajska) i przyprawy”. Natomiast Noty wyjaśniające do HS do działu 09 wskazują, że „Niniejszy dział obejmuje: (1)Kawę, herbatę i maté (herbatę paragwajską). (2)Przyprawy, tzn. grupę produktów roślinnych (włącznie z nasionami itd.), bogatych w olejki eteryczne i substancje aromatyczne, które ze względu na charakterystyczny smak są używane głównie jako przyprawy. Produkty te mogą być w całości, pokruszone lub w postaci sproszkowanej.”   Z not wyjaśniających do HS do pozycji 0902 – „Herbata, nawet aromatyzowana” wynika, że niniejsza pozycja obejmuje: „0902 10 – Herbata zielona (niefermentowana), w bezpośrednich opakowaniach o zawartości nieprzekraczającej 3 kg 0902 20 – Pozostała herbata zielona (niefermentowana) 0902 30 – Herbata czarna (fermentowana) i herbata częściowo fermentowana, w bezpośrednich opakowaniach o zawartości nieprzekraczającej 3 kg 0902 40 – Pozostała herbata czarna (fermentowana) i pozostała herbata częściowo fermentowana”. W złączniku nr 3 do ustawy w poz. 1 wskazano ex. 09 Kawa, herbata, maté (herbata paragwajska) i przyprawy – z wyłączeniem towarów objętych CN: 1)    0901 Kawa, nawet palona lub bezkofeinowa; łupinki i łuski kawy; substytuty kawy zawierające kawę w każdej proporcji, 2)    0902 Herbata, nawet aromatyzowana, 3)    0903 00 00 Maté (herbata paragwajska). Herbata z działu 09 CN to herbata suszona i w postaci stałej. Zgodnie z Notami do HS do poz. 0902 „Niniejsza pozycja obejmuje kwiaty, pąki i pozostałości herbaty, jak również herbatę w proszku (liście, kwiaty lub pąki) aglomerowaną w granulki lub tabletki, jak również herbatę przedstawioną jako sproszkowana w różne kształty i rozmiary”.   Zatem należy stwierdzić, że towar (gotowa do picia herbata z cukrem) nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji 0902 CN.   W poz. 3 wskazanego załącznika nr 3 do ustawy wymieniono CN ex 2101 – „Cykoria palona i pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty”.   Herbata z działu 21 CN (podpozycja 2101 20) to „Ekstrakty, esencje i koncentraty herbaty lub maté (herbaty paragwajskiej) i przetwory na bazie tych ekstraktów, esencji lub koncentratów, lub na bazie herbaty, lub maté (herbaty paragwajskiej)”.   Wobec powyższego, omawiany towar nie mieści się w opisie wynikającym z poz. 3 załącznika nr 3 do ustawy, który odnosi się wyłącznie do „Cykorii palonej i pozostałych palonych namiastek kawy oraz ich ekstraktów, esencji i koncentratów”.   Napary z herbaty z dużym udziałem wody i dodatkiem cukru nadające się do bezpośredniego spożycia spełniają definicję napojów z poz. 2202 CN (z uwagi na istotny udział wody, dodatek cukru i niski udział herbaty) oraz fakt bezpośredniego spożycia bez konieczności rozcieńczenia.   W załączniku nr 10 do ustawy w poz. 17 wymieniono CN ex 2202: Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 – wyłącznie produkty: 1)    jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 – z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty, 2)    napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20 % składu surowcowego, 3)    preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia, 4)    niezawierające produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404: a)    napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8 % masy lub większej (CN 2202 99 11), b)    napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8 % masy; napoje na bazie orzechów objętych działem CN 08, zbóż objętych działem CN 10 lub nasion objętych działem CN 12 (CN 2202 99 15).   Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.   Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.   Uwaga 3 do działu 22 brzmi: „W pozycji 2202 określenie »napoje bezalkoholowe« oznacza napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5 % objętości. Napoje alkoholowe klasyfikowane są do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208, według właściwości”.   Odnosząc się do treści pkt 2 wskazanej pozycji załącznika nr 10, tj. napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, stwierdzić należy, że herbata przygotowana przez Wnioskodawcę z czarnej herbaty, wody i cukru, nie mieści się w poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy.   Biorąc pod uwagę powyższą analizę, opisany towar nie jest objęty załącznikiem nr 3 ani załącznikiem nr 10 do ustawy, zatem podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką obniżoną w wysokości 8% z uwagi na zapis art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy.   W konsekwencji, skoro towar (świadczenie kompleksowe) – herbata, która jest przygotowywana i dostarczana do pacjentów hospitalizowanych na oddziały szpitalne, podlega klasyfikacji do działu 56 PKWiU 2015 i ma do jej dostawy zastosowanie wyłączenie z opodatkowania stawką preferencyjną w wysokości 8%, właściwą stawką podatku dla opisanego towaru jest stawka 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12f pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.   Informacje dodatkowe   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -        podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -        świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).   Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 -     w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -        klasyfikacja towaru/usługi, lub -        stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub -        podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.   Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).