0112-KDSL2-1.440.559.2024.3.MK

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)   Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Pana (..) prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą „(…)” z dnia 3 października 2024 r. (data wpływu 3 października 2024 r.), uzupełnionego pismem z dnia: 5 grudnia 2024 r. (data wpływu 5 grudnia 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: usługa – udostępnienie symulatora lotu i umożliwienie klientowi odbycia lotu tym symulatorem   Opis usługi: Wnioskodawca realizuje usługę polegającą na przeprowadzeniu na rzecz klienta tzw. treningu w symulatorze lotu i w tym celu udostępnia symulator do odbycia lotu. Usługa dedykowana jest dla każdego, od 8 roku życia. Wnioskodawca zakupił maszynę – symulator lotu (…) i zainstalował ją fizycznie w swojej siedzibie. Urządzenie zostało zainstalowane wraz z całą infrastrukturą jedynie w celu wykonania przedmiotowej usługi i nie jest wykorzystywane przez Wnioskodawcę do innych celów. Klient ma możliwość samodzielnego (pod okiem instruktora) sterowania maszyną (…) (symulator lotu). W lokalu znajduje się również recepcja, poczekalnia, pasy startowe otoczone sztuczną trawą, odwzorowujące prawdziwe lotnisko. Na przedmiotową usługę składają się następujące czynności: 1) instruktaż przed lotem (prowadzony przez doświadczonego pilota z licencją), na który składa się wstępne zaznajomienie klienta z zasadami pilotażu, funkcjami i działaniem urządzeń w kabinie pilotów, konfiguracji samolotu do startu (w tym programowaniem przez instruktora komputera), ustawienie klap, spoilerów, wyliczenie prędkości decyzji, kąta poderwania samolotu, odczytywanie informacji na temat parametrów lotu z tzw. (...), operowanie sidestickiem, pedałami, ustawianie i korygowanie w trakcie lotu kursu, wysokości oraz prędkości). Instruktaż trwa (bez względu na długość lotu symulatorem) ok 10-15 minut. Co do zasady instruktaż jest obowiązkowym elementem usługi, gdyż bez podstawowej wiedzy lot symulatorem byłby niemożliwy. 2) lot symulatorem: (odbywa się bezpośrednio po instruktażu przy asyście instruktora). Lot odbywa się w trzech podstawowych pakietach czasowych, tj. 15 min., 30 min. i 60 min. i umożliwia klientowi odbycie wirtualnego lotu na dowolnej trasie. Klient ma możliwość wyboru dowolnego lotniska na świecie (wizualizacji), symulacji dowolnych warunków atmosferycznych (siły i kierunku wiatru, zachmurzenia, gwałtownych burz, opadów deszczu lub śniegu i mgły), podejścia do lądowania przy użyciu różnych systemów (...). Obraz z komputerów w symulatorze wyświetlany jest przez trzy zintegrowane rzutniki na ekran sferyczny za szybami kokpitu. Sama maszyna pozostaje nieruchomo, jednak zmieniające się obrazy i oszukanie błędnika daje wrażenie prawdziwego lotu. Całość usługi, w szczególności lot symulatorem odbywa się przy obecności instruktora, z którego wsparcia klient może skorzystać w każdym czasie przy realizacji usługi. Efektem wykonania przedmiotowego świadczenia jest zadowolenie, satysfakcja klienta z rozrywki zapewnionej przez Wnioskodawcę, odczucia klienta jak u prawdziwego pilota samolotu (…). Oczekiwaniami klienta są doznania w postaci startu, lotu i lądowania prawdziwym samolotem z siedzenia pilota, uczucie sterowania maszyną, jak również dobra zabawa, relaks w gronie najbliższych i wspólnie spędzony czas. Klient, aby skorzystać z usługi wykupuje bilet wstępu na taką atrakcję, tj. lot symulatorem poprzedzony instruktażem. Wysokość opłaty jest zależna od czasu lotu symulatorem.   Rozstrzygnięcie: Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne   Stawka podatku od towarów i usług: 8%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 65 załącznika nr 3 do ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług   UZASADNIENIE   W dniu 3 października 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 5 grudnia 2024 r. o wskazanie przedmiotu wniosku oraz o dodatkowe informacje i dokumenty.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi   Wnioskodawca – Pan (…) prowadzi działalność gospodarczą pod firmą „(…)”, której przeważającym przedmiotem jest wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego (PKD: 77.21.Z). W pozostałym zakresie wykonywana działalność to: -        pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.B), -        nauka języków obcych (PKD: 85.59.A), -        pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD: 74.90.Z), -        działalność związana z tłumaczeniami (PKD: 74.30.Z), działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych (PKD: 59.20.Z).   Właściwy dla Wnioskodawcy Urząd Skarbowy to (…)).   Przedmiotem niniejszego wniosku jest usługa realizowana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a polegająca na przeprowadzeniu na rzecz klienta tzw. treningu w symulatorze lotu, udostępnienia symulatora do odbycia lotu.   Wyjaśniając, Wnioskodawca w Galerii (…), na poziomie (…) przeprowadza treningi w określonych przedziałach czasowych (odpowiednio 15 min, 30 min lub 60 min) w urządzeniu – symulatorze lotu (…). Klient ma możliwość samodzielnego (pod okiem instruktora) sterowania maszyną (…) (symulatorem lotu).   Wnioskodawca zakupił maszynę – symulator lotu (…) i zainstalował ją fizycznie w swojej siedzibie. W lokalu znajduje się również recepcja, poczekalnia, pasy startowe otoczone sztuczną trawą, odwzorowujące prawdziwe lotnisko. Całość znajduje się w jednym z lokali handlowo-usługowych w strefie rozrywki w Galerii (…).   Urządzenie zostało zainstalowane wraz z całą infrastrukturą jedynie w celu świadczenia usług rozrywki opisanych w niniejszym wniosku i nie jest wykorzystywane przez Wnioskodawcę do innych celów.   Świadczona przez Wnioskodawcę usługa składa się z dwóch etapów.   Co do zasady instruktaż jest obowiązkowym elementem usługi, gdyż bez podstawowej wiedzy lot symulatorem byłby niemożliwy, chyba, że klient posiada fachową wiedzę lotniczą lub doświadczenie latania w takim symulatorze.   Klient, aby skorzystać z usługi wykupuje swego rodzaju bilet wstępu na taką atrakcję, tj. lot symulatorem poprzedzony instruktażem. I jak to zostało wspomniane powyżej Klient ma możliwość wykupienia usługi obejmującej lot w trzech różnych przedziałach czasowych (odpowiednio 15 min, 30 min lub 60 min). Na życzenie klienta, możliwe jest ustalenie indywidualnego czasu udostępnienia maszyny za ustaloną w tym celu odpowiedni cenę. Klient ma możliwość wyboru dowolnego lotniska na świecie (wizulalizacji), symulacji dowolnych warunków atmosferycznych (siły i kierunku wiatru, zachmurzenia, gwałtownych burz, opadów deszczu lub śniegu i mgły), podejścia do lądowania przy użyciu różnych systemów (...). Obraz z komputerów w symulatorze wyświetlany jest przez trzy zintegrowane rzutniki na ekran sferyczny za szybami kokpitu. Sama maszyna pozostaje nieruchomo, jednak zmieniające się obrazy i oszukanie błędnika daje wrażenie prawdziwego lotu. Całość usługi, w szczególności lot symulatorem odbywa się przy obecności instruktora, z którego wsparcia klient może skorzystać w każdym czasie przy realizacji usługi.   W czasie trwania usługi klient wraz z ewentualnymi osobami mu towarzyszącymi zajmuje symulator na wyłączność i wszystkie możliwości maszyny w razie konieczności konsultuje z instruktorem. Klient „prowadzi” maszynę samodzielnie bazując na wiedzy zdobytej podczas instruktażu.   W trakcie lotu klient lub osoby towarzyszące mają możliwość nieodpłatnego utrwalenia lotu w formie zdjęć i wideo. Zdjęcia i wideo klient wykonuje własnym urządzeniem i we własnym zakresie.   Klient, aby skorzystać z usługi może dokonać rezerwacji za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawcy pod linkiem: (...). Rezerwacja odbywa się za pośrednictwem systemu (...). Wnioskodawca na kasie fiskalnej raportuje nabycie usługi jako „trening w symulatorze lotu: rezerwacja bezpośrednia”. Rezerwując i opłacając usługę klient wykupuje wstęp do symulatora, a konkretnie instruktaż oraz lot symulatorem w wybranym przedziale czasowym (możliwość korzystania z urządzenia).   Klient ma również możliwość nabycia usługi w formie firmowego vouchera prezentowego (…), który również opłacany jest przez system (...). Usługa na kasie fiskalnej raportowana jest jako „Voucher Prezentowy (…)”. Niezależnie od tego, że klient wykupuje voucher prezentowy to jest to de facto wykup wstępu na taką samą usługę (instruktaż i lot symulatorem w wybranym przedziale czasowym). Voucher można nabyć na stronie internetowej, albo stacjonarnie w siedzibie Wnioskodawcy.   System (...) po dokonaniu i opłaceniu rezerwacji przez klienta automatycznie przesyła mu potwierdzenie zakupu usługi w formie paragonu niefiskalnego, a sam paragon fiskalny jest wystawiany w siedzibie Wnioskodawcy w dniu dokonania płatności i przechowywany w dokumentacji księgowej Wnioskodawcy.   Klienci mają również możliwość zakupu wstępu na usługę stacjonarnie w siedzibie Wnioskodawcy, gdzie znajduje się symulator.   Dodatkowo usługa oferowana przez Wnioskodawcę jest możliwa do zakupienia u kilku firm prezentowych takich jak: (...) itd. Funkcjonuje to w ten sposób, że klienci wykupują usługę w formie vouchera i następnie rezerwują lot symulatorem na stronie internetowej Wnioskodawcy. Wówczas Wnioskodawca rozlicza się bezpośrednio z daną firmą prezentową, która sprzedała usługę z uwzględnieniem jej prowizji. Wnioskodawca comiesięcznie otrzymuje od firmy prezentowej dokumenty rozliczeniowe.   Klient w każdym z wymienionych przypadków zakupuje jedynie usługę, tj. uczestnictwo w instruktażu i lot symulatorem. W konsekwencji wykupuje wstęp na rozrywkę (możliwość korzystania z urządzenia – symulatora).   Usługa dedykowana jest dla każdego, od 8 roku życia. Z usługi korzystać mogą zarówno laicy jak i piloci w trakcie rekrutacji do linii lotniczych ćwicząc konkretne procedury czy manewry. Uczestnicy atrakcji nie otrzymują żadnych certyfikatów, a jedynie zdarza się, że otrzymują bezpłatnie, drobne firmowe gadżety. Nie jest to jednak uwzględniane w kosztach usługi i nie stanowi samej usługi. Cena usługi jest ustalana wyłącznie w oparciu o długość lotu symulatorem.   Wnioskodawca świadczy na rzecz klienta jedną usługę – lotu symulatorem, a instruktaż jest integralną częścią tej usługi.   Zdaniem Wnioskodawcy, instruktaż może być traktowany co najwyżej jako usługa pomocnicza w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest lot symulatorem, gdy instruktaż nie jest sam w sobie celem nabytej usługi, a jest nią lot symulatorem. Instruktaż jest zatem środkiem do skorzystania z usługi zasadniczej – lotu symulatorem. Analogicznie należy traktować asystę instruktora podczas lotu. Czynności takie jak instruktaż oraz asysta instruktora w czasie lotu winny być zatem traktowane jako integralny element jednej kompleksowej usługi, a które zapewniają bezpieczne i prawidłowe korzystanie z usługi.   Na gruncie orzecznictwa podatkowego w sposób wielokrotny podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych.   Przykładowo z wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C–425/06 Ministeto dell'Economia`e delle Finanze vs. Part Service Srl Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TUSE”) stwierdził: „gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen OV Bank, pkt 20)". Z kolei z wyroku C-41/04 Levob Verzekeringen OV Bank, wynika że: „jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Powyższe pozostaje aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie”.   Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Jednakże w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych.   Powyższe kwestie znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uchwale z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma.   Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia” w przypadku usług o kompleksowym charakterze (...), nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego”.   W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2016 r., sygn. I FSK 344/15 czytamy natomiast: „Zauważyć też należy, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym nie ma znaczenia, wbrew temu co zarzuca skarżąca, to że Urząd Statystyczny dokonał odrębnej klasyfikacji poszczególnych czynności przedstawionych we wniosku o interpretację. Istotne jest bowiem to, czy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku świadczeń można mówić o świadczeniu złożonym (kompleksowym) w rozumieniu wskazanym przez TSUE. Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości stanowisko, jak to już trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że ocena w tym zakresie dokonana być powinna z punktu widzenia nabywcy takiego świadczenia (świadczeń). Co istotne sam fakt, że co do zasady niektóre świadczenia objęte zadaniem mogłaby wykonać osoba trzecia dla oceny kompleksowości świadczeń nie ma w tym przypadku większego znaczenia”.   W niniejszym stanie faktycznym działania podejmowane przez Wnioskodawcę zmierzały i zmierzają do realizacji jednego zadania/usługi (jako całości), którą jest zainteresowany klient, tj. do udostępnienia symulatoru lotu i umożliwienia klientowi odbycia lotu tym symulatorem.   Z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej zapewnia swoim klientom możliwość wstępu do symulatora i odbycia w nim lotu, zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8%.   Zdaniem Wnioskodawcy, realizowane przez niego usługi można zakwalifikować jako „pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, bez względu na kod PKWiU - zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%”.   W konsekwencji, do realizowanych przez Wnioskodawcę usług możliwe jest zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i w powiązaniu z poz. 68 załącznika nr 3 do tej ustawy.   Formy ani te kategorie „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku nie zostały w ustawie określone.   Według Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) „wstęp” jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czym”.   Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu m.in. poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłowni” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.   Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń, wiążącym się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do niego (np. wstęp „na siłowni ”, czy do parku rozrywki).   Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” można odnieść do wstępu na siłownię, które upoważnia do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową. W takim duchu wypowiedziała się Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z dnia 2 września 2015 r. sygn.: IPPP1/4512-552/15-2/KC.   Do wniosku Wnioskodawca załączył Regulamin.   Zgodnie ze wskazanym Regulaminem: „(…)  (…)”.   Z kolei dnia 5 grudnia 2024 r. Wnioskodawca doprecyzował przedmiot wniosku oraz opis sprawy udzielając następujących odpowiedzi na pytania organu: 1. Przedmiotem wniosku są usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe. Doprecyzowując przedmiotową odpowiedź Wnioskodawca wziął pod uwagę wyjaśnienia organu, z których wynika, że takim właśnie świadczeniem kompleksowym jest świadczenie złożone, które składa się co najmniej z dwóch świadczeń, które są tak ściśle ze sobą powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość. Jedno świadczenie, a w tym przypadku lot symulatorem, obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń (instruktaż, asysta instruktora), jednak nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Czynności takie jak instruktaż czy asysta instruktora, w tym konkretnym przypadku, nie mają charakteru samoistnego, a są jedynie pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej. 2a. Na świadczenie kompleksowe składają się następujące czynności: 1) instruktaż przed lotem (prowadzony przez doświadczonego pilota z licencją), na który składa się wstępne zaznajomienie klienta z zasadami pilotażu, funkcjami i działaniem urządzeń w kabinie pilotów, konfiguracji samolotu do startu (w tym programowaniem przez instruktora komputera (...)), ustawienie klap, spoilerów, wyliczenie prędkości decyzji, kąta poderwania samolotu, odczytywanie informacji nt. parametrów lotu z tzw. (...), operowanie sidestickiem, pedałami, ustawianie i korygowanie w trakcie lotu kursu, wysokości oraz prędkości). Instruktaż trwa (bez względu na długość lotu symulatorem) ok 10-15 minut, 2) lot symulatorem: odbywa się bezpośrednio po instruktażu przy asyście instruktora. Lot odbywa się w trzech podstawowych pakietach czasowych, tj. 15 min., 30 min. i 60 min. i umożliwia klientowi odbycie wirtualnego lotu na dowolnej trasie. b) Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie czynności składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą ściśle powiązane, gdyż usługa instruktażu, czy asysta instruktora nigdy nie odbywa się bez usługi zasadniczej, czyli samego lotu symulatorem (są to czynności pomocnicze). Czynności te obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. c) Zależność między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku polega na tym, że instruktaż jest niezbędny do wykonania usługi głównej, czyli samego lotu. Tak, jak samodzielny lot klienta (bez instruktażu, o ile nie posiada on fachowej wiedzy lotniczej lub doświadczenia symulatorowego) nie jest możliwy bez uprzedniego instruktażu, tak i sam instruktaż bez lotu nie wyczerpuje definicji „Treningu w symulatorze” i jest nieuzasadniony bez usługi właściwej, czyli samego lotu. Natomiast asysta instruktora podczas lotu jest niezbędna z uwagi na specyfikę czynności wykonywanych podczas lotu, nadzorowania prawidłowości tych czynności i bieżącego wsparcia dla klienta. Nawet, gdy klientem jest osoba już z doświadczeniem pilota, to przechodzi ona instruktaż, gdyż każda maszyna pilotowana jest inna. W konsekwencji nawet klienci, którzy są z zawodu pilotami przechodzą również opisany instruktaż, co odbywa się najczęściej przed przystąpieniem do rekrutacji do linii lotniczych (tzw. Assessment lub Type-Rating) na ten konkretny model, tj. (…). d) Wykonanie wszystkich elementów składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku jest niezbędne do realizacji świadczenia. Klient bez specjalistycznej wiedzy nie będzie w stanie sam zrealizować usługi zasadniczej, czyli lotu symulatorem. Do tego, aby taki lot wykonać niezbędny jest instruktaż i asysta instruktora opisane w punkcie a) (pytanie nr 2). e) Z punktu widzenia nabywcy będzie on zainteresowany jedynie nabyciem jednego złożonego świadczenia, z resztą sam instruktaż czy asysta instruktora nie są sprzedawane oddzielnie. Aby klient mógł zrealizować usługę zasadniczą – lot symulatorem, musi zostać odpowiednio przeszkolony (instruktaż) i musi to odbywać się przy asyście instruktora. f) Poszczególne elementy (instruktaż, lot symulatorem przy asyście instruktora) prowadzą do realizacji określonego celu. Tym celem jest odbycie lotu symulatorem na wybranej przez klienta trasie, poczucie przez klienta poprowadzenia samolotu jak „prawdziwy pilot” i satysfakcja klienta z atrakcji, w której wziął udział, doświadczenie emocji startu i lądowania na lotniskach z całego świata. 3. Zdaniem Wnioskodawcy i zgodnie z sugestiami organu – przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe. 4. Ponadto, w odpowiedzi na następujące pytania, Wnioskodawca udzielił poniższych odpowiedzi. Doprecyzowanie opisu świadczenia poprzez: a) wyjaśnienie co należy rozumieć przez wskazanie w opisie sprawy „(..) aby skorzystać z usługi wykupuje swego rodzaju bilet wstępu (...)”? Odpowiedź: Wnioskodawca miał na myśli to, że aby klient mógł skorzystać z usługi wykupuje wstęp – opłata rejestrowana jest na kasie fiskalnej jako „trening w symulatorze” (przy rezerwacji), albo Voucher (…) (jako bilet prezentowy na trening w symulatorze).   b) czy Wnioskodawca jest właścicielem lokalu, w którym wykonywane jest przedmiotowe świadczenie, a jeżeli nie to jaki posiada tytuł prawny (np. umowa najmu, dzierżawy, inna jaka?) do korzystania z lokalu? Odpowiedź: Wnioskodawca posiada zawartą umowę najmu z Galerią (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna w Gdańsku. Wnioskodawca zajmuje zatem lokal i korzysta z niego na podstawie przedmiotowej umowy najmu.   c) jaki cel realizuje świadczenie będące przedmiotem wniosku? Co jest efektem jej wyświadczenia? Odpowiedź: Efektem wyświadczenia usługi kompleksowej jest zadowolenie, satysfakcja klienta z rozrywki zapewnionej przez Wnioskodawcę, odczucia klienta jak u prawdziwego pilota samolotu (…).   d) jakie są oczekiwania zleceniodawcy w odniesieniu do świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Odpowiedź: Oczekiwaniami klienta/zleceniodawcy są doznania w postaci startu, lotu i lądowania prawdziwym samolotem z siedzenia pilota, uczucie sterowania maszyną, jak również dobra zabawa, relaks w gronie najbliższych i wspólnie spędzony czas.   e) w jakich konkretnie okolicznościach wykonywane jest świadczenie będące przedmiotem wniosku? Odpowiedź: Świadczenie będące przedmiotem wniosku jest realizowane w Galerii (…) w (…) (na poziomie -1) w urządzeniu – symulatorze lotu (…). Klient ma możliwość samodzielnego (pod okiem instruktora) sterowania maszyną (…) (symulatorem lotu). Wnioskodawca zakupił maszynę – symulator lotu (…) i zainstalował ją fizycznie w swojej siedzibie. W lokalu znajduje się również recepcja, poczekalnia, pasy startowe otoczone sztuczną trawą, odwzorowujące prawdziwe lotnisko. Całość znajduje się w jednym z lokali handlowo-usługowych w strefie rozrywki w Galerii (…).   f) czy wykonywane świadczenie wymaga specjalistycznej wiedzy (umiejętności, uprawnień)? Odpowiedź: Wykonywanie świadczenia przez klienta wymaga od niego odbycia specjalistycznego instruktażu, który poprzedza lot symulatorem, a który został opisany powyżej. Poza odbyciem instruktażu od klientów nie jest wymagane posiadanie jakiejś specjalistycznej wiedzy, umiejętności czy uprawnień.   g) z jakiego tytułu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie świadcząc usługę będącą przedmiotem wniosku, w jaki sposób jest ono skalkulowane? Co obejmuje wynagrodzenie? Odpowiedź: Na wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się opłata wnoszona przez uczestnika/klienta tytułem wstępu (opłata za bilet wstępu) według cennika. Wysokość opłaty jest zależna od czasu lotu symulatorem. Klient ma również możliwość zakupu vouchera na atrakcję (lot symulatorem), opłata za voucher ustalana jest również według czasu lotu symulatorem. Cennik usług przedstawiam poniżej (ceny aktualne od połowy listopada 2024 r.): a) wstęp na „trening w symulatorze”: -      (...).b) cena za voucher: -      (...).  Cennik przedstawiono powyżej i jest on dostępny na stronie internetowej (…). Z klientami nie są zawierane inne umowy zlecenia, czy zamówienia.   W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 18 grudnia 2024 r., znak 0112-KDSL2-1.440.599.2024.2.MK, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 31 grudnia 2024 r. W dniu 8 stycznia 2025 r. do siedziby Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło pismo z dnia 7 stycznia 2025 r. stanowiące wypowiedzenie się Strony w zakresie zebranego materiału dowodowego. W piśmie tym Wnioskodawca wskazał, że: „podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie, popiera złożone przez niego materiały dowodowe i wnosi o wydanie wiążącej informacji stawkowej w oparciu o te dowody”.   Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).   W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).   W złożonym w dniu 3 października 2024 r. wniosku o wydanie WIS Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest usługa. Z kolei w złożonym w dniu 5 grudnia 2024 r. uzupełnieniu do wniosku o wydanie WIS Wnioskodawca doprecyzował przedmiot wniosku wskazując, że wniosek dotyczy jednego świadczenia kompleksowego (usług, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu).   Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)    towar albo usługa, albo 2)    towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   Biorąc pod uwagę powyższe, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę.   W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.   Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.   Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".   W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -        w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), -        w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).   Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-527/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.   Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   Z informacji zawartych we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że przedmiotowe świadczenie składa się z następujące czynności: 1) instruktaż przed lotem (prowadzony przez doświadczonego pilota z licencją), na który składa się wstępne zaznajomienie klienta z zasadami pilotażu, funkcjami i działaniem urządzeń w kabinie pilotów, konfiguracji samolotu do startu (w tym programowaniem przez instruktora komputera), ustawienie klap, spoilerów, wyliczenie prędkości decyzji, kąta poderwania samolotu, odczytywanie informacji na temat parametrów lotu z tzw. (...), operowanie sidestickiem, pedałami, ustawianie i korygowanie w trakcie lotu kursu, wysokości oraz prędkości). Instruktaż trwa (bez względu na długość lotu symulatorem) ok 10-15 minut. Co do zasady instruktaż jest obowiązkowym elementem usługi, gdyż bez podstawowej wiedzy lot symulatorem byłby niemożliwy. 2) lot symulatorem: (odbywa się bezpośrednio po instruktażu przy asyście instruktora). Lot odbywa się w trzech podstawowych pakietach czasowych, tj. 15 min., 30 min. i 60 min. i umożliwia klientowi odbycie wirtualnego lotu na dowolnej trasie. Całość usługi, w szczególności lot symulatorem odbywa się przy obecności instruktora, z którego wsparcia klient może skorzystać w każdym czasie przy realizacji usługi. W czasie trwania usługi klient wraz z ewentualnymi osobami mu towarzyszącymi zajmuje symulator na wyłączność i wszystkie możliwości maszyny w razie konieczności konsultuje z instruktorem. Klient „prowadzi” maszynę samodzielnie bazując na wiedzy zdobytej podczas instruktażu.   Analiza przedstawionego opisu świadczenia, które wykonuje Wnioskodawca wskazuje, że należy uznać je za jedno świadczenie (usługę), składające się z kilku elementów. Nabywając usługę będącą przedmiotem wniosku klient oczekuje od Wnioskodawcy zapewnienia możliwości odbycia lotu w symulatorze lotu, po przeprowadzeniu obowiązkowego instruktażu, jak również zapewnienia podczas lotu obecności instruktora nadzorującego prawidłowość wykonywanych czynności i udzielającego bieżącego wsparcia klientowi. Klient nabywając przedmiotową usługę otrzymuje jedno świadczenie składające się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą elementów (o których nie decyduje) dostępnych w ramach dokonanej opłaty. Wszystkie wskazane w opisie elementy w jednakowym stopniu tworzą jedną pojedynczą usługę i w równym stopniu się na nią składają. Nabywca (klient) w żaden sposób nie ma wpływu na ilość elementów tworzących nabywaną usługę, nie może też zrezygnować z żadnego elementu tej usługi.   Podsumowując, usługę udostępnienia symulatora lotu i umożliwienie klientowi odbycia lotu tym symulatorem wraz z instruktarzem i asystą należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jedną usługę (o której mowa w pkt 1 ww. przepisu).   Uzasadnienie klasyfikacji usługi   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)    opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)    klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a)    określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)    stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)    stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.   Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.   Mając na uwadze charakter opisanej usługi oraz okoliczności jej świadczenia, należy zwrócić uwagę na poz. 65 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%. W pozycji tej wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”.   W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęć „rozrywka”, „rekreacja”, „park rozrywki” czy też „wesołe miasteczko”. Aby zatem poznać ich znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje „rekreację” jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, natomiast Wielki Słownik Języka Polskiego (...) za „rekreację” uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”. W odniesieniu do „wesołego miasteczka” definicję taką przewiduje przykładowo internetowy Słownik Języka Polskiego PWN (...) wskazując, że „wesołe miasteczko” to teren z urządzeniami rozrywkowymi, takimi jak karuzele, strzelnice, kolejki. Natomiast sama „rozrywka” to coś, „co służy odprężeniu, wypoczynkowi”. Z kolei „park” można definiować jako duży ogród z alejkami i ścieżkami spacerowymi, jak również jako teren, na którym zgromadzony jest sprzęt. Biorąc pod uwagę powyższe wydaje się, że znaczenie obu pojęć jest w istocie bardzo zbliżone i obejmuje teren służący ogólnie odprężeniu i wypoczynkowi, na którym znajdują się określone atrakcje, w tym takie jak karuzele, kolejki i strzelnice.   Tak więc pojęcie „park rozrywki” należy rozumieć, jako miejsce zarówno otwarte jak i zamknięte, które służy jego klientom do odprężenia się, zabawy, wypoczynku, rozrywki.   Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% wymienione w poz. 65 załącznika nr 3 do ustawy usług i, jednakże tylko w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.   Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa (...)), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.   Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 65 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.   W tym miejscu należy zaznaczyć, że zagadnienie związane z wykładnią analizowanych przepisów, w szczególności w odniesieniu do użytego w poz. 65 załącznika nr 3 do ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2019 r. – poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy) sformułowania „wyłącznie w zakresie wstępu” było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie utrwalony został jednoznaczny pogląd, że w tym przypadku wykładnia pojęcia „wstęp” nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji, stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia. Jak podkreślono, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem takiego obiektu, np. usługi restauracyjne na terenie sali sportowej, zakup napojów, odżywek, usługi osobistego/personalnego trenera – nie są objęte stawką obniżoną. Konsekwentnie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT.   Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca realizuje usługę polegającą na przeprowadzeniu na rzecz klienta tzw. treningu w symulatorze lotu i w tym celu udostępnia symulator do odbycia lotu. Usługa dedykowana jest dla każdego, od 8 roku życia. Wnioskodawca zakupił maszynę – symulator lotu (…) i zainstalował ją fizycznie w swojej siedzibie. Klient ma możliwość samodzielnego (pod okiem instruktora) sterowania maszyną (…) (symulator lotu). W lokalu znajduje się również recepcja, poczekalnia, pasy startowe otoczone sztuczną trawą, odwzorowujące prawdziwe lotnisko. Całość znajduje się w jednym z lokali handlowo-usługowych w strefie rozrywki w galerii handlowej, który jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę na podstawie umowy najmu. Na przedmiotową usługę składają się następujące czynności: 1) instruktaż przed lotem (prowadzony przez doświadczonego pilota z licencją), na który składa się wstępne zaznajomienie klienta z zasadami pilotażu, funkcjami i działaniem urządzeń w kabinie pilotów, konfiguracji samolotu do startu (w tym programowaniem przez instruktora komputera (...)), ustawienie klap, spoilerów, wyliczenie prędkości decyzji, kąta poderwania samolotu, odczytywanie informacji na temat parametrów lotu z tzw. (...), operowanie sidestickiem, pedałami, ustawianie i korygowanie w trakcie lotu kursu, wysokości oraz prędkości). Instruktaż trwa (bez względu na długość lotu symulatorem) ok 10-15 minut. Co do zasady instruktaż jest obowiązkowym elementem usługi, gdyż bez podstawowej wiedzy lot symulatorem byłby niemożliwy. 2) lot symulatorem: (odbywa się bezpośrednio po instruktażu przy asyście instruktora). Lot odbywa się w trzech podstawowych pakietach czasowych, tj. 15 min., 30 min. i 60 min. i umożliwia klientowi odbycie wirtualnego lotu na dowolnej trasie. Klient ma możliwość wyboru dowolnego lotniska na świecie (wizulalizacji), symulacji dowolnych warunków atmosferycznych (siły i kierunku wiatru, zachmurzenia, gwałtownych burz, opadów deszczu lub śniegu i mgły), podejścia do lądowania przy użyciu różnych systemów (...). Obraz z komputerów w symulatorze wyświetlany jest przez trzy zintegrowane rzutniki na ekran sferyczny za szybami kokpitu. Sama maszyna pozostaje nieruchomo, jednak zmieniające się obrazy i oszukanie błędnika daje wrażenie prawdziwego lotu. Efektem wykonania przedmiotowej usługi jest zadowolenie, satysfakcja klienta z rozrywki zapewnionej przez Wnioskodawcę, odczucia klienta jak u prawdziwego pilota samolotu (…). Oczekiwaniami klienta są doznania w postaci startu, lotu i lądowania prawdziwym samolotem z siedzenia pilota, uczucie sterowania maszyną, jak również dobra zabawa, relaks w gronie najbliższych i wspólnie spędzony czas. Klient, aby skorzystać z usługi wykupuje bilet wstępu na taką atrakcję. Wysokość opłaty jest zależna od czasu lotu symulatorem.   Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługa będąca przedmiotem analizy stanowi „Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”, o których mowa w poz. 65 załącznika nr 3 do ustawy.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.   Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3)  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4)  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.   Jak już wskazano w niniejszej decyzji, w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 65 wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”.   Mając na uwadze, że usługa będąca przedmiotem wniosku stanowi „Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”, jej świadczenie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 65 załącznika nr 3 do ustawy.   Informacje dodatkowe   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -        podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -        usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).   Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 – w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że -        klasyfikacja usługi, lub -        stawka podatku właściwa dla usługi lub -        podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.   Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).