0112-KDSL2-1.440.577.2024.2.MK

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)   Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 14 października 2024 r. (data wpływu 14 października 2024 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 10 i 30 grudnia 2024 r. (data wpływu 10 i 30 grudnia 2024 r.) oraz z dnia 2 i 22 stycznia 2025 r. (data wpływu 2 i 22 stycznia 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – odbiór, składowanie na placu Notyfikanta, transport i przekazanie do odzysku odpadów niebezpiecznych o kodzie 17 02 04, tj. drewnianych odpadów kolejowych zawierających substancje niebezpieczne   Opis świadczenia: Wnioskodawca zajmuje się transgranicznym przemieszczaniem odpadów przemysłowych, w tym niebezpiecznych. Spółka działa w sferze operacji przygotowawczych i organizacyjnych, polegających głównie na wyszukiwaniu przedsiębiorców, którzy posiadają odpady podlegające utylizacji, organizowaniu transportu odpadów bezpośrednio do miejsca utylizacji lub czasowego składowania odpadów, a następnie do wywozu odpadów do miejsca utylizacji (Odzysku R1), do instalacji niebędącej własnością Spółki. Przedmiotowe świadczenie składa się z następujących usług: 1) odbiór odpadów od Klienta i przewóz odpadów na plac Notyfikanta wykonywany przez firmę transportową; 2) składowanie odpadów na placu Notyfikanta, do czasu uzyskania zezwoleń na transgraniczny przewóz odpadów do instalacji; 3) przewóz odpadów do instalacji odbiorcy ostatecznego R1/R12 na terytorium Niemiec, na podstawie notyfikacji; 4) odzysk – wytworzenie energii cieplnej z odpadów (proces R1 – rozdrobnienie podkładów kolejowych na mniejsze frakcje, proces R12 – spalanie odpadów w celu wytworzenie energii cieplnej). Do zadań Wnioskodawcy należy również dostarczanie Posiadaczowi odpadów potwierdzenia przekazania odpadów do ostatecznego procesu unieszkodliwienia lub ostatecznego procesu odzysku oraz potwierdzenia poddania odpadów ostatecznemu unieszkodliwieniu lub ostatecznemu procesowi odzysku. Realizacja umowy nakłada na Wnioskodawcę także obowiązek m.in. uprzątnięcia placów składowych z ukruszonych resztek podkładów, ziemi itp. oraz niezwłocznego udzielenia Posiadaczowi odpadów żądanych dokumentów, informacji i wyjaśnień dotyczących przedmiotu umowy. Wszystkie usługi, składające się na świadczenie kompleksowe, są zlecane podwykonawcom, ponieważ Spółka nie posiada zaplecza technicznego, aby samodzielnie wykonać poszczególne czynności. Odpady zostają odebrane przez Wnioskodawcę i poddane lub przekazane do procesu ostatecznego unieszkodliwienia lub ostatecznego procesu odzysku nie później niż w terminie 6 tygodni od dnia poinformowania Wnioskodawcy przez Posiadacza odpadów o możliwości ich odbioru. Przekazywanie odpadów Wnioskodawcy odbywać się będzie na podstawie kart przekazania odpadów/oświadczeń – ewidencji prowadzonej w rejestrze BDO. Klient – posiadacz odpadów – w związku z wykonywaniem świadczenia przez Wnioskodawcę oczekuje, iż Wnioskodawca odbierze od niego odpady w wyznaczonym miejscu i czasie i dokona ich zagospodarowania, w tym przypadku odzysku, a następnie otrzyma dokument potwierdzający, iż dokonano odzysku odpadów. Rozliczenie finansowe zamówienia przeprowadzone będzie w oparciu o rzeczywiste masy odpadów (w Mg) odebranych przez Wnioskodawcę i przekazanych do ostatecznego procesu unieszkodliwienia lub odzysku, określane na podstawie dostarczonych przez Wnioskodawcę dokumentów potwierdzających przekazanie odpadów do ostatecznego procesu unieszkodliwienia lub odzysku podmiotowi prowadzącemu takie procesy i potwierdzonych w protokole odbioru wykonanych robót. Świadczenie będące przedmiotem wniosku dotyczy wyłącznie odpadów niebezpiecznych o kodzie 17 02 04.   Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 38.12.1   Stawka podatku od towarów i usług: 8%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 30 załącznika nr 3 do ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług     UZASADNIENIE   W dniu 14 października 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami: z dnia 10 grudnia 2024 r. (data wpływu 10 grudnia 2024 r.) poprzez złożenie informacji o założeniu konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym i udzieleniu zgody na doręczenia elektroniczne, wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia oraz przesłanie stosownych dokumentów. Z kolei dnia 30 grudnia 2024 r. oraz 2 i 22 stycznia 2025 r. wniosek uzupełniono o dokumenty.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia   (..) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i zajmuje się transgranicznym przemieszczaniem odpadów przemysłowych, w tym niebezpiecznych. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest zarejestrowana w ewidencji BDO pod nr (…). Zgodnie z wpisem do KRS podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 38.11.2), obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 38.21.Z), sprzedaż hurtowa odpadów i złomu (PKD 46.77.Z).   Spółka koncentruje swoje zasadnicze działania w Polsce, głównie w sektorze usług związanych ze zbieraniem i utylizacją odpadów. Spółka posiada pozwolenie na przetwarzanie odpadów poza instalacjami. Spółka posiada także decyzję na zbieranie odpadów, a co za tym idzie jest uprawniona do wykonywania usług w zakresie zbierania odpadów.   Spółka klasyfikuje opisane usługi według nomenklatury PKWiU 2015 o kodzie 38.11.1 i 38.11.2 oraz 38.12.1.   Podstawowy schemat działalności Spółki to działania w sferze operacji przygotowawczych i organizacyjnych, polegających głównie na wyszukiwaniu przedsiębiorców, którzy posiadają odpady podlegające utylizacji, organizowaniu transportu odpadów bezpośrednio do miejsca utylizacji lub czasowego składowania odpadów, a następnie do wywozu odpadów do miejsca utylizacji (Odzysku R1), instalacji niebędącej własnością Spółki. Spółka realizuje wskazane usługi na rzecz posiadacza odpadów (dalej jako „Klient”), jako podmiot pośredniczący w zakresie odbioru oraz transportu odpadów do Instalacji w celu ich utylizacji.   Spółka, aby świadczyć usługę utylizacji odpadów kupuje od podwykonawców odrębne usługi, głównie są to usługi transportowe, usługi składowania odpadów oraz usługę utylizacji odpadów.   W związku z powyższym, Wnioskodawca dokonuje w efekcie odsprzedaży wskazanych powyżej usług do Klienta, przez co pełni rolę podwykonawcy opisywanych usług. Oznacza to, że w ramach zawieranej transakcji dochodzi do refakturowania usług od podmiotów zewnętrznych na rzecz ostatecznego ich odbiorcy. Refakturowanie ma związek z faktem, że to Klient jest podmiotem, który faktycznie i bezpośrednio jest korzystającym oraz beneficjentem nabywanych usług.   A zatem, ze względu na specyfikę gospodarowania odpadami, w ramach jednej transakcji konieczne jest zaangażowanie czterech podmiotów: 1. Klient – podmiot, który jest pierwotnym posiadaczem odpadów, zobowiązanym do postępowania z nimi według zasad gospodarki odpadami; 2. Wnioskodawca – podmiot, który ze względu na posiadane uprawnienia w BDO odpowiedzialny jest jako pośrednik za formalne dokumentowanie zagospodarowania odpadów od Klienta; 3. Notyfikant – pośrednik, który ma plac z pozwoleniem na zbieranie lub przetwarzanie odpadów o określonym kodzie, który upoważnia Spółkę do uzyskania Notyfikacji wywozowej, w której to Notyfikant jest wskazany jako plac załadunkowy dla transgranicznego przemieszczenia do ostatecznego odbiorcy; 4. Odbiorca – finalny odbiorca odpadów, który posiada uprawnienia instalacji do ostatecznego przetwarzania odpadów (odzysku) w procesach R12/R1.   Proces fakturowania w łańcuchu świadczonych usług oraz kolejność usług przebiega w sposób opisany poniżej, w zależności od modelu odzysku (pkt I lub pkt II), przy czym podane wartości faktur są przykładowe, wskazane jedynie na potrzeby niniejszego wniosku, nie odzwierciedlają faktycznie uzyskanego przychodu Spółki.   I. Odbiór od Klienta poprzez plac notyfikowany oraz dostawa do instalacji odzysku. Kolejność usług: 1. Odbiór odpadów od Klienta wykonywany przez firmę transportową. Faktura wystawiona przez Spółkę dla Klienta za usługę zagospodarowania odpadów (podkłady kolejowe) na kwotę (...) PLN. Znaczną wartością zawartą w cenie usługi jest usługa transportowa. 2. Dostawa odpadów na plac Notyfikanta wraz z dokumentem BDO. Notyfikant wystawia fakturę na Spółkę na kwotę (...) PLN za składowanie odpadów. 3. Przewóz odpadów do instalacji odbiorcy ostatecznego R1 na terytorium Niemiec, na podstawie notyfikacji. Spółka wystawia fakturę na Notyfikanta na kwotę (...) PLN. 4. Podkłady są poddane odzyskowi R12/R1. Odbiorca ostateczny wystawia fakturę dla Spółki na ustalony koszt utylizacji (odzysku) na równowartość (...) PLN (faktura wystawiona w Euro).   II. Notyfikant sam odbiera odpady od Klienta i bezpośrednio dostarcza do instalacji odzysku na podstawie notyfikacji Spółki, wykorzystując własny transport. 1. Odpady, na podstawie notyfikacji Spółki, zostają odebrane przez Notyfikanta od Klienta i wysłane są do Niemiec do instalacji odbiorcy ostatecznego R1. Transport opłaca i organizuje Notyfikant. Spółka wystawia fakturę na Notyfikanta na kwotę (...) PLN na usługę zagospodarowania odpadów. Z tej kwoty pokrywa koszt utylizacji (odzysku) w Niemczech.   Za usługę zagospodarowania odpadów Spółka wystawia fakturę na Klienta na kwotę (...) PLN. Cena nie zawiera osobnych kosztów transportu.   2. Odpady są poddane odzyskowi R12/R1 w Niemczech. Odbiorca ostateczny wystawia fakturę dla Spółki na ustalony koszt utylizacji (odzysku) na (...) PLN (faktura wystawiona w Euro).   Zarówno w modelu opisanym w pkt I, jak i skróconym modelu opisanym w pkt II, działanie wymienionych podmiotów gospodarczych opiera się na łańcuchu wzajemnych powiązań. W ramach świadczenia opisywanych powyżej usług, każdemu z podmiotów zaangażowanych w planowaną transakcję przysługuje wynagrodzenie w postaci ustalonej marży, która dodawana jest do ceny, jaką wskazał Odbiorca za przyjęcie odpadów. Zgodnie z ustaleniami zawartymi pomiędzy stronami transakcji, wynagrodzenie za realizację opisanych usług ustalane jest na podstawie faktury VAT wystawionej każdorazowo przez Odbiorcę na rzecz Wnioskodawcy. Na cenę usługi dla Klienta ma zatem wpływ cena nabycia usług od Odbiorcy oraz pozostałych podmiotów, którym zlecono usługi pomocnicze, tj. transport i składowanie odpadów oraz wysokość marży własnej doliczonej do zakupionych usług.   W dalszej części opisane zostaną zasady opodatkowania podatkiem VAT, jakie obecnie stosuje Wnioskodawca oraz kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu świadczonych usług.   Z uwagi na fakt, iż instalacje do utylizacji odpadów znajdują się na terytorium państwa unijnego i są własnością spółki, której siedziba również znajduje się na terytorium tego państwa, Wnioskodawca opodatkowuje tą usługę zgodnie z art 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.) - (dalej jako „ustawa VAT”), na zasadzie odwrotnego obciążenia, stosując do nabytej usługi stawkę 8% – zgodnie z poz. 27 - 35 Załącznika Nr 3 ustawy VAT, w zależności jakie odpady są przedmiotem utylizacji. Spółka na bazie posiadanych notyfikacji (procedura pisemnego zgłoszenia wymagająca zgody kraju wywozu – GIOŚ, oraz zgody kraju przywozu – w przypadku Wnioskodawcy urząd w Niemczech odpowiedni dla danego Landu, w którym zlokalizowana jest instalacja odzysku ostatecznego R12/R1), prowadzi pośrednictwo w zakresie utylizacji podkładów kolejowych o kodzie 170204 oraz paliw alternatywnych w kodzie 191210 oraz 191212.   Spółka otrzymuje również faktury od pozostałych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, tj. od podmiotu gdzie czasowo składowane są odpady (Notyfikant) oraz od firm transportowych za transport odpadów. W modelu opisanym w pkt I. Notyfikant, który składuje odpady na swoim placu, do swoich usług również stosuje obniżoną stawkę VAT w wysokości 8%. Stawka ta nie ulega zmianie w przypadku, gdy ta sama firma wykonuje we własnym zakresie również transport odpadów, a więc w modelu opisanym w pkt II. Natomiast firmy transportowe, które odpowiedzialne są wyłącznie za transport towarów na terytorium Polski stosują stawkę podstawową 23% VAT (model opisane w pkt I), pomimo iż, de facto, wykonują usługę w zakresie odbioru odpadów.   W rezultacie Spółka za te same usługi – odbiór i utylizację odpadów, fakturuje Klienta dwoma różnymi stawkami VAT. W przypadku, gdy sama nabywa usługi, które są opodatkowane stawką 23% oraz stawką 8%, za refakturowane usługi z ostrożności stosuje stawkę VAT 23% do całej wartości usługi świadczonej dla Klienta (model opisany w pkt I), uznając, że na wysokość ceny ma znaczny wpływ wartość usługi transportowej opodatkowanej stawką 23%.   Natomiast w przypadku, gdy transport wykonywany jest przez podmiot, który jest jednocześnie odpowiedzialny za czasowe składowanie odpadów w Polsce, a faktura wystawiona przez ten podmiot na rzecz Spółki zawiera wyłącznie 8% stawkę VAT, wówczas Spółka również refakturuje Klienta za odbiór i utylizację odpadów według stawki 8% (model opisany w pkt ll). Dochodzi zatem do sytuacji, gdy ta sama usługa zostaje opodatkowana różnymi stawkami VAT.   Jak wynika z opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca odsprzedaje nabyte usługi w stanie niezmienionym, usługi nabyte nie podlegają bowiem żadnemu przetworzeniu lub modyfikacji przez Wnioskodawcę. Są one przekazywane do Klienta w takim samym zakresie w jakim zostały nabyte przez Wnioskodawcę. Każdorazowo do ceny nabytych usług kolejni podwykonawcy, w tym Spółka dolicza jedynie własną marżę, co stanowi finalną cenę usługi dla Klienta. Opisane powyżej usługi odbioru i utylizacji odpadów Wnioskodawca wykonuje we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, którą zgodnie z opisanym stanem faktycznym jest Klient, będący finalnym odbiorcą świadczonych usług.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy w związku z czynnościami podejmowanymi przez Wnioskodawcę przedstawionymi w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania na fakturze wystawianej dla Klienta, dokumentującej refakturowane usługi za odbiór i utylizację odpadów, stawki VAT w wysokości 8%, nawet w przypadku gdy część usług pomocniczych, transport było opodatkowane stawką 23% (w modelu opisanym w pkt I)? 2. Czy w związku z czynnościami podejmowanymi przez Wnioskodawcę przedstawionymi w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca doliczając marżę/prowizję do refakturowanych usług ma prawo do zastosowania na wystawianej fakturze stawki VAT w wysokości 8% (w modelu opisanym w pkt I i w pkt II)?   W piśmie z dnia 4 grudnia 2024 r., stanowiącym uzupełnienie sprawy, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania organu podatkowego: Potwierdzenie, że wniosek dotyczy świadczenia, na które składają się usługi i/lub towary, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe. Odpowiedź. W formularzu do wniosku z dnia 14 października 2024 r. w części „PRZEDMIOT WNIOSKU”, poz. „Przedmiot wniosku (zaznaczyć właściwy kwadrat):” zaznaczono kwadrat „3. towar/y i/lub usługa/i", z uwagi na fakt, iż Spółka z o.o. (…) świadczy usługę kompleksową, zwaną usługą zagospodarowania odpadów, na którą składają się następujące usługi: odbiór odpadów z miejsca wskazanego przez Klienta, przewóz na plac notyfikacyjny, a następnie do punku odzysku oraz odzysk odpadów w postaci wytworzonej energii, dokonywany w Instalacji.2. Wskazanie jakiego konkretnie świadczenia (modelu) dotyczy wniosek o wydanie WIS? Odpowiedź. Wnioskodawca potwierdza, iż wniosek z dnia 14 października 2024 r. dotyczy świadczenia, na które składają się usługi wskazane w AD II.1, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe – zagospodarowanie odpadów.   3. Wskazanie jakie konkretnie czynności Wnioskodawca wykonuje w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, wskazanego zgodnie z pytaniem nr 2 wezwania? Należy wymienić i dokładnie opisać wszystkie czynności wykonywane w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Opis świadczenia powinien zawierać zamknięty katalog czynności wykonywanych w jego ramach oraz nie może być on przykładowy i wielowariantowy. Odpowiedź. Wniosek z dnia 14 października 2024 r. dotyczy wyłącznie świadczenia wskazanego i opisanego we wniosku w pkt I, tj. jako schemat następujących po sobie usług: „I. Odbiór od Klienta poprzez plac notyfikowany oraz dostawa do instalacji odzysku”. Kolejność usług: 1. Odbiór odpadów od Klienta i przewóz odpadów na plac Notyfikanta wykonywany przez firmę transportową; 2. Składowanie odpadów na placu Notyfikanta, do czasu uzyskania zezwoleń na transgraniczny przewóz odpadów do instalacji; 3. Przewóz odpadów do instalacji odbiorcy ostatecznego R1/R12 na terytorium Niemiec, na podstawie notyfikacji; 4. Odzysk – wytworzenie energii cieplnej z odpadów (proces R1 – rozdrobnienie podkładów kolejowych na mniejsze frakcje, proces R12 – spalanie odpadów w celu wytworzenie energii cieplnej). Opisanie usług jakie mają miejsce w schemacie opisanych w pkt II wniosku : „Notyfikant sam odbiera odpady od Klienta i bezpośrednio dostarcza do instalacji odzysku na podstawie notyfikacji Spółki, wykorzystując własny transport”, miało jedynie wskazać na różnice jakie występują w pkt I i pkt II wniosku i dlaczego spółka opodatkowuje to samo świadczenie różnymi stawkami VAT. Nie jest jednak przedmiotem wniosku o WIS.   4. Wyjaśnienie jakie konkretnie usługi składają się na świadczenie będące przedmiotem wniosku? Odpowiedź. Wnioskodawca wykonuje następujące usługi składające się na świadczenie kompleksowe –zagospodarowanie odpadów: -        Odbiór odpadów od Klienta ze wskazanego miejsca. -        Przewóz odpadów na plac Notyfikanta i składowanie odpadów do czasu uzyskania zezwolenia na transgraniczne przemieszczenie odpadów. -        Przewóz odpadów do instalacji odbiorcy ostatecznego R1/R12 na terytorium Niemiec. -        Odzysk – wytworzenie energii cieplnej z odpadów (proces R1 – rozdrobnienie podkładów kolejowych na mniejsze frakcje, proces R12 – spalanie odpadów w celu wytworzenie energii cieplnej). Wszystkie usługi opisane powyżej, składające się na świadczenie kompleksowe, są zlecane podwykonawcom, ponieważ Spółka nie posiada zaplecza technicznego, aby samodzielnie wykonać poszczególne czynności. Jak już wskazano w treści wniosku z dnia 14 października 2024 r. Wnioskodawca koncentruje swoje działania w sferze operacji przygotowawczych i organizacyjnych, polegających głównie na wyszukiwaniu przedsiębiorców, którzy posiadają odpady podlegające utylizacji, organizowaniu transportu odpadów bezpośrednio do miejsca utylizacji lub czasowego składowania odpadów, a następnie do wywozu odpadów do miejsca utylizacji (Odzysku R1/R12). Spółka realizuje wskazane usługi na rzecz posiadacza odpadów (wskazanego we wniosku jako „Klient”), jako podmiot pośredniczący w zakresie odbioru oraz transportu odpadów do Instalacji w celu ich odzysku.   Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa polskiego i unijnego w zakresie zagospodarowania odpadów, a także ich transgranicznego przemieszczania, podmioty, które chcą wykonywać takie usługi muszą posiadać indywidualne zezwolenia wydane przez organy władzy publicznej i muszą postępować ściśle z wydanymi zezwoleniami. Z uwagi na fakt, iż Spółka z o.o. (…) takie zezwolenia posiada, może świadczyć usługi w zakresie gospodarowania odpadami. Podmioty, które zlecają tego typu usługę nie są w stanie samodzielnie zagospodarować wytwarzanych odpadów, zwłaszcza iż odpady te są klasyfikowane jako odpady niebezpieczne, objęte szczególnymi procedurami.   5. Wskazanie, czy zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie czynności składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, czy też czynności te wykonywane są niezależnie?6. Wskazanie, na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że elementy te nie mogą być świadczone odrębnie? Odpowiedź. Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie czynności opisane w punktach powyżej, składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, sprzedawaną nierozłącznie. Zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, każdy podmiot – wytwórca odpadów, jest obowiązany do gospodarowania wytworzonymi przez siebie odpadami. Poprzez gospodarowanie odpadami rozumie się: zbieranie, transport lub przetwarzanie odpadów, w tym sortowanie, wraz z nadzorem nad wymienionymi działaniami, a także późniejsze postępowanie z miejscami unieszkodliwiania odpadów. Jeśli wytwórca odpadów nie jest w stanie samodzielnie prowadzić gospodarki odpadami może zlecić wykonanie tego obowiązku podmiotom, które posiadają stosowne zezwolenia. Jak zatem wynika z ustawowej definicji, określonej w art. 3 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o odpadach, gospodarowanie odpadami jest to szereg czynności zmierzających do unieszkodliwienia odpadów. Klient zamawiając taką kompleksową usługę jest zatem zainteresowany wykonaniem przez zleceniobiorcę wszystkich opisanych czynności, aby sprostać rygorystycznym obowiązkom wskazanych w ustawie, związanym z gospodarowaniem odpadami. Zgodnie z ustawową definicją odzysku, jest to jakikolwiek proces, którego głównym wynikiem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce. W przypadku odzysku energii, jest to termiczne przekształcania odpadów w celu odzyskania energii. Jak zatem wynika z powyższych opisów czynności oraz ustawowych nakazów, niewystarczającym jest dla wykonania usługi zagospodarowania odpadów wykonania wyłącznie jednego elementu usługi. Podmiot, który świadczy taką usługę jest zobowiązany do wykonania szeregu czynności, które w efekcie doprowadzą do przekształcanie odpadów w celu odzyskania energii. Z uwagi na konieczność uzyskania decyzji na transgraniczny przewóz odpadów na terytorium Niemiec, spółka jest zmuszona odebrane odpady niebezpieczne czasowo składować w miejscu, dla którego podmiot posiada stosowną notyfikację i dopiero po uzyskaniu zezwolenia ponownie przemieszcza je do Instalacji w celu odzysku. Z tego powodu oprócz usługi transportowej w procesie tym świadczona jest usługa magazynowania odpadów. Aby doszło do całkowitego odzysku, odpady muszą być przemieszczone do Instalacji, gdzie zostaną poddane obróbce termicznej w celu pozyskania energii cieplnej. Kolejność wykonywanych czynności jest więc uwarunkowana obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa krajowego i unijnego.   7. Wskazanie, czy wykonanie wszystkich elementów składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku jest niezbędne do realizacji świadczenia? Jeżeli tak, należy opisać w czym ta niezbędność się przejawia (w odniesieniu do wszystkich czynności). Odpowiedź. Jak wskazano w wyżej opisanych punktach, wykonanie wszystkich elementów składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku jest niezbędne do realizacji świadczenia. Wszystkie wykonane usługi składające się na usługę kompleksową zmierzają do przekształcania odpadów w celu odzyskania energii na zlecenie Klienta, wytwarzającego odpady. Zakres tych czynności wynika z przepisów prawa krajowego i unijnego.   8. Wskazanie, czy z punktu widzenia Klienta, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności? Odpowiedź. Z punktu widzenia Klienta, jest on nie tylko zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, a wręcz jest do tego zobowiązany na podstawie ustawy o odpadach. Zlecenie swoich ustawowych obowiązków w zakresie gospodarki odpadami jednemu podmiotowi jest z punktu widzenia ekonomiki postępowania najlepszym rozwiązaniem.   9. Wskazać, czy poszczególne elementy wchodzące w zakres ww. świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak to należy wskazać ten cel. Odpowiedź Wszystkie elementy wchodzące w zakres opisanego w poprzednich punktach świadczenia kompleksowego prowadzą do przekształcenia odpadów w celu odzyskania energii na zlecenie Klienta, wytwarzającego odpady. Po potwierdzeniu przez Instalację dokonania odzysku energii Wnioskodawca jest zobowiązany do poinformowania właściwych organów wydających stosowne zezwolenia oraz Klienta, iż dana partia odpadów niebezpiecznych została ostatecznie wykorzystana w procesie odzyskania energii.   10. Wskazanie, czy elementy wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku mogą być wykonane przez różne podmioty? Odpowiedź. Opisane wyżej elementy wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, co prawda mogą być wykonane przez różne podmioty, z tym zastrzeżeniem, że muszą to być podmioty posiadające stosowne zezwolenia i notyfikacje, jednakże z punktu widzenia ekonomiki Klienta jest to zajęcie czasochłonne i pracochłonne. Zlecając usługę zagospodarowania odpadów jednemu podmiotowi, w całości przerzucając na ten podmiot odpowiedzialność za jej realizację.   11. Z jakimi podmiotami Wnioskodawca zawiera umowy związane ze świadczeniem będącym przedmiotem wniosku? Odpowiedź. Na podstawie załączonej notyfikacji nr (…) Wnioskodawca zawarł umowę z następującymi podmiotami: • (…) Sp. z o.o. z (…) – usługa zagospodarowania odpadów niebezpiecznych – zdemontowane podkłady kolejowe, • „V” (…) – na transport i składowanie odpadów na placu Notyfikanta, • Spółką (…) GmbH z siedzibą w (…) na transgraniczne przemieszczenie odpadów niebezpiecznych o kodzie 170204* – odpady z drewna zawierające substancje niebezpieczne (zdemontowane podkłady kolejowe), na terytorium Instancji w celu odzysku energii; 12. Jakie są oczekiwania Klienta – posiadacza odpadów w związku z wykonywaniem świadczenia przez Wnioskodawcę?Odpowiedź. Jak już wskazano w odpowiedzi do pkt 8, Klient – posiadacz odpadów, w związku z wykonywaniem świadczenia przez Wnioskodawcę oczekuje, iż Wnioskodawca odbierze od niego odpady w wyznaczonym miejscu i czasie i dokona ich zagospodarowania, w tym przypadku odzysku, a następnie otrzyma dokument potwierdzający, iż dokonano odzysku odpadów.   13. Czy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność w ramach realizowanego świadczenia, a jeśli tak, to należy wskazać za co i wobec kogo? Odpowiedź. W ramach realizowanego świadczenia Wnioskodawca w pełni ponosi odpowiedzialność. W przypadku nieprzestrzegania wskazanych w zezwoleniach warunków przewozu podlega sankcjom finansowym i karnym, na podstawie krajowych i unijnych przepisów. W związku z powyższym do otrzymania zezwolenia Wnioskodawca musi posiadać gwarancje ubezpieczeniowe.   14. Z jakiego tytułu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku i w jaki sposób będzie ono skalkulowane? Odpowiedź. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Klienta – podmiot wytwarzający odpady, za usługę zagospodarowania odpadów. Wynagrodzenie to jest skalkulowane na podstawie fakturowanych usług wystawionych przez kolejne podmioty w łańcuchu świadczeń z doliczeniem marży własnej. Podstawową składową ceny za usługę jest wynagrodzenie dla Instalacji w Niemczech Spółki (…) GmbH oraz wynagrodzenie dla Notyfikanta – firmy „V” za usługę składowania odpadów i transport. Wnioskodawca refakturuje zakupione usługi od podwykonawców, doliczając własną marżę.   15. Z jakimi odpadami jest związane świadczenie będące przedmiotem wniosku? Należy wskazać, czy są to odpady: a)  inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu, czy b)  inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu? Odpowiedź Świadczenie będące przedmiotem wniosku dotyczy wyłącznie odpadów niebezpiecznych o kodzie 17 02 04.   Pytanie nr 16 i 17 Jeżeli świadczenie związane jest z różnymi rodzajami odpadów, należy wskazać: a)    jaki jest/będzie udział odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle? b)    jaki jest/będzie udział odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle? Jeżeli przedmiotem wniosku jest świadczenie wykonywane w ramach modelu II to należy wyjaśnić co oznaczają poniższe zapisy wskazane w opisie sprawy: „(…) Spółka wystawia fakturę na Notyfikanta na kwotę (...) PLN na usługę zagospodarowania odpadów. Z tej kwoty pokrywa koszt utylizacji (odzysku) w Niemczech. Za usługę zagospodarowania odpadów Spółka wystawia fakturę na Klienta na kwotę (...) PLN. Cena nie zawiera osobnych kosztów transportu”. Odpowiedź. Pytanie nie dotyczy wniosku.   (…).   Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że: „Jak wynika z pkt 4 umowy wnioskodawca przejmuje na siebie ciężar gospodarowania odpadami, co niniejszym zwalnia spółkę (..) (zleceniodawcę) z odpowiedzialności za gospodarowanie przekazanymi odpadami, o której mowa w art. 27 ust. 3b ustawy o odpadach. Z pkt 5 umowy wynika natomiast, że zadania w zakresie gromadzenia odpadów przed ich ostatecznym transportem do miejsca odzysku może zostać powierzone wyłącznie firmie Pana (..) pod nazwą "V". Wnioskodawca nie zawarł pisemnej umowy z firma „V” na transport oraz składowanie odpadów niebezpiecznych, nie mniej jednak w dniu 10 marca 2023r. dokonał pisemnego zlecenia takich usług przedmiotowej firmie. (…)”.   W dniu 22 stycznia 2025 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następującą informację: „do dnia złożenia wniosku nie zostały zakończone opisane we wniosku usługi dla (…). Co więcej, współpraca z (…) została przedłużona na rok 2025 r., co oznacza, że nadal Wnioskodawca będzie świadczył usługi w zakresie odbioru, transportu i odzysku odpadów”.   Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca dołączył Aneks nr 2 do Umowy z dnia 8 sierpnia 2023 r., zawarty w dniu 20 grudnia 2024 r. pomiędzy Wnioskodawcą a (…) Sp. z o.o.   Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)   Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.   Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.   Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -        w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), -        w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).   Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).   Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w powołanej już przez Wnioskodawcę opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.   Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.   Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym, bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.   Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku Wnioskodawca będzie wykonywać na rzecz nabywcy (Klienta) szereg czynności, których przedmiotem są odpady niebezpieczne o kodzie 17 02 04 w postaci podkładów kolejowych zwierających substancje niebezpieczne.   Podstawowy schemat działalności Spółki to działania w sferze operacji przygotowawczych i organizacyjnych, polegających głównie na wyszukiwaniu przedsiębiorców, którzy posiadają odpady podlegające utylizacji, organizowaniu transportu odpadów bezpośrednio do miejsca utylizacji lub czasowego składowania odpadów, a następnie do wywozu odpadów do miejsca utylizacji (Odzysku R1), instalacji niebędącej własnością Spółki. Spółka, aby świadczyć usługę utylizacji odpadów kupuje od podwykonawców odrębne usługi, głównie są to usługi transportowe, usługi składowania odpadów oraz usługę utylizacji odpadów. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe świadczenie obejmuje następujące czynności/usługi: 1)   odbiór odpadów od Klienta i przewóz odpadów na plac Notyfikanta wykonywany przez firmę transportową; 2)    składowanie odpadów na placu Notyfikanta, do czasu uzyskania zezwoleń na transgraniczny przewóz odpadów do instalacji; 3)    przewóz odpadów do instalacji odbiorcy ostatecznego R1/R12 na terytorium Niemiec, na podstawie notyfikacji; 4)    odzysk – wytworzenie energii cieplnej z odpadów (proces R1 – rozdrobnienie podkładów kolejowych na mniejsze frakcje, proces R12 – spalanie odpadów w celu wytworzenie energii cieplnej). Wszystkie usługi, składające się na świadczenie kompleksowe, są zlecane podwykonawcom, ponieważ Spółka nie posiada zaplecza technicznego, aby samodzielnie wykonać poszczególne czynności, w konsekwencji czego Spółka realizuje wskazane usługi jako podmiot pośredniczący w zakresie odbioru oraz transportu odpadów do Instalacji w celu ich odzysku. Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa polskiego i unijnego w zakresie zagospodarowania odpadów, a także ich transgranicznego przemieszczania, podmioty, które chcą wykonywać takie usługi muszą posiadać indywidualne zezwolenia wydane przez organy władzy publicznej i muszą postępować ściśle z wydanymi zezwoleniami. Z uwagi na fakt, iż Spółka z o.o. (…) takie zezwolenia posiada, może świadczyć usługi w zakresie gospodarowania odpadami. Podmioty, które zlecają tego typu usługę nie są w stanie samodzielnie zagospodarować wytwarzanych odpadów, zwłaszcza iż odpady te są klasyfikowane jako odpady niebezpieczne, objęte szczególnymi procedurami. Z uwagi na konieczność uzyskania decyzji na transgraniczny przewóz odpadów na terytorium Niemiec, spółka jest zmuszona odebrane odpady niebezpieczne czasowo składować w miejscu, dla którego podmiot posiada stosowną notyfikację i dopiero po uzyskaniu zezwolenia ponownie przemieszcza je do Instalacji w celu odzysku. Z tego powodu oprócz usługi transportowej w procesie tym świadczona jest usługa magazynowania odpadów. Aby doszło do całkowitego odzysku, odpady muszą być przemieszczone do Instalacji, gdzie zostaną poddane obróbce termicznej w celu pozyskania energii cieplnej. Kolejność wykonywanych czynności jest więc uwarunkowana obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa krajowego i unijnego. W ramach realizowanego świadczenia Wnioskodawca w pełni ponosi odpowiedzialność. W przypadku nieprzestrzegania wskazanych w zezwoleniach warunków przewozu podlega sankcjom finansowym i karnym, na podstawie krajowych i unijnych przepisów. W związku z powyższym do otrzymania zezwolenia Wnioskodawca musi posiadać gwarancje ubezpieczeniowe.   W przedmiotowej sprawie, dla oceny czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym oraz dla prawidłowej identyfikacji świadczenia istotne jest ustalenie celu Umowy, zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem – Wytwórcą odpadów (nabywającym świadczenie).   Tutejszy organ dokonał zatem analizy zapisów przesłanej umowy.   (…) Ponadto z zebranego materiału wynika, że Wnioskodawca ma zawarty kontrakt z odbiorcą odpadów, tj. Instalacją znajdującą się w Niemczech a będącą we własności (…) Gmbh.   Jak wynika z przedmiotowego kontraktu: „(…)”.   Jak wynika z dokonanej przez tutejszy organ analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie (w tym zapisów umowy z nabywcą świadczenia, tj. Wytwórcą odpadów – Klientem), wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.   Zapisy zawartej z nabywcą świadczenia umowy jednoznacznie wskazują, że poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne i prowadzą do realizacji celu tej umowy. Zatem nabywca – Klient – jest zainteresowany nabyciem jednego (kompleksowego) świadczenia.   Realizacja celu umowy z nabywcą świadczenia wymaga podjęcia przez Wnioskodawcę kilku czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. świadczenia kompleksowego. Czynności te są funkcjonalnie i ekonomicznie (gospodarczo) powiązane.   Wnioskodawca wskazał, że Spółka realizuje wskazane usługi jako podmiot pośredniczący w zakresie odbioru oraz transportu odpadów do Instalacji w celu ich odzysku.   W związku z powyższym, w tym miejscu konieczne jest zdefiniowanie pojęcia „usługi pośrednictwa”. W celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa – dla celów podatku od towarów i usług – należy oprzeć się na wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji.   Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.   W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, warto odnieść się do wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde (ECLI:EU:C:2007:369), w którym TSUE stwierdził, że „(…) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową” (pogrubienie tutejszego organu).   Natomiast w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. (ECLI:EU:C:2001:696) TSUE orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.   TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.   W konsekwencji, żeby dla potrzeb podatku od towarów i usług uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest, aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z czynności: -          wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy; -          uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę; -          prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji; -          nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.   W przedmiotowej sprawie z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia. Wnioskodawca będzie bowiem stroną zarówno umowy z nabywcą świadczenia (Wytwórcą odpadów – Klientem), jak i umowy z Odbiorcą ostatecznym odpadów. Zatem w obu przypadkach – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – działa we własnym interesie i na swoją rzecz. Ponadto, wykonywane przez niego czynności – jak wynika z powołanych wyżej zapisów umowy z nabywcą świadczenia – nie ograniczają się jedynie do uczynienia wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę.   W przedmiotowej sprawie – wbrew opinii Wnioskodawcy – nie będzie on także dokonywał odsprzedaży usług (transportowych, składowania czy utylizacji odpadów) do Klienta. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca działa na podstawie zawartej Umowy w swoim imieniu i na swoją rzecz.   Natomiast przepis art. 8 ust. 2a ustawy wskazuje, że: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.   W tym miejscu należy dokonać analizy wykonywanego na rzecz nabywcy świadczenia kompleksowego pod kątem ustalenia jego elementu (usługi) dominującego.   W tym celu należy wziąć pod uwagę kluczowe zapisy zawartej przez Wnioskodawcę umowy z Klientem, podkreślając, że Wnioskodawca jest stroną nie tylko umowy z nabywcą świadczenia, ale także umowy z odbiorcą odpadów.   Zdaniem tutejszego organu, elementem (usługą) dominującym wykonywanego na rzecz nabywcy świadczenia kompleksowego (Klienta – Wytwórcy odpadów) jest odbiór odpadów. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału Wnioskodawca zawarł Umowę z Klientem – Wytwórcą odpadów na odbiór, transport oraz przekazanie do odzysku odpadów niebezpiecznych o kodzie 17 02 04, tj. drewnianych odpadów kolejowych zawierających substancje niebezpieczne. W ramach realizacji Przedmiotu Umowy Wykonawca, jako odbiorca odpadów odpowiedzialny będzie za gospodarowanie przekazanych mu odpadów i ich przetworzenie w sposób zapewniający zwolnienie Zamawiającego z odpowiedzialności, o której mowa w art. 27 ust. 3b ustawy o odpadach, w szczególności w zakresie dotyczącym załadunku odpadów, ważenia odpadów, transportu odpadów do miejsca poddania procesowi odzysku lub unieszkodliwienia oraz dostarczenie Zamawiającemu potwierdzenia przekazania odpadów do ostatecznego procesu unieszkodliwienia lub ostatecznego procesu odzysku oraz potwierdzenia poddania odpadów ostatecznemu procesowi unieszkodliwienia lub ostatecznemu procesowi odzysku. Ponadto, odpady winny zostać odebrane przez Wnioskodawcę i poddane lub przekazane do procesu ostatecznego unieszkodliwienia lub ostatecznego procesu odzysku nie później niż w terminie 6 tygodni od dnia poinformowania Wnioskodawcy przez Posiadacza odpadów o możliwości ich odbioru (§ 2 ust. 2 Umowy). Realizacja powyższej usługi obliguje Wnioskodawcę – § 3 ust. 1 i 2 Umowy – m.in. by prowadził działalność w zakresie zbierania/przetwarzania odpadów oraz posiadał obowiązującą decyzję administracyjną wydaną przez właściwy organ administracji publicznej w przedmiocie udzielenia zezwolenia na zbieranie/przetwarzanie odpadów niebezpiecznych o kodzie 17 02 04* oraz posiadał stosowne zezwolenie na wysyłkę odpadu poza granice Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie – jak wynika z § 4 ust. 3 Umowy – środki transportu, urządzenia niezbędne do załadunku odpadów, wagę i inne urządzenia, osoby, narzędzia i sprzęt, niezbędne dla realizacji Przedmiotu Umowy, zapewnia Wykonawca. Przekazywanie odpadów Wykonawcy odbywać się będzie na podstawie kart przekazania odpadów/oświadczeń - ewidencji prowadzonej w rejestrze BDO. Przy czym, co istotne, rozliczenie finansowe zamówienia przeprowadzone będzie w oparciu o rzeczywiste masy odpadów (w Mg) odebranych przez Wykonawcę i przekazanych do ostatecznego procesu unieszkodliwienia lub odzysku, określane na podstawie dostarczonych przez Wykonawcę dokumentów potwierdzających przekazanie odpadów do ostatecznego procesu unieszkodliwienia lub odzysku podmiotowi prowadzącemu takie procesy i potwierdzonych w protokole odbioru wykonanych robót.   Zatem w ramach świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem analizy, wykonywanego na rzecz nabywcy (Klienta – Wytwórcy odpadów), to usługa odbioru odpadów stanowi usługę dominującą w odniesieniu do pozostałych wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Wnioskodawca bowiem dysponuje odpadem (towarem) w ramach wykonywanego świadczenia i to on, w związku z posiadanymi zezwoleniami, jest za niego odpowiedzialny, do chwili jego dostarczenia do instalacji Odbiorcy celem utylizacji.   Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą dominującą. W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi odbioru odpadów (usługi dominującej).   Uzasadnienie klasyfikacji usługi   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).   Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.   Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).   Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: -        niniejszych zasad metodycznych, -        uwag do poszczególnych sekcji, -        schematu klasyfikacji.   Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: -        symbole grupowań, -        nazwy grupowań.   Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.   W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: -        grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, -        usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, -        usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.   Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie dotyczące odpadów niebezpiecznych o kodzie 17 02 04, tj. drewnianych odpadów kolejowych zawierających substancje niebezpieczne.   Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.   Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja E obejmuje: -        wodę w postaci naturalnej, -        wodę leczniczą i wody termalne, -        usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody, -        handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej, -        usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, -        osady ze ścieków kanalizacyjnych, -        odpady, -        pellety i brykiety, z odpadów komunalnych, -        pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych, -        usługi związane ze zbieraniem odpadów, -        usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów, -        usługi związane ze składowaniem odpadów, -        usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów, -        usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych, -        surowce wtórne, -        transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów, -       usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.   Sekcja ta nie obejmuje: -        sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0, -        usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.   W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje: -        usługi związane ze zbieraniem: -     stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku, -     surowców wtórnych, -     odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych, -     odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki, -     resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń, -     odpadów z produkcji zakładów tekstylnych, -     stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych, -        usługi związane z demontażem wyrobów zużytych, -        usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych, -        usługi składowisk odpadów niebezpiecznych, -        odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne, -        surowce wtórne.   Dział ten obejmuje także: -     odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek; odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby, -     odzysk tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce, -     recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk, -     recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan. Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.   Dział ten nie obejmuje: -        usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.   W dziale PKWiU 38 mieści się klasa 38.12 „ODPADY NIEBEZPIECZNE; USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW NIEBEZPIECZNYCH”.   Natomiast w klasie 38.12 mieści się kategoria 38.12.1 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW NIEBEZPIECZNYCH”.   Kategoria ta nie obejmuje: -        usług odkażania i czyszczenia z zanieczyszczeń budynków lub budowli, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych (np. usuwanie azbestu), sklasyfikowanych w 39.00.1.   Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa będąc przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią 38.12.1 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW NIEBEZPIECZNYCH”.   Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.   Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.   W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 30 wskazano PKWiU 38.12.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych”.   W związku z powyższym, dla usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy, która mieści się w grupowaniu PKWiU 38.12.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych”, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 30 załącznika nr 3 do ustawy.   Informacje dodatkowe   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -          podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -          świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).   Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)     następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)     wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 -        w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -        klasyfikacja towaru/usługi, lub -        stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub -        podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.   Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.     Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).