0112-KDSL2-1.440.661.2024.2.NR

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)   Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 8 listopada 2024 r. (data wpływu 8 listopada 2024 r.), uzupełnionego pismem z dnia 18 grudnia 2024 r. (data wpływu 18 grudnia 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.   Przedmiot wniosku: usługa – zajęcia edukacyjne z zakresu edukacji muzycznej i nauki gry (...)   Opis usługi: W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi zajęcia z zakresu edukacji muzycznej i nauki gry (...)Wnioskodawca jest wykwalifikowanym nauczycielem muzyki i pedagogiem, wykształconym muzykiem, absolwentem studiów (…), certyfikowanym nauczycielem nauki (…). Wnioskodawca prowadzi zajęcia samodzielnie. Zajęcia będące przedmiotem wniosku skierowane są do grupy wiekowej (…). W zajęciach uczestniczy określona grupa osób, które spełniają kryteria związane z poziomem umiejętności i będące w podobnych grupach wiekowych. Na tej podstawie tworzone są grupy (…) osobowe, które spotykają się na zajęciach (…). Opłata za zajęcia będące przedmiotem wniosku obejmuje określoną liczbę zajęć w danym czasie. Wnioskodawca w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku wykonuje następujące czynności: (…) Podczas zajęć uczniowie zdobywają wiedzę dotycząca muzyki – historii i teorii muzyki, czytania nut, kompozytorów, dźwięku i gry na instrumencie. Podczas lekcji dochodzi do przekazania wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin – nie tylko muzyki, ale również fizyki (podstawy akustyki) i historii (historia muzyki). Nauczanie obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez państwowe szkoły muzyczne I stopnia, a program gry (...) stworzony jest na podstawie programu (…). Celem jest propagowanie szeroko pojętej edukacji muzycznej na poziomie podstawowym poprzez naukę gry (...). Uczestnicy nie otrzymują certyfikatu, ale wprowadzenie takiego dokumentu jest w planach na kolejny rok szkolny 2025/2026. Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 85.5   Stawka podatku od towarów i usług: 23%   Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy   Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług   UZASADNIENIE   W dniu 8 listopada 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 24 grudnia 2024 r. o brakujące elementy wniosku oraz doprecyzowanie opisu usługi i stosowne dokumenty.   W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi   Od listopada 2024 roku Wnioskodawca jest płatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, a głównym obszarem działalności jest prowadzenie zajęć edukacyjnych z zakresu edukacji muzycznej i nauki gry (...). Wnioskodawca prowadzi prywatne, regularne zajęcia z uczniami w wieku przedszkolnym, wczesnoszkolnym, ponadpodstawowym i z dorosłymi. Wnioskodawca jest wykwalifikowanym nauczycielem muzyki i pedagogiem, wykształconym muzykiem, absolwentem studiów (…), certyfikowanym nauczycielem gry (…). Wnioskodawca nie zatrudnia nikogo, a zajęcia prowadzi sam i ma bezpośredni kontakt z uczniami, nauczając przy tym muzyki i gry (...). Prowadzone przez Wnioskodawcę lekcje gry (...) obejmują również zakres szeroko pojętej edukacji muzycznej. Podczas zajęć Wnioskodawcy, uczniowie zdobywają wiedzę dotyczącą muzyki - historii i teorii muzyki, czytania nut, kompozytorów, dźwięku i gry na instrumencie. Nauczanie Wnioskodawcy ma na celu poszerzanie wiedzy i umiejętności uczniów, studentów i dorosłych i nie ma wyłącznie charakteru rekreacyjnego. Uczniowie Wnioskodawcy występują podczas koncertów w instytucjach kultury, biorą udział w konkursach, chodzą do szkół muzycznych oraz do Wnioskodawcy traktując na równi nauczanie Wnioskodawcy z nauczaniem w państwowych szkołach muzycznych. Podczas lekcji dochodzi do przekazania wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin - nie tylko muzyki, ale również fizyki (podstawy akustyki) i historii (historia muzyki). Lekcje odbywają się regularnie - uczniowie przychodzą (…) lub częściej, Wnioskodawca ma uczniów, którzy chodzą na zajęcia od początku istnienia działalności (…), zdobywając wiedzę z zakresu edukacji muzycznej na co raz to lepszym poziomie. Nie jest to więc doraźny sposób nauczania. Nauczanie Wnioskodawcy obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez państwowe szkoły muzyczne I stopnia, a program gry (...) stworzony jest na podstawie programu (…). Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli są zwolnione z VAT. W związku z tym Wnioskodawca sądzi, że prowadzenie przeze niego prywatnych zajęć z zakresu edukacji muzycznej i nauczania gry (...) powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług. Opisany przez Wnioskodawcę przypadek nie jest przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub skarbowej. Wnioskodawca prosi o informację, czy wykonywana przez niego usługa może być objęta VATem 0%.   Pismem z dnia 24 grudnia 2024 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o brakujące elementy oraz następujące informacje: 1.  Czynności wykonywane w celu wykonania świadczenia:     (…) 2.  Świadczenie realizuje główny cel - propagowania szeroko pojętej edukacji muzycznej poprzez naukę gry (...). Edukacji muzycznej na poziomie podstawowym, edukacji muzycznej, która wpływa na wrażliwość muzyczną społeczności tworzonej wokół działalności (…). Edukacji, która otwiera ją na nowe, której efektem końcowym jest człowiek bogatszy o umiejętność samodzielnego grania (...), akompaniowania sobie i śpiewania jednocześnie, grania w zespole. Uczniowie (…) tworzą niepowtarzalną społeczność, propagującą kulturę muzyczną, radującą się wspólnym muzykowaniem. Przykładem tego może być efekt działalności (…), która z powodzeniem funkcjonuje od (…) i dalej się rozwija oraz kreuje kolejne osoby wrażliwe na sztukę, twórcze i aktywnie biorące udział w życiu kulturalnym miasta (…). 3.  Zajęcia będące przedmiotem wniosku kierowane są do grupy wiekowej (…). 4.  W zajęciach będących przedmiotem wniosku uczestniczy określona grupa osób, które spełniają konkretne kryteria związane z poziomem umiejętności i będące w podobnych grupach wiekowych. Na tej podstawie tworzone są grupy (…) osobowe, które spotykają się na zajęciach (…). 5.  Zajęcia odbywają się w (…). 6.  Zajęcia będące przedmiotem wniosku dla grupy wiekowej (…) - wskazanej w odpowiedzi na pkt 3 - obejmują określoną liczbę spotkań w określonym czasie. Jest to około (…) w ciągu (…) miesięcy. 7.  Zajęcia będące przedmiotem wniosku są odpłatne. Opłata obejmuje określoną liczbę zajęć w danym czasie. 8.  Umiejętności i wiedza jakie otrzymuje uczestnik zajęć, to:      (…) 9.  Uczestnicy jeszcze nie dostają certyfikatu, ale wprowadzenie takiego dokumentu jest w planach na kolejny rok szkolny 2025/2026. 10.  Wnioskodawca jest podmiotem, który w zakresie prowadzonej edukacji gospodarczej świadczy usługi edukacyjne. 11.  85.52. Z – Pozaszkolne formy edukacji artystycznej       (…)   Uzasadnienie klasyfikacji usługi   Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.   Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).   Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.   Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).   Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: -        niniejszych zasad metodycznych, -        uwag do poszczególnych sekcji, -        schematu klasyfikacji.   Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: -        symbole grupowań, -        nazwy grupowań.   Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.   W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: -      grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, -     usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, -       usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.   W tym miejscu należy wskazać na Sekcję P Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) – EDUKACJA – która obejmuje: -        usługi placówek wychowania przedszkolnego, -        usługi szkół podstawowych, -        usługi gimnazjów, -        usługi liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I i II stopnia, -        usługi szkół policealnych, -        usługi kolegiów pracowników służb społecznych i placówek doskonalenia nauczycieli, -        usługi szkół wyższych, -        usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.   Sekcja ta nie obejmuje: -        usług opieki dziennej nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.   W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 85 USŁUGI W ZAKRESIE EDUKACJI, który obejmuje: -       usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów (włączając szkoły specjalne), prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego, -       edukację w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, np.: przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną, -       edukację prowadzoną na różnych poziomach kształcenia, włączając kształcenie specjalne, -       edukację dla dorosłych prowadzoną na poziomie szkół podstawowych, gimnazjów, liceów ogólnokształcących i szkół policealnych oraz w formach pozaszkolnych (w tym: edukację dla dorosłych wchodzącą w skład publicznych i niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, placówek kształcenia praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz na kwalifikacyjnych kursach zawodowych), -       usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych, -       usługi szkół w zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w szkołach w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach nauczania, -       pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego (w tym: kwalifikacyjne kursy zawodowe umożliwiające przystąpienie do egzaminu zawodowego oraz uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe), -       pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją, np. kursy gry w tenisa lub golfa itp., -       usługi wspomagające edukację.   Dział ten nie obejmuje: -        usług świadczonych przez żłobki i pozostałej dziennej opieki nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.   W dziale 85 mieści się grupa 85.5 USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI, obejmująca kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym).   Grupa ta nie obejmuje: -         usług sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4 tj. edukacji na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.   Uwaga: Grupa ta obejmuje obozy i szkoły oferujące grupom i osobom indywidualnym, kursy i zajęcia sportowe, z języków obcych, zajęcia artystyczne, teatralne lub muzyczne, szkolenia specjalistyczne, inne niż ujęte w odpowiednich grupowaniach grup 85.1- 85.4.   W tym miejscu należy wyjaśnić, że grupa: -     85.1 to usługi placówek wychowania przedszkolnego; -     85.2 to usługi szkół podstawowych; -     85.3 to usługi gimnazjów i liceów ogólnokształcących; -     85.4 to usługi szkół policealnych, kolegiów pracowników służb społecznych oraz placówek doskonalenia nauczycieli.   Natomiast w grupie 85.5 mieszczą się poniższe klasy: -     85.51 to usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych; -     85.52 usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej; -     85.53 usługi świadczone przez szkoły nauki jazdy, nauki pilotażu lub żeglarstwa; -     85.59 usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.   Przedmiotem złożonego wniosku jest usługa prowadzenie zajęć edukacyjnych z zakresu edukacji muzycznej i nauki gry (...). Jak wskazał Wnioskodawca podczas zajęć uczniowie zdobywają wiedzę dotycząca muzyki – historii i teorii muzyki, czytania nut, kompozytorów, dźwięku i gry na instrumencie. Podczas lekcji dochodzi do przekazania wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin – nie tylko muzyki, ale również fizyki (podstawy akustyki) i historii (historia muzyki). Nauczanie obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez państwowe szkoły muzyczne I stopnia, a program gry (...) stworzony jest na podstawie programu (…). Zajęcia będące przedmiotem wniosku skierowane są do grupy wiekowej (…). W zajęciach uczestniczy określona grupa osób, które spełniają kryteria związane z poziomem umiejętności i będące w podobnych grupach wiekowych. Celem jest propagowanie szeroko pojętej edukacji muzycznej na poziomie podstawowym poprzez naukę gry (...).   Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych symbolem PKWiU 85.5 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI”.   Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług   Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.   Opisana we wniosku usługa mieści się w grupie PKWiU 85.5 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI”. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.   Informacje dodatkowe   Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawczyni może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.   Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.   Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -       podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -       usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).   Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).   WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 -        w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).   WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -        klasyfikacja usługi, lub -        stawka podatku właściwa dla usługi lub -        podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.   Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).   Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.   POUCZENIE   Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.   Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.   Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).