0112-KDSL2-1.440.588.2024.5.MC

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)   Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 16 października 2024 r. (data wpływu 16 października 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 18 listopada 2024 r. (data wpływu 18 listopada 2024 r.), 6 grudnia 2024 r. (data wpływu 6 grudnia 2024 r.) oraz 18 lutego 2025 r. (data wpływu 18 lutego 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – zbiórka oraz odzysk i recykling odpadów niebezpiecznych, tj. (…) poprzez regenerację (proces (…))   Opis świadczenia: Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie regeneracji (…), które kupuje z rynku od podmiotów trzecich zajmujących się ich zbiórką. (…) klasyfikowane są przez Spółkę jako odpady niebezpieczne w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, a ich przetwarzanie wiązało się z pozyskaniem przez Spółkę odpowiednich decyzji administracyjnych. Spółka dokonuje odzysku oraz recyklingu (…) wystawiając dokumenty potwierdzające odzysk (DPO) oraz recykling (DPR), przekazywane następnie kontrahentowi (organizacji odzysku), który w oparciu o ich treść realizuje obowiązki nałożone na niego przepisami ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej. W ramach realizowanej usługi Wnioskodawca, będąc posiadaczem odpadów na podstawie zawartej umowy dokonuje odzysku, recyklingu oraz wydaje dokumenty potwierdzające odzysk i recykling. Odzysk polega na zakupie na rynku (…), następnie Spółka dokonuje ich recyklingu poprzez regenerację w procesie (…) na posiadanej instalacji (w efekcie regeneracji powstają (…)). Efektem wykonania usługi jest zrealizowanie procesu odzysku i recyklingu, przekazanie dokumentów DPO oraz DPR oraz w efekcie zrealizowanie ustawowych obowiązków. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie świadcząc usługę odzysku i recyklingu potwierdzoną DPO oraz DPR. Z tytułu opłaty za usługę, Zleceniodawca płaci Wnioskodawcy cenę na warunkach określonych w Umowie (…).   Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 38.22.19.0   Stawka podatku od towarów i usług: 8%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług   UZASADNIENIE   W dniu 16 października 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 listopada 2024 r. o informację, że Wnioskodawca założył konto organizacji w e-Urzędzie Skarbowym oraz że została udzielona zgoda na doręczenia elektroniczne. W dniu 6 grudnia 2024 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy oraz stosowne dokumenty, z kolei w dniu 18 lutego 2025 r. przesłano dodatkowe informacje.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia   (…) (Wnioskodawca/Spółka) prowadzi działalność m.in. w zakresie regeneracji (…), które kupuje z rynku od podmiotów trzecich zajmujących się ich zbiórką (np. podmioty organizujące zbiórkę w warsztatach samochodowych, firmach produkcyjnych wykorzystujących (…)). (…) klasyfikowane są przez Spółkę jako odpady niebezpieczne w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, a ich przetwarzanie wiązało się z pozyskaniem przez Spółkę odpowiednich decyzji administracyjnych.   Działalność w obszarze regeneracji/odzysku/recyklingu jest ściśle uregulowana przepisami prawnymi. Zgodnie z ustawą z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej podmioty wprowadzające na rynek (…) o kodach PKWiU: (…) są zobowiązane do zapewnienia określonego poziomu odzysku i recyklingu dla odpadów takiego samego rodzaju jak odpady powstałe z produktów wprowadzonych na rynek (produkty o ww. kodach PKWiU). Obowiązek ten mogą realizować zgodnie z przywołaną ustawą samodzielnie lub zlecić działającej na rynku organizacji odzysku, która z kolei nie posiadając odpowiedniej infrastruktury technologicznej oraz zaplecza technicznego może przekazać wykonanie poszczególnych czynności związanych z odzyskiem i recyklingiem posiadaczowi odpadów spełniającemu wymagania określone w ustawie z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach. W takim właśnie modelu biznesowym działa Spółka, wykonując na rzecz organizacji odzysku czyli podmiotu, który przejął od  zobowiązanych przedsiębiorców (podmiotów wprowadzających świeże środki (…) na polski rynek) obowiązek realizacji w ich imieniu ustawowych poziomów odzysku i recyklingu (50% odzysku i 35% regeneracji). W świetle Ustawy o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej, po zrealizowanym odzysku i recyklingu dla ilości zakupionych od dostawców (…) Spółka dla potwierdzenia poprawności procesu wystawia dokument potwierdzający odzysk (DPO) lub recykling (DPR) – wzór jest ściśle określony przepisami prawa – który następnie przekazuje kontrahentowi – organizacji odzysku, z którą wcześniej zawarła umowę. Może też dokonać sprzedaży DPO/DPR na rynku, potwierdzając tym samym zrealizowany wcześniej odzysk/recykling. Podmiot posiadający przekazane przez Spółkę DPO/DPR w oparciu o ich treść może dowodzić spełniania nałożonego na niego obowiązku, w zakresie realizacji odpowiedniego poziomu recyklingu/odzysku.    Zasadniczo, zawarte przez Spółkę umowy obejmujące odzysk i recykling, na podstawie których Spółka wystawia i przekazuje DPO/DPR, a także wystawiane przez Spółkę faktury wprost wskazują, że Spółka dokonała na ich rzecz regeneracji (…) w procesie (…). Kwestia przekazania DPO/DPR, w szczególności np. zbycie praw majątkowych pochodzących z tych dokumentów nie jest akcentowana. Należy mieć jednak na uwadze, że sam proces odzysku/recyklingu może także zostać przeprowadzony/zrealizowany w przypadku, kiedy na moment przerobu odpadu, Spółka nie będzie mieć kontrahenta, na rzecz którego recykling/odzysk miałby być zrealizowany. Dopiero po określonym czasie i znalezieniu kontrahenta Spółka wystawi DPO/DPR i przekaże je kontrahentowi wykonując na jego rzecz usługę. W efekcie przeprowadzonego procesu regeneracji/odzysku/recyklingu Spółka będzie jednocześnie właścicielem towaru ((…) pochodzący z regeneracji), który będzie mogła niezależnie od zawartych umów recyklingu/odzysku sprzedać, osiągając dodatkowe przychody.   Spółka powzięła wątpliwość jak właściwie należy klasyfikować realizowaną przez siebie usługę i związane z nią DPO/DPR potwierdzające fakt przeprowadzenia procesu odzysku/recyklingu, tj. czy realizowana usługa powinna zostać zaklasyfikowana do kodu PKWiU wskazanego w zał. nr 3 do ustawy o VAT, co dawałoby podstawy do zastosowania stawki obniżonej w wysokości 8%, czy też zastosować należy podstawową stawkę podatku VAT 23% ze względu na przeniesienie praw majątkowych związanych z przekazywanymi kontrahentom DPO/DPR niezależnie od treści samej umowy wskazującej na usługę recyklingu/odzysku.   Wątpliwości Spółki w zakresie stosowanej stawki podatku VAT dotyczą także sytuacji, czy analogicznie należy podejść do przypadku, kiedy Spółka w momencie realizacji odzysku/recyklingu ma już kontrahenta na rzecz którego przekaże DPO/DPR (np. organizację odzysku) oraz kiedy w momencie realizacji odzysku/recyklingu nie ma jeszcze kontrahenta, na rzecz którego przekaże DPO/DPR (np. organizację odzysku).   W dniu 6 grudnia 2024 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o następujące informacje: Spółka w przedmiotowej sprawie dokonuje odzysku oraz recyklingu (…) wystawiając dokumenty potwierdzające odzysk (DPO) oraz recykling (DPR), przekazywane następnie kontrahentowi (organizacji odzysku), który w oparciu o ich treść realizuje obowiązki nałożone na niego przepisami ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej. W ramach realizowanej usługi Spółka będąc posiadaczem odpadów na podstawie zawartej umowy dokonuje odzysku, recyklingu oraz wydaje dokumenty potwierdzające odzysk i recykling. Odzysk polega na zakupie na rynku (…), następnie Spółka dokonuje ich recyklingu poprzez regenerację w procesie (…) na posiadanej instalacji (w efekcie regeneracji powstają (…), które Spółka sprzedaje – obszar ten nie jest jednak objęty usługą). Przeprowadzenie procesu odzysku i recyklingu upoważnia Spółkę do wystawienia dokumentów DPO (odzysk) oraz DPR (recykling) potwierdzających wykonanie odzysku i regeneracji. Na podstawie tych dokumentów realizowane są obowiązki przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej. Okoliczności realizowanej usługi określone są w ustawie z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opisane w poniżej wskazanych przepisach:(…).Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej, Przedsiębiorca lub organizacja może zlecić wykonanie poszczególnych czynności związanych z odzyskiem i recyklingiem posiadaczowi odpadów spełniającemu wymagania określone w ustawie z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach.Oczekiwaniem kontrahenta, w tym przypadku (…), z którą (…) ma podpisaną umowę, jest pozyskanie z rynku odpadu, którym jest (…) powstały w procesie zużycia środków (…) oraz poddanie go procesom odzysku i recyklingu, co zostanie potwierdzone wystawionymi i przekazanymi DPO/DPR. Ten sam proces (…) może wykonać również na rzecz innego kontrahenta. Usługa realizuje cel wskazany w powołanych powyżej art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ust. 3 ustawy o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej. Efektem wykonania usługi jest zrealizowanie procesu odzysku i recyklingu, przekazanie dokumentów DPO oraz DPR oraz w efekcie zrealizowanie ustawowych obowiązków. Spółka zasadniczo świadczy usługę na (…). Zdarzają się sytuacje, kiedy usługa świadczona jest również na rzecz innego podmiotu zobowiązanego do realizacji obowiązków z ustawy o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej. Spółka otrzymuje wynagrodzenie świadcząc usługę odzysku i recyklingu potwierdzoną DPO oraz DPR. Wynagrodzenie ustalane jest w efekcie przeprowadzonych negocjacji z uwzględnieniem rynkowej wartości tego typu usług. Kontrahent jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów podatkowych i pozyskuje dane na temat cen rynkowych, które następnie stosowane są w związku z realizowaną usługą. (…).   (…).   Ponadto, w piśmie z dnia 18 lutego 2025 r. Wnioskodawca udzielił następujących informacji: Ad. 1. Spółka dokonuje zakupu (…) od podmiotów, które zajmują się ich zbiórką od posiadaczy (…) (warsztaty samochodowe, firmy przemysłowe wykorzystujące (…)) i następnie, wykorzystując posiadaną przez siebie instalację, przeprowadza odzysk oraz recykling (…) w procesie (…), co potwierdza następnie stosownymi dokumentami DPO/DPR, które wydaje kontrahentowi. Spółka nie jest w stanie określić, czy elementy te stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu tzw. świadczenie kompleksowe.   Ad. 2. a)    wszystkie wykonywane w ramach umowy czynności są ze sobą ściśle powiązane, realizując potrzebę kontrahenta, jaką jest zapewnienie określonego poziomu recyklingu oraz odzysku odpadów w procesie (…), co potwierdzają wystawione przez Spółkę dokumenty. Nie jest możliwe i celowe, uwzględniając charakter zawartej umowy, aby kontrahent dokonał zakupu poszczególnych elementów od różnych podmiotów; b)    celem prowadzonych przez Spółką czynności jest wywiązanie się z zobowiązań określonych w umowie – zapewnienie określonego procesu i recyklingu (…), potwierdzone następnie wystawionymi DPO/DPR, przekazywanymi kontrahentowi; c)    aby zrealizować cel określony w umowie (zapewnienie odzysku i recyklingu odpadów) Spółka może postępować wariantowo, zatem można przyjąć, że wszystkie elementy nie są konieczne do realizacji celu: -     możliwe jest zakupienie (…) z rynku od podmiotów zajmujących się zbiórką (…) i ich odzysk/recykling potwierdzone dokumentami DPO/DPR; -     możliwe jest przeprowadzenie zbiórki (…) samodzielnie, z pominięciem podmiotów zajmujących się zbiórką (…), następnie odzysk/recykling potwierdzone dokumentami DPO/DPR; d)    z punktu widzenia nabywcy istotne jest, że Spółka przedstawi mu dokumenty DPO/DPR, w których potwierdzony zostanie proces (…) w odniesieniu do wskazanych tam ilości (…), ponieważ zgodnie z ustawą o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (Dz.U.2024.433 t.j.) dokument (DPO/DPR) stanowi podstawę do wskazania masy poddanych odzyskowi i recyklingowi odpadów powstałych z produktów, z podziałem na poszczególne ich rodzaje. Nabywca nie ingeruje czy Spółka będzie zbierać (…) bezpośrednio z rynku, czy dokona jego zakupu od podmiotów zajmujących się zbiórką (…). Z perspektywy nabywcy istotne nie jest również, czy Spółka przerobi w procesie (…) zebrany samodzielnie lub kupiony i dostarczony przez firmy zbierające na terenie kraju.   Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)   Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.   Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.   Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -        w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), -        w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).   Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).   Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.   Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.   Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym, bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.   Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie regeneracji (…), które kupuje z rynku od podmiotów trzecich zajmujących się ich zbiórką. (…) klasyfikowane są przez Wnioskodawcę jako odpady niebezpieczne w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2023 r., poz. 1587, z późn. zm.). Wnioskodawca dokonuje odzysku oraz recyklingu (…) wystawiając dokumenty potwierdzające odzysk (DPO) oraz recykling (DPR). Dokumenty te przekazywane są następnie kontrahentowi (organizacji odzysku), który w oparciu o ich treść realizuje obowiązki nałożone na niego przepisami ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (Dz. U. z 2024 r., poz. 433). W ramach realizowanego świadczenia Wnioskodawca, będąc posiadaczem odpadów, na podstawie zawartej umowy dokonuje odzysku, recyklingu oraz wydaje dokumenty potwierdzające odzysk i recykling. Odzysk polega na zakupie na rynku (…), następnie Wnioskodawca dokonuje ich recyklingu poprzez regenerację w procesie R na posiadanej instalacji (w efekcie regeneracji powstają (…)). Efektem wykonania świadczenia jest zrealizowanie procesu odzysku i recyklingu, przekazanie dokumentów DPO oraz DPR oraz zrealizowanie ustawowych obowiązków. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie świadcząc usługę odzysku i recyklingu potwierdzoną DPO oraz DPR.   Jak wynika z analizy materiału dowodowego, wszystkie wykonywane w ramach umowy czynności są ze sobą tak ściśle ze sobą powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Nie jest możliwe, uwzględniając charakter zawartej umowy, aby kontrahent (organizacja odzysku) dokonał zakupu poszczególnych elementów od różnych podmiotów. Zawarta umowa potwierdza, że kontrahent zleca Wnioskodawcy realizację zbiórki, odzysku i recyklingu (…) poprzez regenerację (proces (…)).   Powyższe wynika z faktu, iż działalność w obszarze regeneracji/odzysku/recyklingu jest ściśle uregulowana przepisami prawnymi. Należy wskazać, że zgodnie z ustawą z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej, podmioty wprowadzające na rynek (…), są zobowiązane do zapewnienia określonego poziomu odzysku i recyklingu dla odpadów takiego samego rodzaju jak odpady powstałe z produktów wprowadzonych na rynek. Obowiązek ten mogą realizować zgodnie z ww. ustawą samodzielnie lub zlecić działającej na rynku organizacji odzysku, która z kolei nie posiadając odpowiedniej infrastruktury i zaplecza technicznego może przekazać wykonanie poszczególnych czynności związanych z odzyskiem/recyklingiem posiadaczowi opadów spełniającemu wymagania określone w ustawie z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach.   Wnioskodawca działa zgodnie z powyższym modelem biznesowym, bowiem na podstawie zawartej umowy dokonuje na rzecz organizacji odzysku czyli podmiotu, który przejął od zobowiązanych przedsiębiorców (podmiotów wprowadzających świeże środki (…) na rynek) obowiązek realizacji w ich imieniu ustawowych poziomów odzysku i recyklingu (50% odzysku i 35% regeneracji) świadcząc usługę zbiórki i odzysku/recyklingu (…) poprzez regenerację (proces (…)). Następnie Wnioskodawca dla potwierdzenia poprawności tego procesu wystawia dokument potwierdzający odzysk (DPO) lub recykling (DPR), który następnie przekazuje organizacji odzysku (kontrahentowi).   Zatem, wykonywanie przez Wnioskodawcę opisanych czynności wynika z obowiązków ustawowych jakie zostały nałożone na przedsiębiorców oraz organizacje odzysku.   W związku z powyższym należy uznać, że poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne i prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest zrealizowanie przez Wnioskodawcę procesu odzysku/recyklingu (…), czego potwierdzeniem będzie wydanie (przekazanie) dokumentów potwierdzających odzysk (DPO) oraz recykling (DPR) i w efekcie zrealizowanie ustawowych obowiązków. Ponadto, Wnioskodawca jak już wskazano wyżej, przyjmuje do realizacji usługę zbiórki i odzysku/recyklingu (…) poprzez regenerację. Zatem, realizacja opisanego świadczenia wymaga podjęcia przez Wnioskodawcę kliku czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania opisanego świadczenia.   Z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz oczekiwania nabywcy, należy uznać, że w analizowanej sprawie opisane czynności składają się na jedną czynność kompleksową, gdzie świadczeniem głównym jest odzysk/recykling odpadów niebezpiecznych – (…). Zatem, mamy tu do czynienia z usługą związaną z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów niebezpiecznych. Czynność zbiórki tych odpadów stanowi natomiast czynność pomocniczą, bez której świadczenie czynności głównej (dominującej) byłoby niemożliwe.   Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą dominującą. W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi odzysku i recyklingu odpadów niebezpiecznych – (…) (usługi dominującej).   Uzasadnienie klasyfikacji usługi   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).   Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.   Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).   Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: -        niniejszych zasad metodycznych, -        uwag do poszczególnych sekcji, -        schematu klasyfikacji.   Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: -        symbole grupowań, -        nazwy grupowań.   Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.   W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: -        grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, -        usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, -        usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.   Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”. Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja E obejmuje: -        wodę w postaci naturalnej, -        wodę leczniczą i wody termalne, -        usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody, -        handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej, -        usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, -        osady ze ścieków kanalizacyjnych, -        odpady, -        pellety i brykiety, z odpadów komunalnych, -        pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych, -        usługi związane ze zbieraniem odpadów, -        usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów, -        usługi związane ze składowaniem odpadów, -        usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów, -        usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych, -        surowce wtórne, -        transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów, -        usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.   Sekcja ta nie obejmuje: -        sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0, -        usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.   W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje: -        usługi związane ze zbieraniem: -     stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku, -     surowców wtórnych, -     odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych, -     odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki, -     resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń, -     odpadów z produkcji zakładów tekstylnych, -     stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych, -        usługi związane z demontażem wyrobów zużytych, -        usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych, -        usługi składowisk odpadów niebezpiecznych, -        odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne, -        surowce wtórne.   Dział ten obejmuje także: -     odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek; odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby, -     odzysk tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce, -     recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk, -     recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan. Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.   Dział ten nie obejmuje: -        usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.   W dziale PKWiU 38 znajduje się klasa 38.22 – USŁUGI ZWIĄZANE Z PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW NIEBEZPIECZNYCH, w skład którego wchodzą USŁUGI ZWIĄZANE Z PRZETWARZANIEM ODPADÓW PROMIENIOTWÓRCZYCH I POZOSTAŁYCH ODPADÓW NIEBEZPIECZNYCH (38.22.1).   Z uwagi zawartej pod tym grupowaniem wynika, że usługi przetwarzania obejmują biologiczną, chemiczną i/lub fizyczną obróbkę lub spalanie. Obróbka ta może prowadzić do wytworzenia pozostałości możliwych do unieszkodliwienia, lub z których można odzyskać surowce wtórne.   Natomiast w grupowaniu 38.22.19.0 znajdują się USŁUGI ZWIĄZANE Z PRZETWARZANIEM POZOSTAŁYCH ODPADÓW NIEBEZPIECZNYCH.   Grupowanie to obejmuje usługi związane z przetwarzaniem odpadów niebezpiecznych w celu ich zmniejszenia, usunięcia lub przekształcenia.   Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy zajmuje się zbiórką (…) oraz dokonuje ich odzysku/recyklingu, a następnie wydaje dokumenty potwierdzające ich odzysk i recykling. Zatem Wnioskodawca świadczy usługę polegającą na przetworzeniu i unieszkodliwieniu (…).   Uwzględniając powyższe, przedmiotowe świadczenie spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 38.22.19.0 – „USŁUGI ZWIĄZANE Z PRZETWARZANIEM POZOSTAŁYCH ODPADÓW NIEBEZPIECZNYCH”.   Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.   Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3)    stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4)    stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.   W poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 38.22.19.0 „Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych”.   Jak już wyżej wskazano, opisane we wniosku świadczenie mieści się w kategorii PKWiU 38.22.19.0  „Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania ww. usługi kompleksowej – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy – jest stawka podatku w wysokości 8%.   Informacje dodatkowe   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -          podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -          świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).   Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)     następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)     wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 -        w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -        klasyfikacja towaru/usługi, lub -        stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub -        podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.   Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy). Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111), zwanej dalej Ordynacją podatkową.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP, lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).