0112-KDSL2-1.440.700.2024.3.MC

  DECYZJANa podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 26 listopada 2024 r. (data wpływu 26 listopada 2024 r.), uzupełnionego pismem z dnia 20 stycznia 2025 r. (data wpływu 20 stycznia 2025 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na wstępie na teren obiektu rekreacyjnego wraz z możliwością skorzystania z parkingu. UZASADNIENIE W dniu 26 listopada 2024 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej ww. świadczenia. Wniosek uzupełniono w dniu 20 stycznia 2025 r. o przedmiot wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia i przesłanie dokumentów. We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia: Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowanych (94.99.Z), działalność obiektów sportowych (93.11.Z) oraz działalność pól kempingowych, w tym pól dla pojazdów kempingowych i namiotowych (55.30.Z).   Wnioskodawca zarządza kompleksem rekreacyjnym, który pełni funkcję miejsca sprzyjającego aktywności fizycznej, rekreacji i letniemu wypoczynkowi pod nazwą „(…)” w (…). Na terenie kompleksu rekreacyjnego znajdują się strzeżone miejsca do kąpieli oraz infrastruktura turystyczno-wypoczynkowa. Kompleks ten oferuje różnorodne atrakcje, zarówno dla osób poszukujących sportowych wyzwań, jak i tych pragnących spędzić czas na świeżym powietrzu. Na terenie obiektu znajdują się (...) piaszczyste plaże, trawiaste boiska do piłki nożnej, które zachęcają do organizacji meczów i aktywnego spędzania czasu. Goście mają również do dyspozycji specjalnie wydzielone strefy do samodzielnego grillowania (przez co należy rozumieć wyłącznie udostępnienie miejsca do takiej aktywności, bez dostawy towarów takich jak węgiel czy artykuły spożywcze), co sprzyja organizacji spotkań towarzyskich i rodzinnych pikników.   Dla miłośników sportów plażowych dostępne są boiska do siatkówki oraz tenisa plażowego. Obiekt oferuje także przestrzeń do (…), która jest doskonałym miejscem do treningu na świeżym powietrzu. Dla rodzin z dziećmi również zapewniono atrakcje w postaci placu zabaw oraz trampoliny. Dodatkowo, kompleks wyposażony jest w nowoczesne stoły przeznaczone do gry w (…).   Na terenie obiektu zarządzanego przez Wnioskodawcę znajduje się strefa gastronomiczna, w której osoby korzystające z obiektu mogą zakupić posiłki oraz napoje za dodatkową opłatą, w tym od zewnętrznych dostawców. Dodatkowo, na terenie obiektu dostępna jest odpowiednia infrastruktura sanitarna, obejmująca toalety oraz przebieralnie.   Wnioskodawca dba o utrzymanie terenu ośrodka w należytym stanie technicznym i estetycznym, nadzorując czystość, porządek oraz koordynując działania związane z obsługą i bieżącym utrzymaniem infrastruktury. Na terenie nieruchomości obowiązuje regulamin porządkowy, który określa zasady użytkowania przestrzeni, zapewniając tym samym bezpieczeństwo i komfort wszystkim odwiedzającym, a cały teren obiektu jest ogrodzony i posiada dwa oddzielne wejścia, na których jest prowadzona sprzedaż biletów.   Wstęp na teren administrowany przez Wnioskodawcę jest płatny według cennika. Aby uzyskać dostęp do terenu obiektu rekreacyjnego, konieczne jest nabycie biletu wstępu. Bilet ten uprawnia do wejścia na teren kompleksu oraz korzystania z atrakcji, takich jak: dwa strzeżone miejsca do kąpieli, plaże, wydzielone strefy grillowania, boisko do piłki nożnej, boiska do tenisa plażowego, boiska do siatkówki, plac zabaw, trampoliny, przestrzeń do (…), drewniane i pływające pomosty.   Zakup biletu wstępu na teren obiektu nie uprawnia do korzystania z dodatkowych, odpłatnych atrakcji, takich jak sporty wodne czy inne aktywności rekreacyjne, które nie zostały wymienione powyżej. Wprawdzie aby móc skorzystać z tych dodatkowo odpłatnych atrakcji (oferowanych przez Wnioskodawcę lub zewnętrznych usługodawców), goście powinni dokonać zakupu biletu wstępu uprawniającego do wejścia na teren obiektu zarządzanego przez Wnioskodawcę. Udział w tych atrakcjach wiąże się jednak z dodatkową odpłatnością, odrębną od ceny samego biletu. Osoby przebywające na terenie ośrodka mogą skorzystać z tych świadczeń fakultatywnie.   Ze wstępem na teren obiektu na podstawie biletu wstępu związane są określone świadczenia, tzn. m.in.: -        możliwość skorzystania z kąpieli w strzeżonych miejscach do kąpieli; -        możliwość korzystania z określonych urządzeń na terenie obiektu rekreacyjnego, w tym uprawiania różnego rodzaju sportów zespołowych oraz indywidualnych; -        możliwość skorzystania z różnych aktywności na terenie plaży, w tym kąpieli słonecznych; -        możliwość zorganizowania grilla z wykorzystaniem dedykowanych stanowisk grillowych. Poza biletami wstępu uprawniającymi do uzyskania wstępu na teren ośrodka i wiążącym się z tym wyżej opisanych świadczeń, za które cena ustalana jest w zależności od kategorii nabywcy lub ilości nabywców (dorośli, dzieci, bilet rodzinny, bilet 2+2) Wnioskodawca oferuje również bilety uprawniające – poza wyżej wymienionymi świadczeniami – do skorzystania dodatkowo z miejsc parkingowych na terenie administrowanym przez Wnioskodawcę. Po nabyciu biletu, osoby mogą pozostawić pojazdy na wyznaczonym parkingu podczas pobytu na terenie ośrodka. Przedmiotem niniejszego wniosku jest zatem usługa wstępu na teren obiektu rekreacyjnego wraz z możliwością skorzystania z wyżej przedstawionej infrastruktury obiektu, w tym z możliwością skorzystania z parkingu (w zakresie usług, w których w ramach świadczeń Wnioskodawcy nie następuje możliwość pozostawienia pojazdu na parkingu, Wnioskodawca wystąpił z odrębnym zapytaniem).   Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, usługa wstępu na teren obiektu rekreacyjnego wraz z możliwością skorzystania z infrastruktury obiektu, w tym możliwością skorzystania ze znajdującego się na terenie ośrodka parkingu, powinna być opodatkowana stawką w wysokości 8% jako usługa mieszcząca się w zakresie „pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, o której mowa w poz. 68 załączniki nr 3 do ustawy o VAT.   Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia "rekreacja". Słownik Języka Polskiego PWN definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu", natomiast Wielki Słownik Języka Polskiego za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu".   Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy za rekreację w rozumieniu poz. 68 załącznika 3 do ustawy o VAT uznać należy różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. W niniejszej definicji zawiera się również świadczenie będące przedmiotem tego wniosku, ponieważ celem usługi wstępu oferowanej przez Wnioskodawcę jest umożliwienie klientom aktywnego wypoczynku poprzez wykorzystanie udostępnionej infrastruktury.   Należy zauważyć, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, jednak wyłącznie w zakresie wstępu. Jednocześnie, ustawodawca nie sprecyzował, jakie świadczenia wchodzą w zakres pojęcia "wstępu". Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, pod pojęciem "wstępu" należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Jednocześnie, w świetle ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych, świadczenie w zakresie wstępu nie może być utożsamiane wyłącznie z możliwością wejścia, np. do określonego miejsca (pomieszczenia), bez jednoczesnego umożliwienia aktywnego korzystania z infrastruktury obiektu.   Pogląd ten potwierdza również interpretacja ogólna Ministra Finansów w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jak wskazano w jej treści, „należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej (…) Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp "na siłownię" czy do parku rozrywki) - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13 (…). Sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. Reasumując, stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług”.   Jak wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2016 r. (sygn. I FSK 1686/14) „wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne byłoby różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów”.   W związku z tym, że samo pojęcie rekreacji implikuje aktywne spędzanie wolnego czasu, a zgodnie z przytoczoną wykładnią możliwość korzystania z udostępnionej infrastruktury nie wyklucza uznania, że dana usługa w zakresie rekreacji jest świadczona „wyłącznie w zakresie wstępu”, Wnioskodawca uważa, iż odpłatne umożliwienie wstępu na teren obiektu rekreacyjnego (…) stanowi „pozostałą usługę związaną z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”. Nabycie biletu wstępu wraz z usługa parkowania od Wnioskodawcy, poza wejściem oferuje możliwość pozostawienia pojazdu na wskazanym przez Wnioskodawcę parkingu, co zdaniem Wnioskodawcy powinno być uznane za integralną część usługi wstępu.   Przebywanie na terenie ośrodka wraz z możliwością skorzystania z infrastruktury obiektu oraz pozostawienia pojazdu na miejscu parkingowym na terenie ośrodka obiektywnie stanowią jedno świadczenie kompleksowe, stanowiące usługę związaną z rekreacją w zakresie wstępu. Wyodrębnienie z zakresu tego świadczenia usługi parkingowej lub udostępnienia pozostałej infrastruktury miałoby charakter sztuczny. Usługę parkingu należy postrzegać jako nierozerwalnie związaną z usługą główną, czyli wstępem na teren obiektu. Parking na terenie ośrodka pełni rolę świadczenia pobocznego, ponieważ jego dostępność i funkcja są podporządkowane głównemu celowi wizyty klientów, czyli korzystaniu z atrakcji ośrodka. Dodatkowo, istotne jest również to, że Wnioskodawca nie oferuje odrębnej usługi w postaci udostępnienia miejsc parkingowych bez jednoczesnego świadczenia usług wstępu na teren ośrodka. Niezależnie jednak od powyższego, z perspektywy klientów, samoistne korzystanie z parkingu, bez wstępu na teren obiektu, nie realizowałoby ich podstawowych oczekiwań i potrzeb. Ośrodek znajduje się na uboczu, w znacznej odległości od innych obiektów użyteczności publicznej lub komercyjnej, co sprawia, że w praktyce osobami zainteresowanymi z korzystania z parkingu są wyłącznie goście ośrodka.   Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie preferencyjnej stawki 8% dla opodatkowania biletów wstępu na teren ośrodka, uprawniających do skorzystania z atrakcji opisanych we wniosku wraz z usługa parkingową, jest uzasadnione oraz zgodne z intencją ustawodawcy, która przyświecała wprowadzeniu stawek preferencyjnych dla usług związanych z rekreacją.   Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy zróżnicowanie cen biletów wstępu na teren ośrodka w zależności od kategorii nabywcy lub ilości nabywców (dorośli, dzieci, bilet rodzinny, bilet 2+2) oraz zakresu świadczeń związanych z rekreacją, do jakich dany bilet uprawnia nie będzie miało wpływu na wysokość stawki VAT. Potwierdza to również treść przytaczanej wcześniej interpretacji ogólnej Ministra Finansów, w której wskazano, że „zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. centrum rekreacyjne, w którym są różne "strefy": basen do pływania - jedna strefa, baseny rekreacyjne obejmujące m.in. zjeżdżalnie, "sztuczną rzekę" itp. - druga strefa, siłownia i sale do ćwiczeń grupowych - trzecia strefa) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży. Wniosek nie spełniał wszystkich wymogów, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111), zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz ustawy. Ponadto, do wniosku nie zostały dołączone żadne dokumenty dotyczące świadczenia będącego przedmiotem wniosku. W związku z powyższym, pismem z dnia 9 stycznia 2025 r., znak 0112-KDSL2-1.440.700.2024.1.MC, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a, art. 42b ust. 7a i art. 42g ust. 2 ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – poprzez: 1.  Jednoznaczne wskazanie czy przedmiotem wniosku jest: a) pojedyncza usługa, tj. wstęp na teren kompleksu rekreacyjnego wraz z możliwością skorzystania z parkingu, czy b) kilka usług i/lub towarów, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), tj. wstęp na teren kompleksu rekreacyjnego wraz z możliwością skorzystania z parkingu? Należało wybrać jedną z ww. opcji.   Wnioskodawca w treści wniosku wskazał m.in. bowiem, że jego zdaniem „Przebywanie na terenie ośrodka wraz z możliwością skorzystania z infrastruktury obiektu oraz pozostawienia pojazdu na miejscu parkingowym na terenie ośrodka obiektywnie stanowią jedno świadczenie kompleksowe, stanowiące usługę związaną z rekreacją w zakresie wstępu.” Natomiast w formularzu do wniosku WIS, w polu „Przedmiot wniosku (zaznaczyć właściwy kwadrat)” Wnioskodawca zaznaczył kwadrat nr 2, tj. „usługa”, a w polu „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek (jeżeli zaznaczono kwadrat nr 3 w polu „Przedmiot wniosku”) wskazano liczbę „1”. (podkreślenie organu)   W związku z powyższym, tutejszy organ powziął wątpliwość w kwestii przedmiotu wniosku.   2.  Jeżeli przedmiotem wniosku są czynności, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu tj. świadczenie kompleksowe, należało uzupełnić wniosek poprzez: a) wskazanie czy zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie czynności składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, czy też czynności te wykonywane są niezależnie? b) wskazanie, na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że elementy te nie mogą być świadczone odrębnie? c) wskazanie czy wykonanie wszystkich elementów składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku jest niezbędne do realizacji świadczenia? Jeżeli tak, należy opisać w czym ta niezbędność się przejawia (w odniesieniu do wszystkich czynności); d) wskazanie czy z punktu widzenia nabywcy (Zleceniodawcy), będzie on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności? e) wskazanie czy poszczególne elementy wchodzące w zakres ww. świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak to należy wskazać ten cel.   3.  Niezależnie od odpowiedzi na powyższe, należało udzielić następujących informacji: a)  Wnioskodawca w załączonym do wniosku formularzu w poz. „Szczegółowy opis towaru/usługi cd.” opisał przedmiot wniosku, jednakże analiza treści sprawy wykazała, że opis ten (na końcu) jest niepełny („urwany”), dlatego należy ponownie przedstawić – zgodnie z treścią art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a i ust. 5 ustawy – szczegółowy opis świadczenia będącego przedmiotem wniosku pozwalający na taką jego identyfikację, aby dokonać jego klasyfikacji zgodnej z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług; b)  czy opłata za wstęp na teren kompleksu rekreacyjnego obejmuje pojedynczy wstęp, czy określoną ilość wejść, np. w danym czasie? Należy opisać. c)  jakie konkretnie świadczenia związane ze wstępem na teren kompleksu rekreacyjnego na podstawie wykupienia biletu wstępu zapewnia Wnioskodawca? W treści wniosku wskazano m.in., że: „Ze wstępem na teren obiektu na podstawie wykupienia biletu wstępu związane są określone świadczenia, tzn. m.in.: -        możliwość skorzystania z kąpieli w strzeżonych miejscach do kąpieli; -        możliwość korzystania z określonych urządzeń na terenie obiektu rekreacyjnego, w tym uprawiania różnego rodzaju sportów zespołowych oraz indywidualnych; -        możliwość skorzystania z różnych aktywności na terenie plaży, w tym kąpieli słonecznych; -        możliwość zorganizowania grilla z wykorzystaniem dedykowanych stanowisk grillowych” (podkreślenia tutejszego organu). Należało wymienić. d)  na rzecz jakich podmiotów Wnioskodawca świadczy usługę? Do jakich grup odbiorców jest ona skierowana? e)  wskazanie i szczegółowe opisanie wszystkich czynności, jakie Wnioskodawca wykonuje w związku ze świadczoną usługą. Należy wymienić wszystkie czynności składające się na usługę (bez stosowania w opisie alternatyw i otwartych katalogów) i dokładnie je opisać. Opis usługi powinien składać się z zamkniętego katalogu czynności wykonywanych w jej ramach; f)   jednoznaczne wskazanie, czy w ramach opłaty za wstęp na teren kompleksu rekreacyjnego klient ma możliwość skorzystania z infrastruktury sanitarnej, obejmującej toalety oraz przebieralnie, czy też za skorzystanie z ww. infrastruktury Wnioskodawca pobiera dodatkową opłatę (jeśli tak, to jak została skalkulowana)? g)  wskazanie, czy Wnioskodawca jest właścicielem kompleksu rekreacyjnego, o którym mowa we wniosku? Jeżeli nie to jaki posiada tytuł prawny (np. umowa najmu, dzierżawy, inna – jaka?) do korzystania z obiektu? h)  czy parking stanowi integralną część terenu rekreacyjnego opisanego we wniosku, czy jest zlokalizowany poza jego granicami? Należy szczegółowo opisać. i)    w jaki sposób skalkulowane jest wynagrodzenie za korzystanie z miejsca parkingowego? Czy ustalone jest ono odrębnie, czy też wliczone jest ono w cenę wstępu na teren rekreacyjny? j)    czy jeżeli klient nie skorzysta z opcji świadczenia będącego przedmiotem wniosku wraz z miejscem parkingowym, to czy ma możliwość skorzystania z miejsca parkingowego w innym miejscu, np. innym ogólnodostępnym parkingu? 4.  Ponadto, tutejszy organ prosił o przesłanie: a)  regulaminu porządkowego, o którym mowa we wniosku, b)  cennika, c)  innych dokumentów, dotyczących świadczenia będącego przedmiotem wniosku, np. paragonu, biletu, faktury, harmonogramu, itp. W piśmie z dnia 20 stycznia 2025 r., będącym odpowiedzią na ww. wezwanie, Wnioskodawca  udzielił następujących informacji: 1.  Wnioskodawca złożył przedmiotowy wniosek pozostając w przekonaniu, że w przedstawionej sprawie ma do czynienia z dwiema usługami, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), tj.: 1)    wstęp na teren kompleksu rekreacyjnego, 2)    udostępnienie możliwości skorzystania z parkingu. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że powyższe jest w istocie przedmiotem zadanego pytania, od którego uzależnione jest określenie stawki VAT właściwej dla dokonywanych przez Wnioskodawcę świadczeń. Mając tego rodzaju wątpliwości, Wnioskodawca nie miał jasności co do tego, który z kwadratów w części dotyczącej przedmiotu wniosku należy zaznaczyć, tj. kwadrat nr 2 – jako dotyczący pojedynczej usługi (z uwagi na to, że w kontekście podatku VAT zgodnie z posiadaną przez Wnioskodawcę wiedzą, usługę, która jest uznana za usługę kompleksową należy traktować jako jedno świadczenie, to której jest podstawowym w danym stanie faktycznym), czy też pomimo, że zdaniem Wnioskodawcy ma on w niniejszej sprawie do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym dla celów VAT, w części tej należało zaznaczyć kwadrat nr 3: usługa/usługi, co wskazywałoby, że jest to pytanie dotyczące większej niż jednej liczby świadczonych usług. Jeśli zatem dla uzyskania informacji w wyżej wskazanym zakresie właściwym było oznaczenie w części dotyczącej przedmiotu wniosku kwadratu nr 3 Wnioskodawca wnosi o przyjęcie takiego założenia – zmianę zaznaczonego kwadratu nr 2 na nr 3. 2.    a)  Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie przedstawione w złożonym wniosku czynności, za które Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie określane jako: •     zapłata za bilet wstępu na obiekt rekreacyjny tj. za możliwość wstępu na obiekt i korzystanie ze znajdujących się na obiekcie i wymienianych we wniosku atrakcji, •     opłata za możliwość skorzystania z miejsca parkingowego składają się na jedno świadczenie kompleksowe i są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wnioskodawca wyjaśnia, że usługa parkingowa jest nierozerwalnie związana z usługą odpłatnego wejścia na obiekt, w tym kontekście, że Wnioskodawca nie prowadzi sprzedaży wyłącznie miejsc parkingowych bez możliwości wejścia na obiekt. Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że obiekt rekreacyjny (…) położony jest poza granicami miasta, do którego nie dojeżdża żadna komunikacja publiczna, a w okolicy obiektu nie ma żadnej innej infrastruktury, z której osoby pozostawiające swoje pojazdy mogłyby skorzystać. Sprzedaż usługi wejścia na obiekt jest sprzedawana osobno z tego względu, że nie wszyscy klienci przyjeżdżają na obiekt samochodami – niektórzy przyjeżdżają rowerami lub przychodzą na piechotę. Dla zapewnienia zatem porządku organizacyjnego i uniknięcia zbyt wielu wariantów biletów (w przypadku połączenia biletów wstępu z parkingiem, Wnioskodawca prowadzi osobno sprzedaż biletów wstępu na rzecz wszystkich swoich klientów (100%), miejsca parkingowe sprzedaje zaś wyłącznie tym, którzy przyjeżdżają samochodami, których jest szacunkowo ok. 70-80%. b)  Wnioskodawca wyodrębnił logicznie dwa typy czynności w jednym opisywanym świadczeniu – zdaniem Wnioskodawcy mającym charakter świadczenia kompleksowego. Ten pierwszy obszar obejmuje możliwość wstępu na teren obiektu rekreacyjnego oraz możliwość korzystania ze znajdujących się na jego atrakcji, tj. te działania, które zbiorczo mają bezpośredni związek z realizacją i zapewnieniem odbiorcom usługi rekreacji i wypoczynku. Taki jest podstawowy cel oferowanej przez Wnioskodawcę usługi. Z tej perspektywy logicznie możliwym jest wyodrębnienie oferowanego przez Wnioskodawcę świadczenia w postaci udostępnienia miejsca parkingowego jako czynności wprost nie stanowiącej usługi odnoszącej się do wypoczynku bądź rekreacji. Jednocześnie Wnioskodawca nie twierdzi, że usługi te nie mogą być świadczone odrębnie. Teoretycznie jest to możliwe, aczkolwiek w przedstawianym stanie faktycznym świadczenie obu tych oddzielnych z perspektywy nabywcy usług pozbawione jest gospodarczego sensu i jest niecelowe. Celowościowo i funkcjonalnie, zarówno z perspektywy co najmniej istotnej (jeśli nie przeważającej) części odbiorców tych świadczeń, jak i z perspektywy Wnioskodawcy, mają one sens wyłącznie, jeśli świadczone są w sposób łączny. Podstawowym przedmiotem analizowanego świadczenia jest udostępnienie odbiorcom miejsca do rekreacji. Istotna (jeśli nie przeważająca) część odbiorców świadczonych przez Wnioskodawcę usług pochodzi z (…), natomiast obiekt rekreacyjny zlokalizowany jest w miejscowości (…) – dokładna lokalizacja możliwa jest do zweryfikowania (...)), w odległości około (…). Jednocześnie nie ma dobrej komunikacji publicznej pomiędzy (…) a miejscem położenia obiektu. W pobliżu obiektu nie ma żadnych parkingów umożliwiających zaparkowanie w jego pobliżu większej ilości pojazdów ((...)). To sprawia, że możliwość dogodnego dojazdu przez Klientów własnym środkiem transportu i wiążąca się z tym możliwość jego łatwego zaparkowania jest kluczowym elementem, od wystąpienia którego uzależnione jest (poza innymi czynnikami) zainteresowanie odbiorców świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami. W sytuacji, gdyby Wnioskodawca nie oferował możliwości skorzystania z usługi polegającej na udostępnieniu parkingu nie znalazłby wystarczającej ilości zainteresowanych odbiorców (liczba mieszkańców pobliskich niewielkich miejscowości jest zbyt mała, aby prowadzona przez Wnioskodawcę działalność wyłączenie w oparciu o tych odbiorców generowała przychody pozwalające chociażby na zwrot kosztów). Jednocześnie pozbawione jakiegokolwiek celu byłoby świadczenie usługi polegającej na udostępnieniu w tym miejscu miejsc parkingowych w oderwaniu od świadczonych usług podstawowych, tj. usługi wstępu na obiekt rekreacyjny i pozostałych związanych tym świadczeń. W pobliżu obiektu nie są zlokalizowane inne podmioty, urządzenia, instytucje czy jakiekolwiek obiekty, miejsca, do których potencjalni zainteresowani chcieliby dotrzeć, korzystając przy tym z usługi parkingowej świadczonej przez Wnioskodawcę. Z tych względów, aczkolwiek teoretycznie, w oderwaniu od realiów niniejszej sprawy, możliwe jest odrębne świadczenie usługi wstępu na obiekt rekreacyjny i usługi parkingowej, lecz w tym konkretnym przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym należy uznać, że są to świadczenia wzajemnie ze sobą nierozerwalne i w tej sytuacji nie mogą być świadczone niezależnie od siebie. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi udostępnienia miejsca parkingowego stanowią usługi pomocnicze do usługi wstępu na teren obiektu rekreacyjnego, gdyż nie stanowią one celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania świadczenia zasadniczego, jakim jest usługa wstępu na teren obiektu rekreacyjnego, związana z rekreacją. c)  Jak Wnioskodawca wyjaśnił powyżej świadczenie usługi parkingowej jest niezbędne dla prowadzenia działalności Wnioskodawcy polegającej na udostępnieniu możliwości wstępu na obiekt rekreacyjny i korzystania z oferowanych w nim atrakcji. Usługa parkingowa nie jest niezbędna w tym znaczeniu, że usługa rekreacyjna świadczona w innych warunkach mogłaby być świadczona niezależnie od usługi parkingowej. Dla korzystania z kąpieli słonecznych czy też pływania, nie jest konieczne uprzednie zaparkowanie samochodu, można podejść spacerem bądź przyjechać innym środkiem transportu np. rowerem. Natomiast w realiach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, faktyczne świadczenie usługi wstępu wraz z możliwością korzystania z dodatkowych atrakcji nie byłoby możliwe bez zapewnienia możliwości skorzystania z parkingu. Jednocześnie mając na uwadze, że nie wszystkie jednak osoby będące odbiorcami świadczonych przez Wnioskodawcę usług podstawowych korzystają z miejsc parkingowych, Wnioskodawca uznał za zasadne pobieranie dodatkowej opłaty za możliwość korzystania z miejsca parkingowego. Odnosząc się do niezbędności wszystkich pozostałych świadczeń oferowanych przez Wnioskodawcę i szczegółowo wymienionych odpowiedzi na pytanie nr 3 lit c), należy stwierdzić, że w istocie możliwym jest teoretyczne świadczenie usługi bez niektórych jej elementów, niemniej włączenie tych wszystkich elementów zwiększa atrakcyjność oferowanej przez Wnioskodawcę usługi i z tej perspektywy warunkuje zainteresowanie Klientów i umożliwia konkurowanie z innymi podmiotami prowadzącymi działalność w tożsamym przedmiocie i oferującymi podobny zakres świadczeń. Poza zapewnieniem infrastruktury sanitarnej, obejmującej toalety oraz przebieralnie, Wnioskodawca wyobraża sobie możliwość świadczenia usługi polegającej na możliwości wstępu oraz korzystania z plaży (kąpieli słonecznych) oraz z kąpieli w strzeżonych miejscach, zabezpieczanych przez ratownika, tj. wymienionych szczegółowo w odpowiedzi na pytanie nr 3 lit c) nie korzystając przy tym z innych atrakcji oferowanych na obiekcie, np. miejsc czy urządzeń przeznaczonych do uprawiania sportu, czy też placu zabaw. Niemniej celem Wnioskodawcy nie jest zapewnienie odbiorcom poszczególnych wymienionych we złożonym wniosku świadczeń pojedynczo, ale całej, kompleksowej usługi o charakterze rekreacyjnym. Jednocześnie z uwagi na to, że możliwość skorzystania z tych świadczeń wymaga uprzedniego wstępu na teren obiektu, możliwość skorzystania z nich wymaga opłacenia biletu wstępu. Wnioskodawca zapewnia również możliwość skorzystania z innych jeszcze świadczeń za odrębną już odpłatnością (zgodnie z załączonym cennikiem), niemniej w stosunku tych objętych biletem wstępu uznaje, że są one niezbędne dla zainteresowania odbiorcy i w tym kontekście, nawet jeśli nie są niezbędne, to powinny być kwalifikowane jako świadczenia pomocnicze, mające na celu lepsze wykorzystanie usługi podstawowej. Powyższe spełnia przesłanki pozwalające uznać takie świadczenia za element usługi kompleksowej wynikające m.in. z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) przywołanego w przedmiotowym wezwaniu z 9 stycznia 2025 r. nr: 0112-KDSL2-1.440.700.2024.1.MC. d)  Odbiorcy (Zleceniodawcy) świadczonych przez Wnioskodawcę usług oczekują uzyskania świadczenia złożonego. W odniesieniu do będącego elementem składowym usługi kompleksowej świadczenia polegającego na zapewnieniu miejsca parkingowego, jak wyżej wykazano, Odbiorcy świadczenia podstawowego oczekują od Wnioskodawcy takiego świadczenia, a jednocześnie, nie są zainteresowani jego samodzielnym nabyciem. W odniesieniu do wszystkich pozostałych świadczeń, potrzebą Odbiorcy, na którą Wnioskodawca odpowiada świadcząc własne usługi, jest możliwość wypoczynku i dostęp do aktywnej rekreacji. W tym zakresie oferta składająca się z wielu elementów ma odpowiadać wymogom konkurencji i jest zbliżona do świadczeń innych podmiotów oferujących tego typu usługi. Jest to zatem odpowiedź na oczekiwania Odbiorców co do konkretnej formy wypoczynku, tj. tych Klientów, którzy zainteresowani są spędzeniem wolnego czasu na świeżym powietrzu, nad wodą, w tym również, co odpowiada dzisiejszemu zapotrzebowaniu, w sposób różnorodny. Przejawia się to w zapewnieniu możliwości spędzenia czasu w sposób aktywny, poprzez udostępnienie miejsc i sprzętu odpowiedniego dla wybranych aktywności sportowych, a jednocześnie oferując dla zainteresowanych miejsca do zorganizowania grilla, tj. udostępniając wyznaczone do tego celu stanowiska grillowe. e)  Jak Wnioskodawca wskazał już powyżej, wszystkie świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę zmierzają do osiągnięcia jednego celu, tj. zapewniają Odbiorcom możliwość wypoczynku i rekreacji na świeżym powietrzu, nad wodą, w różnorodnej formie, tj. aktywnej, związanej z aktywnością sportową, bądź bardziej towarzyskiej, np. poprzez możliwość zorganizowania grilla. Wspólnym i nadrzędnym celem wszystkich tych świadczeń jest zapewnienie atrakcyjnego dla Klientów miejsca do wypoczynku i rekreacji. 3.    a)  Wnioskodawca przesłał pełne brzmienie treści jaka została przedstawiona w części „Szczegółowy opis towaru/usługi” uzupełnioną o „urwany” tekst. (…). b)  Opłata za wstęp na teren kompleksu rekreacyjnego obejmuje pojedynczy wstęp na teren obiektu w danym dniu, tj. obejmuje możliwość wstępu i pozostawania na terenie obiektu do momentu jego zamknięcia w danym dniu (nie jest limitowana godzinowo). Po opuszczeniu obiektu w danym dniu, w ramach zakupionego biletu istnieje możliwość powrotu na obiekt wyłącznie w tym samym dniu za okazaniem biletu. Wejście na obiekt w każdym innym dniu wymaga zakupu nowego biletu. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnia, że prowadzi sprzedaż biletów normalnych i ulgowych, biletów 2+2 (uprawniających do wejścia 4 osób – 2 dorosłych i 2 dzieci) oraz biletów rodzinnych – w ramach karty dużej rodziny (uprawniających do wejścia 5 i więcej ilości osób w tym 2 dorosłych oraz 3 lub większej ilości dzieci w ramach karty dużej rodziny), biletów wstępu dla psów lub innych pupili. W ramach pojedynczego paragonu Wnioskodawca może prowadzić sprzedaż większej ilości biletów dla pojedynczych osób. c)  W ramach wstępu na teren kompleksu rekreacyjnego na podstawie wykupienia biletu Wnioskodawca zapewnia możliwość skorzystania z: -        kąpieli w strzeżonych miejscach do kąpieli (zapewnienie ratownika), -        aktywności na terenie (…) plaż (kąpieli słonecznych), -        aktywności na terenie licznych trawników i boisk trawistych, -        (…) pomostów drewnianych, -        (…) pomostów pływających, -        ławek, -        placu zabaw dla dzieci, -        (…) betonowych grilli, -        urządzeń technicznych umożliwiających uprawianie różnego rodzaju sportów zespołowych oraz indywidualnych, tj.: ·      trawiastych boisk do piłki nożnej, boisk do siatkówki, ·      strefy (…), ·      stołów przeznaczonych do gry w (…), ·      (…), ·      badmintona, -        infrastruktury sanitarnej, obejmującej toalety oraz przebieralnie; -        kąpieli psów. d)  Wnioskodawca świadczy usługę na rzecz osób fizycznych, jest to docelowa i podstawowa grupa odbiorców. Nie jest wykluczona w poszczególnych przypadkach sprzedaż biletów wstępu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nie jest to jednak grupa podstawowych, docelowych odbiorców, do których Wnioskodawca kieruje swoją ofertę. e)  Podobnie jak w zakresie sprzedaży biletów wstępu, opłaty parkingowe sprzedawane są przez kasjerów. Sprzedaż prowadzona jest w kasie, która znajduje się na parkingu (...). W ciepłe dni, szczególnie w weekendy, sprzedaż prowadzona jest przez kasjerów w sposób mobilny – tj. na drodze wjazdowej przy obiekcie rekreacyjnym oraz przy wjeździe na parking (...) (z drugiej strony obiektu). Każdy z kasjerów wyposażony jest w kasę fiskalną, terminal płatniczy i saszetkę do przechowywania gotówki. Sprzedaż biletów wstępu (opłat za wstęp), jak również opłat parkingowych odbywa się poprzez nabicie przez kasjera na kasie fiskalnej stosownych usług (rodzajów biletów i opłat), przyjęciu płatności od klienta oraz wydaniu mu paragonu fiskalnego z wydrukowanymi pozycjami nabytych przez klienta usług, a następnie wpuszczenie klienta(ów) na obiekt rekreacyjny. Paragon fiskalny stanowi dla klienta potwierdzenie wstępu (bilet wstępu) oraz opłacenie opłaty parkingowej lub innych usług. f)   W ramach opłaty za wstęp na teren kompleksu rekreacyjnego klient ma możliwość skorzystania z infrastruktury sanitarnej, obejmującej toalety oraz przebieralnie bez dodatkowej opłaty. g)  Wnioskodawca nie jest właścicielem nieruchomości ani kompleksu rekreacyjnego. Wnioskodawca posiada tytuł prawny do korzystania z niego w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na podstawie odpłatnej umowy najmu zawartej z administratorem terenu, którym jest „(…)” uprawniona jest do dysponowania nieruchomością na podstawie umowy zawartej z właścicielem nieruchomości, tj. (…). h)  Parking stanowi integralną część terenu rekreacyjnego opisanego we wniosku. Parking znajduje się wprawdzie przed kasami biletowymi niemniej ściśle do nich przylega – bezpośrednio poprzedza kasy biletowe i jest częścią całego terenu rekreacyjnego. W załączeniu Wnioskodawca przedstawia mapę obiektu z naniesionymi oznaczeniami poszczególnych miejsc/obiektów znajdujących się na terenie rekreacyjnym. Poglądowa mapa jest również zamieszczona na stronie internetowej Wnioskodawcy: (…). i)    Wynagrodzenie za korzystanie z miejsca parkingowego pobierane jest przez Wnioskodawcę odrębnie, niezależnie od wynagrodzenia za wstęp na teren rekreacyjny, przy czym nie ma możliwości skorzystania z miejsca parkingowego nie nabywając jednocześnie biletu wstępu na teren obiektu rekreacyjnego. Wynagrodzenie ustalane jest przy uwzględnieniu cen rynkowych obowiązujących na innych podobnych obiektach. j)    W przypadku, gdy Klient nie skorzysta z miejsca parkingowego oferowanego przez Wnioskodawcę w praktyce nie będzie możliwości zaparkowania pojazdu. W pobliżu obiektu, w odległości co najmniej kilku kilometrów nie ma ogólnodostępnego parkingu, zarówno nieodpłatnego, jak i płatnego. (...). (…). W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 5 lutego 2025 r., znak 0112-KDSL2-1.440.700.2024.2.MC, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 5 lutego 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał. Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.   Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)      opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)    klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)      stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.   Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.   Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a)    szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b)    (uchylona) c)    wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.   Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)    towar albo usługa, albo 2)    towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   Co ważne – jak wynika z cytowanego wyżej art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).   Zauważyć także należy, że art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy expressis verbis obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia będącego przedmiotem wniosku – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie złożone/kompleksowe. Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.   Wskazane wyżej przepisy wprowadzają zatem istotne ograniczenie m.in. co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest uzyskanie WIS. Tym samym organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.   W sprawie będącej przedmiotem analizy, w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 stycznia 2025 r. Wnioskodawca wskazał, że „złożył przedmiotowy wniosek pozostając w przekonaniu, że w przedstawionej sprawie mamy do czynienia z dwiema usługami, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe)”.   Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru realizowanego przez Niego świadczenia.   Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.   Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku czynności wymienionych przez Wnioskodawcę jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z odrębnymi, samodzielnymi czynnościami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych.   Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.   Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.   Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.   Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -     w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku), -  w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku). Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38). Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.   Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.   Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe zasadnicze jest, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma jednak znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.   Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Wnioskodawca zarządza kompleksem rekreacyjnym, który pełni funkcję miejsca sprzyjającego aktywności fizycznej, rekreacji i letniemu wypoczynkowi. Wstęp na teren administrowany przez Wnioskodawcę jest płatny według cennika. Aby uzyskać dostęp do terenu obiektu rekreacyjnego, konieczne jest nabycie biletu wstępu. Bilet ten uprawnia do wejścia na teren kompleksu oraz korzystania z atrakcji, takich jak: dwa strzeżone miejsca do kąpieli, plaże, wydzielone strefy grillowania, boisko do piłki nożnej, boiska do tenisa plażowego, boiska do siatkówki, plac zabaw, trampoliny, przestrzeń do (…), drewniane i pływające pomosty. Poza biletami wstępu uprawniającymi do wstępu na teren ośrodka, Wnioskodawca oferuje również bilety uprawniające do skorzystania dodatkowo z miejsc parkingowych na terenie administrowanym przez Wnioskodawcę. Po nabyciu biletu, klienci mogą pozostawić pojazdy na wyznaczonym parkingu podczas pobytu na terenie ośrodka. Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca umożliwia klientom odpłatny wstęp na teren kompleksu rekreacyjnego i korzystanie ze znajdujących się na jego terenie atrakcji oraz możliwość - również odpłatnego - skorzystania z miejsc parkingowych.   W przedmiotowej sprawie tutejszy organ dokonał analizy przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu świadczenia będącego przedmiotem wniosku oraz przesłanych dokumentów, która doprowadziła do stwierdzenia, że wykonywane przez Wnioskodawcę opisane czynności, nie stanowią usług, które są ze sobą ściśle związane w taki sposób, że tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W opisanym świadczeniu nie można ponadto – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – wyszczególnić usługi zasadniczej i usługi pomocniczej, która by uzupełniała usługę zasadniczą. Wykonanie jednej usługi nie determinuje bowiem wykonania kolejnej, wyświadczone wspólnie nie prowadzą też do powstania nowego świadczenia. Na każdą z tych usług składają się różne czynności, które charakteryzują każdą usługę i stanowią o jej odrębności.   W analizowanym przypadku świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę prowadzą też do uzyskania różnych celów.  Jak wskazał Wnioskodawca – pierwszy obszar obejmuje możliwość wstępu na teren obiektu rekreacyjnego oraz możliwość korzystania ze znajdujących się na jego terenie atrakcji, które zbiorczo mają bezpośredni związek z realizacją i zapewnieniem odbiorcom usługi rekreacji i wypoczynku. Taki jest bowiem podstawowy cel oferowanej przez Wnioskodawcę usługi. Z kolei możliwość skorzystania z miejsca parkingowego nie odnosi się wprost do wypoczynku czy rekreacji.    Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, że zarówno usługa umożliwienia wstępu na teren kompleksu rekreacyjnego, jak i usługa udostępnienia miejsca parkingowego to zupełnie różne świadczenia, które nie stanowią nierozerwalnie związanych ze sobą elementów jednego świadczenia kompleksowego obejmującego wstęp na teren obiektu rekreacyjnego wraz z możliwością skorzystania z parkingu. Klient może bowiem wejść na teren obiektu rekreacyjnego i korzystać z niego niezależnie od prawa korzystania z miejsca parkingowego, które jest w tym przypadku opcją możliwą do skorzystania, uprawnieniem. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie można uznać, iż usługa umożliwienia wstępu na teren kompleksu rekreacyjnego nie może być wykonana bez wskazanej usługi dodatkowej, tj. udostępnienia miejsca parkingowego. Nie sposób bowiem przyjąć, że oferowana przez Wnioskodawcę usługa udostępnienia miejsca parkingowego jest związana z usługą umożliwienia wstępu na teren kompleksu rekreacyjnego tak ściśle i nierozerwalnie, że stanowią w sensie gospodarczym jedną całość a jej wyodrębnienie miałoby sztuczny charakter. Klient nabywający od Wnioskodawcy przedmiotowe świadczenie ma bowiem prawo wyboru usługi – wstęp na teren kompleksu rekreacyjnego i skorzystanie z miejsca parkingowego, bądź jedynie wstęp na teren obiektu. Jak Wnioskodawca sam wskazał w uzupełnieniu wniosku – sprzedaż usługi wejścia na obiekt jest sprzedawana osobno z tego względu, że nie wszyscy klienci przyjeżdżają na obiekt samochodami – niektórzy przyjeżdżają rowerami lub przychodzą na piechotę. Ponadto, jednocześnie mając na uwadze, że nie wszystkie jednak osoby będące odbiorcami świadczonych przez Wnioskodawcę usług podstawowych korzystają z miejsc parkingowych, Wnioskodawca uznał za zasadne pobieranie dodatkowej opłaty za możliwość skorzystania z miejsca parkingowego. Należy również podkreślić, że sam fakt, iż obiekt rekreacyjny zlokalizowany jest poza centrum miasta, a w jego pobliżu nie ma żadnych parkingów umożliwiających zaparkowanie w jego pobliżu większej ilości pojazdów oraz, że nie ma dobrej komunikacji publicznej pomiędzy miastem a miejscem położenia obiektu, pozostaje – dla oceny charakteru realizowanego świadczenia, jako świadczenia złożonego – bez znaczenia. Fakt ten nie stanowi bowiem wystarczającego argumentu, aby uznać, że usługi umożliwienia wstępu na teren kompleksu rekreacyjnego wraz z udostępnieniem miejsca parkingowego - stanowią jedno świadczenie. Należy podkreślić, że dla skorzystania z kąpieli słonecznych czy też pływania, nie jest konieczne – jak sam wskazał Wnioskodawca – uprzednie zaparkowanie samochodu, można podejść spacerem, bądź przyjechać innym środkiem transportu, np. rowerem.  Zatem, udostępnienie miejsca parkingowego w ramach rozpatrywanego świadczenia nie musi bezwzględnie towarzyszyć usłudze umożliwienia wstępu na teren kompleksu rekreacyjnego. Podsumowując, w przedmiotowej sprawie – wbrew opinii Wnioskodawcy – usługa umożliwienia wstępu na teren kompleksu rekreacyjnego nie jest ściśle związana z usługą udostępniania miejsca parkingowego, a tym samym nie jest elementem świadczenia kompleksowego, tylko odrębną usługą podlegającą opodatkowaniu właściwą stawką. Powyższe dowodzi zatem, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym. W ocenie tutejszego organu, samodzielny charakter usług realizowanych przez Wnioskodawcę powoduje, że ich wykonanie nie prowadzi do uzyskania jednego wspólnego i spójnego celu.   Należy bowiem mieć na uwadze, że każdy zbiór czynności, nawet tych samodzielnych, niezależnych i odrębnie dostępnych, może prowadzić do osiągnięcia jakiegoś celu gospodarczego. Niemniej jednak badanie, czy czynności te składają się na świadczenie kompleksowe wymaga wyważenia wszystkich okoliczności w jakich świadczenie to następuje, a nie tylko skupienia się jedynie na celu gospodarczym lub oczekiwaniach nabywcy.   Przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, każdej czynności należy przyjrzeć się odrębnie. Ogólne reguły wynikające z dyrektywy VAT są bowiem nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści, a nawet oczekiwań stron transakcji. Analiza charakteru świadczenia nie powinna bowiem być zależna od okoliczności, że dla klienta dane rozwiązanie jest lepsze, bardziej wygodne lub może pomóc ograniczyć koszty. Względy pragmatyczne nie mogą bowiem przesądzać o tym, czy dane świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, czy też nie.   Przede wszystkim należy bowiem pamiętać, że – jak wynika z orzecznictwa TSUE – świadczenie kompleksowe występuje tylko wtedy, gdy zasadniczo odrębne czynności są wykonywane w konkretnych okolicznościach i prowadzą do realizacji większego świadczenia, a pominięcie jakiejś z tych czynności spowoduje, że to większe świadczenie nie zaistnieje.     Biorąc pod uwagę, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie dążą – na co wskazano powyżej – do osiągnięcia jednego, wspólnego, konkretnego celu, ich wykonanie nie prowadzi do realizacji większego świadczenia.   W tym miejscu należy odnieść się również do kwestii wynagrodzenia za wykonane czynności, jako jednej ze wskazówek do oceny charakteru świadczenia. W sprawie będącej przedmiotem analizy na uwagę zasługują zapisy zawarte w Cenniku, dotyczące opłat za realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie. Jak wynika z ww. dokumentu, Wnioskodawca zarówno za wstęp na teren rekreacyjny, jak i za parking pobiera odrębne bilety. Opłata za wstęp na teren kompleksu rekreacyjnego obejmuje pojedynczy wstęp na teren obiektu w danym dniu. Wnioskodawca sprzedaje m.in. bilety normalne i ulgowe, bilety 2+2 oraz bilety rodzinne – w ramach karty dużej rodziny, bilety wstępu dla psów lub innych pupili. Jak wynika z opisu sprawy, sprzedaż prowadzona jest w kasie. W ramach pojedynczego paragonu Wnioskodawca może prowadzić sprzedaż większej ilości biletów dla pojedynczych osób. Poza biletami wstępu uprawniającymi do uzyskania wstępu na teren ośrodka, Wnioskodawca oferuje również bilety uprawniające do skorzystania dodatkowo z miejsc parkingowych. Podobnie jak w zakresie sprzedaży biletów wstępu, opłaty parkingowe sprzedawane są przez kasjerów w kasie, która znajduje się na parkingu (...) lub w sposób mobilny, tj. na drodze wjazdowej przy obiekcie rekreacyjnym oraz przy wjeździe na parking (...). Sprzedaż biletów wstępu (opłat za wstęp), jak również opłat parkingowych odbywa się poprzez nabicie przez kasjera na kasie fiskalnej stosownych usług (rodzajów biletów i opłat), przyjęciu płatności od klienta oraz wydaniu mu paragonu fiskalnego z wydrukowanymi pozycjami nabytych przez klienta usług, a następnie wpuszczenie klienta(ów) na teren obiektu rekreacyjnego. Paragon fiskalny stanowi dla klienta potwierdzenie wstępu oraz opłacenie opłaty parkingowej lub innych usług. Powyższe ustalenia potwierdzają, że w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, bowiem wynagrodzenie za korzystanie z miejsca parkingowego – jak wykazano wyżej – pobierane jest przez Wnioskodawcę odrębnie, niezależnie od wynagrodzenia za wstęp na teren rekreacyjny.   Mając na uwadze przytoczoną argumentację oraz dokonaną analizę materiału dowodowego, tutejszy organ stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie dostrzega nierozerwalnego związku funkcjonalnego ani gospodarczego pomiędzy wykonywanymi czynnościami. Nie ma bowiem między tymi czynnościami takiego ścisłego związku, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad. Z kolei, ich rozdzielenie – jak wykazano powyżej – nie ma sztucznego charakteru, który nie znajdowałby gospodarczego uzasadnienia.   Stanowisko tutejszego organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 348/09, w którym podkreślono, że w sytuacji gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawka podatkową), możliwe jest tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, wszystkie czynności świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia tego nie można uznać za świadczenie kompleksowe. Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.   W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.   POUCZENIE Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).