0112-KDSL2-1.440.609.2024.5.AP

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)   Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 24 października 2024 r. (data wpływu 24 października 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 4 grudnia 2024 r. (data wpływu 4 grudnia 2024 r.), 8 stycznia 2025 r. (data wpływu 8 stycznia 2025 r.), 15 stycznia 2025 r. (data wpływu 15 stycznia 2025 r.) oraz 21 stycznia 2025 r. (data wpływu 21 stycznia 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – rekultywacja zanieczyszczonych powierzchni gruntowych w związku z wyciekiem oleju (…)   Opis świadczenia: Wnioskodawca będzie zlecać kompleksową usługę (…), której głównym celem będzie rekultywacja zanieczyszczonego terenu w związku z wyciekami oleju (…). Zlecanie przedmiotowego świadczenia będzie miało na celu wywiązanie się przez Spółkę z obowiązku rekultywacji powierzchni zanieczyszczonej olejem (…), wynikającym z art. 9 ustawy z dnia 13 kwietnia 2007 r. o zapobieganiu szkodom w środowisku i ich naprawie. Przedmiotowe świadczenie będzie polegało na wykonaniu następujących czynności: 1.    Wybraniu skażonej ziemi w miejscu wycieku oleju (…), oraz przywróceniu terenu do stanu pierwotnego poprzez wypełnienie wyrobiska ziemią spełniającą standardy jakości ziemi zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 1 września 2016 r. w sprawie sposobu prowadzenia oceny zanieczyszczenia powierzchni ziemi. 2.    Pobraniu próbek ziemi oraz wykonaniu badań tych próbek w akredytowanym laboratorium. 3.    Transporcie i przekazaniu do unieszkodliwienia odpadów zgodnie z obowiązującymi przepisami. 4.    Przygotowaniu i przekazaniu zlecającemu usługę raportu z akcji rekultywacji zanieczyszczonych powierzchni. W ramach umowy Wykonawca deklaruje gotowość do usuwania skutków wycieków każdorazowo po otrzymaniu informacji (zlecenia) od Zamawiającego. Czynności składające się na usługę rekultywacji ze względu na ich charakter oraz okoliczności realizacji będą ze sobą ściśle powiązane. Aby zachować skuteczność rekultywacji żadna z czynności nie będzie mogła być pominięta ani wykonana odrębnie w innym terminie. Zatem czynności realizowane w ramach świadczenia będą ze sobą ściśle powiązane zarówno w sensie technicznym jak i ekonomicznym. O sposobie i zakresie realizacji usługi oraz konieczności i zakresie przeprowadzenia poszczególnych czynności w ramach świadczenia usługi będzie decydował Wykonawca. O poszczególnych czynnościach jakie należy podjąć, aby osiągnąć główny cel zawartej umowy będzie decydował Wykonawca. Ponadto, odpowiedzialność za niewykonanie celu umowy, tj. dokonanie rekultywacji zanieczyszczonych powierzchni oraz unieszkodliwienie odpadów będzie ponosił Wykonawca. Zamawiający nie jest zainteresowany wykonaniem poszczególnych czynności, ale realizacją całości świadczenia polegającego na dokonaniu skutecznej rekultywacji zanieczyszczonego terenu. Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 39.00.2   Stawka podatku od towarów i usług: 8%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 37 załącznika nr 3 do ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług   UZASADNIENIE   W dniu 24 października 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 4 grudnia 2024 r. o przesłanie pełnomocnictwa szczególnego, zawierającego rozszerzony zakres umocowania, doprecyzowanie opisu sprawy oraz przesłanie dokumentów. Pismami z dnia 8 oraz 15 stycznia 2025 r. Wnioskodawca doprecyzował opis świadczenia, natomiast pismem z dnia 21 stycznia 2025 r. Wnioskodawca potwierdził, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia   Spółka (…) planuje przeprowadzić postępowanie i zawrzeć umowę, w ramach której będzie nabywała usługi określone jako „(…)”. Przedmiotem zakupu będzie usługa związana z rekultywacją zanieczyszczonych powierzchni powstałych w związku z wyciekami oleju (…) na skutek awarii urządzeń.   Będzie to usługa przywrócenia jakości środowiska gruntowego lub wodnego na określonych terenach, w miejscu zanieczyszczenia, przy zastosowaniu odpowiednich metod mechanicznych, chemicznych lub biologicznych polegająca na: 1.    Wybraniu skażonej ziemi w miejscu wycieku oleju (…), oraz przywróceniu terenu do stanu pierwotnego poprzez wypełnienie wyrobiska ziemią spełniającą standardy jakości ziemi zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 1 września 2016 r. w sprawie sposobu prowadzenia oceny zanieczyszczenia powierzchni ziemi. 2.    Pobraniu próbek ziemi oraz wykonaniu badań tych próbek w akredytowanym laboratorium. 3.    Transporcie i przekazaniu do unieszkodliwienia odpadów zgodnie z obowiązującymi przepisami. 4.    Przygotowaniu i przekazaniu zlecającemu usługę raportu z akcji rekultywacji zanieczyszczonych powierzchni.   Zlecanie usługi (…) ma na celu wywiązanie się przez Spółkę z obowiązku rekultywacji powierzchni zanieczyszczonej olejem (…), wynikającym z art. 9 ustawy z dnia 13 kwietnia 2007 r. o zapobieganiu szkodom w środowisku i ich naprawie (t.j. Dz.U. 2020 poz. 2187). W myśl wymienionego przepisu w przypadku wystąpienia bezpośredniego zagrożenia szkodą w środowisku podmiot korzystający ze środowiska jest obowiązany niezwłocznie podjąć działania zapobiegawcze, a w przypadku wystąpienia szkody - działania w celu ograniczenia szkody w środowisku, zapobieżenia kolejnym szkodom i negatywnym ich skutkom, w tym natychmiastowego opanowania, powstrzymania, usunięcia lub ograniczenia w inny sposób zanieczyszczenia lub innych szkodliwych czynników oraz podjęcia działań naprawczych.   W ramach realizacji obowiązków (…) będzie zlecać kompleksową usługę (…), której głównym celem będzie rekultywacja zanieczyszczonego terenu wraz z jednoczesną realizacją bezpośrednio z nią związanych czynności wymienionych wyżej w pkt 2 do 4, związanych z rekultywacją i nakierowanych na przywrócenie gruntom stanu pierwotnego.   W piśmie z dnia 4 grudnia 2024 r., Wnioskodawca wskazał, że wniosek o wydanie WIS dotyczy planowanego postępowania, które nie zostało wszczęte ze względu na wątpliwości związane ze stawką VAT. W związku z powyższym przedmiotowe postępowanie nie zostało zakończone, a umowa na świadczenie objęte zamówieniem publicznym nie została zawarta. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącej klasyfikacji statystycznej dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku.   Ponadto, do ww. pisma Wnioskodawca dołączył: (…)   Z załączonego do uzupełnienia projektu umowy (…)   Z przesłanego Załącznika nr 1 do (…)   W pismach z dnia 8 i 15 stycznia 2025 r., będących uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca – w odpowiedzi na pytania tutejszego organu zawarte w wezwaniu II z dnia 3 stycznia 2025 r., znak 0112-KDSL2-1.440.609.2024.2.AP – udzielił następujących informacji: 1.    Potwierdzenie, że świadczenie rekultywacji zanieczyszczonych powierzchni oraz unieszkodliwienia odpadów powstałych w związku z wyciekiem oleju (…) dotyczy środowiska gruntowego. Z analizy dokumentów wynika bowiem, że świadczenie polega m.in. na „wybraniu skażonej ziemi w miejscu wycieku oleju (…), oraz przywrócenie terenu do stanu pierwotnego poprzez wypełnienie wyrobiska ziemią (…)”, z kolei we wniosku WIS Wnioskodawca wskazał „Będzie to usługa przywrócenia jakości środowiska gruntowego lub wodnego na określonych terenach, w miejscu zanieczyszczenia (…)”. Odpowiedź: Wnioskodawca potwierdził, że usługa (…) będzie polegała na wybraniu skażonej ziemi w miejscu wycieku oleju (…), oraz przywróceniu zanieczyszczonego terenu do stanu pierwotnego poprzez wypełnienie wyrobiska ziemią spełniającą wymagania przepisów. 2.    Jakie metody będzie stosował Wykonawca przy wykonywaniu przedmiotowego świadczenia? Należy jednoznacznie wskazać i szczegółowo opisać. (…). Z wniosku wynika natomiast, że „Będzie to usługa przywrócenia jakości środowiska gruntowego lub wodnego na określonych terenach, w miejscu zanieczyszczenia, przy zastosowaniu odpowiednich metod mechanicznych, chemicznych lub biologicznych (…)”. Odpowiedź: Ze względu na to, że prace rekultywacyjne będą prowadzone w pobliżu czynnych urządzeń elektroenergetycznych (pozostających pod napięciem) konieczne jest zachowanie podczas ich wykonywania odpowiedniej odległości. Stąd wymóg aby wszelkie prace rekultywacyjne związane z zebraniem zanieczyszczonej ziemi, pobraniem próbek do badania oraz wypełnieniem wyrobiska czystą ziemią były wykonywane ręcznie (łopaty, kilofy itp.), bez użycia sprzętu mechanicznego. Załadunek zebranej ziemi i transport odpadów do odbiorcy będzie realizowany przy użyciu sprzętu mechanicznego (transportowego). Zadaniem wykonawcy będzie ustalenie zakresu zanieczyszczenia w konkretnym miejscu, wybraniu zanieczyszczonej ziemi i zapakowaniu jej do worków typu „Big Bag” o pojemności około 1m³, pobranie próbek w celu ustalenia czy całe zanieczyszczenie zostało usunięte, wypełnieniu wyrobiska czystą ziemią oraz transport i przekazanie powstałych odpadów do unieszkodliwienia. Wykonawca usługi związanej z usunięciem zanieczyszczenia jest wytwórcą odpadów i ponosi odpowiedzialność za gospodarowanie odpadami powstałymi w czasie wykonywania usługi zgodnie z ustawą o odpadach z dnia 14 grudnia 2012 r. 3.    Jaki rodzaj odpadu stanowi wybrana ziemia skażona olejem (…): -        niebezpieczny, czy, -        inny niż niebezpieczny? Odpowiedź: Jest to odpad niebezpieczny o kodzie „17 05 03* Gleba i ziemia, w tym kamienie, zawierające substancje niebezpieczne”. Substancją niebezpieczną jest w tym przypadku olej (…) zawarty w urządzeniach elektroenergetycznych. 4.    Na jakich konkretnych terenach i miejscach może dochodzić do zanieczyszczeń gruntu poprzez wyciek oleju (…)? W jakich okolicznościach dochodzi do skażenia ziemi? Należy szczegółowo opisać. Odpowiedź: W przedmiotowym przypadku do zanieczyszczeń gruntu może dochodzić przy (…) 5.    Kto będzie decydował o rozpoczęciu świadczenia rekultywacji zanieczyszczonej powierzchni oraz unieszkodliwienia odpadów – Wnioskodawca (Zamawiający), czy Wykonawca? Odpowiedź: Projekt umowy zakłada, że będzie to rodzaj umowy ramowej podpisanej na określony okres. W ramach umowy Zamawiający po powzięciu informacji o wycieku oleju będzie informował Wykonawcę o konieczności realizacji usługi w konkretnym miejscu – ze wskazaniem lokalizacji. Wykonawca po otrzymaniu informacji od Zamawiającego będzie miał 24 godziny na rozpoczęcie prac rekultywacyjnych. 6.    W związku ze sformułowaniem (…), należy szczegółowo wyjaśnić: a)    co należy rozumieć poprzez „zlecenie”? Odpowiedź: Jak wyżej - projekt umowy zakłada, że będzie to rodzaj umowy ramowej podpisanej na określony okres. W ramach umowy Wykonawca deklaruje gotowość do usuwania skutków wycieków każdorazowo po otrzymaniu informacji od Zamawiającego. Przez zlecenie należy rozumieć informację, która będzie przekazywana Wykonawcy telefonicznie lub e-mailowo przez Zamawiającego. Informacja ta będzie zawierała przywołanie podpisanej umowy, wskazanie konkretnej lokalizacji usługi (zależnej od miejsca Wycieku) oraz wskazanie pracowników Zamawiającego udzielających Wykonawcy informacji niezbędnych do realizacji usługi. W przypadku zapisu mówiącego o tym, że „Rozpoczęcie i zakończenie wykonania usługi przez Wykonawcę nastąpi w porozumieniu i w obecności przedstawiciela Zamawiającego wskazanego w zleceniu” nie chodzi o ustalanie bądź zmianę zakresu prac a o zapewnienie bezpieczeństwa, ze względu na wykonywanie prac w pobliżu czynnych urządzeń elektroenergetycznych i zagrożenia z tym związane. b)    jaki zakres prac obejmować będzie pojedyncze „zlecenie”? Odpowiedź: Każde pojedyncze zlecenie będzie obejmować ten sam zakres prac opisany w szczegółowym OPZ, tj.: -        Wybraniu skażonej ziemi w miejscu wycieku oleju (…), oraz przywrócenie terenu do stanu pierwotnego poprzez wypełnienie wyrobiska ziemią spełniającą standardy jakości ziemi zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 1 września 2016 r. w sprawie sposobu prowadzenia oceny zanieczyszczenia powierzchni ziemi (Dz. U. 2016 poz. 1395). -        Pobraniu próbek ziemi oraz wykonaniu badań tych próbek w akredytowanym laboratorium. -        Transporcie i przekazaniu do utylizacji odpadów niebezpiecznych zgodnie z obowiązującymi przepisami. -        Przygotowaniu i przekazaniu zlecającemu usługę raportu z akcji rekultywacji zanieczyszczonych powierzchni. c)    z ilu „zleceń” będzie składać się świadczenie będące przedmiotem analizy? Odpowiedź: Każde pojedyncze świadczenie związane z usunięciem zanieczyszczenia w konkretnej lokalizacji będzie wykonywane na podstawie jednego „zlecenia”. d)    kto i w jakim momencie decyduje o ilości oraz zakresie „zlecenia”? Odpowiedź: Jak wyżej - zakres „zlecenia” jest stały, zgodny z projektem umowy. Zamawiający decyduje o „zleceniu” wykonania usługi a Wykonawca decyduje o sposobie jej realizacji z uwzględnieniem zakresu opisanego w szczegółowym OPZ. 7.    Czy Wykonawca będzie wykonywał określone czynności w takim zakresie, w jakim otrzyma konkretne, każdorazowe zlecenie od Wnioskodawcy (Zamawiającego), czy sam będzie oceniał, czy niezbędna jest do wykonania jakaś czynność? Odpowiedź: Jak wyżej - o sposobie i zakresie realizacji usługi oraz konieczności i zakresie przeprowadzenia poszczególnych czynności w ramach świadczenia usługi będzie decydował Wykonawca. 8.    Kto będzie decydował, jakie czynności należy podjąć aby osiągnąć główny cel zawartej umowy – Wnioskodawca (Zamawiający), czy Wykonawca? Odpowiedź: O poszczególnych czynnościach jakie należy podjąć aby osiągnąć główny cel zawartej umowy będzie decydował Wykonawca. 9.    Kto będzie ponosił odpowiedzialność za wykonywanie poszczególnych czynności w ramach przedmiotowego świadczenia – Wnioskodawca czy Wykonawca? Należy wskazać jednoznacznie. Odpowiedź: Odpowiedzialność za wykonywanie poszczególnych czynności w ramach przedmiotowego świadczenia będzie ponosił Wykonawca. 10. Kto (Zamawiający, czy Wykonawca) będzie ponosił odpowiedzialność za niewykonanie celu umowy, tj. dokonanie rekultywacji zanieczyszczonych powierzchni oraz unieszkodliwienie odpadów? Należy wskazać jednoznacznie. Odpowiedź: Odpowiedzialność za niewykonanie celu umowy, tj. dokonanie rekultywacji zanieczyszczonych powierzchni oraz unieszkodliwienie odpadów będzie ponosił Wykonawca. Zgodnie zapisami szczegółowego OPZ „Wykonawca ponosi wszelkie kary oraz koszty przywrócenia walorów środowiskowych skażonego terenu nałożone na Zamawiającego wskutek nie usunięcia przez Wykonawcę zanieczyszczeń w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami ochrony środowiska”. 11. Na czym będzie polegało kierowanie realizacją świadczenia opisanego we wniosku przez wyznaczonego pracownika Wykonawcy? Czy będzie on działał po tym jak otrzyma wytyczne od Zamawiającego? Odpowiedź: Pracownik Wykonawcy kierujący realizacją świadczenia decyduje o sposobie i zakresie realizacji usługi oraz konieczności i zakresie przeprowadzenia poszczególnych czynności w ramach świadczenia usługi. Rola pracownika wyznaczonego przez Zamawiającego będzie polegała wyłącznie na wskazaniu miejsca realizacji konkretnej usługi oraz przekazaniu informacji niezbędnych do bezpiecznej realizacji prac z uwagi na zagrożenia związane z czynnymi urządzeniami elektroenergetycznymi. 12. Co należy rozumieć pod zapisem projektowanej umowy (…)? Należy szczegółowo opisać. Odpowiedź: Jak wyżej - projekt umowy zakłada, że będzie to rodzaj umowy ramowej podpisanej na określony okres i określoną wartość, do wysokości której Zamawiający może „zlecać” pojedyncze usługi związane z usunięciem zanieczyszczeń. Tak więc w momencie powstania zanieczyszczenia Zamawiający zleca wykonanie usługi w konkretnym miejscu. 13. Czy Wnioskodawca (Zamawiający) będzie zainteresowany nabyciem do Wykonawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności? Odpowiedź: Zamawiający jest zainteresowany nabyciem od Wykonawcy jednego świadczenia polegającego na dokonaniu skutecznej rekultywacji zanieczyszczonego terenu. 14. Czy pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku będzie występować zależność powodująca, że elementy te nie będą mogły być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność. Odpowiedź: W przedmiotowym przypadku usługa rekultywacji zanieczyszczonego terenu składa się z ciągu następujących po sobie czynności, które muszą być wykonane w jak najkrótszym czasie, tak aby nie dochodziło do dalszego rozprzestrzeniania się zanieczyszczenia. Pierwsza z czynności to wybranie zanieczyszczonej ziemi, a tym samym wytworzenie przez Wykonawcę odpadów niebezpiecznych. Zgodnie z ustawą o odpadach z dnia 14 grudnia 2012 r. wytwórcą i posiadaczem odpadów jest w tym przypadku Wykonawca. Następna czynność to pobranie próbek z wyrobiska, tak aby wykazać, że zanieczyszczenie zostało usunięte skutecznie. Czynność ta musi być zrealizowana przez Wykonawcę przed zasypaniem wyrobiska czystą ziemią. Kolejną czynnością jest unieszkodliwienie odpadów. Wykonawca jako posiadacz odpadów ponosi odpowiedzialność za gospodarowanie odpadami powstałymi w czasie wykonywania usługi. Odpady w tym przypadku nie mogą być składowane w miejscu wytworzenia, należy je więc bezzwłocznie przetransportować oraz przekazać do unieszkodliwienia uprawnionemu odbiorcy. Ostatnia czynność to zasypanie wyrobiska czystą ziemią. Ze względu na powyższe, oraz w związku z tym, że usługa wykonywana jest w pobliżu czynnych (pozostających pod napięciem) urządzeń elektroenergetycznych, a także ze względu na to że napowietrzne stacje transformatorowe zlokalizowane są na terenach dostępnych dla ludności obiekt, przy którym realizowane są prace nie może być pozostawiony bez dozoru, a prace rekultywacyjne nie mogą zostać przerwane. Prace rekultywacyjne nie mogą być zlecane i wykonywane odrębnie. Znaczenie ma tu również czas w jakim zanieczyszczenie zostanie usunięte – im szybciej zostanie to wykonane tym szybciej Wnioskodawca zabezpieczy środowisko przed dalszym rozprzestrzenianiem się zanieczyszczenia. 15. Czy zdaniem Wnioskodawcy, czynności składające się na świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Jeśli tak, należy wskazać na czym ten ścisły związek polega. Odpowiedź: Jak wyżej: Zdaniem Wnioskodawcy czynności składające się na usługę rekultywacji ze względu na ich charakter oraz okoliczności realizacji są ze sobą ściśle powiązane. Aby zachować skuteczność rekultywacji żadna z czynności nie może zostać pominięta ani wykonana odrębnie w innym terminie. Największy wpływ na ścisły związek realizowanych czynności ma fakt, że zgodnie z obowiązującymi przepisami Wykonawca po wybraniu zanieczyszczonej ziemi staje się posiadaczem wytworzonych odpadów i to Wykonawca w świetle prawa odpowiada za odpowiedni transport i unieszkodliwienie wytworzonych odpadów. Ponadto, zgodnie z projektem umowy, Wykonawca bierze całkowitą odpowiedzialność za jakość wykonanej rekultywacji i ponosi wszelkie kary oraz koszty przywrócenia walorów środowiskowych skażonego terenu nałożone na Zamawiającego wskutek nie usunięcia przez Wykonawcę zanieczyszczeń w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami ochrony środowiska. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że czynności realizowane w ramach świadczenia są ze sobą ściśle powiązane zarówno w sensie technicznym jak i ekonomicznym. 16. Czy wypłata wynagrodzenia będzie realizowana odrębnie po każdym wykonanym prawidłowo przez Wykonawcę zleceniu? (…) Odpowiedź: Wypłata wynagrodzenia będzie następowała każdorazowo po wykonaniu pojedynczej usługi. Odrębnie po każdym zrealizowanym prawidłowo zleceniu.   Z kolei pismem z dnia 21 stycznia 2025 r. Wnioskodawca potwierdził, że wniosek dotyczy świadczenia polegającego na wykonaniu „rekultywacji zanieczyszczonych powierzchni oraz unieszkodliwienia odpadów powstałych w związku z wyciekiem oleju (…)”, na które składają się wskazane w przesłanym wzorze umowy czynności polegające na: a)    wybraniu skażonej ziemi w miejscu wycieku oleju (…), oraz przywróceniu terenu do stanu pierwotnego poprzez wypełnienie wyrobiska ziemią spełniającą standardy jakości ziemi zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 1 września 2016 r. w sprawie sposobu prowadzenia oceny zanieczyszczenia powierzchni ziemi (Dz. U. 2016 r. poz. 1395); b)    pobraniu próbek ziemi oraz wykonaniu badań tych próbek w akredytowanym laboratorium; c)    transporcie i unieszkodliwianiu odpadów niebezpiecznych zgodnie z obowiązującymi przepisami; d)    przygotowaniu i przekazaniu zlecającemu usługę raportu z akcji rekultywacji zanieczyszczonych powierzchni, które razem w ocenie Wnioskodawcy – stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).   Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)   Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.   Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -        w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku), -        w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).   Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).   W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.   Z poszczególnych fragmentów opinii Rzecznik Generalnej z dnia 22 października 2020 r. wynika, że świadczenie kompleksowe – jak sama nazwa sugeruje – charakteryzuje się pewnym kompleksem czynności, ich złożonością. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kilka czynności, kilka towarów i/lub usług, które stanowią pewną całość, wykazują się związkiem ekonomicznym oraz funkcjonalnym. Wszystkie zadania podejmowane w ramach świadczenia złożonego są niezbędne w celu osiągnięcia celu świadczenia oraz zaspokojenia potrzeb jego odbiorcy, konsumenta.   Świadczenie złożone jest rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które są ze sobą ściśle powiązane. Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.   Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.   Zatem pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie.   Na uwagę zasługuje wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN, ECLI:EU:C:2007:195, wskazujący, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.   Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-99/09, C-501/09 i C-502/09, Finanzamt Burgdorf i inni, EU:C:2011:135, TSUE wskazał, że „(…) element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta [zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere (dawniej T‑Mobile UK), pkt 26] oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów”.   Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   Przenosząc powyższe na okoliczności badanej sprawy należy wskazać, że czynności składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku o wydanie WIS, tj. rekultywację zanieczyszczonych powierzchni oraz unieszkodliwianie odpadów powstałych w związku z wyciekiem oleju (…), stanowią świadczenie kompleksowe. Zamawiający (Wnioskodawca) jest zainteresowany nabyciem jednego kompleksowego świadczenia, bowiem – zgodnie z (…).   Jak wskazuje sam Wnioskodawca – usługa rekultywacji zanieczyszczonego terenu składa się z ciągu następujących po sobie czynności, które muszą być wykonane w jak najkrótszym czasie, tak aby nie dochodziło do dalszego rozprzestrzeniania się zanieczyszczenia. Pierwsza z czynności to wybranie zanieczyszczonej ziemi, a tym samym wytworzenie przez Wykonawcę odpadów niebezpiecznych. Następna czynność to pobranie próbek z wyrobiska, tak aby wykazać, że zanieczyszczenie zostało usunięte skutecznie. Czynność ta musi być zrealizowana przez Wykonawcę przed zasypaniem wyrobiska czystą ziemią. Kolejną czynnością jest unieszkodliwienie odpadów. Wykonawca jako posiadacz odpadów ponosi odpowiedzialność za gospodarowanie odpadami powstałymi w czasie wykonywania usługi. Odpady w tym przypadku nie mogą być składowane w miejscu wytworzenia, należy je więc bezzwłocznie przetransportować oraz przekazać do unieszkodliwienia uprawnionemu odbiorcy. Ostatnia czynność to zasypanie wyrobiska czystą ziemią. Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na powyższe, oraz w związku z tym, że usługa wykonywana jest w pobliżu czynnych (pozostających pod napięciem) urządzeń elektroenergetycznych, a także ze względu na to że napowietrzne stacje transformatorowe zlokalizowane są na terenach dostępnych dla ludności obiekt, przy którym realizowane są prace nie może być pozostawiony bez dozoru, a prace rekultywacyjne nie mogą zostać przerwane. Prace rekultywacyjne nie mogą być zlecane i wykonywane odrębnie. Znaczenie ma tu również czas w jakim zanieczyszczenie zostanie usunięte – im szybciej zostanie to wykonane tym szybciej zabezpieczone zostanie środowisko przed dalszym rozprzestrzenianiem się zanieczyszczenia.   Ponadto wpływ na ścisły związek realizowanych czynności ma fakt, że są one wykonywane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2007 r. o zapobieganiu szkodom w środowisku i ich naprawie (Dz.U. 2020 r., poz. 2187), w przypadku wystąpienia bezpośredniego zagrożenia szkodą w środowisku podmiot korzystający ze środowiska jest obowiązany niezwłocznie podjąć działania zapobiegawcze. Natomiast w myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku wystąpienia szkody w środowisku podmiot korzystający ze środowiska jest obowiązany do: 1)     podjęcia działań w celu ograniczenia szkody w środowisku, zapobieżenia kolejnym szkodom i negatywnym skutkom dla zdrowia ludzi lub dalszemu osłabieniu funkcji elementów przyrodniczych, w tym natychmiastowego opanowania, powstrzymania, usunięcia lub ograniczenia w inny sposób zanieczyszczenia lub innych szkodliwych czynników; 2)     podjęcia działań naprawczych.   Zatem zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że czynności składające się na usługę rekultywacji ze względu na ich charakter oraz okoliczności realizacji będą ze sobą ściśle powiązane. Aby zachować skuteczność rekultywacji żadna z czynności nie będzie mogła być pominięta ani wykonana odrębnie w innym terminie.   Mając powyższe na uwadze należy uznać, że czynności realizowane w ramach świadczenia będą ze sobą ściśle powiązane zarówno w sensie technicznym jak i ekonomicznym.   Co istotne, w analizowanym przypadku o sposobie i zakresie realizacji usługi oraz konieczności i zakresie przeprowadzenia poszczególnych czynności w ramach świadczenia usługi będzie decydował Wykonawca. O poszczególnych czynnościach jakie należy podjąć aby osiągnąć główny cel zawartej umowy będzie decydował Wykonawca. Ponadto, odpowiedzialność za niewykonanie celu umowy, tj. dokonanie rekultywacji zanieczyszczonych powierzchni oraz unieszkodliwienie odpadów będzie ponosił Wykonawca. Zgodnie zapisami szczegółowego OPZ „Wykonawca ponosi wszelkie kary oraz koszty przywrócenia walorów środowiskowych skażonego terenu nałożone na Zamawiającego wskutek nie usunięcia przez Wykonawcę zanieczyszczeń w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami ochrony środowiska”. To potwierdza, że Zamawiający nie jest zainteresowany wykonaniem poszczególnych czynności, ale realizacją całości świadczenia polegającego na dokonaniu skutecznej rekultywacji zanieczyszczonego terenu.   Dodatkowo istotne jest, że każde pojedyncze zlecenie będzie obejmować ten sam zakres prac, tj. wybranie skażonej ziemi w miejscu wycieku oleju (…) oraz przywrócenie terenu do stanu pierwotnego poprzez wypełnienie wyrobiska ziemią, pobranie próbek ziemi oraz wykonanie badań tych próbek, transport i unieszkodliwienie odpadów, przygotowanie i przekazanie zlecającemu raportu z akcji rekultywacji zanieczyszczonych powierzchni. Z kolei wypłata wynagrodzenia będzie następowała każdorazowo po zrealizowanym prawidłowo zleceniu.   W konsekwencji powyższego należy uznać, że wszystkie czynności będą ze sobą ściśle powiązane, będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter i nie odzwierciedlałoby woli stron umowy.   Analiza wszystkich składających się na świadczenie elementów nasuwa wniosek, że zadania realizowane przez Wykonawcę będą tworzyły pewną całość, która będzie wykazywać się związkiem przedmiotowym oraz funkcjonalnym. Prace związane z wybraniem skażonej ziemi w miejscu wycieku oleju (…) oraz przywróceniem terenu do stanu pierwotnego poprzez wypełnienie wyrobiska ziemią, a także szeroki zakres pozostałych czynności dążących do rekultywacji, jak i będących następstwem tych prac wskazują, że przedmiotem decyzji jest świadczenie kompleksowe. Wykonawca poprzez wybranie skażonej ziemi w miejscu wycieku oleju (…) oraz przywrócenie terenu do stanu pierwotnego poprzez wypełnienie wyrobiska ziemią, pobranie próbek ziemi oraz wykonanie badań tych próbek, transport i unieszkodliwienie odpadów, przygotowanie i przekazanie zlecającemu raportu z akcji rekultywacji zanieczyszczonych powierzchni, doprowadzi do osiągnięcia konkretnego celu, jakim jest zrekultywowanie zanieczyszczonych powierzchni w miejscach wycieku oleju (…).   Zdaniem tutejszego organu, powyżej opisane okoliczności przesądzają o tym, że rozdzielenie poszczególnych czynności, które będzie musiał zrealizować Wykonawca w celu wykonania umowy, tj. dokonania rekultywacji zanieczyszczonych powierzchni oraz unieszkodliwienia odpadów miałoby charakter sztuczny – w analizowanej sprawie mamy więc do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.   Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca w ramach realizacji „(…)” będzie nabywał od Wykonawcy świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie wykonywane przez Wykonawcę czynności (wskazane w opisie sprawy oraz analizowanej dokumentacji), będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Celem wykonywanych czynności będzie przede wszystkim rekultywacja zanieczyszczonych powierzchni gruntowych, a zadanie to będzie wymagać od Wykonawcy podjęciu wielu czynności, które nie będą stanowić celu samego w sobie (nie będą stanowić świadczeń, odrębnie podlegających opodatkowaniu), lecz będą środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. świadczenia kompleksowego.   Uzasadnienie klasyfikacji usługi   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).   Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.   Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).   Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: -        niniejszych zasad metodycznych, -        uwag do poszczególnych sekcji, -        schematu klasyfikacji.   Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: -        symbole grupowań, -        nazwy grupowań.   Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.   W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: -        grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, -        usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, -        usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.   Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.   Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że sekcja E obejmuje:-        wodę w postaci naturalnej, -        wodę leczniczą i wody termalne,-        usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,-        handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,-        usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,-        osady ze ścieków kanalizacyjnych,-        odpady,-        pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,-        pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,-        usługi związane ze zbieraniem odpadów,-        usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,-        usługi związane ze składowaniem odpadów,-        usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,-        usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,-        surowce wtórne,-        transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,-        usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.   Sekcja ta nie obejmuje: -   sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0, - usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.   W sekcji E zawarty jest m.in. dział 39 „USŁUGI ZWIĄZANE Z REKULTYWACJĄ I POZOSTAŁE USŁUGI ZWIĄZANE Z GOSPODARKĄ ODPADAMI”, który obejmuje: - usługi związane z odkażaniem gleby i wód gruntowych w miejscu zanieczyszczenia lub poza nim, przy zastosowaniu metod mechanicznych, chemicznych lub biologicznych, - usługi związane z odkażaniem zakładów i terenów przemysłowych, włączając zakłady i tereny elektrowni jądrowych,- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem wód powierzchniowych z zanieczyszczeń powstałych w wyniku gromadzenia się substancji szkodliwych lub przez zastosowanie środków chemicznych,- usługi związane z usuwaniem wycieku oleju lub pozostałych zanieczyszczeń na lądzie i na wodzie,- usługi związane z usuwaniem azbestu, farb ołowiowych i pozostałych surowców toksycznych,- pozostałe specjalistyczne usługi związane z kontrolą zanieczyszczeń.   Dział ten nie obejmuje: - usług związanych z oczyszczaniem wody w celu jej dostawy, sklasyfikowanych w 36.00.20.0, - usług związanych z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów innych niż niebezpieczne, sklasyfikowanych w 38.21,- usług związanych z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów niebezpiecznych, sklasyfikowanych w 38.22,- usług związanych z zamiataniem i polewaniem ulic itp., sklasyfikowanych w 81.29.1.   Klasa 39.00 „USŁUGI ZWIĄZANE Z REKULTYWACJĄ I POZOSTAŁE USŁUGI ZWIĄZANE Z GOSPODARKĄ ODPADAMI” obejmuje usługi związane z rekultywacją, takie jak: dotyczące skutków zanieczyszczeń i skażeń spowodowanych bezpośrednio przez zakłady produkcyjne lub powstałych bezpośrednio w wyniku wypadku. Usługi te mają na celu usuwanie lub powstrzymanie rozprzestrzeniania się istniejących zanieczyszczeń i skażeń gleby, wody lub powietrza i wykonywane są na miejscu zdarzenia.   W ww. klasie ujęto kategorię 39.00.2 „POZOSTAŁE USŁUGI ZWIĄZANE Z REKULTYWACJĄ”, w której mieści się m.in. pozycja 39.00.21.0 „Usługi związane z odkażaniem, kontrolą i monitoringiem zakładów i terenów przemysłowych, włączając zakłady i tereny elektrowni jądrowych”.   Grupowanie to obejmuje: -        usługi polegające na zapobieganiu rozprzestrzeniania się lub powstaniu dodatkowego skażenia w miejscu jego wystąpienia, -        usługi polegające na zapobieganiu niekontrolowanemu przemieszczaniu się substancji zanieczyszczających (lub skażających), -        usługi związane z monitoringiem zakładów i terenów przemysłowych w celu określenia skuteczności podjętych działań i przedsięwzięcia środków naprawczych, -        usługi związane z kontrolą dostępu do miejsc skażonych, -        pozostałe usługi związane z odkażaniem, kontrolą i monitoringiem miejsc skażonych, gdzie indziej niesklasyfikowane.   Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca będzie zlecać kompleksową usługę (…), której głównym celem będzie rekultywacja zanieczyszczonego terenu w związku z wyciekami oleju (…). Powyższe będzie miało na celu wywiązanie się przez Spółkę z obowiązku rekultywacji powierzchni zanieczyszczonej olejem (…), wynikającym z art. 9 ustawy z dnia 13 kwietnia 2007 r. o zapobieganiu szkodom w środowisku i ich naprawie. W myśl wymienionego przepisu w przypadku wystąpienia bezpośredniego zagrożenia szkodą w środowisku podmiot korzystający ze środowiska jest obowiązany niezwłocznie podjąć działania zapobiegawcze, a w przypadku wystąpienia szkody - działania w celu ograniczenia szkody w środowisku, zapobieżenia kolejnym szkodom i negatywnym ich skutkom, w tym natychmiastowego opanowania, powstrzymania, usunięcia lub ograniczenia w inny sposób zanieczyszczenia lub innych szkodliwych czynników oraz podjęcia działań naprawczych. Usługa rekultywacji zanieczyszczonego terenu składa się z czynności, które muszą być wykonane w jak najkrótszym czasie, tak aby nie dochodziło do dalszego rozprzestrzeniania się zanieczyszczenia.   Uwzględniając powyższe, świadczenie (usługa) będące przedmiotem analizy jest świadczeniem kompleksowym, którego celem jest rekultywacja zanieczyszczonego terenu w związku z wyciekami oleju (…). Powyższe świadczenie spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych PKWiU 39.00.2 „POZOSTAŁE USŁUGI ZWIĄZANE Z REKULTYWACJĄ”.   Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.   Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3)    stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4)    stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.   W poz. 37 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8% wskazano PKWiU 39.00.2 – „Pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń”.   Opisane we wniosku świadczenie kompleksowe mieści się w kategorii PKWiU 39.00.2 „Pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń”. Zatem stawką właściwą dla tego świadczenia jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 37 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.   Informacje dodatkowe   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -          podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -          świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).   Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)     następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)     wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 -        w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -        klasyfikacja towaru/usługi, lub -        stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub -        podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.   Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111), zwanej dalej Ordynacją podatkową.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).