0112-KDSL2-1.440.622.2024.4.SG

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS) Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 31 października 2024 r. (data wpływu 31 października 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 17 grudnia 2024 r. (data wpływu 17 grudnia 2024 r.) oraz 13 i 24 stycznia 2025 r. (data wpływu 13 i 24 stycznia 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – odbiór, transport oraz przetwarzanie odpadu o kodzie 02 02 04 (osadów z zakładowych oczyszczalni ścieków)   Opis świadczenia: Przedmiotem wniosku jest świadczenie polegające na odbiorze, transporcie i przetwarzaniu odpadu innego niż niebezpieczny nadający się do recyklingu o kodzie 02 02 04 (osady z zakładowych oczyszczalni ścieków). Odpad dostarczany jest transportem wynajmowanym przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnego zlecenia (ustnych ustaleń). Odpad przywieziony na teren oczyszczalni ścieków jest wylewany do zbiornika przeznaczonego do przyjmowania odpadów, skąd dozowany jest do ciągu technologicznego, gdzie miesza się z osadami powstającymi w procesie oczyszczania ścieków. Tak wymieszane osady wraz z odpadem o kodzie 02 02 04 transportowane są układem pompowym do zamkniętych komór fermentacyjnych, gdzie zachodzi proces fermentacji metanowej, mieszczący się w ramach odzysku R3 – „Recykling lub odzysk substancji organicznych, które nie są stosowane jako rozpuszczalniki”. W zamkniętych komorach fermentacyjnych, w wyniku fermentacji metanowej, powstaje stabilny biologicznie osad oraz biogaz. Osad po procesie fermentacji jest odwadniany przy pomocy urządzenia nazywanego prasą oraz środka chemicznego w celu zmniejszenia jego objętości. W efekcie procesu powstaje ustabilizowany komunalny osad ściekowy o kodzie 19 08 05. Opłata za świadczenie usługi kalkulowana jest w oparciu o ilość metrów sześciennych osadów (odpadów) przyjętych do oczyszczalni w celu ich przetworzenia. Usługa realizuje cel przetworzenia odpadu oraz odzysku substancji organicznej potrzebnej do produkcji biogazu. Efektem wyświadczenia usługi jest zagospodarowanie odpadów. Usługa skierowana jest do zakładów, które wytwarzają odpady z przygotowania i przetwórstwa produktów spożywczych pochodzenia zwierzęcego. Wnioskodawca realizuje świadczenie w instalacji do odzysku lub unieszkodliwiania z wykorzystaniem fermentacji beztlenowej o zdolności przetwarzania poniżej 100 ton na dobę, stanowiącej część technologiczną osadową oczyszczalni ścieków (tj. instalacji do recyklingu – zamknięte komory fermentacyjne). Wnioskodawca posiada decyzję na przetwarzanie odpadów. Zdaniem Wnioskodawcy, na przedmiotowe świadczenie składa się odbiór, transport i przetworzenie odpadu o kodzie 02 02 04. Wykonanie wszystkich elementów jest niezbędne do realizacji świadczenia, tj. niezbędny jest odbiór i dowiezienie odpadu o kodzie 02 02 04, aby mogła zostać wyświadczona usługa przetworzenia. Kontrahent zainteresowany jest nabyciem jednego złożonego świadczenia i żeby to Wnioskodawca zorganizował odbiór i transport odpadu.   Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 38.21.2   Stawka podatku od towarów i usług: 8%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług   UZASADNIENIE   W dniu 31 października 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 17 grudnia 2024 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i stosowne dokumenty, w dniu 13 stycznia 2025 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 24 stycznia 2025 r. o wskazanie przedmiotu wniosku i dalsze doprecyzowanie opisu sprawy.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia   Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym stosowne pozwolenia na prowadzenie działalności polegającej na odbiorze oraz przetwarzaniu odpadów. W ramach działalności Wnioskodawca podpisuje z kontrahentami umowy o świadczenie usług odbioru i przetwarzania odpadów. W ramach umowy kontrahent dostarcza do oczyszczalni ścieków Wnioskodawcy odpady, a Wnioskodawca jako odbiorca zobowiązuje się do przetworzenia ich określonej ilości. Kontrahent dostarcza odpady własnym transportem lub transportem wynajmowanym przez Wnioskodawcę.   Wykonanie usługi rozpoczyna się poprzez odebranie przez oczyszczalnię ścieków Wnioskodawcy odpadów dowożonych z komunalnych lub przemysłowych podczyszczalni ścieków, celem ich przetwarzania. Odpady wprowadzane są do stacji zlewczej i ich ilość monitorowana jest na podstawie wydruków komputerowych z tejże stacji. Odpady przyjęte do stacji zlewczej są następnie przez układ pompowy dozowane do Zamkniętych Komór Fermentacyjnych. W tych komorach są stabilizowane razem z osadem wstępnym i nadmiernym, który powstaje w wyniku procesu oczyszczania ścieków komunalnych na oczyszczalni Wnioskodawcy. Po stabilizacji osady są przepompowane do Stacji Zagęszczania osadu, gdzie podlegają odwadnianiu w celu zmniejszenia ich ilości. Po odwodnieniu osad, zdefiniowany jako komunalny osad ściekowy o kodzie odpadu 19 08 05, magazynowany jest na poletkach osadowych. Następnie odpad poddawany jest badaniom chemicznym, po czym przewożony jest na pola rolników w celu ostatecznego zagospodarowania. Wnioskodawca wystawia faktury dostawcom odpadów ze stawką VAT 23% (PKWiU 37.00.20.0). Opłata za świadczenie usługi kalkulowana jest w oparciu o ilość metrów sześciennych osadów (odpadów) przyjętych do oczyszczalni w celu ich przetworzenia.   Rodzaje odpadów odbieranych przez Wnioskodawcę podlegających przetworzeniu: 1)    osady z zakładowych oczyszczalni ścieków – kod odpadu 02 02 04, 2)    osady z zakładowej oczyszczalni ścieków – kod odpadu 02 05 02, 3)    tłuszcze i mieszaniny olejów z separacji olej/woda zawierające wyłącznie oleje jadalne i tłuszcze – kod odpadu 19 08 09, 4)    inne niewymienione osady (nieustabilizowany osad ściekowy z małych oczyszczalni) – kod odpadu 19 08 99.   Według decyzji Wnioskodawca może przyjmować inne odpady: -        osady z zakładowych oczyszczalni ścieków 02 02 04, -        osady z zakładowej oczyszczalni ścieków 02 05 02, -        szlamy z mycia, oczyszczania, obierania, odwirowywania i oddzielania surowców 02 03 01, -        surowce i produkty nie nadające się do spożycia i przetwórstwa 02 03 04, -        wytłoki, osady i inne odpady z przetwórstwa produktów roślinnych (z wyłączeniem 02 03 81) 02 03 80, -        surowce i produkty nieprzydatne do spożycia oraz przetwarzania 02 05 01, -        odpadowa serwatka 02 05 80, -        inne niewymienione odpady 02 03 99, -        wytłoki, osady moszczowe, pofermentacyjne wywary 02 07 80, -        tłuszcze i mieszaniny olejów z separacji olej/woda zawierające wyłącznie oleje jadalne i tłuszcze 19 08 09, -        inne niewymienione osady (nieustabilizowany osad ściekowy z małych oczyszczalni) 19 08 99.   W odpowiedzi na pytania tutejszego organu zawarte w wezwaniu z dnia 10 grudnia 2024 r., znak 0112-KDSL2-1.440.622.2024.1.SG – Wnioskodawca udzielił następujących informacji: 1.    Należy podać jeden kod odpadu, odbieranego w ramach usługi mającej być przedmiotem wniosku oraz wskazać, czy odpad ten to odpad: -       niebezpieczny, czy -       inny niż niebezpieczny nadający się do recyklingu, czy -       inny niż niebezpieczny nienadający się do recyklingu? Należy wybrać jedną opcję. Odp. Odpad jest odpadem innym niż niebezpieczny nadającym się do recyklingu o kodzie 02 02 04 – OSADY Z ZAKŁADOWYCH OCZYSZCZALNI ŚCIEKÓW. 2.    Jednoznaczne wskazanie, jakim transportem dostarczane są odpady (wskazane w odpowiedzi na pkt 1 wezwania), tj. 1)   transportem własnym Kontrahenta, czy 2)   transportem wynajmowanym przez Wnioskodawcę? Należy wybrać jedną z ww. opcji. Odp. Transportem wynajmowanym przez Wnioskodawcę na własny koszt (dotyczy odpadów z (…)). 3.    Jakie konkretnie czynności Wnioskodawca wykonuje w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku (dotyczącej odpadu wskazanego w odpowiedzi na pkt 1 wezwania)? Należy wymienić i dokładnie opisać wszystkie czynności wykonywane na rzecz klienta w ramach przedmiotowej usługi. Opis usługi powinien zawierać m.in. zamknięty katalog czynności wykonywanych w jej ramach oraz nie może być on przykładowy i wielowariantowy. Odp. Wnioskodawca dokonuje odbioru odpadu o kodzie 02 02 04 od klienta transportem, który wynajmuje. Na tym etapie ma miejsce transport odpadu i jego przyjęcie do przetwarzania. Odpad przywieziony na teren oczyszczalni ścieków jest wylewany do zbiornika przeznaczonego do przyjmowania odpadów, skąd dozowany jest do ciągu technologicznego, gdzie miesza się z osadami powstającymi w procesie oczyszczania ścieków. Tak wymieszane osady wraz z odpadem o kodzie 02 02 04 transportowane są układem pompowym do zamkniętych komór fermentacyjnych, gdzie zachodzi proces fermentacji metanowej, mieszczący się w ramach odzysku R3 – „Recykling lub odzysk substancji organicznych, które nie są stosowane jako rozpuszczalniki”. W zamkniętych komorach fermentacyjnych w wyniku fermentacji metanowej powstaje stabilny biologicznie osad oraz biogaz. Osad po procesie fermentacji jest odwadniany przy pomocy urządzenia nazywanego prasą oraz środka chemicznego w celu zmniejszenia jego objętości. W efekcie procesu powstaje ustabilizowany komunalny osad ściekowy o kodzie 19 08 05. Odpad 19 08 05 może być zagospodarowywany na różne sposoby. Obecnie jest przekazywany rolnikom zgodnie z art. 96 Ustawy z dnia 14.12.2012 r. o odpadach do procesu R10. 4.    Do kogo skierowana jest usługa będąca przedmiotem wniosku? Należy wskazać konkretną grupę odbiorców. Odp. Usługa skierowana jest do zakładów, które wytwarzają odpady z przygotowania i przetwórstwa produktów spożywczych pochodzenia zwierzęcego – odpad o nazwie „osady z zakładowych oczyszczalni ścieków” – kod odpadów 02 02 04. 5.    Czy Wnioskodawca jest podmiotem wyspecjalizowanym w zbieraniu odpadów? Odp. Wnioskodawca nie jest podmiotem wyspecjalizowanym w zbieraniu odpadów. Posiadana decyzja dotyczy przetwarzania. 6.    Jaki cel realizuje usługa będąca przedmiotem wniosku? Co jest efektem jej wyświadczenia? Odp. Usługa realizuje cel przetworzenia odpadu oraz odzysku substancji organicznej potrzebnej do produkcji biogazu. Efektem wyświadczenia jest zagospodarowanie odpadów. 7.    Jakie są oczekiwania zleceniodawcy w odniesieniu do usługi, o której mowa we wniosku? Odp. Oczekiwaniem zleceniodawcy jest zagospodarowanie dostarczonego odpadu. 8.    Za pomocą jakich narzędzi/środków Wnioskodawca świadczy usługę będącą przedmiotem wniosku? Czy te narzędzia/środki są własnością Wnioskodawcy? Odp. Wnioskodawca świadczy usługę za pomocą urządzeń, np. pomp, przepływomierzy; budowli, np. zbiorników, zamkniętych komór fermentacyjnych; pracowników, m.in. w zakresie obsługi, nadzoru technologicznego, rozliczania i sprawozdawczości oraz urządzeń IT i OT w zakresie prowadzenia i kontroli procesów. Narzędzia/środki do realizacji usługi są własnością Wnioskodawcy, z wyjątkiem samochodów do transportu odpadów do Wnioskodawcy. 9.    W jakiej konkretnie instalacji do przetwarzania odpadów (wskazanych w odpowiedzi na pkt 1 wezwania) następuje realizacja usługi, o której mowa we wniosku? Odp. Jest to instalacja do odzysku lub unieszkodliwiania z wykorzystaniem fermentacji beztlenowej o zdolności przetwarzania poniżej 100 ton na dobę, stanowiąca część technologiczną osadową oczyszczalni ścieków (tj. instalacja do recyklingu – zamknięte komory fermentacyjne).   (…).   Natomiast w odpowiedzi na pytania tutejszego organu zawarte w wezwaniu z dnia 20 stycznia 2025 r., znak 0112-KDSL2-1.440.622.2024.3.SG – Wnioskodawca udzielił następujących informacji: A.   Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem złożonego wniosku jest: 1)    jedna usługa, czy 2)    usługi i/lub towary, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe? Należy wybrać jedną opcję. Odp. „Jest to usługa, która składa się z odbioru, transportu i przetworzenia odpadu o kodzie 02 02 04”. B.   Jeżeli przedmiotem wniosku jest pojedyncza usługa należy wskazać: 1)    jaka jedna usługa jest przedmiotem wniosku? Należy podać jej nazwę. 2)    jakie konkretnie czynności Wnioskodawca wykonuje w celu wyświadczenia tej jednej usługi będącej przedmiotem wniosku? Należy wymienić wszystkie czynności składające się na usługę i dokładnie je opisać. Przy czym opis usługi powinien składać się z zamkniętego katalogu czynności wykonywanych w jej ramach. Odp. „nie dotyczy”.   C.   Jeżeli przedmiotem wniosku są usługi i/lub towary, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe, należy uzupełnić wniosek poprzez wskazanie: 1)    jakie konkretnie usługi i/lub towary składają się na świadczenie będące przedmiotem wniosku? Odp. „Części składowe świadczonej usługi: odbiór, transport i przetwarzanie odpadu o kodzie 02 02 04. Sposób przetworzenia został opisany we wcześniejszej odpowiedzi na wezwanie”. 2)    czy z punktu widzenia nabywcy (kontrahenta), jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności? Odp. „tak wg. naszego pkt-u widzenia kontrahent jest zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia”. 3)    czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, to należy wskazać ten cel; Odp. „Celem wykonywanych czynności przez wnioskodawcę jest przetworzenie odpadu o kodzie 02 02 04”. 4)    czy pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że elementy te nie mogą być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność; Odp. „Nie występuje taka zależność”. 5)    czy zdaniem Wnioskodawcy, czynności składające się na świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Jeśli tak, należy wskazać na czym ten ścisły związek polega; Odp. „Nie, nie są ze sobą tak ściśle powiązane”. 6)    czy wykonanie wszystkich elementów składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku jest niezbędne do realizacji świadczenia? Jeżeli tak, należy opisać w czym ta niezbędność się przejawia (w odniesieniu do wszystkich czynności); Odp. „Tak, wykonanie wszystkich elementów jest niezbędne do realizacji świadczenia. Niezbędnym jest odbiór i dowiezienie odpadu o kodzie 02 02 04 aby mogła zostać wyświadczona usługa przetworzenia”. 7)    czy poszczególne czynności w ramach świadczenia mogą być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty? a)   jeżeli nie – należy wyjaśnić dlaczego czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie)? b)   jeżeli tak – należy wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia zleceniobiorcy jest on zainteresowany, aby czynności te wykonywane były łącznie? Odp. „Tak, czynności odbioru i transportu mogą być wykonywane odrębnie przez inne podmioty. Z pkt-u widzenia Zleceniobiorcy nie ma znaczenia czy czynności są wykonywane łącznie. Natomiast kontrahent jest zainteresowany tym, abyśmy to my zorganizowali odbiór i transport, który jest przez Zleceniobiorcę podzlecany. Zleceniobiorca jest zainteresowany dobra współpracą gdyż dodatkowo w procesie przetworzenia odpadu powstaje biogaz. Biogaz jest u Zleceniobiorcy wykorzystywany do ogrzania pomieszczeń oraz produkcji energii elektrycznej na potrzeby Zleceniobiorcy”.   Ponadto, w odniesieniu do prośby tut. organu o przesłanie: 1)    umowy/wzoru umowy zawartej przez Wnioskodawcę na wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku; 2)    ustnych ustaleń, z których wynikają okoliczności towarzyszące wykonaniu przedmiotowego świadczenia; 3)    innych dokumentów dotyczących świadczenia będącego przedmiotem wniosku, np. pozwoleń, koncesji, zleceń, protokołów, zamówień itp., Wnioskodawca wskazał: „1) umowy są zawierane zgodnie ze wzorem załączonej umowy do odpowiedzi na poprzednie wezwania tj. mowy z (…). 2) w przypadku firmy (…) dokonano ustnych ustaleń, iż transport organizuje Odbiorca odpadu o kodzie 02 02 04. 3) wszystkie dokumenty dotyczące niniejszej sprawy zostały przekazane we wcześniejszych uzupełnieniach”.   Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)   Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.   Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.   Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -        w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), -        w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).   Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).   Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.   Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.   Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.   Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym, bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.   Przedmiotem wniosku jest wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie polegające na odbiorze, transporcie i przetwarzaniu odpadu innego niż niebezpieczny nadający się do recyklingu o kodzie 02 02 04 (osady z zakładowych oczyszczalni ścieków). Odpad dostarczany jest transportem wynajmowanym przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnego zlecenia. Wnioskodawca wskazał, że części składowe świadczenia to odbiór, transport i przetwarzanie odpadu o kodzie 02 02 04. Opłata za świadczenie usługi kalkulowana jest w oparciu o ilość metrów sześciennych osadów (odpadów) przyjętych do oczyszczalni w celu ich przetworzenia. Usługa realizuje cel przetworzenia odpadu oraz odzysku substancji organicznej potrzebnej do produkcji biogazu. Efektem wyświadczenia usługi jest zagospodarowanie odpadów. Usługa skierowana jest do zakładów, które wytwarzają odpady z przygotowania i przetwórstwa produktów spożywczych pochodzenia zwierzęcego. Wnioskodawca realizuje świadczenie w instalacji do odzysku lub unieszkodliwiania z wykorzystaniem fermentacji beztlenowej o zdolności przetwarzania poniżej 100 ton na dobę, stanowiącej część technologiczną osadową oczyszczalni ścieków (tj. instalacji do recyklingu – zamknięte komory fermentacyjne). Wnioskodawca posiada decyzję na przetwarzanie odpadów.   Jak wynika z dokonanej przez tutejszy organ analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie (w tym zapisów przesłanej umowy i decyzji wydanych dla Wnioskodawcy), wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. odbiór odpadu o kodzie 02 02 04, jego transport oraz przetwarzanie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne i prowadzą do realizacji określonego celu, w jakim została podpisana umowa, tj. przetwarzania odpadu o kodzie 02 02 04. Także kontrahent (wytwórca odpadu) jest zainteresowany nabyciem jednego (kompleksowego) świadczenia. Kontrahent oczekuje, aby to Wnioskodawca zorganizował odbiór i transport odpadu. Istotą świadczenia z perspektywy podmiotu zlecającego jest to, aby substancje powstające w procesie produkcyjnym podmiotów zlecających (osady z zakładowych oczyszczalni ścieków) zostały odebrane i przetwarzane w sposób zgodny z przepisami.   Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia przez Wnioskodawcę kilku czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. świadczenia kompleksowego. Przy czym, jak sam wskazał Wnioskodawca, wykonanie wszystkich elementów jest niezbędne do realizacji świadczenia. Niezbędnym jest odbiór i dowiezienie odpadu o kodzie 02 02 04, aby mogła zostać wyświadczona usługa przetworzenia.   Z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz oczekiwania nabywcy, w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie usługa przetwarzania odpadu o kodzie 02 02 04 stanowi czynność dominującą w odniesieniu do pozostałych świadczeń.   Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą dominującą. W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi przetwarzania odpadu o kodzie 02 02 04 innego niż niebezpieczny (usługi dominującej).   Uzasadnienie klasyfikacji usługi   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).   Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.   Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).   Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: -        niniejszych zasad metodycznych, -        uwag do poszczególnych sekcji, -        schematu klasyfikacji.   Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: -        symbole grupowań, -        nazwy grupowań.   Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.   W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: -        grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, -        usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, -        usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.   Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.   Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja E obejmuje: -        wodę w postaci naturalnej, -        wodę leczniczą i wody termalne, -        usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody, -        handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej, -        usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, -        osady ze ścieków kanalizacyjnych, -        odpady, -        pellety i brykiety, z odpadów komunalnych, -        pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych, -        usługi związane ze zbieraniem odpadów, -        usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów, -        usługi związane ze składowaniem odpadów, -        usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów, -        usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych, -        surowce wtórne, -        transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów, -        usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.   Sekcja ta nie obejmuje: -        sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0, -        usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.   W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje: -        usługi związane ze zbieraniem: -     stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku, -     surowców wtórnych, -     odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych, -     odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki, -     resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń, -     odpadów z produkcji zakładów tekstylnych, -     stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych, -        usługi związane z demontażem wyrobów zużytych, -        usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych, -        usługi składowisk odpadów niebezpiecznych, -        odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne, -        surowce wtórne.   Dział ten obejmuje także: -     odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek; odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby, -     odzysk tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce, -     recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk, -     recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan. Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.   Dział ten nie obejmuje: -        usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.   W dziale PKWiU 38 znajduje się klasa 38.21 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBRÓBKĄ I USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”.   Grupowanie 38.21.2 obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”. W skład tego grupowania wchodzą: -          usługi związane ze składowiskami odpadów, spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne, -          usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów, -          usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne, -          pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne.   Natomiast grupowanie 38.21.29.0 „Pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne” obejmuje pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne, takie jak: -        kompostowanie, -        usługi związane z chemiczną lub biologiczną redukcją odpadów rolnych i podobne usługi w zakresie usuwania odpadów, -        usługi związane z usuwaniem odpadów rolnych i pozostałych odpadów innych niż niebezpieczne, którym towarzyszy produkcja biogazu.   Z przesłanej przez Wnioskodawcę Umowy (…) na wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku wynika, że jego przedmiotem jest odbiór i przetwarzanie odpadu o kodzie 02 02 04 (osadów z zakładowych oczyszczalni ścieków). Usługa realizuje cel przetworzenia odpadu oraz odzysku substancji organicznej potrzebnej do produkcji biogazu. Efektem wyświadczenia jest zagospodarowanie odpadów. Odpad przywieziony na teren oczyszczalni ścieków jest wylewany do zbiornika przeznaczonego do przyjmowania odpadów, skąd dozowany jest do ciągu technologicznego, gdzie miesza się z osadami powstającymi w procesie oczyszczania ścieków. Tak wymieszane osady wraz z odpadem o kodzie 02 02 04 transportowane są układem pompowym do zamkniętych komór fermentacyjnych, gdzie zachodzi proces fermentacji metanowej, mieszczący się w ramach odzysku R3 – „Recykling lub odzysk substancji organicznych, które nie są stosowane jako rozpuszczalniki”. W zamkniętych komorach fermentacyjnych, w wyniku fermentacji metanowej, powstaje stabilny biologicznie osad oraz biogaz. Osad po procesie fermentacji jest odwadniany przy pomocy urządzenia nazywanego prasą oraz środka chemicznego w celu zmniejszenia jego objętości. W efekcie procesu powstaje ustabilizowany komunalny osad ściekowy o kodzie 19 08 05. Zatem mając na uwadze elementy świadczenia, postanowienia wynikające z Umowy (…) oraz oczekiwania nabywcy usługi oraz to, że efektem końcowym wykonywanych czynności jest – zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa – zagospodarowanie odebranego odpadu poprzez jego przetwarzanie, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując zagospodarowania odpadu o kodzie 02 02 04 w ten właśnie sposób realizuje jednocześnie cel w postaci usunięcia tego odpadu.   Uwzględniając powyższe oraz opis przedstawiony we wniosku, jego uzupełnieniach, a także załączone dokumenty – usługa kompleksowa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 38.21.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”.   Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.   Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3)    stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4)    stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.   W poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.   W związku z powyższym, dla usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy, która mieści się w grupowaniu PKWiU 38.21.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy.   Informacje dodatkowe   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -          podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -          świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).   Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)     następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)     wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 -        w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -        klasyfikacja towaru/usługi, lub -        stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub -        podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.   Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111), zwanej dalej Ordynacją podatkową.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).